Облік витрат на поліпшення основних засобів

При визначенні строку корисного використання засобу слід враховувати наступні моменти:

· очікуване використання об'єкта підприємством з урахуванням його потужності або продуктивності;

· фізичний та моральний знос, що передбачається;

· правові або інші обмеження щодо строків використання об'єкта та інші фактори (п. 145.1.3 ПКУ).

Нарахування амортизації призупиняється на періоди виводу об'єкта з експлуатації - це може бути реконструкція, модернізація, добудова, дообладнання, консервація або інші причини. При цьому необхідні підтвердні документи, що засвідчують факт виведення цих об'єктів з експлуатації (п. 146.2 ПКУ). Рішення щодо виведення ОЗ з експлуатації - за керівником підприємства.

В разі зміни очікуваних економічних вигод від використання ОЗ, строк експлуатації доречно переглянути, але все ж із дотриманням вимог п. 145.1 ПКУ. І вже потім нараховувати амортизацію, виходячи з нового строку, починаючи з місяця, наступного за місяцем зміни строку корисного використання (це правило не діє при застосуванні виробничого методу нарахування амортизації) (п. 145.1.4 ПКУ).

Закінчується нараховуватися амортизація лише тоді, коли залишкова вартість засобу дорівнює його ліквідаційній вартості (умовно ліквідаційна вартість = 0) (п. 145.1.4 ПКУ).

Метод амортизації на підприємстві визначається наказом про облікову політику і може переглядатися в разі зміни очікуваного способу отримання економічних вигод. Нарахування амортизації за новим методом починається з місяця, наступного за місяцем прийняття рішення про зміну методу амортизації (п. 145.1.9 ПКУ).

Нарахування амортизації прямолінійним способом в ТзОВ НВФ «Юмікс ВДВ» за І группою основних засобів (див. Додаток 13); за ІV групою основних засобів (див. Додаток 16).

Звітність про наявність та рух основних засобів, амортизацію (знос) за 2011 рік (див. Додаток 18).

Таблиця 1

Метод нарахування	Формула розрахунку річної суми амортизації
Прямолінійний	Ділення вартості, що амортизується, на строк корисного використання
Зменшення залишкової вартості	Добуток залишкової вартості на початок звітного року (або первісна вартість на дату початку нарахування амортизації) на річну норму амортизації. Річна норма амортизації (%) = 1 - nv(ліквідаційна вартість / первісна вартість) n - кількість років експлуатації.
Прискорене зменшення залишкової вартості (застосовується лише при нарахуванні амортизації до об'єктів ОЗ, що входять до груп 4 (машини та обладнання) та 5 (транспортні засоби))	Добуток залишкової вартості на початок звітного року (або первісна вартість на дату початку нарахування амортизації) на річну норму амортизації. Річна норма амортизації обчислюється відповідно до строку корисного використання і подвоюється.
Кумулятивний	Добуток вартості, що амортизується, на кумулятивний коефіцієнт. Кумулятивний коефіцієнт = відношення кількості років, що залишаються до кінця строку використання, до суми чисел років його корисного використання
	МІСЯЧНА сума амортизації визначається як добуток фактичного місячного обсягу продукції (робіт, послуг) на виробничу ставку.
Виробничий	Виробнича ставка = відношення вартості, що амортизується, до загального обсягу продукції (робіт, послуг), який підприємство очікує виробити (виконати) з використанням об'єкта основних засобів.

Відображення амортизації у бухгалтерському обліку ТзОВ НВФ «Юмікс ВДВ».

Таблиця 2

№	Зміст господарської операції	Бухгалтерський облік із застосуванням класу 9	Бухгалтерський облік із застосуванням класів 8, 9
		Дт	Кт	Дт	Кт
1	Нарахована амортизація основних засобів, що експлуатуються у капітальному будівництві, яке робиться господарським способом.	151	131	831 151	131 831
2	Нарахована амортизація обладнання, що безпосередньо використовується у процесі виробництва продукції (технологічне обладнання)	23	131	831 23	131 831
3	Нараховується амортизація вартості основних засобів, що використовуються у роботах, що пов'язані з освоєнням нових виробництв, а також підготовкою робіт сезонного характеру	39	131	831 39	131 831
4	Збільшується сума зносу об'єкту основних засобів у зв'язку з його до оцінкою (збільшення первісної вартості об'єкту основних засобів у частині його зносу).	423	131	831 423	131 831
5	Нарахована амортизація основних засобів загальновиробничого характеру	91	131	831 91	131 831
6	Нарахована амортизація основних засобів загальногосподарського характеру	92	131	831 92	131 831
7	Нарахована амортизація основних засобів, що використовуються при реалізації продукції	93	131	831 93	131 831
8	Нараховується амортизація вартості основних засобів, що використовуються для усунення результатів надзвичайних результатів.	99	131	831 99	131 831
9	Списується сума зносу об'єктів основних засобів у зв'язку з його вибуттям. Зменшується сума зносу об'єкту основних засобів у зв'язку з його уцінкою при умові, що раніше наданий об'єкт не дооцінувався	131	10	131 831	831 10
10	Зменшення суми зносу раніше дооцінених об'єктів основних засобів.	131	423	131 831	831 423

2.3 Облік ремонту та модернізації основних засобів

Підвищення якості та конкурентоспроможності продукції підприємств, зниження витрат виробництва та обігу вимагають поліпшення використання основних засобів. Процес поліпшення основних засобів повинен забезпечити не лише розширення обсягів виробництва продукції, а й суттєве зростання продуктивності праці, швидке впровадження в практику нових технічних рішень.

Поліпшення основних засобів на ТзОВ НВФ «Юмікс ВДВ» відбувається в результаті: модернізації; модифікації; добудови; дообладнання; реконструкції.

Залежно від функціонального призначення об'єкта основних засобів витрати, понесені при ремонті, будуть відноситися до складу певної групи витрат:

- до загальновиробничих витрат - при ремонті основних засобів, використовуваних безпосередньо для виробництва продукції (виконання робіт, надання послуг);

- до адміністративних витрат - при ремонті основних засобів, що використовуються для загальновиробничих потреб;

- до витрат на збут - при ремонті основних засобів, використовуваних для збуту продукції;

- до інших операційних витрат - при ремонті об'єкта основних засобів, що використовується для наукових розробок, для обслуговування власних об'єктів соціальної сфери.

Особи, відповідальні за експлуатацію та збереження основних засобів, повинні забезпечити своєчасне і якісне виконання всіх правил їхнього технічного обслуговування і ремонту, необхідних для підтримання (відновлення) експлуатаційних властивостей цих засобів. До найпоширеніших робіт з підтримання об'єктів основних засобів у робочому стані належать ремонтні роботи.

Ремонт основних засобів - це комплекс заходів, спрямованих на підтримання діючих об'єктів у працездатному стані, зберігаючи якості, притаманні об'єкту під час введення в експлуатацію (міцність, потужність двигуна, безпеку під час експлуатації тощо). Ремонт основних засобів продовжує строк їхньої служби.

Під час ремонту не створюються принципово нові якості об'єкта. На підприємстві під час ремонту машин, обладнання і транспортних засобів виконують роботи із заміни зношених деталей і базових агрегатів, усунення дрібних дефектів і неполадок.

За обсягом, способом і характером виконуваних ремонтних робіт на підприємстві розрізняють такі ремонти:

1. За способом здійснення ремонту:

· господарський;

· підрядний.

2. За обсягом і характером виконуваних ремонтних робіт:

· поточний;

· капітальний.

Кореспонденція рахунків з обліку ремонту та модернізації основних засобів.

Таблиця 3

№ п/п	Зміст операції	Д-т	К-т
Підрядний спосіб
1	Нараховано борг підряднику за виконані роботи	23,91,92,93	63,685
2	Відображено податковий кредит з ПДВ	641. ПДВ	63,685
3	Оплачено рахунки підрядника	63,685	311
Господарський спосіб
4	Витрачено матеріали на ремонт	23,91,92,93	20
5	Нараховано заробітну плату працівникам, що виконують ремонтні роботи	23,91,92,93	66
6	Нараховано платежі на соціальні заходи	23,91,92,93	65
7	Нараховано амортизацію ОЗ, задіяних у ремонті	23,91,92,93	13

Поточні ремонти можуть виконуватися декілька разів на рік, а капітальні, як правило, не частіше ніж один раз на рік (або й рідше). Під час поточного ремонту замінюють окремі деталі без розбирання всього об'єкта, тоді як при капітальному ремонті розбирають об'єкт і замінюють несправні вузли та агрегати. Найбільшу питому вагу у видатках на ремонт основних засобів має ремонт будинків та споруд.

Ремонти основних засобів здійснюються господарським способом, тобто силами самої установи, або ж підрядним способом (силами сторонніх організацій на підставі укладеної угоди, договору).

Для достовірності визначення характеру здійснюваних робіт з погляду подальшої експлуатації об'єкта наказом директора створюється спеціальна комісія, до складу якої входять фахівці. Комісія здійснює огляд об'єктів основних засобів загалом або окремих його частин.

Фактичні витрати з поточного ремонту (господарський спосіб) основних засобів відносять на рахунки витрат діяльності виробництва, надання послуг, комерційної діяльності тощо.

Технічно облікова робота буде залежати від варіанта накопичення витрат за елементами.

Різниця між фактичними витратами на ремонт та плановими відрахуваннями відображається в балансі за станом на 1 січня як резерв наступних витрат і платежів або витрати майбутніх періодів.

Накопичена сума затрат, пов'язана з поліпшенням основних засобів, яке призводить до збільшення майбутніх економічних вигод, очікуваних від його використання, записують так:

Дебет рахунка «Основні засоби» (відповідний об'єкт)

Кредит рахунка «Капітальні інвестиції».

Після такого запису сума нарахованої амортизації по об'єкту списується з рахунка «Знос необоротних активів» на рахунок «Основні засоби». Визначається нова балансова (початкова) вартість об'єкта та розраховується нова норма амортизації.

На кожен об'єкт, що підлягає поточному чи капітальному ремонту, складають відомість (акт) дефектів, у якій вказують деталі, що потребують заміни, необхідні ремонтні роботи, норми часу на виконання робіт, виготовлення та заміну деталей, кошторисну вартість ремонту, строки початку та закінчення ремонту. Якщо ремонт виконується господарським способом, то на підставі відомості дефектів виписують наряд-замовлення, документи на одержання зі складу необхідних запасних частин і ремонтних матеріалів, наряди на виконання робіт з виготовлення, монтажу, реставрації окремих вузлів і деталей та їхньої заміни.

Якщо ремонт виконує підрядна організація, то відомість дефектів складають у присутності представника замовника. Один примірник відомості дефектів передають замовнику для контролю повноти та якості ремонту. Приймання виконаних підрядною організацією ремонтних робіт оформляють «Актом прийняття-здавання відремонтованих, реконструйованих та модернізованих об'єктів».

Акт складають у двох примірниках - по одному для підрядника і замовника. Акт передають у бухгалтерію, де на його підставі в інвентарній картці обліку основних засобів виконують відповідні записи про виконаний ремонт. Крім того, акт є підставою для списання витрат на ремонт основних засобів.

Під час ремонту основних засобів у випадках, не пов'язаних з дообладнанням, реконструкцією, модернізацією, що призвів до заміни запасних частин, їхню вартість не зараховують на збільшення вартості основних засобів, а зараховують на витрати.

Під час добудовування, дообладнання, реконструкції та модернізації основних засобів, що призвели до додаткового укомплектування таких активів, відбувається збільшення первісної (відновної) вартості основних засобів.

Сутність добудови та реконструкції полягає в поліпшенні основних засобів, розширенні можливостей основних засобів, отриманні певних нових технічних характеристик, раніше не притаманних цьому об'єкту.

Прикладами такого поліпшення в ТзОВ НВФ «Юмікс ВДВ» є:

· модифікація, модернізація об'єкта основних засобів для подовження терміну його корисної експлуатації або збільшення його виробничої потужності;

· заміна окремих частин устаткування для підвищення якості продукції (робіт, послуг);

· впровадження ефективнішого технологічного процесу, що дасть змогу зменшити первісно оцінені витрати;

· добудова будівлі, що збільшить кількість місць (площу) будівлі, обсяги та якість виконуваних робіт чи умови їхнього виконання.

Основні засоби є ресурсами довгострокового використання, тому потребують систематичного нагляду за їх станом. Своєчасне і доцільне поліпшення стану об'єктів нерухомості, виробничого обладнання, автотранспорту, комп'ютерної техніки дозволяє не тільки подовжити термін їх експлуатації, а й підвищити ефективність їх використання на досліджуваному підприємстві.

2.4 Облік переоцінки основних засобів

У процесі господарської діяльності підприємство має право проводити переоцінювання (дооцінювання або уцінювання) об'єктів основних засобів, якщо їхня за-лишкова вартість суттєво відрізняється від справедливої вартості на дату балансу.

Економічна необхідність переоцінки полягає у визначенні реальної вартості об'єкта і в уточненні витрат підприємства на його експлуатацію. Операції з переоцін-ки основних засобів складаються з операцій зменшення первісної вартості об'єктів таїхнього зносу - уцінки, і операцій збільшення первісної вартості об'єктів та їхнього зносу - дооцінки.

У разі переоцінювання об'єкта основних засобів на ту саму дату переоцінюються всі об'єкти групи основних засобів, до якої належить цей об'єкт. Переоцінювання основних засобів може проводитись у випадку, коли відношення справедливої вартості об'єкта основних засобів до їхньої залишкової вартості перевищує величинусуттєвості. Величина суттєвості встановлюється кожним підприємством самостійноі вказується в наказі про облікову політику. Переоцінювання основних засобів тієї групи, об'єкти якої вже зазнали переоцінювання, надалі має проводитися з такою регулярністю, щоб їхня залишкова вартість на дату балансу суттєво не відрізнялася від справедливої вартості. Частота переоцінювань залежить від коливань справедливої вартості об'єктів основних засобів, що переоцінюються. Коли існують значні та непостійні коливання справедливої вартості об'єктів основних засобів, тоді такі об'єкти звичайно слід переоцінювати щорічно. У разі незначного коливання справедливої вартості об'єктів основних засобів можна їх переоцінювати кожні три або п'ять років.

Основні засоби переоцінюються за рішенням керівника підприємства згідно звідповідним наказом. На підставі цього документа створюється комісія з переоцінювання та встановлюється порядок і строки його проведення. До складу експертної комісії входять облікові працівники та інженери. Комісія встановлює всі об'єкти основних засобів, які підлягають переоцінюванню. Бухгалтерія підприємства готує відомість переоцінки основних засобів у довільній формі. В ній фіксують інвентарний номер та найменування об'єкта, його первісну вартість, суму нарахованого зносу, залишкову вартість. Члени комісії визначають по кожному об'єкту основних засобівсправедливу вартість та розраховують індекс переоцінювання.

Переоцінена первісна вартість та сума переоціненого зносу об'єктів основнихзасобів визначається множенням відповідно первісної вартості і суми зносу цихоб'єктів на індекс переоцінювання. Індекс переоцінювання визначається діленнямсправедливої вартості об'єкта, який переоцінюється, на його залишкову вартість. Сума дооцінки (уцінки) вартості і зносу об'єкта основних засобів визначається як різниця цих показників до і після застосування індексу переоцінювання.

Якщо залишкова вартість об'єкта дорівнює нулю, то його переоцінена залишкова вартість відповідатиме справедливій вартості без зміни суми зносу об'єкта.

Дані про переоцінювання (зміну первісної вартості і зносу) відображаються в регістрах аналітичного обліку основних засобів (відомість обліку необоротних активіві зносу). Необхідно зберігати всю інформацію про порядок визначення справедливої вартості об'єктів основних засобів на дату переоцінювання.

Відображення в бухгалтерському обліку результатів переоцінювання вартостіосновних засобів залежить від результатів минулих переоцінок. Так, результат першого переоцінювання відображають так: сума дооцінки вартості і зносу збільшує первісну вартість і накопичений знос об'єкта основних засобів, а сума уцінки вартостіі зносу зменшує первісну вартість і накопичений знос. Різниця між сумою дооцінки вартості і сумою дооцінки зносу основних засобів зараховується на збільшення додаткового капіталу, а різниця між сумою уцінки вартості і сумою уцінки зносу включається до складу витрат:

1. Відображення дооцінки залишкової вартості об'єкта основних засобів:

Дт 10 «Основні засоби» Кт 423 «Дооцінка активів»;

2. Відображення дооцінки нарахованого зносу об'єкта основних засобів:

Дт 423 «Дооцінка активів» Кт 131 «Знос основних засобів»;

3. Відображення уцінки нарахованого зносу об'єкта основних засобів:

Дт 131 «Знос основних засобів» Кт 10 «Основні засоби»;

4. Відображення уцінки залишкової вартості об'єкта основних засобів:

Дт 975 «Уцінка необоротних активів і фінансових інвестицій»

Кт 10 «Основні засоби».

У разі дооцінки об'єкта основних засобів, який раніше було переоцінено, перевищення суми попередніх уцінок (відображених у складі витрат) над сумою попередніх дооцінок (відображених у складі доходів) залишкової вартості цього об'єктавключається до складу доходу звітного періоду. І лише різниця між сумою дооцінкизалишкової вартості та вказаним перевищенням відображається у складі додатковогокапіталу. І навпаки, під час уцінювання об'єкта основних засобів, який раніше було переоцінено, перевищення суми попередніх дооцінок (відображених у складі доходів) над сумою попередніх уцінок (відображених у складі витрат) залишкової вартості цього об'єкта списується в дебет рахунка додаткового капіталу.

Різниця між су-мою уцінки залишкової вартості об'єкта та вказаним перевищенням відображаєтьсяу складі витрат звітного періоду.

Основні бухгалтерські проведення оформлення переоцінок наведені в табл. 4.

Таблиця 4. Кореспонденція рахунків при подальшій переоцінці основних засобів

Результат попереднього переоцінювання залишкової вартості	Результат поточного переоцінювання залишкової вартості	Кореспонденція рахунків	Сума
		Дебет	Кредит
1. Результат поточного переоцінювання-дооцінювання:
Дооцінка	Дооцінка	10	423	На суму дооцінки залишкової вартості
Уцінка	Дооцінка в розмірі, що перевищує суму витрат за попередніми переоцінками	10	746	На суму витрат від попередньої уцінки
	Дооцінка в розмірі, що перевищує суму витрат попередніх переоцінок	10	423	На суму перевищення поточної дооцінки над сумою витрат по попереднім переоцінкам
2. Результат поточного переоцінювання-уцінювання:
Уцінка	Уцінка	975	10	На суму уцінки залишкової вартості
Дооцінка	Уцінка в сумі, що не перевищує результату попередніх переоцінок	423	10	На суму залишку додаткового капіталу попередньої дооцінки
Дооцінка	Уцінка в сумі, що перевищує результат попередніх переоцінок	975	10	На суму, що перевищує поточну уцінку над сумою додаткового капіталу від попередньої дооцінки

2.5 Облік оренди основних засобів

Орендна операція (лізинг) передбачає передачу права користування окремими об'єктами основних засобів іншому суб'єкту (орендатору) на платній основі на певний період. Розрізняють дві форми оренди (лізингу) - оперативну і фінансову.

Оперативна оренда (лізинг) - це господарська операція фізичної або юридичної особи, яка передбачає передачу орендарю права користування основними фондами на строк, який не Перевищує строк їх повної амортизації, з обов'язковим поверненням цих засобів їх власнику після закінчення строку оренди.

Фінансова оренда (лізинг) - це господарська операція фізичної або юридичної особи, яка передбачає придбання орендодавцем за замовленням орендаря основних засобів з метою наступної їх передачі в користування орендарю на строк, який не перевищує строку повної амортизації таких засобів, з обов'язковим наданням права власності на ці основні засоби орендарю після закінчення строку оренди.

Облік операцій по оперативній оренді. Передача і повернення об'єкта оренди оформляється актом приймання-передачі. Орендодавець зданий в оренду об'єкт основних засобів продовжує обліковувати на рахунку 10 «Основні засоби», тільки переміщує його інвентарну картку в окремий розділ картотеки. Орендар прийняті в оренду основні засоби зараховує на забалансовий рахунок 01 «Орендовані необоротні активи» за балансовою вартістю орендодавця, зазначену у договорі оренди, із збереженням інвентарних номерів орендодавця. Регістрами аналітичного обліку служить копія інвентарної картки орендодавця (або виписка з інвентарної книги), що додається до акта приймання-передачі. У разі повернення орендодавцю раніше прийнятих в оренду об'єктів орендар списує їх з забалансового рахунка 01 «Орендовані необоротні активи».

По переданих в оперативну оренду основних засобах орендодавець протягом строку оренди щомісячно нараховує амортизацію з відображенням на дебеті рахунка 23 «Виробництво» (окремий субрахунок для обліку витрат по орендних послугах) у кореспонденції з кредитом рахунка 131 «Знос основних засобів».

Наприкінці місяця витрати, відображені на дебеті рахунка 23 «Виробництво», списують з кредиту цього рахунка на дебет рахунка 903 «Собівартість реалізованих робіт і послуг». При визначенні розміру орендної плати за орендовані нежитлові приміщення керуються Законом України «Про оренду державного майна» від 14.03.95 №98 (п. 2, ст. 1), Методикою розрахунку і порядком використання плати за оренду державного майна, затвердженою постановою Кабінету Міністрів України від 14.10.95 №786, роз'ясненнями Фонду Держмайна України «Відносно утримання і використання плати за оренду державного майна» від 15.02.95 №10-22 - 8412 та ДПА України «Про витрати орендаря» від 07.12.98 №14460 /ІО/15. - 1117.

Орендна плата, як правило, включає: амортизаційні відрахування на повне відновлення орендованого майна, частку прибутку (орендний процент), який одержує орендодавець за передане в оперативну оренду майно, і податок на додану вартість.

Відповідно до п. З Методики в орендну плату не входять оплата послуг, які згідно з договором зобов'язується надати орендодавець, а також витрати на утримання орендованого майна і витрати, пов'язані з відшкодуванням витрат орендодавця по сплаті податку на землю. Відповідно до ст. 2 Закону України «Про плату за землю» від 19.09.96 №378 платниками земельного податку є власники землі і землекористувачі. Оскільки власником землі або землекористувачем є орендодавець приміщень, він і є платником податку на землю.

Розмір орендної плати і її обмеження регулюються органами місцевої влади, яким підпорядковуються об'єкти комунальної власності.

Для включення комунальних платежів до складу валових витрат орендаря (в розмірах, погоджених з орендодавцем відносно кількості спожитих послуг) необхідно, щоб ця сума відповідно до Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» (п. 5.3.9) була підтверджена

розрахунками, платіжними та іншими документами, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення податкового обліку. До валових витрат орендодавця комунальні послуги, самостійно оплачені орендарем, не належать.

При оренді автомобілів необхідно керуватись Законом України «Про оподаткування прибутку підприємств». Згідно із статтями 1.8 та 5.2 цього Закону платникам податку дозволяється заключати договори оренди основних засобів, у тому числі автомобілів, як з юридичними, так і фізичними особами, а вартість орендної плати за легкові і вантажні автомобілі включати до валових витрат. Разом з цим ст. 5.4.10 Закону забороняється включати до валових витрат витрати на пальне і мастильні матеріали, витрати, пов'язані з технічним обслуговуванням і паркуванням легкових автомобілів.

Що ж стосується витрат по експлуатації вантажних автомобілів, то Законом не передбачено обмеження щодо включення їх до складу валових витрат.

Орендна плата, сплачена орендарем у рахунок наступних звітних періодів (місяця, кварталу, року), відображається по дебету рахунка 39 «Витрати майбутніх періодів» І кредиту рахунка ЗІ «Рахунки в банках». У міру настання відповідних періодів, яких стосується сплачена наперед орендна плата, рахунок 39 кредитується в кореспонденції з дебетом рахунків по обліку витрат виробництва або обігу (91 «Загальновиробничі витрати», 92 «Адміністративні витрати», 93 «Витрати на збут» та ін.)

Якщо за умовами договору на оперативну оренду основних засобів передбачено добудову, дообладнання, реконструкцію або модернізацію об'єкта оренди орендарем, то такі витрати обліковуються як капітальні інвестиції І після закінчення робіт зараховуються до складу власних основних засобів. При поверненні об'єкта оренди орендодавцю його балансова вартість збільшується на вартість добудови, дообладнання або модернізації і з врахуванням нарахованого зносу відображається в порядку, передбаченому для обліку:

а) продажу основних засобів, якщо орендодавець відшкодовує вартість робіт орендарю;

б) безоплатної передачі основних засобів, якщо вартість робіт орендодавцем не відшкодовується.

Орендодавець при поверненні об'єкта оперативної оренди збільшує його первинну вартість на вартість добудови, дообладнання і реконструкції і з урахуванням нарахованого зносу відображає в порядку, передбаченому для обліку операцій:

а) по придбанню основних засобів, що були в експлуатації (якщо орендодавець відшкодовує вартість робіт);

б) по безоплатному надходженню основних засобів (якщо вартість виконаних робіт орендарю не відшкодовується).

Облік операцій по орендній платі.

1. В орендодавця на суму орендної плати, належної до одержання з орендаря:

Д-т 377 «Розрахунки з іншими дебіторами»

К-т 713 «Доход від операційної оренди»

На суму податкового зобов'язання по ПДВ:

Д-т 713 «Доход від операційної оренди»

К-т 643 «Податкові зобов'язання»

На суму одержаної від орендаря орендної плати:

Д-т 31 «Рахунки в банках»

К-т 377 «Розрахунки з іншими дебіторами»

На суму списання податкового зобов'язання по ПДВ:

Д-т 643 «Податкові зобов'язання»

К-т 641 «Розрахунки за податками»

2. В орендаря на суму орендної плати, що підлягає сплаті орендодавцю за взяті в оперативну оренду основні засоби, які використовуються:

а) для виробничих потреб:

Д-т 91 «Загальновиробничі витрати», 92 «Адміністративні витрати», 93 «Витрати на збут»

К-т 685 «Розрахунки з іншими кредиторами».

б) в обслуговуючих виробництвах і господарствах (житлово-комунальне господарство, дошкільні дитячі установи та ін.):

Д-т 949 «Інші витрати операційної діяльності»

К-т 685 «Розрахунки з іншими кредиторами»

Облік операцій по фінансовій оренді. Передача у фінансову оренду об'єктів основних засобів на підставі акта передачі-приймання в бухгалтерському обліку підприємства-орендодавця відображається записом по дебету рахунка 61 «Заборгованість за майно, що передано у фінансову оренду» і кредиту рахунка 10 «Основні засоби».

Орендар вартість взятих у фінансову оренду об'єктів основних засобів за оцінкою, погодженою з орендодавцем. приймає на облік записом по дебету рахунка 10 «Основні засоби» (відповідний субрахунок обліку основних засобів), і кредиту рахунка 531 «Зобов'язання з фінансової оренди». Аналітичний облік по даному субрахунку ведеться по кожному орендодавцю. Орендодавцем належна до погашення частка вартості фінансової оренди щомісячно відображається записом:

Д-т рах. 377 «Розрахунки з іншими дебіторами»,

К-т рах. 161 «Заборгованість за майно, що передано у фінансову оренду».

Витрати орендодавця по сплаті процентів за кредит при придбанні об'єкта лізингу і його страхуванню до затрат, пов'язаних з фінансовою орендою, не включаються, а відображаються записом:

Д-т рах. 373 «Розрахунки за нарахованими доходами»

К-т рах. 732 «Відсотки одержані».

Кошти, одержані від орендаря в погашення заборгованості за фінансову оренду (включаючи належну суму відсотків), відображаються записом:

Д-т рах. 31 «Рахунки в банках» (на всю зараховану суму)

К-т рах. 377 «Розрахунки з іншими дебіторами» (на суму плати за фінансову оренду)

К-т рах. 373 «Розрахунки за нарахованими доходами» (на суму відсотків по фінансовій оренді).

Орендарі суму амортизації, нараховану по взятих у фінансову оренду основних засобах, відображають по кредиту рахунка 131 «Знос основних засобів» у кореспонденції з дебетом відповідних рахунків обліку витрат виробництва або обігу (23 «Виробництво», 91 «Загальновиробничі витрати», 92 «Адміністративні витрати» та ін.).

Сума орендної плати, яка підлягає перерахуванню орендодавцеві, відображається по кредиту рахунка 61 «Поточна заборгованість за довгостроковими зобов'язаннями» і дебету рахунка 531 «Зобов'язання з фінансової оренди».

На суму нарахованих відсотків по операціях, пов'язаних з фінансовою орендою, роблять запис:

Д-т рах. 952 «Інші фінансові затрати»

К-т рах. 684 «Розрахунки за нарахованими відсотками».

Погашення заборгованості по фінансовій оренді відображається записом по кредиту рахунка 31 «Рахунки в банках» і дебету рахунків: 61 «Поточна заборгованість за довгостроковими зобов'язаннями» (на суму поточної частки заборгованості по фінансовій оренді), 684 «Розрахунки за нарахованими відсотками» (на суму сплачених відсотків по фінансовій оренді).

У разі переходу основних засобів, взятих у фінансову оренду, у власність орендаря в бухгалтерському обліку роблять записи по дебету рахунка 10 «Основні засоби» (відповідний субрахунок обліку власних основних засобів) і кредиту рахунка 10 «Основні засоби» (відповідний субрахунок орендованих основних засобів). Одночасно сума нарахованого за час фінансової оренди зносу об'єктів відображається по дебету рахунка 131 «Знос основних засобів» (відповідний субрахунок обліку зносу орендованих основних засобів) і кредиту рахунка 131 «Знос основних засобів» (відповідний субрахунок обліку зносу власних основних засобів).

Якщо після закінчення строку фінансової оренди об'єкт оренди викуповується орендарем за залишковою вартістю, то таку вартість орендодавець на підставі документів про оплату відображає по дебету рахунка 377 «Розрахунки з Іншими дебіторами» і кредиту рахунка 161 «Заборгованість за майно, що передано у фінансову оренду».

Орендар на підставі цих документів робить запис по дебету рахунка 531 «Зобов'язання з фінансової оренди» в кореспонденції з кредитом рахунка 685 «Розрахунки з іншими кредиторами».

2.6 Методика обліку поліпшення основних засобів

Перш ніж відобразити в бухгалтерському або податковому обліку операції з ремонту або поліпшення основних засобів (фондів), необхідно пересвідчитися в тому, що це саме операція з ремонту або поліпшення, а не витрати, пов'язані, скажімо, з утриманням та експлуатацією об'єкта.

Для цілей податкового обліку, на відміну від бухгалтерського, «спрямованість» ремонтних робіт не має значення, оскільки податковий облік усіх видів ремонтів та поліпшень, що проводяться, однаковий і регулюється Законом про податок на прибуток (в цілях податкового обліку всі види ремонтів та поліпшень об'єктів, що проводяться, - їх модернізація, реконструкція, технічне переозброєння тощо - кваліфікуються як поліпшення ОФ).

Відбиття витрат на ремонт у бухгалтерському обліку визначається впливом на майбутні економічні вигоди, які очікуються від використання об'єкта. Згідно з П(С) БУ №7 «Основні засоби» і П(С) БУ №16 «Витрати» витрати на ремонти й інше поліпшення основних засобів, які призводять до збільшення очікуваних майбутніх вигод від використання даних об'єктів, капіталізуються, тобто включаються в первинну вартість основних засобів. Отже, залишкова вартість зростає, але розмір раніше нарахованої амортизації при цьому залишається на попередньому рівні.

Відповідно до зазначених вище нормативних документів витрати на ремонт основних засобів відбиваються в бухгалтерському обліку таким чином:

* у першому випадку на суму здійснених витрат збільшується балансова вартість, що згодом призводить до зростання амортизаційних відрахувань й, отже, до збільшення витрат підприємства за елементом собівартості «амортизація». Однак встановлене джерело (амортизація) по виконаних роботах при цьому не змінює своєї величини, тому що відбувається збільшення первинної вартості основних засобів;

* у другому випадку витрати на зазначені ремонтні роботи відразу потрапляють у витрати поточного періоду, не змінюючи ні первісну вартість, ні розмір амортизаційних відрахувань.

Про правила податкового обліку витрат на поліпшення можна говорити тільки на етапі (в періоді) їх здійснення. Надалі ці витрати стають частиною балансової вартості груп або окремими об'єктами групи 1 (кожний зі своєю балансовою вартістю) і як окремий об'єкт податкового обліку перестають існувати.

Між витратами на поліпшення і витратами на придбання й виготовлення є ще одна серйозна відмінність. У Законі про прибуток наведено конкретні види витрат, що належать відповідно до витрат на придбання і до витрат на виготовлення. Обидва переліки не є вичерпними, але вони дають більш-менш достатнє уявлення про склад кожного виду витрат. Схожого переліку конкретних витрат, що належать до витрат на поліпшення, в Законі про прибуток немає. Тому на практиці зустрічаються різні підходи до формування такого переліку, і далеко не завжди позиція платників податків збігається з позицією контролюючих органів. А в цілому норми Закону про прибуток, що визначають порядок податкового обліку витрат на ремонт та поліпшення, викладено не досить чітко, а отже, їх навряд чи можна назвати правилами.

Порядок відображення витрат на поліпшення основних засобів у бухгалтерському обліку залежить від того, приведе поліпшення до збільшення економічної вигоди чи його направлено на підтримку об'єкта у робочому стані (табл. 4.1)

Регламентовано цей порядок П(С) БО 7 і П(С) БО 14. Крім того, у Рекомендаціях №561 [4] є спеціальний розділ «Облік ремонту і поліпшення основних засобів».

Таблиця 4.1. Бухгалтерський облік витрат, пов'язаних з поліпшенням основних засобів

№ з/п	Правила бухгалтерського обліку	Нормативні акти
1	Витрати на поліпшення основних засобів можуть бути включені до складу поточних або капітальних витрат	П(С) БО 7, Інструкція №291 [4]
2	Витрати на поліпшення об'єкта основних засобів збільшують його первісну вартість, якщо такі витрати призводять до збільшення економічних вигод	П. 14 П(С) БО 7
3	Витрати, які здійснюються для підтримки об'єкта у робочому стані й отримання первісно визначеної суми економічних вигод від його використання, включаються до складу витрат	П. 15 П(С) БО 7, Інструкція №291
4	Рішення про характер та ознаки здійснюваних підприємством робіт (приведуть вони до збільшення економічних вигод чи направлені на підтримку об'єкта у робочому стані) приймає керівник підприємства з урахуванням результатів аналізу ситуації, що склалася, та істотності таких витрат	П. 29 Рекомендацій №561

У бухгалтерському та податковому обліку операції з ремонту та поліпшення власних основних фондів відобразяться так (табл. 4.2):

Таблиця 4.2. Бухгалтерський та податковий облік операцій з ремонту та поліпшення власних основних засобів

Первинний документ	Зміст операції	Б/О	Су-ма, грн.	Податковий облік
		Дт	Кт		ВД	ВВ
Накладні на внутрішє переміщення матеріалів, наряди на відрядну роботу, змінні завдання, відомість розрахунку амортизації	Відображено витрати з поліпшення об'єкта ОЗ	15	20, 22, 13, 661, 65	5500	?	5000
Бухгалтерська довідка	Зменшено залишок на позабалансовому рахунку 09 «Амортизаційні відрахування»	?	09	5000	?	?
Поліпшення власних ОЗ підрядним способом
Акт виконаних робіт	Відображено витрати з поліпшення об'єкта ОЗ	15	63, 68	9000	?	9000
Платіжне доручення	Перераховано оплату підрядній організації за виконані роботи з поліпшення ОЗ	63, 68	311	10800	?	?
Акт приймання - здачі відремонтованих, реконструйованих та модернізованих об'єктів	Віднесено витрати з поліпшення об'єкта на збільшення його первісної вартості	10	15	9000	?	?

У податковому обліку підприємство відображає витрати на ремонти та поліпшення власних основних фондів у порядку, установленому Закону про податок на прибуток. У прикладах передбачається, що ремонтні витрати не перевищили 10% ліміт і тому всю їх суму віднесено до валових витрат. Норми Закону про податок на прибуток мають альтернативний характер, і їх застосування є правом, а не обов'язком платника податків, на що вказувалося і в листі ДПАУ від 07.11.2003 р. №9171/6/15-1316 // «Податки та бухгалтерський облік», 2006, №76.

2.8 Методика підготовки звітності по основним засобам

Інформація про основні засоби розкривається у примітках до фінансової звітності.

У Примітках до фінансової звітності щодо кожної групи основних засобів наводиться така інформація:

· вартість (первісна або переоцінена), за якою основні засоби відображені в балансі;

· методи амортизації, що застосовуються підприємством, і терміни корисного використання (експлуатації);

· наявність та рух основних засобів у звітному році:

- первісна (переоцінена) вартість та сума зносу на початок звітного року;

- первісна вартість основних засобів, які визнані активом, з виділенням вартості основних засобів, отриманих в результаті об'єднання підприємств;

- сума зміни первісної (переоціненої) вартості та зносу основних засобів у результаті переоцінки;

- первісна (переоцінена) вартість та сума зносу основних засобів, які вибули;

- сума нарахованої амортизації;

- сума втрат від зменшення корисності, відображена в Звіті про фінансові результати у звітному періоді;

- інші зміни первісної (переоціненої) вартості та сума зносу основних засобів;

- первісна (переоцінена) вартість та сума зносу на кінець звітного року.

Також у Примітках до фінансової звітності наводиться інформація про:

· вартість основних засобів, щодо яких існують передбачені чинним законодавством обмеження володіння, користування та розпорядження;

· вартість переданих у заставу основних засобів;

· сума капітальних вкладень на і будівництво основних засобів за звітний рік;

· сума укладених угод на у майбутньому основних засобів;

· залишкова вартість основних засобів, що тимчасово не використовуються (консервація, реконструкція тощо);

· первісна (переоцінена) вартість повністю амортизованих основних засобів, які продовжують використовуватись;

· залишкова вартість основних засобів, вилучених з експлуатації для продажу;

· первісна вартість, залишкова вартість та метод оцінки основних засобів, отриманих за рахунок цільового фінансування.

Якщо в звітному періоді проводилася переоцінка основних засобів, необхідно розкривати в Примітках зміну розміру додаткового капіталу в результаті переоцінки основних засобів та обмеження щодо його розподілу між власниками (учасниками).

Крім того, бажано розкривати в Примітках таку інформацію щодо переоцінки основних засобів:

- базу, застосовану для переоцінки активів;

- дати чинності переоцінки;

- залучення незалежного оцінювача;

- сутність будь-яких показників, що застосовувалися для визначення відновлюваної вартості.

Узагальнення інформації про операції з основними засобами в регістрах бухгалтерського обліку. Аналітичний облік основних засобів та зносу по них (крім інструментів, приладів та інвентарю, малоцінних необоротних матеріальних активів, інвентарної тари, інших необоротних матеріальних активів) ведеться за кожним об'єктом окремо. Крім того, в картках обліку позначається, до якого виду відноситься об'єкт основних засобів:

- власні та отримані на умовах фінансової оренди;

- виробничі та невиробничі.

Для узагальнення інформації про наявність та рух основних засобів, нарахування зносу та для відображення капітальних інвестицій призначений Журнал 4, який складається з двох розділів:

- розділ I. Облік основних засобів, інших необоротних матеріальних активів, нематеріальних активів та зносу необоротних активів (за кредитом рахунків 10, 11, 12, 13, 19);

- розділ II. Облік капітальних та фінансових інвестицій та інших необоротних активів (за кредитом рахунків 14, 15, 18, 35).

Записи у Журнал 4 здійснюються на підставі первинних та зведених облікових документів:

- акт приймання-передачі (внутрішнього переміщення) основних засобів;

- акт списання основних засобів;

- розрахунок амортизації тощо.

У першому розділі Журналу 4 відображається:

- вибуття основних засобів внаслідок їх продажу, безоплатної передачі, невідповідності критеріям визнання активом;

- сума уцінки, яка відображається за кредитом відповідних рахунків основних засобів;

- сума нарахованої амортизації;

- сума збільшення зносу основних засобів внаслідок їх дооцінки та зменшення корисності.

У другому розділі Журналу 4 відображаються капітальні інвестиції (введення в дію основних засобів, вибуття капітальних інвестицій внаслідок продажу, уцінка тощо).

Для аналітичного обліку капітальних інвестицій призначена Відомість 4.1. Аналітичний облік капітальних інвестицій ведеться у розрізі:

- витрат капітального характеру (будівельні, монтажні, проектні роботи, вартість придбаного устаткування, що потребує і не потребує монтажу, затрати на (виготовлення, спорудження) інших необоротних матеріальних активів, фінансова оренда);

- інвестицій у капітальне будівництво, що виконано підрядним і господарським способом.

У Відомості 4.1 також відображаються витрати на проведення модернізації, модифікації, дообладнання (субрахунок 152) та реконструкції і добудови (субрахунок 151) об'єкта основних засобів, що приводить до збільшення первісно очікуваних від його використання майбутніх економічних вигод.

Облік капітального будівництва ведеться за фактичними витратами. Для визначення фактичної вартості кожного окремого об'єкта капітального будівництва, реконструкції, добудови, модернізації, модифікації, що здійснюється у кількох звітних періодах, застосовується вкладний аркуш формату Відомості 4.1 із зазначенням назви об'єкта.

2.9 Автоматизація обліку основних засобів

Керівнику підприємства сьогодні доводиться приймати рішення в умовах невизначеності та ризику, що змушує його постійно тримати під контролем різні аспекти фінансово-господарської діяльності. Ця діяльність відображена в значній кількості первинних документів, які несуть різноманітну інформацію.

За умов комп'ютерної технології передбачається вирішення таких задач з обліку основних засобів:

1. формування і ведення картотеки по інвентарних номерах основних засобів, як регістрів аналітичного обліку в довіднику основні засоби;

2. оприбуткування основних засобів, що надходять на підприємство;

3. введення в експлуатацію основних засобів, що надійшли;

4. нарахування зносу основних засобів;

5. вибуття основних засобів через реалізацію, ліквідацію і списання;

6. формування регістрів аналітичного і синтетичного обліку ОЗ.

Облік основних засобів (ОЗ) здійснюється протягом усього життєвого циклу, від надходження на підприємство і до моменту їх ліквідації чи реалізації.

На мій погляд, надійні бухгалтерські системи повинні забезпечувати якісне ведення обліку, бути зручним у використанні.

За допомогою комп'ютеризації облікового процесу на ТзОВ НВФ «Юмікс ВДВ» забезпечується раціональне використання матеріальних ресурсів за допомогою програми «1С: Бухгалтерія», яка є універсальною бухгалтерською програмою та призначена для ведення синтетичного і аналітичного обліку. Облік основних засобів є складовою частиною програмного забезпечення.

Аналітичний облік основних засобів в ТзОВ НВФ «Юмікс ВДВ» ведеться за об'єктами аналітичного обліку (субконто) у кількісному та вартісному виразі.

Реєстрація кожного запису господарської операції з наявності та руху основних засобів на підприємстві здійснюється на таких рахунках бухгалтерського обліку:

10-3 будівлі і споруди

10-4 машини та устаткування

10-5 транспортні засоби

10-6 інструменти, прилади, інвентар

10-9 інші.

А також проводиться в розрізі аналітичного обліку.

В комп'ютерній системі для формування і відображення операцій руху основних засобів передбачено відповідні шаблони електронних документів. Для аналітичного обліку основних засобів автоматизованим шляхом ведеться інвентарна картотека, в якій відображаються всі необхідні дані для управління в обліку даних. При веденні інвентарної картотеки на АРМ бухгалтера ручна обробка інформації відсутня. З її допомогою бухгалтер має можливість проаналізувати стан основних засобів, строк їх експлуатації, види і час проведених ремонтів, суми нарахування зносу. Шляхом перегляду і аналізу карточок аналітичних даних визначається необхідність і завантаженість основних засобів, а при необхідності визначається і фондовіддача даного об'єкта.

На основі первинних даних і нормативно-довідкової інформації виконується відображення інформації про наявність і рух основних засобів по підрозділам, матеріально відповідальним особам, по групам, видам, установі в цілому. Є можливість переглянути інвентарну картку по кожному інвентарному номеру.

Для відображення інформації про наявність, рух та контроль за основними засобами по підрозділах і матеріально відповідальних осіб на досліджуваному підприємстві використовують: «Узагальнену відомість залишків основних засобів», «Відомість контролю переміщення та списання основних засобів». Для уведення в експлуатацію основний засіб, що надійшов від постачальника складається Акт введення в експлуатацію і прийняття основного засобу на баланс підприємства. Для здійснення цієї господарської операції в комп'ютерній системі обліку застосовується документ Уведення в експлуатацію основних засобів. Оприбуткування та вибуття основних засобів відображається у відомостях «Розшифровка дебета», «Розшифровка кредита». Розрахунок і нарахування зносу основних засобів здійснюється в системі обліку в автоматизованому режимі на підставі документа Розрахунок зносу. При проведенні документу формуються проводки, які можна проглянути в журналі операцій.

АРМ бухгалтера з обліку основних засобів заключається у виконанні системних операцій:

- автоматизації документування первинної інформації;

- оперативного управління, контролю за наявністю і рухом ОЗ;

- видачі на запит необхідної інформації на друк або екран дисплея.

Для обробки інформації з обліку основних засобів доречно використовувати трьохрівневу систему АРМБ. Управління роботою кожного АРМБ і вибір функцій виконується автономно в діалоговому режимі через головний модуль. Інформаційний взаємозв'язок різних АРМБ залежить від методу організації обліку основних засобів, територіального розміщення АРМБ, потужності технічних засобів. На малюнку наведений приклад організації інформаційного взаємозв'язку.

Схема взаємозв'язку АРМ бухгалтера по обліку основних засобів з іншими АРМ і інформаційною системою ТзОВ НВФ «Юмікс ВДВ»

Важливе значення при вводі інформації має забезпечення високої достовірності первинних даних, тому в АРМБ повинен бути реалізований процес автоматизації виявлення помилок введених даних і видача відповідних повідомлень.

Програмне забезпечення для вводу і обробки даних первинного обліку включає набір процедур, які забезпечують: ввід даних відповідно до структури первинного документу; контроль введених реквізитів на основі прийнятих методів; контроль машинночитаючого документа; коригування даних первинного обліку; організація бази даних; вивід на екран або друк введених даних первинного обліку.

Основною функцією кожної бухгалтерської програми є відображення інформації, яка знаходиться в первинних документах, в систематизованому вигляді на рахунках бухгалтерського обліку. Накопичені на рахунках залишки використовують для формування різноманітних бухгалтерських та податкових звітів.

Програма «1С: Бухгалтерія» - це універсальна програма, яка дозволяє вводити нові рахунки та субрахунки любого порядку, змінювати довжину коду рахунків і субрахунків, вилучати раніше введені рахунки і субрахунки, змінювати їх властивості.

Дана програма з одного боку, дає деяке готове, достатньо універсальне рішення по організації ведення бухгалтерського обліку, яке базується на основі єдиного плану рахунків і інструкції Міністерства Фінансів по його використанню, а з другого боку, залишається відкритою для реорганізації запропонованого рішення.

Автоматизація обробки обліково-економічної інформації є вирішальним фактором підвищення оперативності, аналітичності та достовірності даних бухгалтерського обліку на ТзОВ НВФ «Юмікс ВДВ».

Розділ.3. Шляхи вдосконалення ефективності обліку основних засобів на

підприємстві ТОВ НВФ «ЮМІКС ВДВ»

Бурхливий розвиток комп'ютерної техніки та сучасних інформаційних технологій зумовлює необхідність визначення шляхів створення ефективної організації обліку і аналізу наявності, руху і технічного стану основних засобів в середовищі електронної обробки даних.

Сучасний розвиток комп'ютерної техніки та програмного забезпечення дає змогу значно розширити сферу застосування електронно-обчислювальних машин у процесі організації обліку і аналізу основних засобів, залучити комп'ютер до виконання будь-яких логічних, аналітичних, розрахункових чи інших процедур.

Використання комп'ютерів впливає на організацію фінансового і управлінського обліку, а також на методику і техніку аналізу основних засобів.

Головними завданнями організації обліку основних засобів в умовах функціонування ЕОД в ТзОВ НВФ «Юмікс ВДВ» є:

1) розробка ефективної методики обліку і аналізу наявності, руху і технічного стану ОЗ з урахуванням особливостей вітчизняної нормативної бази, діючої практики бухгалтерського обліку та інших факторів;

2) розробка комп'ютерних засобів, які мають спеціальне технічне, математичне, програмне, інформаційне та лінгвістичне забезпечення.

Більшість бухгалтерських програм дають змогу створювати нові реєстри, відомості та інші документи з обліку основних засобів за допомогою власних команд формальної мови опису алгоритмів. Файли, які містять діючі алгоритми та змінні параметри повинні бути надійно захищеними від несанкціонованого доступу, оскільки будь-яка неточність у них призводить до виникнення систематичних помилок у документах і звітах.

Особливе значення мають технології фіксації на паперових чи машинних носіях контрольних даних не тільки про надзвичайні ситуації (системні та програмні збої, помилки в структурі файлів тощо), а й про основні характеристики облікового процесу основних засобів. Це дуже важливо для оперативної локалізації та виявлення помилок, а також для дослідження причин їх виникнення. На жаль, досвід використання багатьох бухгалтерських програм засвідчує, що контрольна діагностика дуже обмежена і не адекватна вимогам ефективності і надійності комп'ютерного контролю. Це питання є актуальним не тільки в нашій країні, а й за кордоном. Проблема полягає в тому, що контрольні записи часто існують недовго і тільки у машиночитній формі.

...