Таблица 3.10 - Акт взаимной сверки расчетов ОАО «Узменский край» с ОАО «Полоцкий молочный комбинат»

Содержание записи	По данным бухгалтерского учета	Отклонение
	ОАО «Узменский край»	ОАО «Миоры ККЗ»
Отгружено согласно ТТН № 0051288 от 28.08.2015	7534125	7534125	Не выявлено
Оплачено по п/п № 45869 от 30.08.2015	7534125	7534125	Не выявлено

Примечание - Источник: собственная разработка на основе приложение Ф

При контроле расчетов с поставщиками необходимо установить наличие договоров поставки материально-технических cpeдcтв, проверить целесообразность приобретения, соблюдения установленных договором расчетов.

Особое внимание уделяется проверке своевременности поставок соответствующего количества и качества материальных ценностей, а также использованию ревизуемым предприятием своих прав в случае нарушения условий договоров поставки. Чтобы установить полноту оприходования материальных ценностей, следует сопоставить данные об их количестве и стоимости по платежным документам (платежным поручениям и требованиям) с данными документов на их оприходование (счетов, счетов-фактур, товарно-транспортных накладных) и показателей аналитического учета расчетов с поставщиками (реестров операций по расчетам с поставщиками, соответствующими машинограммами), книгами (карточками) складского учета, отчетами движения продуктов и материалов. При этом аудитор составляет следующую вспомогательную ведомость (таблица 3.44):

Таблица 3.44 - Проверка полноты оприходования материальных ценностей, получаемых от поставщиков

Наименование поставщика	Оплачено за ТМЦ по платежному поручению	Получено по приемной квитанции	Данные аналитического учета по счету 60	Отчет о движении продуктов и материалов
	к-во	сумма	к-во	сумма	к-во	сумма	к-во	Сумма
1	2	3	4	5	6	7	8	9
ОАО «Миоры ККЗ»	10611	2334420	10611	2334420	10611	2334420	10611	23334420

Примечание - Источник: собственная разработка на основании приложения Х

При проверке обращается внимание на правильность применения поставщиками цен, тарифов за услуги. Подобные факты обнаруживаются сопоставлением цен, указанных в счетах поставщиков, с ценами, указанными в заключенных договорах.

Аудитором изучается правильность корреспонденции счетов по учету расчетов с поставщиками и подрядчиками.

При проверке расчетов с покупателями устанавливают, заключены ли договоры поставки продукции, правильно ли исчисляются суммы (с учетом сроков реализации, качества продукции и других секторов), причитающиеся предприятию за принятую покупателем продукцию, а также проверяют реальность задолженности покупателей, числящейся по счету 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками".

Важным вопросом является проверка полноты и своевременности расчетов покупателей за принятую ими продукцию. С этой целью проводится инвентаризация расчетов.

3.5 Аудит и ревизия наличия и использования основных средств и товарно-материальных ценностей

Проверку операций, связанных с движением основных средств, необходимо проводить сплошным способом.

В первую очередь, устанавливается правильность оформления первичной документации по учету поступления объектов основных средств. Затем проверяется полнота и своевременность оприходования основных средств. Для этого сопоставляются даты отражения этих операций в первичных документах и в учетных регистрах:

Таблица 3.45 - Ведомость проверки поступления основных средств

Наименование основных средств	Дата поступления согласно ТТН	Дата составления акта о приеме-передаче объекта основных средств	Дата оприходования основных средств в регистрах бухгалтерского учета	Отклоне-ния
Амкодор 3210	10.08.2014	11.08.2014	11.08.2014	-

Примечание - Источник: собственная разработка на основании данных ОАО «Узменский край»

На следующем этапе на основе первичных документов по приходу основных средств проверяется правильность определения их первоначальной стоимости.

Законность поступления основных средств определяется путем сопоставления количества и стоимости оприходованных объектов с перечнем, предусмотренным планом.

Для проверки правильности ведения синтетического учета надо:

1) убедиться в обоснованности учетных записей путем сопоставления данных первичных документов и записей в учетных регистрах;

2) подтвердить правильность отражения в учете первоначальной стоимости основных средств, для чего сопоставляют учетные записи по дебету счета 01 «Основные средства» с аналитическими данными по счету 08 «Вложения в долгосрочные активы»;

3) установить правильность отражения суммы НДС по поступившим основным средствам на субсчете 18-1 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным основным средствам»;

4) установить реальность статьи баланса «Основные средства», для чего сверяют данные инвентарных описей, Главной книги по счету 01 «Основные средства» и соответствующей статьи баланса.

Если приобретались автотранспортные средства, то особое внимание уделяется обоснованности бухгалтерских записей о начислении налога на приобретение автотранспортных средств по установленным ставкам от цены приобретения.

При проверке записей по учету объектов строительства устанавливают:

- соответствие характеристик каждого возводимого объекта проектно-сметной документации,

- факты превышения фактической стоимости объекта над сметной стоимостью при строительстве хозяйственным способом. Для этого данные актов о приеме-передаче основных средств сопоставляют с проектно-сметной документацией и с записями в регистрах аналитического учета по счету 08 «Вложения в долгосрочные активы» в ведомости проверки записей по учету объектов строительства. В ней отражается информация по строительству подъезда к административному зданию, устройство лестницы к эстакаде и так далее.

В необходимых случаях в ходе проверки проводится контрольный обмер выполненных работ и оценивается их эксплуатационная характеристика.

Проверку правильности оприходования объектов, построенных хозяйственным способом, целесообразно проводить одновременно с проверкой обоснованности списания строительных материалов.

Выбытие основных средств

Проверка выбытия основных средств производится на основании первичных документов, записей в журнале-ордере № 13, а также аналитических данных по счету 91 «Прочие доходы и расходы».

Таблица 3.14 - Ведомость оприходования и учет материальных ценностей, поступивших от разборки объекта

Наименование товарно-материальных ценностей, поступивших от списания основных средств	Оприходовано согласно накладным	Следовало оприходовать согласно актам о списании объекта основных средств	Отклоне-ния
	Кол-во	сумма	Кол-во	сумма
Двигатель	1	12578900	1	12578900	-

Примечание - Источник: собственная разработка на основании данных ОАО «Узменский край»

г) затраты на демонтаж объектов, отнесенные в дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы».

Далее необходимо проверить соответствие данных синтетического и аналитического учета основных средств путем сверки остатков на синтетических счетах 01 «Основные средства», 02 «Амортизация основных средств», 07 «Оборудование к установке и строительные материалы», 08 «Вложения в долгосрочные активы» в Главной книге и балансе с описями инвентарных карточек по учету основных средств и инвентарными описями основных средств по местам их хранения и эксплуатации на определенные даты. При обнаружении расхождений - проанализировать причины отклонений. Результатом этой процедуры является сличительная ведомость, которая служит доказательством нарушений.

Проверкой установлено, что материальные ресурсы поступают в ОАО «Узменский край» исходя из производственных потребностей и возможностей в соответствии с заключенными договорами. Проверка договоров поставки была проведена выборочным методом. В результате проверки установлено, что в договорах определяются наименование материалов, количество, сроки поставки, порядок расчетов, способ транспортировки и т.д. Если цена не определена договором, то она регулируется протоколом согласования цен. Договора поставки оформлены в соответствии с требованиями законодательства.

При проверке документального оформления аудитор составляет вспомогательную ведомость 3.47.

Таблица 3.47 - Ведомость проверки документального оформления материалов в ОАО «Узменский край»

Документ	Заполнение реквизитов	Примечание
Товарная накладная	Реквизиты заполнены	Нарушений не выявлено
Акт на списание спец.одежды	Реквизиты заполнены	Нарушений не выявлено
Акт об использовании минеральных, органических и бактериальных удобрение и гербицидов	Реквизиты заполнены	нарушений не выявлено

Примечание - Источник: собственная разработка.

Проверка документального оформления материалов установила незначительные нарушения в виде отсутствия подписей должностных лиц.

На основании данных первичных приходных документов аудитор проверяет правильность оценки материальных ценностей и формирования их фактической себестоимости.

Согласно первичным документам в учете произведены следующие бухгалтерские записи (таблица 3.48):

Таблица 3.48 - Корреспонденция счетов по учету материалов в ОАО «Узменский край»

Содержание операции	По данным предприятия	По данным аудитора
	Дебет	Кредит	Сумма, руб.	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
1	2	3	4	5	6	7
Поступили сырье от ОАО «Миоры РАС»	24	60	2311732	24	60	23117732
НДС 20%	18/1	60	462346	18/1	60	462346
Поступили материалы от ОАО «Агрополис»	10/5	60	27309470	10/5	60	27309470
НДС 20%	18/1	60	25609893	18/1	60	25609893
Поступили запчасти от ОАО «Верхнедвинский МРС»	10/5	60	21340585	10/5	60	21340585

Примечание - Источник: собственная разработка на основе приложений Ч, Ц

При проверке правильности сделанных бухгалтерских записей ошибок в учете материалов не установлено.

Далее необходимо проверить соответствие между синтетическими и аналитическими записями по счетам учета по поступлению товарно-материальных ценностей. Для этого сальдо по счету 10 «Материалы» в Главной книге сверяют с ведомостью «Движение материалов в стоимостном выражении».

Из результатов проведенной проверки правильности документального оформления и учета поступления материалов можно сделать вывод, что в ОАО «Узменский край» организация бухгалтерского учета по данному вопросу достаточно рациональна. Документальное оформление поступления материалов на склады сопровождается бухгалтерским учетом поступления материалов. Поступившие материалы приходуются своевременно. Первичные документы на поступление материалов содержат все необходимые реквизиты, суммы в данных документах подсчитаны верно.

3.6 Аудит и ревизия реализации продукции, финансовых результатов, фондов, резервов, целевого финансирования и целевых поступлений

Прибыль является основным обобщающим качественным показателем деятельности предприятия и характеризует конечный финансовый результат, эффективность производства. В связи с этим огромное значение имеет четкая организация контроля за формированием прибыли и со стороны налоговых, аудиторских и внутрихозяйственных служб в пределах компетенции каждого из них.

Целью аудита формирования финансовых результатов деятельности организации и нераспределенной прибыли является подтверждение правильности формирования конечных финансовых результатов в бухгалтерском и налоговом учете, а также правильности их отражения в учете и отчетности.

Основными задачами аудита формирования финансовых результатов и нераспределенной прибыли являются:

* проверка правильности формирования финансовых результатов от хозяйственной деятельности предприятия;

* установление законности оформления хозяйственных операций о деятельности предприятия в первичных документах и сверка данных, отраженных в учетных регистрах;

* проверка расчетов налога на прибыль и своевременности его уплаты в бюджет;

* обеспечение контроля достоверности информации, отражаемой в бухгалтерском учете и отчетности;

* анализ способов поиска резервов прибыли и эффективности ее использования;

* проверка полноты отражения на счетах бухгалтерского учета выручки от реализации продукции (работ, услуг) и прочих доходов;

* разработка мероприятий и финансовых стратегий, направленных на снижение себестоимости и увеличение прибыли;

* контроль за соблюдением установленного режима финансирования различных затрат за счет прибыли;

* выявление отклонений фактического использования прибыли от планируемого, установление их причин и последствий;

* проверка правильности определения причитающихся бюджету платежей и оставляемой предприятию части прибыли.

Перед началом проверки необходимо ознакомиться с приказом об учетной политике организации, выяснить, в частности, какие счета доходов и расходов имеются в рабочем плане счетов, как предусмотрено учитывать, распределять и списывать коммерческие и управленческие расходы, образует ли предприятие по сомнительным долгам, какое у него порядок признания выручки от реализации продукции, работ, услуг с длительным технологическим циклом производства (по этапам готовности или в целом).

В соответствии с учетной политикой ОАО «Узменский край» к текущей деятельности относятся: производство продукции растениеводства и животноводства.

Исходя из специфики хозяйственной деятельности, типов заключенных договоров, их условий и иных обстоятельств ОАО «Узменский край» определяет дату признания выручки от реализации продукции, а также доходов от реализации иных запасов, инвестиционных активов и финансовых вложений по дате отгрузки товаров ( оказания работ, услуг).

Основными вопросами проверки формирования финансовых результатов от реализации являются:

- установление порядка признания выручки, принятого в учетной политике организации, и его соответствия фактически применяемому;

- установление полноты отражения в учете выручки за реализованную продукцию при различных формах ее оплаты (денежная, неденежная);

- проверка правильности признания и отражения в бухгалтерском и налоговом учете расходов, включаемых в состав затрат по производству и реализации продукции (товаров, работ, услуг) для целей бухгалтерского и налогового учета;

- проверка обоснованности распределения коммерческих расходов;

- проверка полноты и правильности исчислений налогов и сборов, включаемых в выручку от реализации продукции, и определения финансового результата;

- проверка правильности применяемых схем корреспонденции счетов по учету финансовых результатов от видов деятельности.

Достоверность определения финансового результата от реализации продукции, а также соответствия фактически принятого порядка признания выручки принятому в учетной политике определяется путем проверки последовательности бухгалтерских записей по счету 90 «Доходы и расходы по текущей деятельности».

При проверке полноты отражения в учете выручки за реализованные товары, продукцию, работы и услуги особое внимание следует обратить на включение в состав выручки стоимости продукции, товаров, выдаваемых работникам организации взамен денежной заработной платы, потому что, исходя из анализа ошибочных ситуаций, допускаемых субъектами хозяйствования встречаются случаи не включения в состав выручки стоимости такой продукции, товаров, работ, услуг. Кроме этого, необходимо проверить полноту и правильность отражения в учете выручки за реализованные товары, продукцию при зачете взаимных требований между организациями.

Особое внимание при проверке учета финансовых результатов от видов деятельности необходимо обратить на порядок отражения (признания) расходов, включаемых в состав затрат по производству и реализации для целей бухгалтерского и налогового учета.

Достоверность данных фактической себестоимости реализованных товаров, продукции (работ, услуг) для целей бухгалтерского учета подтверждается на основании записей по дебету счета 90 «Доходы и расходы по текущей деятельности» и кредиту счетов 41 «Товары», 43 «Готовая продукция», 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 44 «Расходы на реализацию».

Достоверность данных состава затрат по производству и реализации продукции, товаров (работ, услуг), учитываемых при налогообложении, подтверждается на основании данных налогового учета.

При этом следует иметь в виду, что состав затрат, учитываемых при налогообложении, определен Указом Президента Республики Беларусь от 15.06.2006 г. № 398.

Для целей налогообложения в состав затрат по производству и реализации товаров продукции (работ, услуг) в пределах норм, установленных Президентом Республики Беларусь, включаются следующие расходы: на рекламу, маркетинговые, консультационные и информационные услуги, представительские цели, на обучение кадров по договорам, заключенным с учреждениями, обеспечивающими получение высшего, среднего специального и профессионально-технического образования; отчисления на финансирование организаций, осуществляющих ведомственный контроль.

К расходам, подлежащим включению в состав затрат в пределах норм, установленных в порядке, определенном Президентом Республики Беларусь, относятся: расходы по проведению обязательного аудита достоверности годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности; расходы на проведение аудита организациями, осуществляющими ведомственный контроль.

К расходам, подлежащим включению в состав затрат в пределах норм, установленных в порядке, определенном иными актами законодательства, относятся: расходы по командировкам; потери от недостачи и (или) порчи при хранении и транспортировке товарно-материльных ценностей; расходы по содержанию служебного легкового автотранспорта и др.

В ходе проверки ревизору (аудитору) необходимо убедиться в правильности отражения в налоговом учете вышеперечисленных нормируемых расходов.

На величину финансового результата от видов деятельности значительное влияние оказывают уплачиваемые из выручки в бюджет налоги и отчисления. Поэтому в ходе проверки ревизор (аудитор) должен убедиться в правильности и полноте их исчисления, обращая при этом внимание на правильность исчисления налогооблагаемой базы по НДС в случае реализации продукции (работ, услуг) собственного производства по ценам ниже фактической себестоимости, имея при этом в виду, что в таких случаях в соответствии с действующим законодательством налоговая база определяется исходя из цены реализации такой продукции (работ, услуг).

На заключительном этапе контроля аудитор должен убедиться в соблюдении организацией действующей методологии отражения в учете операций по учету финансовых результатов от реализации.

При этом сначала проверяют правильность и законность оформления операций по отгрузке готовой продукции (товаров, работ, услуг) в первичных документах, (либо используют результаты, предыдущих этапов проверки). Для этого сопоставляют:

- даты отпуска продукции (товаров) со склада и вывоза из организации;

- даты отгрузки продукции (товаров) и ее оплаты.

На обнаруженные расхождения делают перерасчет выручки от реализации и определяют размер скрытой от налогообложения прибыли.

При проверке обращают внимание на правильность отражения в учетных регистрах операций, связанных с реализацией продукции подсобных, вспомогательных и обслуживающих производств.

Аудитор проверяет аналитические документы, регистры учета (при журнально-ордерной форме учета соответствующий журнал-ордер) и устанавливает законность правильность и достоверность отраженных сумм прибылей и убытков. При этом проверяют соответствие данных синтетического и аналитического учета и отчетности. Для этого на основании первичных документов сверяют данные, отраженные в форме № 2 "Отчет о прибылях и убытках" по статье "Выручка от реализации продукции (работ, услуг)" и в учетных регистрах (например, в журнале-ордере № 15 и Главной книге) (таблица 2.1).

Таблица 3.49 - Ведомость проверки соответствия данных синтетического и аналитического учета и отчетности

Сумма	Отклонения, + (-- )	Примечания
в форме № 2	по Главной книге	по журналу-ордеру № 15	данных годового отчета от данных Главной книги, р.	данных Главной книги от данных ж/о15	данных отчетности от данных ж/о 15, р.
575216544	575216544	575216544	-	-	-	Отклонений не выявлено

Примечание - Источник: собственная разработка по данным приложения Э

При установлении отклонений аудитор должен установить причину несоответствия. В ходе проверки правильности определения выручки от реализации ОАО «Узменский край» нарушений не выявлено.

Особое внимание при проверке учета финансовых результатов от видов деятельности необходимо обратить на порядок отражения (признания) расходов, включаемых в состав затрат по производству и реализации для целей бухгалтерского и налогового учета.

Достоверность данных фактической себестоимости реализованных товаров, продукции (работ, услуг) для целей бухгалтерского учета подтверждается на основании записей по дебету счета 90 «Доходы и расходы по текущей деятельности» и кредиту счетов 41 «Товары», 43 «Готовая продукция», 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 44 «Расходы на реализацию».

Достоверность данных состава затрат по производству и реализации продукции, товаров (работ, услуг), учитываемых при налогообложении, подтверждается на основании данных налогового учета.

Далее на основании первичных документов аудитор сверяет данные, отраженные в форме № 2 «Отчет о прибылях и убытках» по статье «Себестоимость реализованной продукции (работ, услуг)», с данными Главной книги (таблица 2.2).

Проверкой установлено, что в учете ОАО «Узменский край» себестоимость реализованной продукции отражена верно.

На величину финансового результата от видов деятельности значительное влияние оказывают уплачиваемые из выручки в бюджет налоги и отчисления. Поэтому в ходе проверки ревизор (аудитор) должен убедиться в правильности и полноте их исчисления, обращая при этом внимание на правильность исчисления налогооблагаемой базы по НДС в случае реализации продукции (работ, услуг) собственного производства по ценам ниже фактической себестоимости, имея при этом в виду, что в таких случаях в соответствии с действующим законодательством налоговая база определяется исходя из цены реализации такой продукции (работ, услуг).

В таблице 3.50 отразим ведомость проверки правильности уплаты нологов ОАО «Узменский край».

Таблица 3.50 - Ведомость проверки правильности уплаты налогов в ОАО «Узменский край» за 2015г.

Наименование налога	Сумма налогов согласно ф. №2 годового отчета	Сумма налогов согласно данным Главной книги	Сумма налогов согласно журналу-ордеру за декабрь	Отклонения, +/-	Примечания
				данных годового отчета от данных Главной книги	данных Главной книги от данных ж/о	данных годового отчета от данных ж/о
Налог на добавленную стоимость	2577	2577	2577	-	-	-	Отклонений не выявлено
Единый налог для производителей сельхоз.продукции	-	233	233	-	-	-	Отклонений не выявлено
Налог на прибыль	0	0	0	-	-	-	Отклонений не выявлено

Примечание - Источник: собственная разработка по данным приложения Л

При проверке налогов, исчисленных от доходов по текущей деятельности ОАО «Узменский край» нарушений не выявлено.

На следующем этапе проверяют достоверность и законность сумм, отнесенных к прочим доходам и расходам.

При проверке операций по учету прочих доходов и расходов по текущей деятельности аудитор принимает во внимание, что в соответствии с инструкцией№ 102 по бухгалтерскому учету доходов и расходов в состав прочих доходов и расходов по текущей деятельности, учитываемых на счете 90 «Доходы и расходы по текущей деятельности» (субсчета 90-7 «Прочие доходы по текущей деятельности», 90-10 «Прочие расходы по текущей деятельности»), включаются:

- доходы и расходы, связанные с реализацией и прочим выбытием запасов (за исключением продукции, товаров) и денежных средств;

- суммы излишков запасов, денежных средств, выявленных в результате инвентаризации;

- стоимость запасов, денежных средств, выполненных работ, оказанных услуг, полученных и переданных безвозмездно;

- доходы, связанные с государственной поддержкой, направленной на приобретение запасов, оплату выполненных работ, оказанных услуг, финансирование текущих расходов;

- доходы и расходы от уступки права требования;

- суммы недостач и потерь от порчи запасов, денежных средств;

- суммы создаваемых резервов под снижение стоимости запасов и восстанавливаемые суммы этих резервов;

- суммы создаваемых резервов по сомнительным долгам и восстанавливаемые суммы этих резервов;

- суммы создаваемых резервов под обесценение краткосрочных финансовых вложений и восстанавливаемые суммы этих резервов (в случае, если организация является профессиональным участником рынка ценных бумаг);

- расходы по аннулированным производственным заказам;

- расходы обслуживающих производств и хозяйств;

- материальная помощь работникам организации, вознаграждения по итогам работы за год;

- не компенсируемые виновниками потери от простоев по внешним причинам;

- штрафы, пени по платежам в бюджет, по расчетам по социальному страхованию и обеспечению;

- неустойки, штрафы, пени, предъявленные и признанные (или присужденные) за нарушение условий договоров, полученные или признанные к получению;

- расходы, связанные с рассмотрением дел в судах;

- прибыль (убыток) прошлых лет по текущей деятельности, выявленная в отчетном периоде;

- другие доходы и расходы по текущей деятельности.

На первоначальном этапе аудитором были проверены аналитические документы, регистры учета и установлена законность, правильность и достоверность отраженных сумм прочих доходов и расходов по текущей деятельности.

На основе первичных документов аудитор сверяет данные, отраженные в форме № 2 “Отчет о прибылях и убытках” по статье “Прочие доходы по текущей деятельности” и «Прочие расходы по текущей деятельности» с данными журнала-ордера 11. При этом аудитор составляет вспомогательную ведомость (таблица 3.51).

Талица 3.51 - Ведомость проверки правильности отражение сумм прочих доходов и расходов по текущей деятельности

Сумма прочих доходов по текущей деятельности согласно ф. 2 годового отчета, млн. руб.	Сумма прочих доходов по текущей деятельности согласно аналитическим данным, млн. руб.	Сумма прочих расходов по текущей деятельности согласно ф. 2 годового отчета, млн. руб.	Сумма прочих расходов по текущей деятельности согласно аналитическим данным, млн. руб.	Отклонения
				данных прочих доходов по текущей деятельности,руб.	данных прочих расходов по текущей деятельности,руб.
1544	1544	8563	8563	-	-

Аудитору предстоит выяснить обоснованность отражения в учете соответствующих прочих доходов и расходов по текущей деятельности. Для этого необходимо изучить различные документы, удостоверяющие факт возникновения и величину таких доходов и расходов.

При проверке учета доходов и расходов, связанных с реализацией и прочим выбытием запасов (за исключением продукции, товаров) и денежных средств аудитором составляется вспомогательная таблица, в которой сверяются данные о реализации запасов и денежных средств путем сравнения сумм по аналитическим данным, счет-фактуре и выпискам счет-фактур.

Проверяющему необходимо проследить, не было ли в отчетном периоде случаев необоснованного включения в состав прочих доходов и расходов по текущей деятельности расходов сумм штрафов, налагаемых налоговыми и другими контролируемыми органами, процентов по полученным займам; убытков от безвозмездной передачи имущества и т. п.

Также необходимо обратить внимание на порядок образования резервов по сомнительным долгам.

Сомнительным долгом признают дебиторскую задолженность, соответствующую следующим критериям:

- возникшую в результате реализации продукции, товаров, выполнения работ, оказания услуг;

- не погашенную в срок, установленный договором или законодательством (если срок не установлен - в течение 12 месяцев с даты возникновения дебиторской задолженности);

- не обеспеченную соответствующими гарантиями.

Резервы по сомнительным долгам организации должны создавать на конец отчетного периода, периодичность их создания следует закрепить в учетной политике организации (п. 43 Инструкции № 102). Создание резервов по сомнительным долгам на конец отчетного года является обязательным при условии наличия у организации сомнительной дебиторской задолженности, для определения которой используют результаты проводимой организацией обязательной инвентаризации активов перед составлением годовой бухгалтерской отчетности.

В Инструкции № 102 предусмотрены следующие способы создания резервов по сомнительным долгам:

способ I - по каждому дебитору на основе анализа платежеспособности дебитора, возможности погашения им задолженности полностью или частично и других факторов;

способ II - по группам дебиторской задолженности на основе ее распределения по срокам непогашения;

способ III - по всей сумме дебиторской задолженности на основе показателя выручки от реализации продукции, товаров, выполнения работ, оказания услуг за отчетный период и коэффициента сомнительной задолженности.

Применяемые способы создания резервов по сомнительным долгам и методика их расчета подлежат раскрытию в учетной политике.

Для обобщения информации о резервах по сомнительным долгам типовым планом счетов бухгалтерского учета, утвержденным постановлением Минфина РБ от 29.06.2011 № 50, предусмотрен счет 63 "Резервы по сомнительным долгам".

Суммы создаваемых резервов по сомнительным долгам следует отражать по дебету счета 90 "Доходы и расходы по текущей деятельности" (субсчет 90-10 "Прочие расходы по текущей деятельности") и кредиту счета 63. Присоединение неиспользованных резервов по сомнительным долгам к доходу отчетного периода необходимо отражать по дебету счета 63 и кредиту счета 90 (субсчет 90-7 "Прочие доходы по текущей деятельности").

Списание дебиторской задолженности, признанной организацией безнадежной к получению, нужно производить за счет созданных резервов по сомнительным долгам. Если последних оказалось недостаточно, то сумму превышения списываемой дебиторской задолженности, признанной организацией безнадежной к получению, над суммой созданных резервов необходимо отнести в дебет счета 90 (субсчет 90-10 "Прочие расходы по текущей деятельности").

При проверке резервов по сомнительным долгам:

- подтверждают соответствие порядка его создания учетной политике организации;

- устанавливают наличие аналитического учета по каждому сомнительному долгу;

- проверяют правильность и полноту списания неиспользованной части резерва на финансовые результаты.

Для подтверждения законности списания некомпенсируемых потерь от стихийных бедствий и чрезвычайных ситуаций осуществляют документальную проверку, в результате которой определяют:

- правильность оформления акта о состоянии ценностей по результатам стихийного бедствия;

- точность исчисления потерь:

- достоверность данных о потерях;

- наличие разрешения собственника (вышестоящей организации) на списание потерь от стихийных бедствий на финансовые результаты.

Также следует проверить правильность отражения в учете результатов инвентаризации.

Результат инвентаризации, при котором фактические показатели наличия активов, отраженные в инвентаризационной описи, превышают данные, содержащиеся в бухгалтерском учете, признают излишком.

Суммы излишков запасов, денежных средств, выявленных в результате инвентаризации, включают в состав прочих доходов по текущей деятельности, учитываемых на счете 90, субсчет 90-7 "Прочие доходы по текущей деятельности".

Выявленные при инвентаризации товаров недостачи необходимо отражать в следующем порядке.

Недостачу товаров и (или) их порчу в пределах норм естественной убыли, утвержденных в порядке, установленном законодательством, в соответствии с решением руководителя организации списывают:

- в коммерческой организации - на затраты по видам деятельности;

- в некоммерческой организации - на увеличение расходов.

При этом нормы естественной убыли необходимо применять в случаях выявления фактических недостач, а при отсутствии таковых норм убыль рассматривают как недостачу сверх норм. При списании недостач в пределах норм естественной убыли применяют нормы естественной убыли товаров, утвержденные приказом Минторга РБ от 02.04.1997 № 42 "О нормах товарных потерь, методике расчета и порядке отражения в учете".

Недостачу товаров сверх норм естественной убыли в соответствии с решением руководителя организации следует возмещать за счет виновных лиц. На практике встречаются случаи, когда лицо, виновное в недостаче и (или) порче товаров, не может быть установлено или судом отказано в возмещении с виновного лица, либо иные ситуации. Под "иными" могут выступать чрезвычайные ситуации, например пожар на складе. В таком случае после проведения расследования причин возникновения пожара и подтверждения отсутствия виновных лиц сумму определившихся потерь организация списывает за счет соответствующих источников. При этом в документах, представляемых для оформления списания недостач и (или) порчи сверх норм естественной убыли, должны быть решения следственных или судебных органов либо отказ на взыскание ущерба с виновных лиц.

В бухгалтерском учете суммы недостач товаров сверх норм (величин) убыли и потерь от порчи ценностей при отсутствии конкретных виновников отражают следующими записями:

Д-т 90-10 "Прочие расходы по текущей деятельности" - К-т 94 "Недостачи и потери от порчи имущества".

В налоговом учете суммы недостач, потерь и порчи товаров, в т.ч. произошедших сверх норм естественной убыли, если их виновники не установлены или суд отказал во взыскании с них, отражают в составе внереализационных расходов, учитываемых при налогообложении прибыли (подп. 3.14 п. 3 ст. 129 НК). Такие расходы необходимо отражать в учете в том отчетном периоде, к которому относятся документы, подтверждающие, что виновники не были установлены или суд отказал во взыскании с них.

Следует проверить правильность и полноту отражения доходов (убытков) от присужденных или признанных должниками штрафов, пени, неустоек за нарушение условий хозяйственных договоров, а также от возмещения причиненных убытков.

В данном случае необходимо пользоваться нормой п. 26 Инструкции по бухгалтерскому учету доходов и расходов, утвержденной постановлением Минфина РБ от 30.09.2011 № 102. В нем сказано, что неустойки, штрафы, пени, предъявленные и признанные (или присужденные) за нарушение условий договоров, полученные или признанные к получению, признают в бухгалтерском учете доходами в том отчетном периоде, в котором судом вынесено решение об их взыскании или они признаны должником, в суммах, присужденных судом или признанных должником. Поскольку учетной политикой организации предусмотрено, что доходы признают по методу начисления, в бухгалтерском учете организации сумма присужденного штрафа должна быть отражена на дату вынесения решения суда о взыскании штрафа.

Неустойки, штрафы, пени, предъявленные и признанные (или присужденные) за нарушение условий договоров, полученные или признанные к получению, включают в состав прочих доходов по текущей деятельности, учитываемых на счете 90 "Доходы и расходы по текущей деятельности" (субсчет 90-7 "Прочие доходы по текущей деятельности") (п. 13 Инструкции № 102).

Для соблюдения требований налогового учета по этому вопросу нужно воспользоваться нормой п. 2 ст. 128 Налогового кодекса РБ. Она предусматривает, что суммы неустоек (штрафов, пеней) и других видов санкций, полученных за нарушение условий договоров, включаются в состав внереализационных доходов в том налоговом периоде, в котором они фактически получены организацией. Следовательно, при исчислении налога на прибыль организация включает сумму штрафа в состав внереализационных доходов только в момент фактического поступления денежных средств от поставщика в оплату штрафа.

По аннулированным производственным заказам:

- выясняют причины их аннулирования и лиц, виновных в убытках,

- проверяют, были ли приняты меры ко взысканию убытков,

- проверяют правильность расчета потерь от снятия изделий с производства.

Источником проверки операций использования прибыли являются аналитические данные к счету 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)». Проверку осуществляют в следующей последовательности:

1) проверяют порядок реформации баланса и соответствующие записи на счетах бухгалтерского учета;

2) знакомятся с решением собственников (учредителей) о порядке распределения чистой прибыли (покрытия убытка) отчетного года;

3) проверяют правильность начисления и перечисления (выплаты) доходов учредителям;

4) проверяют соблюдение установленного режима финансирования различных затрат за счет прибыли. При этом необходимо:

- подтвердить обоснованность использования прибыли на отдельные цели,

- выявить отклонения фактического использования прибыли от плановых значений,

- установить причины этих отклонений, виновных в этом должностных лиц и последствия перерасхода прибыли,

- проверить правильность отражения в учете операций распределения и использования прибыли и определения чистой прибыли,

- разработать рекомендации по устранению выявленных недостатков и внесению соответствующих корректировок в учетные данные и отчетность.

Проведение аудиторских процедур по существу с нераспределенной прибылью (непокрытым убытком) целесообразно начинать с проверки соответствия данных синтетического и аналитического учета данным финансовой (бухгалтерской) отчетности. В ходе выполнения данной процедуры сверяются суммы на начало и конец аудируемого периода по соответствующим статьям финансовой (бухгалтерской) отчетности с данными Главной книги по счету 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)», сверяются сальдо на начало и конец периода по Главной книге с данными аналитического учета по счету 84, проверяется правильность информации о проверяемом объекте учета в пояснительной записке при ее наличии.

Другой процедурой аудита данного компонента собственного капитала является проверка начальных показателей нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) с целью сопоставить результаты хозяйственной деятельности аудируемого лица за смежные периоды.

В ходе аудита порядка отражения в учете операций по формированию нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) требуется выполнить следующие операции.

1. Установить правильность отражения в бухгалтерском учете хозяйственных операций по формированию нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) отчетного периода при реформации баланса.

По окончании отчетного года при составлении годовой бухгалтерской отчетности счет 99 «Прибыли и убытки» закрывается. Заключительной записью декабря производится реформация баланса -- сумма чистой прибыли отчетного года списывается со счета 99 в кредит счета 84, сумма чистого убытка отчетного года списывается заключительными оборотами в дебет счета 84. Это и есть финансовый результат деятельности организации по итогам отчетного года.

2. Убедиться, что на увеличение нераспределенной прибыли (уменьшение непокрытого убытка) переносятся с добавочного капитала сумма дооценки при выбытии объектов основных средств, а также сумма дооценки, равная сумме уценки объектов основных средств, проведенной в предыдущие периоды и отнесенной на счет непокрытого убытка.

При выбытии объекта основных средств сумма его дооценки переносится с добавочного капитала организации в нераспределенную прибыль. Вместе с тем подлежит зачислению на счет нераспределенной прибыли сумма дооценки объекта основных средств, равная сумме его уценки, проведенной в предыдущие отчетные периоды и отнесенной на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка).

Очевидно, что для выполнения этого требования в бухгалтерии должны быть в наличии документы, подтверждающие сумму дооценки по списываемому объекту. В частности, информация о произведенных переоценках должна быть отражена в инвентарных карточках учета основных средств (в формах № ОС-6, ОС-6а, ОС-6б предусмотрены отдельные графы для отражения сведений о произведенных переоценках).

3. Убедиться, что на увеличение непокрытого убытка (уменьшение нераспределенной прибыли) переносятся сумма уценки, превышающая сумму ранее проведенной дооценки в пределах сумм такого превышения, а также сумма уценки объектов основных средств, переоцененных впервые.

4. Проверить реальность и своевременность отражения операций по формированию нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) в бухгалтерском учете организации.

Мероприятия по реформации проводятся в начале года, следующего за отчетным, но соответствующие записи в бухгалтерском учете оформляются датой 31 декабря отчетного года, в связи с чем они учитываются при формировании показателей бухгалтерской отчетности отчетного периода. Результаты реформации баланса могут быть оформлены бухгалтерской справкой, к которой прилагаются необходимые расчеты, подписанные составившим их лицом.

Результаты переоценки основных средств, затрагивающей счета учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка), подлежат отражению в бухгалтерском учете на дату получения отчета об оценке, но по состоянию на 1 января отчетного года. Если переоцененные объекты выбывают, то результаты переоценок переносятся на счета учета нераспределенной прибыли в момент списания указанных объектов с бухгалтерского учета.

При проверке порядка направления части прибыли отчетного года необходимо учитывать, что решение собственников о распределении прибыли отчетного года -- это факт хозяйственной деятельности организации, который имеет место не в отчетном, а в следующем году (не ранее чем через два месяца и не позднее чем через четыре месяца по окончании финансового года -- для обществ с ограниченной ответственностью, не ранее чем через два месяца и не позднее чем через шесть месяцев по окончании финансового года -- для акционерных обществ).

Таким образом, следует принимать во внимание, что до наступления срока принятия общим собранием акционеров (участников) решения об утверждении годового отчета и распределении прибыли операции по направлению части прибыли отчетного года не подлежат отражению в учете, за исключением определенных случаев.

Например, бухгалтер может использовать данный источник собственных средств в ситуации если при переоценке основных средств объект переоценивается впервые и подвергся уценке или если объект в свое время подвергался дооценке, но в данный момент стоимость его снижается и текущая уценка превысила дооценку прошлых лет.

Кроме того, организация вправе по результатам I квартала, полугодия, девяти месяцев и (или) по результатам финансового года принимать решения (объявлять) о выплате дивидендов по размещенным акциям.

На основании изложенного при проверке порядка направления части прибыли отчетного периода аудитору необходимо выполнить следующие действия.

1. Проверить обоснованность направления части прибыли отчетного года и прибыли прошлых лет на нужды, определяемые собственником организации. Убедиться, что нераспределенная прибыль организации используется только на основании решения собрания акционеров или участников.

Как уже отмечалось, прибыль распределяется на основании решения общего собрания акционеров в АО, собрания участников в ООО или другого компетентного органа. Значит, в ходе проверки нужно установить соответствие направления использования нераспределенной прибыли целям, предусмотренным в выписках из протоколов общего собрания акционеров (участников).

2. Проверить соблюдение требований по ограничению распределения прибыли в части выплаты доходов учредителям.

3. Проверить правильность отражения в бухгалтерском учете хозяйственных операций по направлению части прибыли отчетного года на выплату промежуточных доходов учредителям.

4. Проверить правильность отражения в бухгалтерском учете хозяйственных операций по направлению части прибыли прошлых лет на выплату доходов учредителям.

5. Проверить правильность отражения в бухгалтерском учете операций по направлению части прибыли предыдущего года на прочие цели, не связанные с выплатой доходов учредителям (на формирование резервного капитала, увеличение размера уставного капитала, иные, допустимые законодательством цели).

В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов отчисления в резервный капитал из прибыли отражаются по кредиту счета 82 «Резервный капитал» в корреспонденции со счетом 84. Увеличение уставного капитала путем направления прибыли отражается по дебету счета 84 и кредиту счета 80 «Уставный капитал».

6. Проверить реальность и своевременность отражения операций по направлению части прибыли отчетного года и прибыли прошлых лет в бухгалтерском учете организации.

На счетах бухгалтерского учета операция по распределению чистой прибыли за отчетный период и нераспределенной прибыли прошлых лет отражается на дату протокола решения общего собрания акционеров или собрания участников.

При проверке порядка списания с бухгалтерского баланса убытка отчетного года аудитору необходимо проверить:

- обоснованность списания убытка отчетного года за счет источников, определенных собственником организации, -- при рассмотрении итогов деятельности отчетного года и решении вопроса об источниках покрытия убытка (как отчетного года, так и прошлых лет) на эти цели могут быть направлены прибыль, оставшаяся в распоряжении организации (за исключением учтенной в качестве источника покрытия капитальных вложений), в порядке ее распределения, резервный фонд, образованный в соответствии с законодательством, добавочный капитал (за исключением сумм прироста стоимости имущества по переоценке);

- правильность отражения в бухгалтерском учете хозяйственных операций по списанию с баланса убытка отчетного года и прошлых лет -- в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов списание с бухгалтерского баланса убытка отчетного года и прошлых лет отражается по кредиту счета 84 в корреспонденции со счетами: 80 -- при доведении величины уставного капитала до величины чистых активов организации; 82 «Резервный капитал» -- при направлении на погашение убытка средств резервного капитала; 75 -- при погашении убытка простого товарищества за счет целевых взносов его участников.

Алгоритм действий аудитора при проверке информации о величине нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) в отчетности должен включать в себя следующие позиции.

1. Установление полноты и правильности раскрытия информации о величине нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) в бухгалтерской отчетности.

Данные по строке «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» бухгалтерского баланса (форма № 1) на начало и конец периода должны быть тождественны данным по строкам «Остаток на 1 января отчетного года» и «Остаток на 31 декабря отчетного года» графы «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» отчета об изменениях капитала (форма № 3) соответственно.

Кроме того, необходимо убедиться, что данные по строке «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» бухгалтерского баланса на конец отчетного периода показываются как прибыль (убыток) отчетного года, так и прошлых лет. Если организация приняла решение показывать финансовый результат за отчетный период отдельно и добавляет в бухгалтерский баланс соответствующую строку, то сумма, указанная в ней, и сумма строки «Чистая прибыль (убыток) отчетного периода» отчета о прибылях и убытках (форма № 2)6 должны совпасть (при условии, что не принималось решение о выплате промежуточных доходов учредителям).

В остальных случаях разница между показателями «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток»)» бухгалтерского баланса на начало и конец отчетного периода должны быть тождественны показателю «Чистая прибыль (убыток) отчетного периода» отчета о прибылях и убытках (при условии, что не принималось решение о выплате промежуточных доходов учредителям).

В отчете об изменениях капитала в графе «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» по строкам «Остаток на 31 декабря года, предшествующего предыдущему», «Остаток на 1 января предыдущего года», «Остаток на 31 декабря предыдущего года», «Остаток на 1 января отчетного года», «Остаток на 31 декабря отчетного года» показывается сумма нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) на соответствующую дату. В случае изменения (увеличения, уменьшения) в течение предыдущего и (или) отчетного года величины нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) в установленном порядке соответствующая сумма отражается по соответствующим статьям.

2. Проверка того, чтобы в годовом бухгалтерском балансе данные по статье «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» показывались с учетом рассмотрения итогов деятельности организации за отчетный год, принятых решений о покрытии убытков, выплате дивидендов и пр.

Следует иметь в виду, что в годовом балансе не отражаются обязательства по выплате дивидендов, принятые после отчетной даты

3. Проверка обязательного применения ретроспективного подхода к отражению последствий изменения учетной политики организации, раскрытия в отчетности данных последствий должным образом.

Последствия изменения учетной политики подлежат обособленному раскрытию в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности. Информация о них должна включать как минимум:

- причину изменения учетной политики;

- оценку последствий изменения в денежном выражении (в отношении отчетного года и каждого иного периода, данные за который включены в бухгалтерскую отчетность за отчетный год);

- указание на то, что включенные в бухгалтерскую отчетность за отчетный год соответствующие данные периодов, предшествовавших отчетному, скорректированы.

Статьи бухгалтерской отчетности, содержащие такие корректировки, должны иметь указание на соответствующее раскрытие информации в пояснительной записке.

4. Получение уверенности в том, что утвержденные дивиденды за отчетный год должным образом отражены в бухгалтерской отчетности.

В ходе выполнения данной процедуры аудитору требуется убедиться, что информация об утвержденных промежуточных дивидендах обособленно отражена в отчете о движении капитала, а также что в отчете о прибылях и убытках и пояснительной записке акционерного общества приведены сведения о дивидендах (прибыли), приходящихся на одну акцию, а именно:

- базовая прибыль (убыток) на акцию, а также величины базовой прибыли (убытка) и средневзвешенного количества обыкновенных акций, находящихся в обращении, используемые при ее расчете;

- разводненная прибыль (убыток) на акцию, а также величины скорректированных базовой прибыли (убытка) и средневзвешенного количества обыкновенных акций в обращении, используемые при ее расчете.



4. Порядок заполнения и содержания бухгалтерской отчетности

4.1 Порядок составления, состав и содержание годовой бухгалтерской отчетности

Для осуществления прогнозирования, планирования, контроля, анализа и оценки экономической эффективности хозяйственной деятельности предприятий, организации, осуществления внешних контактов предприятия необходима информация, обобщенно характеризующая состояние объектов управления за различные промежутки времени. На основе такой информации можно выявить важнейшие тенденции развития объекта управления и определяющие такое развитие факторы, объективно оцените достигнутые результаты деятельности, и наметить задачи на будущее.

...