Облік витрат на поліпшення основних засобів

Размещено на http://www.allbest.ru/

Размещено на http://www.allbest.ru/

Курсова робота

Облік витрат на поліпшення основних засобів

Вступ

економічний облік бухгалтерський витрати

В сучасних умовах господарювання керівництво підприємств, а також їх ділові партнери прагнуть одержати релевантну інформацію про стан і використання основних засобів. Відповідно до Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» таку інформацію має містити фінансова звітність. Насправді, поточний бухгалтерський

Облік і фінансова звітність не завжди надають реальні дані про основні засоби, через що втрачають свою корисність для внутрішніх і зовнішніх користувачів.

З введенням П(С) БО підприємства одержали нові можливості у формуванні облікової політики стосовно основних засобів. Однак, деякі норми стандартів носять загальний характер, що ускладнює їх практичну реалізацію. Так, повною мірою не розкрито порядок визнання основних засобів активами підприємства, що призводить до різних тлумачень їх сутності. Недосконалість способів оцінки результатів поліпшення основних засобів значно ускладнює облік витрат на їх відновлення та поліпшення. Формування облікової політики стосовно основних засобів здійснюється без дотримання принципу наукового обґрунтування її положень, в результаті на підприємствах не реалізується право вибору щодо переоцінки основних засобів, встановлення способів амортизації, визначення термінів корисного використання і ліквідаційної вартості об'єктів.

На сьогоднішній день актуальним є питання пошуку резервів підвищення ефективності діяльності підприємств. Основні засоби є саме тією необхідною основою діяльності підприємства.

Основні засоби - найважливіша і домінуюча частина всіх фондів. Вони визначають виробничу потужність підприємства, характеризують їх технічне оснащення, безпосередньо пов'язані з продуктивністю праці, механізацією, автоматизацією. Тому вибрана тема курсової роботи являється особливо актуальною.

Основні засоби являють собою нагромаджене суспільне багатство. Вони знаходяться в безперервному русі, змінені й удосконалені. Розширення, підтримання належного функціонального стану і раціональне використання основних засобів значною мірою визначають обсяг виробництва, можливість росту і підвищення ефективності.

Тому для підтримки об'єктів основних засобів у робочому стані, а також досягнення оптимальних показників фінансово-господарської діяльності потрібно виділяти кошти на поточний і капітальний ремонти, технічне обслуговування, модернізацію, реконструкцію й інші види поліпшення основних засобів. Фінансовий стан підприємства багато в чому залежить від достовірного обліку витрат на поліпшення основних засобів і економічних вигід від їх здійснення, від правильного відображення таких витрат у бухгалтерському й податковому обліку.

Основні засоби є одним з головних технічних ресурсів господарської діяльності підприємства. Використання їх вимагає організації нагляду та контролю за їх наявністю й збереженням з моменту придбання до вибуття. Для ліквідування зношених основні засоби періодично ремонтують.

В умовах економічної реформи підвищується роль обліку і контролю за раціональним використанням усіх ресурсів, у тому числі й основних засобів.

Актуальність теми курсової роботи: економічний розвиток України залежить від ефективності функціонування сфер її народного господарства. Важливе значення приділяється основним засобам як головному елементу матеріально-технічної бази підприємства.

Об'єктом дослідження курсової роботи є фінансово-господарська діяльність ТОВ НВФ «ЮМІКС ВДВ».

Предметом дослідження курсової роботи є облік ефективності використання основних засобів на» та дослідження шляхів їх удосконалення.

Метою написання курсової роботи є систематизація, узагальнення, розширення і закріплення теоретичних знань, поглиблення вивчення оцінки організації і практики ведення обліку основних засобів на ТОВ НВФ ЮМІКС ВДВ».

Організація обліку основних засобів сприяє ефективному використанню машин, обладнання, виробничих площин та інших засобів праці.

Мета досягається шляхом виконання таких завдань:

1. Розкриття економічної характеристики основних засобів, їх оцінки та класифікації.

2. Характеристика первинного, синтетичного та аналітичного обліку основних засобів;

3. Формування звітності про основні засоби на підприємстві;

4. Розкриття організації та методики контролю основних засобів.

5. Сформувати висновки та пропозиції, направлені на вдосконалення поточного і перспективного стану основних засобів підприємства.

6. Оцінка ступеня автоматизації обліку та контролю основних засобів на підприємстві.

7. Формування пропозицій з удосконалення організації і методики обліку та контролю основних засобів на підприємстві.

Отже, правильно організований та грамотно побудований облік є передумовою ефективного функціонування підприємства, адже даними про стан підприємства та про окремі господарські операції є саме бухгалтерські документи та звіти.

1. Організаційно-економічна характеристика підприємства ТОВ НВФ «ЮМІКС ВДВ»

Товариство з обмеженою відповідальністю науково-виробнича фірма «Юмікс ВДВ» створено згідно Установчого договору від 20.05.1997 року у відповідальності з законами України «Про господарські товариства», «Про підприємництво», «Про власність» та інших чинних законодавчих актів.

Місцезнаходження Товариство з обмеженою відповідальністю науково-c (далі | Товариство) створено з метою здійснення комерційної, виробничої діяльності, наданням послуг юридичним і приватним особам та реалізації на основі отриманого прибутку соціальних та економічних інтересів Учасників Товариства та членів трудового колективу.

Товариство є юридичною особою від дня його державної реєстрації - 22.05.1997 р. Засновниками являються громадяни України: Василець С.Д.; Василишин Р.В.; Дячук І.О.

Майно Товариства складається з основних засобів та оборотних коштів, а також цінностей, вартість яких відображена в балансі.

Предметом діяльності Товариства є здійснення у встановленому законом порядку всіх видів діяльності, які відповідають меті його створення і не заборонені чинним законодавством України.

Основними видами діяльності Товариства є:

- оптова, роздрібна та комісійна торгівля товарами народного споживання та продукцією промислового призначення;

- торгівельно-закупівельна діяльність;

- надання посередницьких, маркетингових та рекламних послуг;

- організація виставок, конференцій та інших презентаційних міроприємств;

- здійснення інших видів діяльності, що прямо чи включно не заборонені законами України.

ТзОВ НВФ «Юмікс ВДВ» має право укладати угоди(контракти), зокрема угоди купівлі-продажу, перевезень, зберігання, набувати майнові та немайнові права, нести обов'язки, виступати у суді.

Товариство має право в установленому чинним законодавством порядку:

- засновувати об'єднання та брати участь в об'єднаннях з іншими суб'єктами підприємницької діяльності;

- створювати на території України та за її межами свої філії, представництва та дочірні підприємства;

- чинити інші дії, що не суперечать чинному законодавству.

Вищим органом Товариства є збори Учасників. Збори Учасників Товариства можуть винести рішення про передачу частини належних їм повноважень до компетенції директора. Керівництво поточною діяльністю Товариства здійснює директор. Директор призначається на посаду на зборах Учасників Товариства. Трудовий колектив Товариства має права та обов`язки, що передбачені для трудових колективів підприємств, де використовується наймана праця.

Організація фінансової роботи покладено на головного бухгалтера. Головний бухгалтер ТзОВ НВФ «Юмікс ВДВ» проводить контроль господарської і фінансової діяльності підприємства в плані дотримання діючого законодавства, Статуту, розпоряджень керуючого ТзОВ НВФ «Юмікс ВДВ», загально управлінських рішень і договорів.

ТзОВ НВФ «Юмікс ВДВ» є мале підприємство. Підприємство діє на загальній системі оподаткування. Відповідно до цього згідно свідоцтва №24904019 від 10 липня 1997 р. виданого Державною податковою адміністрацією у м. Київ ТзОВ НВФ «Юмікс ВДВ» є платником податку на додану вартість, також підприємство сплачує податок на прибуток на загальних підставах.

Відповідно до цього згідно свідоцтва №24904019 НВ №679974 від 10 липня 1997 р. виданого Державною податковою адміністрацією у м. Київ ТзОВ НВФ «Юмікс ВДВ» є платником податку на додану вартість, також підприємство сплачує прибутковий податок на загальних підставах.

1.1 Загальні підходи щодо обліку витрат, пов'язаних з основними засобами

Витрати на придбання будь-яких матеріальних цінностей, вартість яких не перевищує 1000 гривень, що призначені для використання у господарській діяльності платника податку, включаються до складу валових витрат платника податку в загальному порядку та враховуються для цілей застосування пункту 5.9 Закону про прибуток.

Платники податку мають право протягом звітного періоду віднести до валових витрат будь-які витрати, пов'язані з поліпшенням основних фондів, що підлягають амортизації, у тому числі витрат на поліпшення орендованих основних фондів, у сумі, що не перевищує 10 відсотків сукупної балансової вартості всіх груп основних фондів станом на початок такого звітного періоду.

Витрати, що перевищують зазначену суму, розподіляються пропорційно сумі фактично понесених платником податку витрат на поліпшення основних фондів груп 2, 3, 4 чи окремих об'єктів основних фондів групи 1 та збільшують балансову вартість основних фондів відповідних груп чи окремих об'єктів основних фондів групи 1 станом на початок розрахункового кварталу.

З метою забезпечення контролю за такими витратами їх доцільно узагальнювати на окремому синтетичному рахунку або субрахунку. На практиці для обліку таких витрат використовують окремі субрахунки до рахунка 15 «Капітальні інвестиції». У валові витрати включають суми відображені записами Дт 23,91,92,93 Кт 156 (рядок 04.1 декларації про прибуток).

У валові витрати на поліпшення основних фондів можна включити витрати на проведення їх ремонтів, реконструкцій, модернізацій за умови, що такі ремонти, реконструкції закінчені і оформлені відповідними документами: актом відремонтованих, реконструйованих основних засобів (форма ОЗ-3), актом на проведення ремонтів довільної форми, підписані членами комісії і затверджені керівником підприємства, включаючи заступників та головного інженера.

До валових витрат пов'язаних з основними засобами відноситься також донарахований знос по основних фондах 1-ї групи у випадку, якщо залишкова вартість таких засобів становить менше 1700 грн. (Дт 232,91,92,93 Кт 131).

Виходячи з вище сказаного, підприємство згідно із законом про прибуток має право у першому місяці наступного кварталу донарахувати знос по окремих об'єктах 1-ї групи основних фондів, якщо їх залишкова вартість на початок періоду становить 1700 грн. і менше (Дт 232,91,92,93 Кт 131; рядок 04.12 декларації про прибуток).

Виведення з експлуатації основних фондів будь-якої групи здійснюється на підставі наказу керівника платника податку або у разі їх примусового відчуження чи конфіскації згідно із законом.

Проведення будь-яких робіт, пов'язаних з поліпшенням основних фондів, без наявності вказаних вище документів не є свідченням про виведення таких основних фондів із експлуатації.

У разі виведення з експлуатації окремих об'єктів основних фондів групи 1 у зв'язку з їх продажем балансова вартість групи 1 зменшується на суму балансової вартості такого об'єкта.

До складу валових витрат, пов'язаних з основними фондами відносять і збиток від продажу основних фонді 1 групи (продажна вартість менша за їх залишкову вартість), залишкова вартість основних фондів невиробничого призначення проданих на сторону. Тобто при продажі основних засобів виробничого призначення валовими витратами є збитки від цієї продажі (дебетове сальдо по рахунку 793 в частині такої продажі), а при продажу об'єктів невиробничого призначення валовими витратами є їх залишкова вартість.

Приклад. БМУ «Промбуд» в звітному кварталі здійснювала продаж приміщення бази відпочинку, залишкова вартість якого 5 тис. грн., сума зносу 25 тис. грн., продажна вартість разом з ПДВ 9 тис. грн. Крім цього, був здійснений продаж складського приміщення, первісна вартість складала 20 тис. грн., сума зносу 10 тис. грн., продажна вартість разом з ПДВ - 18 тис. грн. Знайти суми валового доходу і валових витрат, пов'язаних з основними фондами.

Розв 'язок. Дт 36 Кт 742 - 9000 грн.; Дт 742 Кт 641-1500 грн.; Дт97Кт10-5000 грн.; Дт 13 Кт 10-25000 грн.; Дт 742 Кт 793 - 7500 грн.; Дт 793 Кт 97-5000 грн.; Кредитове сальдо по рахунку 793 - 2500 грн.

Валовим доходом від продажу бази відпочинку є її продажна вартість за мінусом ПДВ - (9000-1500)=7500 тис. грн., оскільки це об'єкт невиробничого призначення, а валовими витратами - залишкова вартість - 5000 грн.:

Дт 36 Кт 742-18000 грн.; Дт 742 Кт 641-3000 грн.; Дт 97 Кт 10 - 10000 грн. (20000-10000); Дт 13 Кт 10 - 10000 грн.; Дт 742 Кт 793 - 15000 грн. (18000-3000); Дт 793 Кт 97-10000 грн.;

Кредитове сальдо по рахунку 793 - 5000 грн. (15000-10000). Валовий дохід від продажі складського приміщення - 5000 грн., а валових витрат немає.

1.2 Сутність поліпшення основних засобів, головні підходи щодо обліку витрат на поліпшення

Поняття «поліпшення основних засобів» вперше з'явилося в Законі України про оподаткування прибутку (далі - Закон), але, як термін, воно в Законі не визначено. Назва пункту 8.7. Закону свідчить про те, що під поліпшенням доцільно розуміти поточний і капітальний ремонт, реконструкцію, модернізацію, технічне переозброєння та інші види робіт, що поліпшують стан основних засобів. Визначення цього поняття необхідне, тим більше, що воно застосовується в П(С) БО 7 «Основні засоби» та Рекомендаціях, причому в цих документах ремонти не відносяться до операцій з поліпшення.

Поліпшення основних засобів відбувається в результаті:

· модернізації;

· модифікації;

· добудови;

· дообладнання;

· реконструкції.

Витрати, пов'язані поліпшенням основних засобів, являють собою за економічним змістом капітальні інвестиції і призводять до збільшення первісної вартості основних засобів.

Склад витрат з поліпшення неоднорідний (див. додаток, мал. 1). Залежно від впливу на стан об'єктів, вони складаються з поточних і капітальних витрат, що породжує відмінності в їх обліку.

У П(С) БО 7 «Основні засоби» передбачено, що первісна вартість основних засобів збільшується на суму витрат, пов'язаних з поліпшенням об'єкту, які призводять до збільшення майбутніх економічних вигод, очікуваних від використання об'єкту. Визнання витрат як частини собівартості активу, зокрема основних засобів, називається капіталізацією. Таким чином, збільшення економічних вигод є головною передумовою капіталізації витрат.

У відповідності до Рекомендацій рішення про характер і визнання робіт такими, що призведуть до збільшення майбутніх вигод, приймається керівником підприємства з урахуванням результатів аналізу існуючої ситуації та суттєвості цих витрат. При цьому якщо витрати на капітальний ремонт відновлюють чи підтримують первісно очікувані економічні вигоди і списуються в періоді здійснення, то вони є поточними. Але, якщо в ході капітального ремонту здійснюється заміна окремої частини, яка повністю зношена, то такі витрати капіталізуються як окремий об'єкт, тому що термін його корисної експлуатації значено менший, ніж об'єкту, до складу якого вона відноситься. Такий підхід узгоджується з поняттям «об'єкт основних засобів», наведеним в П(С) БО 7 «Основні засоби».

Капіталізуються також витрати з капітальних ремонтів, пов'язаних з доведенням до робочого стану об'єкту, який вже був в експлуатації в інших власників. Такі витрати передбачені в процесі узгодження, а саме зниження, покупної вартості об'єкту. Ця норма випливає з порядку формування первісної вартості основних засобів, наведеному в статті 8 П(С) БО 7 «Основні засоби».

Принцип обачності диктує ще одне обмеження: капіталізуються лише ті витрати, які будуть відшкодовані у формі амортизації, або у складі виручки від продажу активу.

Таким чином, поняття «поліпшення» не можна ототожнювати з поняттям «капіталізація», тому що останнє - це наслідок першого, але він наступає не завжди. Капіталізація повинна бути підтверджена результатами попереднього аналізу майбутніх надходжень грошових коштів від використання об'єкту після поліпшення.

Порядок відображення операцій з поліпшення на рахунках фінансового обліку регламентовано Рекомендаціями у відповідності з діючим Планом рахунків. При цьому витрати капітального характеру проводять через рахунок 15 «Капітальні інвестиції» з подальшим віднесенням вартості закінчених робіт на рахунок 10 «Основні засоби». Поточні витрати списуються на відповідні рахунки 8 та 9 класів залежно від облікової політики підприємства та напрямків використання основних засобів. Але деякі спеціалісти рекомендують варіанти поєднання методик фінансового та податкового обліку на рахунках бухгалтерського обліку.

Зокрема, Павлюк І. пропонує застосування субрахунку 156 «Витрати на поліпшення об'єктів основних засобів», з якого розподілені витрати списуються, відповідно, на витрати поточного періоду (в межах 10% балансової вартості на початок року) і на збільшення балансової вартості основних засобів, тобто в дебет рахунку 10 «Основні засоби» (понад 10%). Але така схема не узгоджується з наведеним вище принципом капіталізації витрат, а ґрунтується лише на нормах податкового законодавства. її застосування призведе до викривлення оцінки основних засобів.

Ще один варіант поєднання розроблено Хоминим П. Він пропонує застосовувати транзитні рахунки валових доходів та витрат, тобто податкового обліку. Через ці рахунки проводять витрати, в межах 10% балансової вартості основних засобів на початок року. Але залишок витрат, що перевищує встановлену межу, як і в першому варіанті, списується на рахунок 10 «Основні засоби», а це викривлює балансову вартість.

Під час визначення складу витрат за видами поліпшень необхідно керуватися чинними державними нормативними документами:

1. З поточного ремонту:

а) виробничих будівель і споруд - Доповненням 4 до «Положення про безпеку і надійну експлуатацію виробничих будівель та споруд», затвердженим наказом Держбуду України і Держнаглядохоронпраці України від 27.11.97 р. за №32-288 і зареєстрованого в Мінюсті України 6.07.98 р. за №424/2864 (далі Положення №288);

б) житлових та громадських будівель - листом Держбуду України «Про визначення понять поточного та капітального ремонтів житлових і громадських споруд» від 13.01.98 р. №7/11;

в) машин та обладнання - Положенням галузевих міністерств бувшого СРСР про систему технічного обслуговування й планово-попереджувальних ремонтів;

г) автомобільного транспорту - Положенням про технічне обслуговування та ремонт дорожніх, транспортних засобів, автомобільного транспорту, затверджених наказом Міністерства транспорту України від 30.03.98 р. №102 (далі Положення №102).

2. З технічного обслуговування:

а) машин та обладнання - Положенням галузевих міністерств бувшого СРСР про систему технічного обслуговування і планово-попереджувальних ремонтів;

б) автомобільного транспорту - Положенням №102.

3. З капітального ремонту:

а) виробничих будівель і споруд - вищевказаним Положенням №288, доповнення 5 до пункту 3.12;

б) житлових і громадських будівель - вищевказаним Положенням №7/11;

в) машин та обладнання - Положенням галузевих міністерств бувшого СРСР про систему технічного обслуговування і планово-попереджувальних ремонтів;

г) автомобільного транспорту - вищевказаним Положенням №102.

4. З реконструкції, модернізації та технічного переобладнання - «Інструкцією про порядок складання статистичної звітності з капітального будівництва», затвердженою наказом Мінстату України від 28.03.96 р. №93 та зареєстрованій у Міністерстві юстиції України 16.05.96 р. за №231/125 (далі - Інструкція №93).

Бухгалтерський облік витрат на поліпшення основних фондів (модернізацію, модифікацію, добудову, дообладнання, реконструкцію), що збільшують первісну вартість об'єкта, підприємства, згідно з п. 14 П(С) БО 7 ведуть у розрізі об'єктів аналітичного обліку на рахунку 15 «Капітальні інвестиції» (на відповідних субрахунках) з наступним зарахуванням їх на рахунок 10 «Основні засоби» після введення в експлуатацію.

Документальною підставою виконаних підрядним способом робіт є: Акт приймання виконаних робіт (форма №КБ-26); Довідка про вартість виконаних робіт витрат (форма №КБ-3) для оплати їх; - господарським способом - аналогічні документи на здійснення витрат з капітального ремонту.

Бухгалтерський облік витрат на підтримання об'єкта в робочому стані та його відновлення способом експлуатаційного й технічного обслуговування та поточних і капітальних ремонтів, що не збільшують первісну вартість об'єкта основних засобів, ведеться згідно з П(С) БО 16 «Витрати», затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 31.12.99 р. №318.

У бухгалтерському обліку ці витрати обліковуються на рахунках обліку витрат, а саме: 23 «Виробництво» - у разі, якщо ремонтуються основні засоби виробничого призначення; 91 «Загальновиробничі витрати» - при ремонті основних фондів загальновиробничого призначення, тобто таких, що беруть участь в управлінні цехами, дільницями, відділеннями, бригадами та іншими підрозділами основного та допоміжного виробництва; 92 «Адміністративні витрати» - під час ремонту основних засобів, що беруть участь в управлінні та обслуговуванні підприємства; 93 «Витрати на збут» - у разі ремонту основних фондів, пов'язаних зі збутом продукції, товарів, робіт, послуг; 941 «Витрати на дослідження і розробки» - при ремонті основних засобів, що беруть участь у дослідженнях і розробленнях, які здійснює підприємство.

Документальною підставою для відображення витрат при підряді є договір на виконання робіт, кошторис і акт приймання, а за господарського способу:

з оплати праці - наряди на роботу за типовими формами (№Т-20, 21, 23, 25, 26, 27, 28, 40); табелі обліку використання робочого часу (П-12, 13, 14, 15); трудові угоди та акти приймання виконаних робіт; з використаних матеріалів: накладна на відпускання та матеріальні звіти;

з наданих послуг допоміжними підприємствами: дорожні листки, виробничі звіти.

1.3 Класифікація витрат на поліпшення основних засобів в бухгалтерському обліку

Важливе значення в рішенні багато масштабних економічних завдань, які стоять перед промисловістю на сучасному етапі є подальший розвиток організаційних систем, методів та технічних засобів управління. Контроль є однією з основних функцій управління. Його розвиток пов'язаний з поглибленням досліджень, що мають на меті поліпшення організаційних форм і удосконалень способів впливу на економічні об'єкти.

Підвищення якості та конкурентоспроможності продукції підприємств, зниження витрат виробництва та обігу вимагають поліпшення використання основних засобів. Процес поліпшення основних засобів повинен забезпечити не лише розширення обсягів виробництва продукції, а й суттєве зростання продуктивності праці, швидке впровадження в практику нових технічних рішень.

Дослідження теоретичних положень та діючої практики бухгалтерського обліку операцій з поліпшення основних засобів дозволило визначити ряд невирішених проблем. Серед них єдність загальноекономічної, податкової та бухгалтерської термінології, економічної суті, питань методики та організації обліку і контролю витрат на поліпшення основних засобів.

Проблеми обліку поліпшення основних засобів є предметом пильної уваги економічної науки. Вагомий внесок в розробку теоретичних основ і концептуальних методичних підходів до проблеми обліку поліпшення та ремонту основних засобів, сутності ремонтів, їх класифікації на підприємствах України внесли, зокрема, вчені економісти М.Т.Білуха, С.Ф. Голов, О.М. Голованов, В.П. Завгородній, В.М. Кужельний, В.Г. Линник, В.В. Сопко, Л.К. Сук, М.Г. Чумаченко та ін.

Експлуатація основних засобів - це складний і трудомісткий процес. В процесі експлуатації основні засоби зношуються, зменшується ефективність їх використання, тому підприємству необхідно постійно витрачати грошові кошти для відновлення працездатності або поліпшення основних засобів з ціллю збільшення майбутніх економічних вигод. Основні засоби потребують постійного технічного обслуговування. Крім того, для їх використання необхідно проводити поточний та капітальний ремонт та інші поліпшення основних засобів. Все це потребують певних витрат, які необхідно відобразити в бухгалтерському обліку.

Витрати на ремонт та поліпшення об'єктів основних засобів згідно з Методичними рекомендаціями з бухгалтерського обліку основних засобів, затвердженими наказом МФ України від 30.09.2003 р. №561 поділяються на:

- витрати, що здійснюються для підтримання об'єкта в робочому стані та одержання первісно визначеної суми майбутніх економічних вигод від його використання (технічний огляд, технічне обслуговування, ремонт, тощо), включаються до складу витрат звітного періоду (п. 32 Методичних рекомендацій);

- вартість робіт, що призводить до збільшення очікуваних майбутніх вигід об'єкта основних засобів, включаються до капітальних інвестицій з майбутнім збільшенням первісної вартості основних засобів. Підставою для визначення капітальними інвестиціями витрат, пов'язаних з поліпшенням основних засобів, є зростання внаслідок цих витрат очікуваного терміну використання об'єкта, кількості та/або якості продукції (робіт, послуг), яка виробляється (надається) цим об'єктом (п. 31 Методичних рекомендацій);.

Прикладами такого поліпшення є:

а) модифікація, модернізація об'єкта основних засобів з метою подовження терміну його корисної експлуатації або збільшення його виробничої потужності;

б) заміна окремих частин устаткування для підвищення якості продукції (робіт, послуг);

в) впровадження ефективнішого технологічного процесу, що дозволить зменшити первісно оцінені виробничі витрати;

г) добудова (надбудова) будівлі, що збільшить кількість місць (площу) будівлі, обсяги та/або якість виконуваних робіт (послуг) чи умови їх виконання.

На практиці також широко застосовують поняття поточного та капітального ремонтів. Деталізація цих понять звичайно наводиться у технічних нормативних та методичних документах, що регулюють ремонтну специфіку окремих видів основних засобів.

Недоліки класифікації ремонтів системи полягають в тому, що застосування понять капітального ремонту в якісно різних класифікаціях явно не правомірно, та не забезпечує чіткості визначень.

Поняття капітального ремонту економічної класифікації включає як складову частину капітальний ремонт технічної класифікації.

Класифікація ремонтів по кількісних ознаках не досить повно забезпечує характеристики видів ремонтів як складових частин окремого виробничого процесу і як слідство такі поняття ремонтів устаткування не досить прийняті стосовно інших об'єктів ремонту (будинкам, спорудам).

Таким чином для організації бухгалтерського обліку і використання джерел фінансування вважаємо правомірним таке визначення видів поліпшення основних засобів: технічний огляд, технічне обслуговування, поточний ремонт, капітальний ремонт, модернізація, реконструкція, технічне переозброєння.

Відображення витрат, пов'язаних з утриманням основних засобів, залежить від їх впливу на майбутні економічні вигоди, очікувані від використання об'єкта, і тому для цілей бухгалтерського обліку необхідний чіткий розподіл заходів щодо поліпшення основних засобів на:

- заходи щодо поліпшення основних засобів, здійснення яких спричинить збільшення майбутніх економічних вигод від використання такого об'єкта основних засобів;

- заходи щодо поліпшення основних засобів, проведення яких спрямоване на підтримання об'єкта основних засобів у робочому стані та одержання в майбутньому первісно очікуваних економічних вигод від використання такого об'єкта.

Залежно від функціонального призначення об'єкта основних засобів витрати, понесені при ремонті, будуть відноситися до складу певної групи витрат:

- до загальновиробничих витрат - при ремонті основних засобів, використовуваних безпосередньо для виробництва продукції (виконання робіт, надання послуг);

- до адміністративних витрат - при ремонті основних засобів, що використовуються для загальновиробничих потреб;

- до витрат на збут - при ремонті основних засобів, використовуваних для збуту продукції;

- до інших операційних витрат - при ремонті об'єкта основних засобів, що використовується для наукових розробок, для обслуговування власних об'єктів соціальної сфери.

Облік витрат на ремонт на окремих рахунках дозволить визначити фактичну суму витрат, понесених при ремонті основних засобів.

В процесі дослідження нормативних документів, Положень (стандартів) бухгалтерського обліку України, діючого законодавства України для удосконалення вирішення завдань з організації та методики обліку і контролю витрат на поліпшення основних засобів запропоновано:

1. Для організації бухгалтерського обліку і використання джерел фінансування вважаємо правомірним таке визначення видів поліпшення основних засобів: технічний огляд, технічне обслуговування, поточний ремонт, капітальний ремонт, модернізація, реконструкція, технічне переозброєння.

2. Для відображення витрат на ремонт основних засобів вважаємо за доцільне відкривати окремий субрахунок до відповідних рахунків обліку витрат, що дозволить визначити фактичну суму витрат, понесених при ремонті основних засобів.

2. Облік

2.1 Облік та документальне оформлення основних засобів

Всі операції, пов'язані з рухом основних засобів на ТзОВ НВФ «Юмікс ВДВ» оформлюються первинними документами, які забезпечують правильність і своєчасність їх обліку.

Надходження основних засобiв оформляється «Актом прийому-передачi основних засобiв» (форма 03-1), у якому вказуються: номер, дата оформлення, комiсiя, яка приймає об'єкт, його найменування, коротка технiчна характеристика, результати випробування, висновки комiсії про випробування об'єкта в роботi, початкова вартiсть i норма амортизацiї на повне вiдновлення, вiдмiтка про вiдкриття iнвентарної картки. До акту прикладається технiчна документацiя i паспорт на об'єкт. В актi, як правило, вказується один об'єкт. Загальний акт для декiлькох однотипних об'єктiв, якi мають однакову вартiсть i прийнятi в експлуатацiю одночасно, може виписуватися лише на iнструменти, iнвентар або верстати.

Внутрiшнє перемiщення основних засобів на ТзОВ НВФ «Юмікс ВДВ» оформляється вiдповiдним актом (форма ОЗ-1). Внутрiшнiм перемiщенням вважається рух основних засобiв в бухгалтерському облiку з однiєї дiльницi в iншу, а також їх передача зi складу в експлуатацiю. Акт виписує та дiльниця чи вiддiл, якi передають основнi засоби. Документ мiстить такi данi: номер, дата, хто передає, хто приймає, технiчна характеристика об'єкта, початкова вартiсть, норма амортизацiї. Вiн виписується у двох примiрниках, перший з яких, iз розпискою одержувача і здавача, передається в бухгалтерiю для вiдмiтки в iнвентарнiй картцi або iнвентарних книгах (форма ОЗ-9) основних засобiв i передачi картки у вiдповiдне мiсце експлуатацiї об'єкта. Другий примiрник акта залишається у здавача для вiдмiтки про вибуття в iнвентарному списку основних засобiв за мiсцем попереднього знаходження.

Принципове значення має визначення об'єкта, який вiдображається в iнвентарнiй картцi на кожний об'єкт основних засобiв (форма 03-6) (див. Додатки 7-12). Так, у групi «будинки» об'єктом облiку є кожний окремий будинок. Зовнiшнi прибудови до нього, якi мають самостiйне значення, а також вiдокремленi будинки котельних, складiв, гаражiв виступають самостiйними об'єктами облiку.

У групi «споруди» об'єктом облiку є кожна споруда з усiма пристроями, як одне цiле - естакада, пiдвiсна дорога, сховища (баки, басейни, цистерни на фундаментах), артезiанськi свердловини та iн.

У групi «передавальнi пристрої» об'єктами облiку є: лiнiї електромереж вiд розподiльного пристрою приймальних пiдстанцiй або вiд клем генераторiв до розподiльних пристроїв приймальних пiдстанцiй, трубопроводи, якi мають самостiйне значення, паропроводи, водорозподiльнi мережi водоканалу, каналiзацiї та iн. Об'єктом облiку для групи «машини й устаткування» є кожна окрема машина.

За такими групами основних засобiв, як транспортнi засоби, iнструмент, виробничий інвентар об'єктом облiку є кожна окрема одиниця.

У групi «багаторiчнi насадження» об'єктом облiку виступають зеленi насадження (молодi, а також тi, що досягли повного розвитку) по кожному парку, саду, скверу, бульвару, територiї незалежно вiд кiлькостi, вiку і породи насаджень.

У фiнансовому облiку вiдображаються операцiї, якi пов'язанi з пiдтриманням основних засобiв у робочому станi. Беручи участь у виробничому процесi, основнi засоби зношуються, що вимагає замiни окремих частин, тобто ремонту. Операцiї з ремонту основних засобiв повиннi знайти вiдображення в облiку. Зрозумiло, що на час ремонту вони тимчасово вилучаються з процесу виробництва, а пiсля його проведення знову вiдображаються у складi основних засобiв.

При зупинцi об'єкта на ремонт оформляється «Акт прийому здачi вiдремонтованих, реконструйованих і модернiзованих об'єктiв» (форма ОЗ-2). Вiн пiдписується працiвником цеху (господарства), уповноваженим приймати основнi засоби, i представником, який здає основнi засоби на ремонт, реконструкцію чи модернiзацiю. В актi вказується номер, дата, технiчна характеристика, вид ремонту, вартiсть об'єкта.

Якщо ремонт виконується власними силами, то акт виписується в одному примiрнику, а при виконаннi робiт стороннiми органiзацiями - у двох. Один iз них передається в бухгалтерiю даної органiзацiї, а другий - органiзацiї, яка виконує роботи.

При передачi основних засобів виписується акт здачi, а при прийманнi з ремонту - акт приймання. На пiдставi вказаних документiв (форма ОЗ-2) бухгалтерiя робить запис в iнвентарних картках про виконання капiтального ремонту, реконструкцiю чи модернiзацiю, а в технiчному паспортi зазначаються змiни у характеристиках об'єкта, якi пов'язанi з виконанням ремонтних робiт.

Змiни у складi основних засобiв можуть виникати на ТзОВ НВФ «Юмікс ВДВ» внаслiдок вибуття об'єктiв з рiзних причин - передачi iншим органiзацiям своєї системи, продажу державним i корпоративним органiзацiям, лiквiдацiї внаслiдок повного зносу, стихiйних лих, недостач, аварiй та iн.

ТзОВ НВФ «Юмікс ВДВ» має право продавати, передавати, обмiнювати, здавати в оренду, давати в тимчасове користування, достроково списувати основнi засоби як морально застарiлi.

Передача та продаж основних засобiв вiдображасться актом передачi (форма ОЗ-1), а лiквiдацiя - актом на списання (форма ОЗ-3). Морально застарiле, зношене i непридатне для подальшого використання устаткування, транспортнi засоби, iнвентар, iнструмент списуються з балансу в тому випадку, коли вони не можуть бути вiдновленi, реалiзованi або переданi iншим органiзацiям.

Рух основних засобiв вiдображається в картках облiку руху основних засобів (форма ОЗ-8). Витрати на транспортування, вантажно-розвантажувальнi роботи, зберiгання зайвого устаткування, яке було в складi основних засобiв до їх реалiзацiї вiдносяться на витрати, пов'язанi з реалiзацiєю основних засобiв (транспортування, вантажнi роботи), i вiдшкодовуються покупцями. Останнi цi витрати включають у вартiсть основних засобiв.

З балансу ТзОВ НВФ «Юмікс ВДВ» можуть списуватись об'єкти - будинки, споруди, якi зносяться у зв'язку з новим будiвництвом, а також об'єкти, якi повнiстю амортизувалися.

Для визначення придатностi основних засобiв до подальшого використання, неможливостi реалiзації i неефективностi їх вiдновлення створюється комiсiя, до складу якої входять: головний iнженер, головний механiк, головний енергетик, головний бухгалтер, головний технолог та iншi особи. Комiсiя обстежує об'єкт, який пiдлягає списанню, встановлює його фiзичний стан i можливiсть подальшої експлуатацiї, з'ясовує причини, якi обумовили непридатнiсть (знос, порушення правил експлуатацiї, аварiя), винних осiб, можливiсть використання окремих вузлiв, матерiалiв i здiйснює їх оцiнку.

На основi обстеження об'єкта комiсiя складає акт про лiквiдацiю основних засобiв (форма ОЗ-3 або ОЗ-4 на списання об'єкта) (див. Додаток 13). В ньому вказується номер, дата, рiк виготовлення або будiвництва об'єкта, дата введення його в експлуатацiю, початкова вартiсть, сума зносу, причини вибуття, вартiсть матерiальних цiнностей, одержаних вiд лiквiдацiї повнiстю чи частково лiквiдовується об'єкт (будинки i споруди можуть бути лiквiдованi частково). Акт виписується у двох примiрниках - перший передається в бухгалтерiю, а другий залишається у вiдповiдальної особи i служить пiдставою для здачi на склад матерiальних цiнностей, одержаних вiд лiквiдацiї. Акт затверджується керiвником органiзацiї.

Витрати з лiквiдацiї, а також вартiсть одержаних матерiальних цiнностей вiд розбирання будинкiв, споруд, демонтажу машин й устаткування вiдображаються в актi про лiквiдацiю основних засобiв у спецiальному роздiлi «Розрахунок лiквiдацiї об'єкта».

Для списання з балансу вартостi машин, устаткування, транспортних засобiв внаслiдок аварiй до акта про лiквiдацiю додається копiя акта про аварiю, складеного компетентними органами, в якому пояснюються причини i вказуються виннi особи.

2.2 Аналітичний та синтетичний облік основних засобів

Аналiтичний облiк є основною моделлю облiку основних засобiв, оскiльки у повсякденнiй роботi доводиться мати справу з окремими об'єктами щодо: оприбуткування, списання, перемiщення, реалiзацiї, а також нарахування амортизації, проведення капiтального i поточного ремонту тощо. Отже, необхiдно мати всi довiдковi данi про кожний об'єкт основних засобiв. Виходячи з цього й органiзовується аналiтичний облiк.

Аналітичний облік основних засобів ведеться окремо щодо кожного об'єкту.

В картках на багаторiчнi насадження вказуються такi данi, як порода дерев чи кущiв, площа (м², га), мiсце розташування насаджень. В картках форма ОЗ-6 вiдображається капiтальний ремонт на основi акта форма ОЗ-2. Перемiщення машин, устаткування, iнструменту iнвентарю з одного місця експлуатацiї в iнше вiдображається в картках на основi акта форма ОЗ-1.

Для контролю за збереженням основних засобiв та органiзацiї облікового процесу кожному об'єкту присвоюють iнвентарний номер, незалежно вiд перебування його в експлуатацiї чи в запасi.

Iнвентарний номер об'єкту доцiльно присвоювати за шестизначним кодом, у якому першi три цифри означають групу основних засобiв, а наступнi - номер об'єкта. Наприклад, 103078 читається так: група основних засобiв 103 - «будинки», 078 - примiщення складу готової продукцiї. Інвентарний номер повинен позначатися фарбою або прикрiпленням до об'єкта металевого жетона. Не мають iнвентарного номера лише земельнi дiлянки, багаторiчнi насадження, капiтальнi витрати на полiпшення земель. Якщо об'єкт складний, то iнвентарний номер позначається на всiх його вiдокремлених елементах.

Iнвентарнi номери основних засобiв залишаються незмiнними протягом усього строку експлуатацiї, а при їх вибуттi не повиннi присвоюватись iншим об'єктам, що надiйшли протягом даного часу (не менше 3-х рокiв).

Iнвентарнi номери обов'язково наводяться в первинних документах з облiку основних засобiв. На основi акта прийому основних засобiв (форма ОЗ-1) одразу ж вiдкривається iнвентарна картка, яка служить своєрiдним паспортом, де мiстяться данi про конкретний об'єкт, а також його iнвентарний номер.

Для будинкiв, споруд i передавальних пристроїв у бухгалтерiї вiдкриваються iнвентарнi картки облiку за форма ОЗ-6 (див. Додатки 7-12) в одному примiрнику на кожен об'єкт на основi акта прийому основних засобiв (форма ОЗ-1), технiчної та iншої документацiї, яка прикладена до акта.

В iнвентарнiй картцi вказується номер, назва об'єкта, його адреса, мiсце експлуатації, початкова вартiсть, норма амортизацiї, дата i номер наказу про введення в експлуатацiю, вiдмiтка про оприбуткування та про вибуття, бухгалтерськi записи про добудову, реконструкцiю, капiтальний ремонт, джерело придбання.

Для машин, устаткування, iнструменту, виробничого i господарського iнвентарю вiдкриваються iнвентарнi картки iз зазначенням назви i призначення об'єкта, найменування заводу, що випускає основнi засоби, паспорта, креслень, заводського номера, моделi, типу, марки, дати випуску. Також вказується початкова вартiсть, iнвентарний номер, норма амортизацiї, акт про введення в експлуатацiю (номер, дата) та iн.

У картках на тварин вказується рiк народження, масть, iм'я (назва), маса та iншi показники що характеризують тварину.

У тих випадках, коли надходять однотипнi предмети господарського iнвентарю, iнструментiв, верстатiв, якi мають однакове найменування, виробниче або господарське призначення, технiчну характеристику, однакову вартiсть i надiйшли одночасно в один вiддiл (дiльницю), може вiдкриватися iнвентарна картка групового облiку основних засобiв, але кожному з об'єктiв присвоюється окремий iнвентарний номер.

Заповненi iнвентарнi картки рееструються в описах iнвентарних карток (форма 03-7), що дас можливiсть контролювати х эбереження. Описи ведуться бухгалтерiею в одному примiрнику на кожну групу основних засобiв окремо. В описах iнвентарних карток вказується перiод, за який складено опис, назва об'єкта, номер карток, iнвентарний номер, вiдмiтка про вибуття. Описи зберiгаються в бухгалтерії.

Масив iнвентарних карток зберiгається в бухгалтерiї у спецiальнiй картотецi. Вона побудована таким чином, що картки групуються за галузевими класифiкацiйними групами основних засобiв (будiвництво, промисловiсть, сiльське господарство), а всерединi цих груп - за мiсцем експлуатацiї (знаходження) об'єктів (дiльницi, вiддiли, будiвельнi площадки), далi - за видами (будинки, споруди та iн.) з пiдроздiлом на виробничi i невиробничi.

У мiсцях експлуатацiї основних засобiв облiк ведеться в iнвентарних списках (форма ОЗ-9), в яких вказується мiсце експлуатацiї, назва класифікованої групи основних засобiв, номер iнвентарної картки, інвентарний номер, повна назва об'єкта, початкова вартість вибуття (номер i дата документа, причина) (див. Додаток 3).

Данi iнвентарного списку повиннi вiдповiдати даним записiв інвентарних карток. Дозволяється замiсть iнвентарних спискiв відкривати iнвентарнi картки. При цьому бухгалтерiя виписує інвентарні картки у двох примiрниках - один залишається в бухгалтерії, інший передається в мiсце експлуатацiї.

У картотецi в окремому роздiлi групуються картки на об'єкти, якi надiйшли, вибули або перемiщувалися всерединi органiзацiї протягом звiтного мiсяця. З метою одержання iнформацiї про наявнiсть i рух основних засобів на ТзОВ НВФ «Юмікс ВДВ» (за мiсяць, квартал, рiк) в розрiзi класифiкацiйних груп використовуються картки облiку руху основних засобiв (форма 03-8).

Підсумки оборотів за дебетом і кредитом рахунка 10 «Основні засоби» а також дані у «Журналі обліку господарських операцій» звіряють із загальними підсумками граф 10-15 розділу І Відомості 4-М і рахунками головної книги.

2.2 Облік амортизації (зносу) основних засобів

Відповідно з принципами бухгалтерського обліку вартість виробничих потужностей повинна рівномірно розподілятися протягом передбаченого строку їх експлуатації шляхом розподілу (списання) на звітні періоди, протягом яких ці потужності будуть мати виробничу корисність (знос). Його мета - розподілити вартість матеріальних активів довгострокового використання на витрати протягом передбаченого строку експлуатації на основі застосування систематичних та раціональних записів, тобто це процес розподілу, а не оцінки. У наданому визначенні є кілька значних моментів:

По-перше, усі матеріальні активи довгострокового використання, крім землі, мають обмежений строк експлуатації. Внаслідок обмеженості строку служби вартість цих активів повинна розподілятися на витрати протягом усіх років їх експлуатації. Двома головними причинами обмеженості строку служби активів є фізичний та моральний знос (застаріння).

Під фізичним зносом розуміють поступову втрату основними засобами своєї первісної споживної вартості, що відбувається не лише у процесі їх функціонування, але й при їх бездійності (зруйнування від зовнішніх впливів, атмосферного впливу, корозії). Фізичний знос основних засобів залежить від якості основних засобів, їх технічної удосконаленості (конструкції, виду та якості матеріалів, якості побудови будинків та монтажу верстатів); особливостей технологічного процесу (величина швидкості та сили різання, подачі тощо); по часу їх дії (кількість днів праці на рік, змін у добу, годин праці у зміну); ступеню захисту основних засобів від зовнішніх умов (спеки, холоду, вологості, атмосферних опадів); якості догляду за основними засобами та їх обслуговування, від кваліфікації робітників та їх відношення до основних засобів.

Фізичний знос відбувається нерівномірно навіть по однаковим елементам основних засобів. Розрізняють повний та частковий знос основних засобів. При повному зносі діючі фонди ліквідуються та замінюються новими (капітальне будівництво та поточна заміна зношених основних засобів). Частковий знос виправляється за допомогою ремонту. Але все ж таки і кожна будівля, і кожна машина повинна прийти до непотребу. Необхідність амортизації не може бути виключена регулярним ремонтом.

Моральний знос - це зменшення вартості машин та обладнання під впливом скорочення суспільно необхідних витрат на їх відбудову (моральний знос першої форми); зменшення їх вартості у результаті введення нових, більш прогресивних економічно ефективних машин та обладнання (моральний знос другої форми). Під впливом цих форм морального зносу основні засоби стають відсталими по своїй технічній характеристиці та економічної ефективності.

У сучасних умовах все більше значення приймає облік морального зносу. Бухгалтера звичайно не роблять різниці між фізичним та моральним зносом, так як їх цікавить строк експлуатації основних засобів, не дивлячись на можливий строк їх служби.

По-друге, термін «амортизація», що використовується в обліку, розуміється ні як фізичний знос або зниження ринкової вартості об'єкту протягом даного часу, а як списання вартості виробничих активів протягом часу їх корисного функціонування. Термін застосовується для відображення поступового списання вартості основних засобів на витрати.

По-третє, амортизація не є процесом оцінки вартості. Бухгалтерські записи ведуть відповідно з принципами визначення собівартості; таким чином, вони не можуть служити індикатором зміни рівня цін. Навіть якщо у результаті вигідної угоди та специфічних особливостей кон'юнктури ринкова ціна будови або іншого активу може піднятися, не дивлячись на це амортизація повинна продовжувати нараховуватися, бо є слідством розподілу раніше понесених витрат, а не оцінки.

В основі діючої зараз в Україні системи амортизації лежить ідея поступової заміни самого амортизуємого об'єкту, його відтворення, тобто відтворення зношених фондів, а не створення вільних грошових коштів для розвитку його виробничої бази. Прийнятий у П(С) БО №7 термін амортизації суперечить прийнятій у світовій практиці концепції амортизації, згідно з якою амортизація вважається не оцінкою або способом відновлення основних засобів (тобто мета відрахувань не зводиться строго до відновлення активу), а лише методом розподілу витрат на придбання активу (або будь-якої іншої прийнятої за базову вартість) по рокам строку його служби. Сучасна українська концепція амортизації була у свій час охарактеризована як «натуралістична», що направлена на відновлення основних засобів у натуральній формі.

Амортизаційні відрахування - частина виробничого капіталу, що переходить у форму товарного, або частина вартості основних засобів, що поступає з виробництва в обіг. Для будь-якого підприємства амортизаційні відрахування представляють собою спосіб поступового повернення іммобілізованих коштів (які у свій час підприємство витратило на придбання та створення амортизуємого активу) у зворотні.

Амортизація - це систематичний розподіл амортизуємої вартості незворотних активів протягом строку їх корисного використання (експлуатації).

Визначення амортизуємої вартості відображається у вигляді формули:

АВ = ПВ - ЛВ

де АВ - амортизуєма вартість;

ПВ - первинна або переоцінена вартість;

ЛВ - ліквідаційна вартість;

Первинна вартість визнається П(С) БО №7 як історична або фактична собівартість об'єкту основних засобів, а переоцінена вартість - як його вартість після переоцінки.

Ліквідаційна вартість - це та сума грошових коштів або вартість інших активів, які підприємство очікує отримати від вибуття (реалізації, ліквідації) основних засобів при закінчені строку їх корисного використання мінус витрати, що пов'язані з вибуттям.

Ліквідаційна вартість визначається у момент отримання об'єкту основних засобів. Якщо визначити її неможливо або важко, або якщо вона незначна, тоді її прирівнюють до нуля. Відповідно до формули у цьому випадку первинна (переоцінена) вартість об'єкту буде рівна його амортизуємої вартості.

Отже об'єктом амортизації є основні засоби, крім землі.

Нарахування амортизації робиться протягом строку їх корисного використання (експлуатації) об'єкта, що встановлюється наданим підприємством при визнанні наданого об'єкта активом (при зарахуванні на баланс), та зупиняється на період його реконструкції, модернізації, добудови та консервування.

Відповідно до П(С) БО №7 амортизація основних засобів нараховується з використанням наступних методів:

прямолінійного (прямолінійного списання);

зменшення залишкової вартості;

прискореного зменшення залишкової вартості;

кумулятивного (суми кількості років);

виробничого (метод суми одиниць продукції).

Амортизація нараховується помісячно, починаючи з місяця, що настає за місяцем введення об'єкта ОЗ в експлуатацію, протягом строку корисного використання об'єкта, що встановлюється наказом по підприємству в момент визнання цього об'єкта активом (при зарахуванні його на баланс). А цей строк не повинен бути меншим, ніж визначено в п. 145.1 ПКУ (п. 146.2 ПКУ).

...