Отражение финансовых вложений в бухгалтерском учете

Размещено на http: //www. allbest. ru/

План

Введение

Глава 1. Финансовые вложения как объект бухгалтерского учета

1.1 Понятие финансовых вложений

1.2 Действующее законодательство о регулировании финансовых вложений

Глава 2. Отражение финансовых вложений в бухгалтерском учете

2.1 Формирование стоимости (оценка) финансовых вложений

2.2 Изменение стоимости (переоценка) финансовых вложений

2.3 Оценка финансовых вложений при их выбытии

2.4 Обесценение финансовых вложений

2.5 Отражение сведений о финансовых вложениях в бухгалтерской отчетности

2.6 Бухгалтерский учет операций по финансовым вложениям

Заключение

Список использованной литературы

Приложение



Введение

Финансовые вложения представляют собой способ инвестирования денежных средств или иного имущества с целью получения доходов.

Как правило, для финансовых вложений используются временно свободные денежные средства либо имущество, которое нецелесообразно (невыгодно) применять в организации или на предприятии.

Задачи, которые ставятся инвесторами при инвестировании денежных средств, различаются в зависимости от вида финансовых вложений. Это может быть увеличение дохода (деньги делают деньги), вложение капиталов, чтобы избежать (либо снизить) последствия инфляции, уменьшить влияние негативных факторов на основные виды деятельности.

Финансовые вложения иногда применяются как средство для оказания завуалированной помощи взаимозависимым или аффилированным лицам (причем не только посредством предоставления займов, но и посредством увеличения уставного капитала, приобретения дебиторской задолженности и т.д.).

Финансовые вложения могут также использоваться и для создания сети дочерних предприятий с целью ухода от налогов, скупки задолженности для "подавления" или банкротства конкурента и т.д.

В любом случае следует отметить многообразие видов, форм и структур финансовых вложений, что соответственно влияет на порядок их отражения в учете организации.

Предприятия и организации, не являющиеся кредитными организациями и профессиональными участниками рынка ценных бумаг, также являются активными участниками рынка ценных бумаг. Вкладывая средства в государственные ценные бумаги (облигации и другие долговые обязательства), в ценные бумаги корпораций и уставные капиталы других организаций; а, также предоставляя другим организациям, займы на территории Российской Федерации и за ее пределами, предприятия осуществляют финансовые вложения.

Таким образом, основная цель функционирования рынка ценных бумаг состоит в том, чтобы сформировать механизм для привлечения в экономику инвестиций путем построения взаимоотношений между теми, кто испытывает потребность в средствах, и теми, кто хочет инвестировать избыточный доход. финансовый вложение учет инвестирование

Учитывая исключительную важность этой отрасли для развития и стабилизации российской экономики, рынок ценных бумаг на сегодняшний день рассматривается как область интенсивного контроля и регулирования со стороны государственных органов. Одной из форм контроля и выступает бухгалтерский учет финансовых вложений. Все это свидетельствует о несомненной актуальности выбранной темы курсовой работы.

Основной целью данной работы является изучение организации бухгалтерского учета финансовых вложений.

В соответствии с поставленной целью в работе решаются следующие задачи:

· Изучить понятие финансовых вложений;

· Рассмотреть действующее законодательство о регулировании финансовых вложений;

· Изучить различные аскеты отражения финансовых вложений в бухгалтерском учете.

Теоретической и методологической базой для написания данной работы послужили основные нормативно-правовые акты РФ (Гражданский кодекс, Налоговый кодекс, Федеральный закон о бухгалтерском учете, ПБУ «Учет финансовых вложений» т.д.), а также учебная литература и периодические издания, затрагивающие вопросы бухгалтерского учета финансовых вложений.



Глава 1. Финансовые вложения как объект бухгалтерского учета

1.1 Понятие финансовых вложений

Необходимо отметить, что понятие "финансовые вложения" установлено только в бухгалтерском учете.

Правила формирования в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности информации о финансовых вложениях организации определены Положением по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02, утвержденным приказом Минфина России от 10.12.2002 N 126н.1

В соответствии с п. 2 ПБУ 19/02 для того чтобы актив в бухгалтерском учете мог отражаться в составе финансовых вложений, необходимо единовременное выполнение следующих условий:

- наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование права у организации на финансовые вложения и на получение денежных средств или других активов, вытекающее из этого права;

- переход к организации (инвестору) финансовых рисков, связанных с финансовыми вложениями (в частности, риск изменения цены, риск неплатежеспособности должника, риск ликвидности и т.д.);

- способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем в форме процентов, дивидендов либо прироста их стоимости [в виде разницы между ценой продажи (погашения) финансового вложения и его покупной стоимостью в результате обмена, использования при погашении обязательств организации, увеличения текущей рыночной стоимости и т.д.].

Рассмотрим эти условия подробнее.

Безусловно, основополагающим документом при приобретении (реализации, погашении) финансовых вложений является договор.

Вообще, с точки зрения гражданского законодательства любая сделка, в которой одна из сторон - юридическое лицо, должна быть заключена в письменной форме [п. 1 ст. 161 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ)].2 В то же время законодательством четко не оговорено, что письменной формой сделки является именно договор, но судебная практика показывает, что в ходе судебных разбирательств наиболее действенным доказательством существования сделки является именно договор, заключенный между участниками данной сделки.

В ряде случаев при совершении операций с финансовыми вложениями помимо договора необходим также акт приема-передачи актива (финансового вложения) либо иной документ, подтверждающий переход на него права собственности к приобретателю. Например, при приобретении векселя (ценной бумаги) сторонами оформляется акт приема-передачи векселей.

Однако при покупке других ценных бумаг, например акций (которые часто не имеют вещественной формы ввиду так называемой бездокументарной формы оформления), свидетельством перехода права собственности на них служит выписка из реестра акционеров, сделанная на основе заключенного договора (хотя стороны могут составить в этом случае формальный акт приема-передачи ценных бумаг).

При оплате денежными средствами таких финансовых вложений, как займы или вклады в уставный (складочный) капитал, достаточно одного договора.

Исходя из условий договора (а в некоторых случаях - на основании акта приема-передачи) к покупателю финансовых вложений (инвестору) переходит не только право владения и распоряжения этим активом, но и все финансовые риски, связанные с данными вложениями [риск изменения цены (обесценивания), риск неплатежеспособности должника, риск ликвидности и т.д.].

Данное условие не требует особых пояснений, поскольку любая сделка (при этом не только приобретение финансовых вложений) может по ряду причин быть убыточной. Соответственно риск возникновения такого убытка лежит на приобретателе (инвесторе). Другое дело, что порядок отражения в учете организации подобных операций (убыточности от финансовых вложений) имеет некоторые особенности, которые будут рассмотрены ниже.

И последнее (но практически самое важное) условие - это способность финансовых вложений приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем. Это означает, что любая сделка, связанная с приобретением финансовых вложений, направлена на получение дохода (прибыли).

Однако на практике дело обстоит несколько иначе. Во-первых, например, договор займа может быть как процентным, так и беспроцентным. Причем это оговорено действующим гражданским законодательством (ст. 809 ГК РФ).

Во-вторых, сделка, связанная с приобретением финансовых вложений, изначально может планироваться покупателем (инвестором) как убыточная, например при приобретении дебиторской задолженности с целью "устранения" (финансового давления, банкротства) конкурентов и т.д.3

В то же время с точки зрения бухгалтерского учета все эти сделки должны рассматриваться как приобретение финансовых вложений, так как в первом случае такой вариант предусмотрен действующим законодательством, а во втором случае невозможно доказать, что убыток планировался изначально.

Как следует из вышеприведенного, состав финансовых вложений может быть довольно разнообразен.

Что может считаться подобным активом?

Согласно п. 3 ПБУ 19/02 к финансовым вложениям организации относятся:

- государственные и муниципальные ценные бумаги;

- ценные бумаги других организаций [в том числе долговые ценные бумаги, в которых дата и стоимость погашения определены (облигации, векселя)];

- вклады в уставные (складочные) капиталы других организаций (в том числе дочерних и зависимых хозяйственных обществ);

- предоставленные другим организациям займы;

- депозитные вклады в кредитных организациях;

- дебиторская задолженность, приобретенная на основании уступки права требования (договор цессии);

- вклады организации - товарища по договору простого товарищества.4

Перечень видов финансовых вложений не является закрытым. Если актив удовлетворяет вышеуказанным условиям (п. 2 ПБУ 19/02), он может считаться финансовым вложением.

Однако п. 3 и 4 ПБУ 19/02 определен перечень активов, которые ни при каких условиях не могут относиться к финансовым вложениям, в частности:

- собственные акции, выкупленные акционерным обществом у акционеров для последующей перепродажи или аннулирования;

- векселя, выданные организацией-векселедателем организации-продавцу при расчетах за проданные товары, продукцию, выполненные работы, оказанные услуги;

- вложения организации в недвижимое и иное имущество, имеющее материально-вещественную форму, предоставляемые организацией за плату во временное пользование (временное владение и пользование) с целью получения дохода;

- драгоценные металлы, ювелирные изделия, произведения искусства и иные аналогичные ценности, приобретенные не для осуществления обычных видов деятельности;

- активы, имеющие материально-вещественную форму, такие как основные средства, материально-производственные запасы, а также нематериальные активы.5



1.2 Действующее законодательство о регулировании финансовых вложений

Поскольку понятие "финансовые вложения" нигде, кроме бухгалтерского учета, больше не применяется, действующим законодательством регулируются не все финансовые вложения в целом, а только их отдельные виды.

Так, общие положения по ряду финансовых вложений отражены в гражданском законодательстве. Например, договоры займа регулируются главой 42 "Заем и кредит" ГК РФ, договоры цессии - параграфом 1 "Переход прав кредитора к другому лицу" главы 24 "Перемена лиц в обязательстве" ГК РФ, операции с ценными бумагами - главой 7 "Ценные бумаги" ГК РФ и т.д.6

Однако помимо гражданского законодательства действует ряд законодательных и нормативных актов, более подробно определяющих порядок совершения операций с финансовыми вложениями.

Например, в части векселей в настоящее время действуют такие нормативные акты, как Федеральный закон от 11.03.1997 N 48-ФЗ "О переводном и простом векселе" и постановление ЦИК СССР И СНК СССР от 07.08.1937 N 104/1341 "О введении в действие Положения о переводном и простом векселе".7

Особенно много законодательных и нормативных актов принято в части регулирования ценных бумаг (к которым относятся также векселя).

Это связано с тем, что, во-первых, состав ценных бумаг весьма разнообразен. Это и долговые ценные бумаги (те же векселя, облигации), и акции. Причем последние имеют очень разветвленную структуру и подразделяются на государственные и негосударственные, обращающиеся на рынке ценных бумаг и не обращающиеся и т.д.

Во-вторых, помимо организаций, для которых финансовые вложения представляют собой побочный вид деятельности [прочие (внереализационные) доходы и расходы], имеются юридические лица, для которых операции, осуществляемые с финансовыми вложениями, относятся к основному виду деятельности. В частности, к ним относятся кредитные учреждения (банки), а также организации, работающие на рынке ценных бумаг (иными словами, зарабатывающие деньги на операциях с ценными бумагами и иными финансовыми вложениями). Поскольку учет в подобных организациях имеет довольно специфический характер (а в банках он вообще коренным образом отличается от общепринятого), в настоящем издании он рассматриваться не будет.

Помимо операций внутри страны, участниками сделок в части финансовых вложений могут быть нерезиденты (иностранные юридические и физические лица). В этом случае такие операции регулируются, кроме действующих законодательных и нормативных актов, также Федеральным законом от 10.12.2003 N 173-ФЗ "О валютном регулировании и валютном контроле" и другими нормативными актами, связанными с валютными расчетами и внешнеэкономической деятельностью.8



Глава 2. Отражение финансовых вложений в бухгалтерском учете

2.1 Формирование стоимости (оценка) финансовых вложений

В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н (далее - План счетов и Инструкция по применению Плана счетов), величина финансовых вложений отражается по первоначальной стоимости на счете 58 "Финансовые вложения".9

К счету 58 могут открываться субсчета по видам финансовых вложений (например, "Паи и акции", "Долговые ценные бумаги", "Предоставленные займы", "Вклады по договору простого товарищества" и т.д.).

Следует обратить внимание на то, что согласно Плану счетов и Инструкции по применению Плана счетов движение средств, вложенных организациями в депозитные (банковские) вклады, должно учитываться на счете 55 "Специальные счета в банках". В то же время согласно п. 3 ПБУ 19/02 денежные средства относятся к финансовым вложениям.

Таким образом, организация должна в данном случае самостоятельно решить, каким образом ей следует отражать в учете депозитные вклады - на счете 55 или на счете 58. Причем выбранный способ ей целесообразно зафиксировать в учетной политике для бухгалтерского учета или рабочем плане счетов.

Учет финансовых вложений ведется как в суммовом, так и в количественном выражении. При этом единица бухгалтерского учета финансовых вложений выбирается организацией самостоятельно таким образом, чтобы обеспечить формирование полной и достоверной информации об этих вложениях, а также организовать надлежащий контроль за их наличием и движением. В зависимости от характера активов, порядка их приобретения и использования единицей финансовых вложений могут быть штука, серия, партия и т.д.

Организация ведет аналитический учет финансовых вложений таким образом, чтобы обеспечить получение информации по единицам бухгалтерского учета финансовых вложений и организациям, в которые осуществлены эти вложения.

По принятым к бухгалтерскому учету государственным ценным бумагам и ценным бумагам других организаций в аналитическом учете должна быть сформирована, как минимум, следующая информация: наименование эмитента и название ценной бумаги, номер, серия и т.д., номинальная цена, цена покупки, расходы, связанные с приобретением ценных бумаг, общее количество, дата покупки, дата продажи или иного выбытия, место хранения.

Организация может формировать в аналитическом учете дополнительную информацию о финансовых вложениях, в том числе в разрезе их групп (видов).

Пунктами 8 и 9 ПБУ 19/02 определено понятие "первоначальная стоимость финансовых вложений", под которым понимается сумма фактических затрат организации на приобретение финансовых вложений, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации о налогах и сборах). При этом такими расходами могут быть:

- суммы, уплачиваемые в соответствии с договором продавцу;

- суммы, уплачиваемые организациям и иным лицам за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением вышеуказанных активов. Если организации оказаны информационные и консультационные услуги, связанные с принятием решения о приобретении финансовых вложений, и организация не принимает решения о таком приобретении, стоимость вышеуказанных услуг относится на финансовые результаты коммерческой организации (в составе прочих расходов);

- вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации или иному лицу, через которое приобретены активы в качестве финансовых вложений;

- иные затраты, непосредственно связанные с приобретением активов в качестве финансовых вложений.10

Финансовые вложения могут приобретаться организацией за счет заемных средств (займов, кредитов). При этом организация может отражать затраты по полученным кредитам (займам) двумя способами:

- в составе прочих расходов (счет 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Прочие расходы") в полной сумме (на основании п. 11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н);

- в составе первоначальной стоимости финансовых вложений в сумме затрат, произведенных до принятия к учету этих вложений. При этом расходы (начисленные проценты по заемным обязательствам), осуществленные после их оприходования на баланс организации, относятся на прочие расходы (счет 91).

Выбранный организацией способ отражения затрат должен быть зафиксирован в ее учетной политике для бухгалтерского учета.

В фактические затраты на приобретение финансовых вложений не включаются общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением финансовых вложений. Например, если уполномоченное лицо организации командируется для подписания учредительных документов, командировочные расходы на него могут включаться в первоначальную стоимость финансовых вложений (вклада в уставный капитал другой организации).

В то же время организация может отнести все дополнительные затраты (сверх сумм, уплачиваемых в соответствии с договором продавцу), связанные с приобретением финансовых вложений, на прочие расходы. Такое право предоставлено ей п. 11 ПБУ 19/02 при условии несущественности величины подобных затрат по сравнению с суммой, уплачиваемой продавцу. Причем данное правило относится исключительно к ценным бумагам и не может применяться к иным финансовым вложениям.

В соответствии с п. 1 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности, утвержденных приказом Минфина России от 22.07.2003 N 67н, показатель финансово-хозяйственной деятельности (отражаемый в учете или в составленной на его основе отчетности) считается существенным, если его нераскрытие может повлиять на экономические решения заинтересованных пользователей, принимаемые на основе отчетной информации. При этом ответ на вопрос: является данный показатель существенным для организации или нет - зависит от оценки показателя, его характера, конкретных обстоятельств возникновения.

Таким образом, организация сама имеет право определять степень существенности ее показателей (в том числе при приобретении финансовых вложений). В этом случае расчет или обоснование такого показателя должны отражаться в ее учетной политике для целей бухгалтерского учета.

Рассмотрим на примере порядок оприходования в бухгалтерском учете финансовых вложений, приобретенных за плату.

Пример 1.11

Согласно учредительным документам часть вкладов в уставный капитал ООО "Альтернатива" на сумму 100 000 руб. была внесена в виде финансовых вложений (долговых ценных бумаг - облигаций).

В учете их поступление (оприходование) должно было быть оформлено следующей проводкой:

Д-т 58, субсчет "Долговые ценные бумаги", К-т 75 "Расчеты с учредителями", субсчет "Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал", - 100 000 руб. - оприходованы долговые ценные бумаги (облигации), внесенные в качестве вклада в уставный капитал организации.

Что касается формирования первоначальной стоимости финансовых вложений, полученных организацией безвозмездно, то оно регламентировано ПБУ 19/02 только для ценных бумаг, для которых первоначальной стоимостью признаются (п. 13 ПБУ 19/02):

- их текущая рыночная стоимость на дату принятия к бухгалтерскому учету. При этом под текущей рыночной стоимостью ценных бумаг в данной ситуации понимается их рыночная цена, рассчитанная в установленном порядке организатором торговли на рынке ценных бумаг. Иными словами, рыночная цена финансовых вложений должна быть подтверждена документально профессиональным участником рынка ценных бумаг либо официальными котировками на фондовой бирже;

- сумма денежных средств, которая может быть получена в результате продажи таких ценных бумаг на дату их принятия к бухгалтерскому учету (для ценных бумаг, по которым организатором торговли на рынке ценных бумаг не рассчитывается рыночная цена). В этом случае оценка производится или самой организацией (на основании данных о стоимости аналогичных ценных бумаг), или по ее поручению профессиональным оценщиком.

Несмотря на то что в ПБУ 19/02 вышеуказанный порядок действует только в отношении ценных бумаг, его можно распространить, по нашему мнению, и на иные виды финансовых вложений, полученных безвозмездно (естественно, кроме займов).

При этом в бухгалтерском учете оприходование таких активов оформляется следующей проводкой:

Д-т 58, соответствующий субсчет, К-т 91, субсчет "Прочие доходы", - оприходованы финансовые вложения, полученные организацией безвозмездно, с одновременным отнесением их стоимости на прочие доходы.

Стоимость безвозмездно полученного имущества включается в налогооблагаемую базу по налогу на прибыль в составе внереализационных доходов (п. 8 ст. 250 НК РФ).

Первоначальной стоимостью финансовых вложений, приобретенных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами (например, путем обмена, зачета встречных требований и т.д.), признается стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией (п. 14 ПБУ 19/02). Стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных активов. Это означает, что первоначальная стоимость финансовых вложений определяется в подобной ситуации договором мены (бартера) или актом взаимозачета, но не ниже стоимости переданных в обмен товаров (работ, услуг). При этом для целей налогообложения стороны должны руководствоваться положениями ст. 40 НК РФ о соответствии договорных цен на обмениваемые товары (работы, услуги) рыночной стоимости таких товаров (работ, услуг).

2.2 Изменение стоимости (переоценка) финансовых вложений

В отличие от большинства видов имущества организации (основных средств, нематериальных активов, материально-производственных запасов и т.д.), переоценка которых производится только в исключительных случаях, ПБУ 19/02 предусматривается изменение первоначальной стоимости отдельных категорий финансовых вложений.

Исходя из этого все финансовые вложения подразделяются на две группы:

1) финансовые вложения, по которым можно определить текущую рыночную стоимость в установленном порядке;

2) финансовые вложения, по которым текущая рыночная стоимость не определяется.

Наибольший интерес в нашем случае представляет первая группа финансовых вложений.

Ранее, до принятия ПБУ 19/02, действовал только п. 44 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н (далее - Положение по ведению бухгалтерского учета). В соответствии с данным Положением возможность переоценки (причем не вмененная в обязанность) была предусмотрена только для профессиональных участников рынка ценных бумаг.12

В настоящее время все владельцы подобных финансовых вложений обязаны производить их переоценку.

К финансовым вложениям, по которым можно определить в установленном порядке текущую рыночную стоимость, относятся в основном ценные бумаги. При этом их рыночная стоимость устанавливается на основании официально публикуемых данных о котировках ценных бумаг на фондовой бирже.

Корректировка данных финансовых вложений производится по желанию организации ежемесячно или ежеквартально (п. 20 ПБУ 19/02). Выбранный период целесообразно отразить в учетной политике организации для бухгалтерского учета. В результате этих корректировок на конец отчетного года финансовые вложения отражаются в бухгалтерской отчетности по текущей рыночной стоимости.

Разница между оценкой финансовых вложений по текущей рыночной стоимости на отчетную дату и их предыдущей оценкой относится на финансовые результаты коммерческой организации (то есть включается в состав прочих доходов или расходов) в корреспонденции со счетом 58. При этом возникающий доход (положительная разница) или расход (отрицательная разница) не учитывается в целях налогообложения (подпункт 24 п. 1 ст. 251, п. 46 ст. 270 НК РФ).

Пример 2.13

В августе ЗАО "Строй-Инвест" приобрело ценные бумаги, по которым в установленном порядке можно определить их рыночную стоимость, на сумму 100 000 руб. В своей учетной политике общество предусмотрело ежеквартальную корректировку подобных финансовых вложений.

По официально опубликованным данным (котировкам фондовой биржи) стоимость этих ценных бумаг составила:

- на 30 сентября - 98 000 руб.;

- на 31 декабря - 103 000 руб.

Вышеуказанные операции должны были быть оформлены в бухгалтерском учете следующими проводками:

Д-т 60 К-т 51 - 100 000 руб. - произведена оплата ценных бумаг продавцу;

Д-т 58, субсчет "Паи и акции", К-т 60 - 100 000 руб. - приобретены и оприходованы (в августе) ценные бумаги;

Д-т 91, субсчет "Прочие расходы", К-т 58, субсчет "Паи и акции", - 2000 руб. (100 000 руб. - 98 000 руб.) - отражена корректировка (переоценка) ценных бумаг на 30 сентября;

Д-т 58, субсчет "Паи и акции", К-т 91, субсчет "Прочие доходы", - 5000 руб. - отражена корректировка (переоценка) ценных бумаг на 31 декабря.

Таким образом, в бухгалтерской отчетности на конец года стоимость данных финансовых вложений организации (ценных бумаг) должна быть отражена в размере 103 000 руб. (100 000 руб. - 2000 руб. + 5000 руб.).

Положительные результаты подобного рода переоценок (прочие доходы) не учитываются при исчислении налога на прибыль. В свою очередь, и отрицательные разницы (прочие расходы) не уменьшают налоговую базу по этому налогу.

Если по объекту финансовых вложений, ранее оцениваемому по текущей рыночной стоимости, на отчетную дату такая текущая стоимость не определяется (например, акции больше не котируются на бирже), такой объект финансовых вложений отражается в бухгалтерской отчетности по стоимости его последней оценки (п. 24 ПБУ 19/02). Естественно, в дальнейшем не производится и корректировка его стоимости, так как этот объект автоматически попадает во вторую группу финансовых вложений.

Исходя из своего названия данная группа финансовых вложений не подлежит корректировке, так как по ним не определяется в установленном порядке рыночная стоимость. Однако это не означает, что их первоначальная стоимость остается всегда неизменной.

Так, по долговым ценным бумагам (облигациям, векселям и т.д.), по которым текущая рыночная стоимость не определяется, организации разрешается относить на финансовые результаты коммерческой организации (в составе прочих доходов или расходов) разницу между их первоначальной и номинальной стоимостью в течение срока их обращения равномерно по мере причитающегося по ним в соответствии с условиями выпуска дохода (п. 22 ПБУ 19/02).

Как следует из вышеприведенного положения, организация самостоятельно принимает в данном случае решение о том, производить ли ей изменение первоначальной стоимости таких финансовых вложений или отражать начисление дохода на отдельном счете (например, на счете 76). Выбранный способ должен быть отражен в учетной политике организации для целей бухгалтерского учета.

Пример 3.14

ЗАО "Строй-Инвест" приобрело в мае облигации, уплатив продавцу 90 000 руб. По условиям выпуска данных облигаций их владелец ежеквартально (30-го числа последнего месяца квартала) получает купонный доход в размере 5000 руб. Номинальная стоимость облигаций - 105 000 руб.

До срока погашения облигаций остаются еще три квартала.

Учетной политикой организации для целей бухгалтерского учета предусмотрено доведение первоначальной стоимости долговых ценных бумаг до их номинальной стоимости.

Такие операции должны быть оформлены в бухгалтерском учете следующими проводками:

Д-т 60 К-т 51 - 90 000 руб. - произведена оплата долговых ценных бумаг (облигаций);

Д-т 58, субсчет "Долговые ценные бумаги", К-т 60 - 90 000 руб. - оприходованы в мае долговые ценные бумаги (облигации);

Д-т 58, субсчет "Долговые ценные бумаги", К-т 91, субсчет "Прочие доходы", - 5000 руб. - начислен по условиям выпуска облигаций купонный доход 30 июня;

Д-т 58, субсчет "Долговые ценные бумаги", К-т 91, субсчет "Прочие доходы", - 5000 руб. - начислен по условиям выпуска облигаций купонный доход 30 сентября;

Д-т 58, субсчет "Долговые ценные бумаги", К-т 91, субсчет "Прочие доходы", - 5000 руб. - начислен по условиям выпуска облигаций купонный доход 31 декабря.

Таким образом, в балансе на конец года долговые ценные бумаги должны быть отражены по их номинальной стоимости - 105 000 руб. (90 000 руб. + 5000 руб. + 5000 руб. + 5000 руб.).

Что касается налогообложения таких операций, то следует иметь в виду, что в рассматриваемой ситуации общество не доводит финансовые вложения (ценные бумаги) до их рыночной стоимости, а получает купонный (то есть фиксированный) или процентный доход. Поэтому такие суммы подлежат включению в налоговую базу по налогу на прибыль.

При этом для организаций, применяющих кассовый метод признания доходов и расходов, такие доходы признаются в момент фактического поступления денежных средств на их счета (п. 2 ст. 273 НК РФ).

Для организаций, которые используют метод начисления, данные доходы признаются в момент их начисления в соответствии с условиями договора (выпуска) исходя из установленной доходности (купонного дохода или процентов по долговым обязательствам) и сроков действия данных долговых обязательств в отчетном периоде независимо от фактического поступления средств на счета организаций (п. 6 ст. 271, п. 4 ст. 328 НК РФ).15

В соответствии с п. 23 ПБУ 19/02 по долговым ценным бумагам и предоставленным займам организация может составлять расчет их оценки по дисконтированной стоимости (то есть с учетом причитающегося по ним дохода в виде дисконта). Но не совсем ясно, для чего нужен подобный расчет, так как ни в бухгалтерском учете, ни в бухгалтерской отчетности эти данные не отражаются. По-видимому, в данном случае имеется в виду ведение аналитического учета в целях определения величины доходности по таким финансовым вложениям.

Помимо рассмотренных выше видов вложения, вторая группа финансовых вложений включает также финансовые вложения, по которым переоценка их первоначальной стоимости вообще не производится. К ним, как правило, относятся вклады в уставные капиталы хозяйственных обществ (в основном это касается обществ с ограниченной ответственностью), долговые обязательства, выплаты дохода по которым предусмотрены после их погашения, уступка права требования, вклады по договору простого товарищества и т.д. Такие виды вложений отражаются на счете 58 только по первоначальной стоимости (п. 21 ПБУ 19/02).16

2.3 Оценка финансовых вложений при их выбытии

Финансовые вложения могут выбывать из организации в следующих случаях:

- погашение финансовых вложений;

- продажа финансовых вложений (в том числе в порядке товарообмена);

- безвозмездная передача финансовых вложений;

- передача финансовых вложений в виде вклада в уставный (складочный) капитал других организаций;

- передача финансовых вложений в счет вклада по договору простого товарищества;

- прочее выбытие финансовых вложений.

Стоимость выбывающего финансового вложения, которое не переоценивалось исходя из текущей рыночной стоимости, устанавливается исходя из его оценки, определяемой одним из следующих способов (п. 26 ПБУ 19/02):

1) по первоначальной стоимости каждой единицы бухгалтерского учета финансовых вложений;

2) по средней первоначальной стоимости;

3) по первоначальной стоимости первых по времени приобретения финансовых вложений (способ ФИФО).

Однако не по всем видам финансовых вложений организация имеет право самостоятельно выбирать способ их оценки при выбытии.

Так, вклады в уставные (складочные) капиталы других организаций (за исключением акций акционерных обществ), предоставленные другим организациям займы, депозитные вклады в кредитных организациях, дебиторская задолженность, приобретенная на основании уступки права требования, оцениваются исключительно по первоначальной стоимости каждой единицы выбывающих финансовых вложений (п. 27 ПБУ 19/02).

Рассмотрим на примере порядок отражения в бухгалтерском учете операций, связанных с выбытием финансовых вложений, оцениваемых по первоначальной стоимости каждой единицы.

Пример 4.17

В качестве финансовых вложений в ЗАО "Строй-Инвест" числилась дебиторская задолженность, приобретенная на основании уступки права требования, первоначальной стоимостью 100 000 руб. Номинальная стоимость данных вложений (то есть сумма, которая фактически должна поступить от должника) - 110 000 руб.

Рассмотрим, как отражаются в учете различные варианты выбытия таких активов:

погашение (возврат должником дебиторской задолженности):

Д-т 51 К-т 91, субсчет "Прочие доходы", - 110 000 руб. - отнесена поступившая на расчетный счет сумма причитающейся дебиторской задолженности на прочие доходы;

Д-т 91, субсчет "Прочие расходы", К-т 58, субсчет "Дебиторская задолженность, приобретенная на основании уступки права требования", - 100 000 руб. - списана первоначальная стоимость финансовых вложений (в качестве прочих расходов);

Д-т 91, субсчет "Сальдо прочих доходов и расходов", К-т 99 - 10 000 руб. (110 000 руб. - 100 000 руб.) - получена прибыль (доход) от выбытия финансовых вложений;

реализация финансовых вложений по договорной цене (105 000 руб.):

Д-т 76 К-т 91, субсчет "Прочие доходы", - 105 000 руб. - переданы покупателю (реализованы) финансовые вложения (при условии перехода права собственности на них по договору);

Д-т 91, субсчет "Прочие расходы", К-т 58, субсчет "Дебиторская задолженность, приобретенная на основании уступки права требования", - 100 000 руб. - списана первоначальная стоимость финансовых вложений (в качестве прочих расходов);

Д-т 91, субсчет "Сальдо прочих доходов и расходов", К-т 99 - 5000 руб. (105 000 руб. - 100 000 руб.) - получена прибыль (доход) от реализации финансовых вложений;

Д-т 51 К-т 58, субсчет "Дебиторская задолженность, приобретенная на основании уступки права требования", - 105 000 руб. - поступила от покупателя сумма в оплату реализованных финансовых вложений;

безвозмездная передача финансовых вложений:

Д-т 91, субсчет "Прочие расходы", К-т 58, субсчет "Дебиторская задолженность, приобретенная на основании уступки права требования", - 100 000 руб. - списана первоначальная стоимость безвозмездно переданных финансовых вложений (в качестве прочих расходов).

В данной ситуации убыток от такой безвозмездной передачи активов не принимается для целей налогообложения (п. 16 ст. 270 НК РФ);

передача финансовых вложений в счет вклада в уставный капитал другой организации:

Д-т 58, субсчет "Паи и акции", К-т 58, субсчет "Дебиторская задолженность, приобретенная на основании уступки права требования", - 100 000 руб. - внесены финансовые вложения в счет вклада в уставный капитал другой организации;

передача финансовых вложений в счет вклада по договору простого товарищества:

Д-т 58, субсчет "Вклады по договору простого товарищества", К-т 58, субсчет "Дебиторская задолженность, приобретенная на основании уступки права требования", - 100 000 руб. - внесены финансовые вложения в счет вклада по договору простого товарищества.

Как следует из предшествующих пояснений, организации могут выбрать способ оценки выбытия финансовых вложений только в случае выбытия такого вида активов, как ценные бумаги (в том числе долговые).

Если ценные бумаги оцениваются организацией при выбытии по средней первоначальной стоимости, то она определяется по каждому виду ценных бумаг как частное от деления первоначальной стоимости вида ценных бумаг на их количество, складывающихся соответственно из первоначальной стоимости и количества остатка на начало месяца и поступивших ценных бумаг в течение данного месяца (п. 28 ПБУ 19/02).

Пример 5.

На балансе ЗАО "Интертрейд" на начало месяца числятся ценные бумаги (акции в количестве 20 штук) одного вида на общую сумму 210 000 руб.

За отчетный период (месяц) приобретены еще 20 акций, из них:

- 15 шт. - по цене 10 000 руб.;

- 5 шт. - по цене 12 000 руб.

За этот же месяц выбыли (реализованы) 11 акций на сумму 120 000 руб. (по цене реализации).

Стоимость выбывших акций рассчитывается следующим образом:

1) определяется средняя стоимость одной акции:

210 000 руб. + (10 000 руб. x 15 шт. + 12 000 руб. x 5 шт.) = 10 500 руб.;

20 шт. + 20 шт.

2) вычисляется стоимость оставшихся акций:

10 500 руб. x (20 шт. + 20 шт. - 11 шт.) = 304 500 руб.;

3) стоимость выбывших акций может быть рассчитана двумя способами:

210 000 руб. + 10 000 руб. x 15 шт. + 12 000 руб. x 5 шт. - 304 500 руб. = 115 500 руб. либо

10 500 руб. x 11 шт. = 115 500 руб.

Данные операции оформляются в бухгалтерском учете следующим образом:

Д-т 76 К-т 91, субсчет "Прочие доходы", - 120 000 руб. - переданы (реализованы) акции покупателю;

Д-т 91, субсчет "Прочие расходы", К-т 58, субсчет "Паи и акции", - 115 500 руб. - списана первоначальная стоимость проданных акций;

Д-т 91, субсчет "Сальдо прочих доходов и расходов", К-т 99 - 4500 руб. (120 000 руб. - 115 500 руб.) - получена прибыль (доход) от продажи акций;

Д-т 51 К-т 76 - 120 000 руб. - поступили денежные средства от покупателя в оплату реализованных акций.

Оценка по первоначальной стоимости первых по времени приобретения финансовых вложений (способ ФИФО) основана на допущении, что ценные бумаги списываются в течение месяца и иного периода в последовательности их приобретения (поступления), то есть ценные бумаги, которые списываются первыми, должны оцениваться по первоначальной стоимости ценных бумаг первых по времени приобретений с учетом первоначальной стоимости ценных бумаг, числящихся на начало месяца. При применении этого способа оценка ценных бумаг, находящихся в остатке на конец месяца, производится по первоначальной стоимости последних по времени приобретений, а в стоимости проданных ценных бумаг учитывается стоимость ранних по времени приобретений (п. 29 ПБУ 19/02).18

2.4 Обесценение финансовых вложений

Как было отмечено выше, первоначальная стоимость финансовых вложений может быть переоценена как в сторону увеличения, так и в сторону уменьшения. Однако это относится в основном к активам, по которым определяется их текущая рыночная стоимость, а также к долговым ценным бумагам.

Все остальные виды финансовых вложений отражаются в учете только по первоначальной стоимости.

В то же время возможность приносить доход по некоторым видам финансовых вложений может уменьшаться в силу ряда причин [появление у организации - должника (эмитента) признаков банкротства либо объявление его банкротом; совершение на рынке ценных бумаг значительного количества сделок с аналогичными ценными бумагами по цене существенно ниже их учетной стоимости; длительное отсутствие или существенное снижение поступлений от финансовых вложений в виде процентов или дивидендов при высокой вероятности дальнейшего уменьшения этих поступлений в будущем и т.д.].

В этом случае организация может произвести уценку финансовых вложений (п. 37 ПБУ 19/02).

В данной ситуации организация определяет расчетную стоимость финансовых вложений, равную разнице между их стоимостью, по которой они отражены в бухгалтерском учете [учетной (или балансовой) стоимостью], и суммой такого снижения. При этом устойчивое снижение стоимости финансовых вложений характеризуется одновременным наличием следующих признаков:

- на отчетную дату и на предыдущую отчетную дату учетная стоимость финансовых вложений существенно выше их расчетной стоимости;

- в течение отчетного года расчетная стоимость финансовых вложений существенно изменялась исключительно в направлении ее уменьшения;

- на отчетную дату отсутствуют свидетельства того, что в будущем возможно существенное повышение расчетной стоимости данных финансовых вложений.

При наличии вышеуказанных признаков организация должна удостовериться в наличии условий устойчивого снижения стоимости финансовых вложений (проверка на обесценение, которая осуществляется не реже одного раза в год по состоянию на 31 декабря отчетного года).

В ПБУ 19/02, равно как и в иных нормативных документах, посвященных бухгалтерскому учету, не приводится порядок проведения и документирования проверки финансовых вложений на обесценение, а также расчета такого обесценения. Однако можно предположить, что организациям необходимо запастись в этой ситуации доказательствами такого обесценения, которыми могут быть:19

- официально опубликованные данные о реализации крупных партий ценных бумаг по ценам, которые ниже первоначальной стоимости активов, числящихся на балансе организации;

- объявления в прессе о банкротстве (или начале процедуры банкротства) должника (эмитента);

- длительное отсутствие данных о распределении прибыли (наличии доходов) по финансовым вложениям в виде вкладов (например, нет ответов на запросы о наличии или отсутствии прибыли, от дочерних (зависимых) предприятий не представляется информация для составления сводной бухгалтерской отчетности и т.д.) и т.д.

На основании подобных документов организация делает расчет суммы обесценения финансовых вложений по видам этих активов.

Если проверка на обесценение подтверждает устойчивое существенное снижение стоимости финансовых вложений, организация образует резерв под обесценение финансовых вложений на величину разницы между учетной стоимостью и расчетной стоимостью таких финансовых вложений.

Начисленная сумма резерва относится коммерческой организацией на финансовые результаты (включается в состав прочих расходов). При этом суммы такого резерва принимаются в целях налогообложения исключительно профессиональными участниками рынка ценных бумаг; для остальных же организаций такие расходы не уменьшают налогооблагаемую базу по налогу на прибыль (п. 10 ст. 270 НК РФ).

В бухгалтерской отчетности стоимость таких финансовых вложений показывается по балансовой стоимости за вычетом суммы образованного резерва под обесценение финансовых вложений.

Информация о резервах под обесценение финансовых вложений организации в ценные бумаги отражается в бухгалтерском учете на счете 59 "Резервы под обесценение финансовых вложений". При этом данный счет может использоваться и для иных видов финансовых вложений, если в рабочем плане счетов организации предусмотрен соответствующий субсчет.20



2.5 Отражение сведений о финансовых вложениях в бухгалтерской отчетности

Доходами по финансовым вложениям могут быть полученные по ним проценты, дисконт (положительная разница между стоимостью приобретения активов и величиной их погашения), а также превышение их продажной цены над первоначальной.

В зависимости от уровня существенности в общей выручке (доходе) организации выручки (дохода), полученной от операций с финансовыми вложениями, такой доход может признаваться либо доходом от обычных (основных) видов деятельности, либо прочими поступлениями.

В предыдущих примерах мы рассматривали отражение в бухгалтерском учете операций с финансовыми вложениями как с прочими доходами и расходами, то есть на счете 91. Такой порядок отражения операций с финансовыми вложениями обычно применяется большинством организаций, для которых такого рода деятельность не является основной.

Однако если организация считает данный вид деятельности основным (даже если она не является профессиональным участником рынка ценных бумаг), то она должна отражать такие операции в учете на счете 90 (на соответствующем субсчете), причем независимо от того, является ли эта организация профессиональным участником рынка ценных бумаг или нет. Исключение в данном случае делается только для операций займа, расходы (а следовательно, доходы) по которым всегда должны включаться в состав прочих расходов (п. 35 ПБУ 19/02).

Расходами по операциям с финансовыми вложениями считаются не только их первоначальная (либо подвергшаяся переоценке) стоимость при выбытии активов, но и текущие расходы, связанные с такими операциями. К ним относятся расходы, связанные с обслуживанием финансовых вложений организации:

- оплата услуг банка и/или депозитария за хранение финансовых вложений;

- предоставление выписки со счета депо и т.д.

При этом они признаются в бухгалтерском учете прочими расходами организации, то есть отражаются на счете 91, субсчет "Прочие расходы".

В бухгалтерской отчетности финансовые вложения подразделяются в зависимости от срока обращения (погашения) на краткосрочные (сроком до одного года включительно) и долгосрочные (более одного года) финансовые вложения. Несмотря на то, что данное требование предъявляется только к бухгалтерской отчетности, организация должна обеспечить раздельный учет краткосрочных и долгосрочных вложений. В этих целях в организации должен вестись учет краткосрочных и долгосрочных финансовых вложений либо на отдельных субсчетах, открываемых к счету 58 (например, субсчет 58-1-1 "Краткосрочные вложения в паи и акции", 58-1-2 "Долгосрочные вложения в паи и акции"), либо в отдельных регистрах аналитического учета (журналах, справках и т.д.).

Помимо вышеуказанного, в бухгалтерской отчетности должен раскрываться также ряд иных необходимых сведений, связанных с возможностью применения организацией различных способов и методов оценки операций по финансовым вложениям. Перечень такой информации приведен в п. 42 ПБУ 19/02. Как правило, подобные сведения представляются организациями в пояснительной записке к годовой бухгалтерской отчетности.21

В бухгалтерской отчетности подлежит раскрытию с учетом требования существенности, как минимум, следующая информация:

- способы оценки финансовых вложений при их выбытии по группам (видам);

- последствия изменений способов оценки финансовых вложений при их выбытии;

- стоимость финансовых вложений, по которым можно определить текущую рыночную стоимость, и стоимость финансовых вложений, по которым текущая рыночная стоимость не определяется;

- разница между текущей рыночной стоимостью на отчетную дату и предыдущей оценкой финансовых вложений, по которым определялась текущая рыночная стоимость;

- разница между первоначальной стоимостью и номинальной стоимостью долговых ценных бумаг, по которым не определялась текущая рыночная стоимость, в течение срока их обращения;

- стоимость и виды ценных бумаг и иных финансовых вложений, обремененных залогом;

- стоимость и виды выбывших ценных бумаг и иных финансовых вложений, переданных другим организациям или лицам (кроме продажи);

- данные о резерве под обесценение финансовых вложений с указанием вида финансовых вложений, величины резерва, созданного в отчетном году, величины резерва, признанного прочим доходом отчетного периода, сумм резерва, использованных в отчетном году;

- данные об оценке долговых ценных бумаг и предоставленных займов по дисконтированной стоимости, о величине их дисконтированной стоимости, о примененных способах дисконтирования (раскрываются в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках).

2.6 Бухгалтерский учет операций по финансовым вложениям

На практике организациям приходится нести расходы, связанные с обслуживанием финансовых вложений. Это могут быть, например, затраты по ведению реестра акционеров (получение выписки из реестра), услуги специалистов (экспертов, независимых оценщиков и т.п.) по оценке вложений, справочно-информационные услуги по котировке ценных бумаг и т.д.

Поскольку практически все доходы организации от финансовых вложений являются прочими расходами (для целей налогообложения - внереализационными расходами), то и расходы, связанные с их обслуживанием, также будут учитываться в бухгалтерском учете на счете 91, субсчет "Прочие расходы", а для целей налогообложения - в составе внереализационных расходов. Естественно, все вышеприведенное не относится к профессиональным участникам рынка ценных бумаг, для которых эта деятельность является основной.22

Пример 6.

ЗАО "Строй-Инвест" приобрело контрольный пакет акций ОАО "Техпром". За получение выписки из реестра общество уплатило 1180 руб. (в том числе НДС - 180 руб.).

Кроме того, ежемесячно ЗАО "Строй-Инвест" оплачивает услуги справочно-информационной службы по котировке акций на бирже в размере 590 руб. (в том числе НДС - 90 руб.).

В бухгалтерском учете данные операции должны оформляться следующими проводками:

Д-т 91, субсчет "Прочие расходы", К-т 60 - 1000 руб. (1180 руб. - 180 руб.) - отнесены на прочие расходы затраты по оплате за выписку из реестра акционеров (без учета НДС);

Д-т 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" К-т 60 - 180 руб. - отражен в учете НДС, выставленный продавцом за предоставление выписки из реестра акционеров;

Д-т 91, субсчет "Прочие расходы", К-т 60 - 500 руб. (590 руб. - 90 руб.) - отнесены на прочие расходы ежемесячные затраты по оплате справочно-информационных услуг (без учета НДС);

Д-т 19 К-т 60 - 90 руб. - отражен в учете НДС, ежемесячно выставляемый продавцом за оказание справочно-информационных услуг.

В рассматриваемой ситуации следует обратить внимание на то, что большинство операций с финансовыми вложениями (в частности, операции по купле-продаже акций, долей в уставном капитале, получению процентов по акциям и вложениям в уставный капитал и т.д.) не облагаются НДС (подпункт 12 п. 2 ст. 149 НК РФ).

В соответствии с п. 2 ст. 170 НК РФ суммы НДС, предъявленные покупателю при приобретении товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, либо фактически уплаченные при ввозе товаров, в том числе основных средств и нематериальных активов, на территорию Российской Федерации, учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, в случае приобретения (ввоза) товаров (работ, услуг), включая основные средства и нематериальные активы, используемые для операций по производству и (или) реализации (а также передаче, выполнению, оказанию для собственных нужд) товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения).23

...