Отражение финансовых вложений в бухгалтерском учете

Таким образом, НДС, выставленный по товарам (работам, услугам), связанным с обслуживанием операций с ценными бумагами, вкладами в уставный капитал и другими финансовыми вложениями, не облагаемыми НДС, к вычету приниматься не может.

Однако на основании вышеуказанного положения налогового законодательства (п. 2 ст. 170 НК РФ) организация - владелец финансового актива вправе учесть данный налог в составе расходов, принимаемых для целей обложения налогом на прибыль (подпункт 1 п. 1 ст. 264 НК РФ).

Исходя из вышеприведенного примера 6 ЗАО "Строй-Инвест" не принимает выставленный продавцами НДС, а относит его на прочие расходы (для целей налогообложения - на внереализационные расходы):

Д-т 91, субсчет "Прочие расходы", К-т 19 - 180 руб. - отнесен на прочие расходы НДС за выписку из реестра акционеров;

Д-т 91, субсчет "Прочие расходы", К-т 19 - 90 руб. - отнесен на прочие расходы НДС за оказание справочно-информационных услуг.

Следует иметь в виду, что не всегда расходы по обслуживанию финансовых вложений (включая НДС по операциям, не облагаемым этим налогом) могут быть приняты для целей налогообложения в качестве внереализационных расходов.

Так, в соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ организация-налогоплательщик вправе уменьшить полученные доходы на сумму произведенных расходов только при выполнении определенных условий, а именно:

- расходы должны быть документально подтверждены;

- расходы должны быть обоснованы.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с российским законодательством, либо документами, оформленными согласно обычаям делового оборота, применяемым в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором).

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

При этом любые расходы признаются при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.24

Таким образом, при отсутствии доходов от финансовых вложений расходы, связанные с их обслуживанием, могут быть признаны проверяющими налоговыми органами необоснованными, а значит, не подлежащими принятию для целей обложения налогом на прибыль.

Погашение финансовых вложений

Погашение финансовых вложений производится при полном выполнении сторонами сделки своих обязательств. Это означает, что помимо уплаты основного долга сторона-кредитор обязана произвести расчет по всем остальным обязательствам, связанным с данными вложениями (уплатить проценты, дивиденды, дисконт и т.д.).

Пример 7.

ЗАО "Строй-Инвест" приобрело у ООО "Финист" векселя третьих лиц (ОАО "Техпром") на общую сумму 100 000 руб. Номинальная стоимость векселей - 120 000 руб.

В соответствии с условиями выпуска ОАО "Техпром" в установленные сроки произвело погашение векселей на сумму 120 000 руб.

В бухгалтерском учете ЗАО "Строй-Инвест" данная операция была оформлена следующими проводками:

Д-т 58, субсчет "Векселя третьих лиц", К-т 60 - 100 000 руб. - отражены в составе финансовых вложений полученные от ООО "Финист" векселя;

Д-т 60 К-т 51 - 100 000 руб. - произведена оплата ООО "Финист" за полученные векселя;

Д-т 51 К-т 91, субсчет "Прочие доходы" - 120 000 руб. - произведено погашение векселей ОАО "Техпром";

Д-т 91, субсчет "Прочие расходы", К-т 58, субсчет "Векселя третьих лиц", - 100 000 руб. - списана первоначальная стоимость финансовых вложений (векселей);

Д-т 91, субсчет "Сальдо прочих доходов и расходов", К-т 99 - 20 000 руб. (120 000 руб. - 100 000 руб.) - получена прибыль от операции с финансовыми вложениями (векселями).

Реализация финансовых вложений

Часто по различным причинам (из-за нехватки оборотных средств либо, наоборот, в связи с возможностью получения выгоды) организация - владелец финансового вложения, не дожидаясь его погашения, продает данный актив третьему лицу.

В первом случае реализация финансового вложения осуществляется, как правило, с убытком, а во втором - с прибылью.

В связи с особенностями принятия убытка от реализации различных финансовых вложений для целей налогообложения мы рассмотрим подобные операции в соответствующих разделах данного издания.

Общие же принципы отражения в бухгалтерском учете продажи финансовых активов с прибылью (или, по крайней мере, без убытка) будут показаны на следующем примере.25

Пример 8.

ЗАО "Строй-Инвест" приобрело у ООО "Финист" векселя третьих лиц (ОАО "Техпром") на общую сумму 100 000 руб. Номинальная стоимость векселей - 120 000 руб.

Не дожидаясь наступления срока погашения векселей, ЗАО "Строй-Инвест" продало векселя индивидуальному предпринимателю Кузнецову А.В. за 105 000 руб.

В бухгалтерском учете ЗАО "Строй-Инвест" должно было оформить следующие проводки:

Д-т 58, субсчет "Векселя третьих лиц", К-т 60 - 100 000 руб. - отражены в составе финансовых вложений полученные от ООО "Финист" векселя;

Д-т 60 К-т 51 - 100 000 руб. - произведена оплата ООО "Финист" за полученные векселя;

Д-т 50 "Касса" К-т 62, субсчет "Авансы полученные", - 105 000 руб. - произведена покупателем (индивидуальным предпринимателем Кузнецовым А.В.) предварительная оплата векселей наличными денежными средствами;

Д-т 51 К-т 50 - 105 000 руб. - сданы ЗАО "Строй-Инвест" в банк полученные наличные денежные средства;

Д-т 62 К-т 91, субсчет "Прочие доходы", - 105 000 руб. - реализованы ЗАО "Строй-Инвест" векселя индивидуальному предпринимателю Кузнецову А.В.;

Д-т 62, субсчет "Авансы полученные", К-т 62 - 105 000 руб. - закрыта авансовыми платежами задолженность по оплате векселей;

Д-т 91, субсчет "Прочие расходы", К-т 58, субсчет "Векселя третьих лиц", - 100 000 руб. - списана первоначальная стоимость реализованных финансовых вложений (векселей);

Д-т 91, субсчет "Сальдо прочих доходов и расходов", К-т 99 - 5000 руб. (105 000 руб. - 100 000 руб.) - получена прибыль от реализации финансовых вложений (векселей).

Безвозмездная передача финансовых вложений

Иногда организации передают финансовые вложения другим организациям безвозмездно (по договору дарения).

Согласно п. 1 ст. 572 ГК РФ по договору дарения одна сторона (даритель) безвозмездно передает или обязуется передать другой стороне (одаряемому) вещь в собственность либо имущественное право (требование) к себе или к третьему лицу либо освобождает или обязуется освободить ее от имущественной обязанности перед собой или перед третьим лицом.

В данной ситуации в законодательстве имеется неувязка.

Ни налоговое, ни бухгалтерское законодательство не имеет препятствий для безвозмездной передачи имущества как между организацией и физическим лицом, так и между юридическими лицами.

В то же время в соответствии с п. 4 ст. 575 ГК РФ не допускается дарение, за исключением обычных подарков, стоимость которых не превышает пяти установленных законом минимальных размеров оплаты труда (МРОТ) в отношениях между коммерческими организациями.

Невыполнение данного требования грозит признанием данной сделки недействительной (ничтожной) в силу ст. 168 ГК РФ (недействительность сделки, не соответствующей закону или иным правовым актам).

При недействительности сделки каждая из сторон обязана возвратить другой стороне все полученное по сделке, а в случае невозможности возвратить полученное в натуре (в том числе в случае, если полученное выражается в пользовании имуществом, выполненной работе или предоставленной услуге) - возместить его стоимость в деньгах, если иные последствия недействительности сделки не предусмотрены законом (п. 2 ст. 167 ГК РФ). Это означает, что одаряемая сторона будет обязана вернуть дарителю подарок (либо его эквивалент в денежной оценке).

При этом требование о применении последствий недействительности ничтожной сделки может быть предъявлено любым заинтересованным лицом (к которым в том числе относятся налоговые органы). Суд вправе применить такие последствия по собственной инициативе.

Передача финансовых вложений в качестве вклада в уставный капитал.

Финансовые вложения являются активами организации, а значит, в качестве таких активов (имущества) могут быть переданы (внесены) в уставный капитал других организаций.

Наиболее часто для этих целей используются такие финансовые вложения, как ценные бумаги.

Пример 9.26

ЗАО "Строй-Инвест" приобрело у ООО "Финист" векселя третьих лиц (ОАО "Техпром") на общую сумму 100 000 руб. Номинальная стоимость векселей - 120 000 рублей.

До наступления срока их погашения ЗАО "Строй-Инвест" решило внести данные векселя в качестве вклада в уставный капитал ООО "Альтернатива".

В бухгалтерском учете данные операции должны быть оформлены следующим образом:

Д-т 58, субсчет "Векселя третьих лиц", К-т 60 - 100 000 руб. - отражены в составе финансовых вложений полученные от ООО "Финист" векселя (1000 шт.);

Д-т 60 К-т 51 - 100 000 руб. - произведена оплата ООО "Финист" за полученные векселя.

В нашем примере не происходит выбытия финансового вложения как такового (погашения, продажи, дарения и т.д.), просто один вид финансового вложения заменяется на другой. Поэтому такая операция отражается в бухгалтерском учете внутренней проводкой по счету 58:

Д-т 58, субсчет "Паи и акции", К-т 58, субсчет "Векселя третьих лиц", - 100 000 руб. - внесены векселя в качестве вклада в уставный капитал (сформирована первоначальная стоимость нового финансового вложения).



Заключение

Понятие "финансовые вложения" определено для целей бухгалтерского учета в п. 43 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н: финансовые вложения - это инвестиции организации в государственные ценные бумаги, облигации и иные ценные бумаги других организаций, в уставные (складочные) капиталы, а также предоставленные другим организациям займы.

Порядок ведения бухгалтерского учета финансовых вложений регулируется Положением по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02, утвержденным приказом Минфина России от 10.12.2002 N 126н.

Согласно п. 3 ПБУ 19/02 к финансовым вложениям организации относятся:

- государственные и муниципальные ценные бумаги;

- ценные бумаги других организаций, в том числе долговые ценные бумаги с установленной датой и стоимостью погашения (облигации, векселя);

- предоставленные другим организациям займы;

- вклады в уставные (складочные) капиталы других организаций;

- депозитные вклады в кредитных организациях;

- дебиторская задолженность, приобретенная на основании уступки права требования.

В составе финансовых вложений учитываются также вклады организации-товарища по договору простого товарищества.

К финансовым вложениям не относятся:

- собственные акции, выкупленные акционерным обществом у акционеров для последующей перепродажи или аннулирования;

- векселя, выданные организацией-векселедателем организации-продавцу при расчетах за проданные товары, продукцию, выполненные работы, оказанные услуги;

- вложения организации в недвижимое и иное имущество, имеющее материально-вещественную форму, предоставляемые организацией за плату во временное пользование (временное владение и пользование) с целью получения дохода;

- драгоценные металлы, ювелирные изделия, произведения искусства и иные аналогичные ценности, приобретенные не для осуществления обычных видов деятельности.

Организация самостоятельно выбирает единицу бухгалтерского учета финансовых вложений. По государственным ценным бумагам и ценным бумагам других организаций в аналитическом учете должны приводиться, как минимум, следующие сведения:

- наименование эмитента и название ценной бумаги;

- номер, серия документа;

- номинальная цена, цена покупки;

- расходы, связанные с приобретением ценных бумаг;

- общее количество ценных бумаг;

- дата покупки, дата продажи или иного выбытия, место хранения ценных бумаг.

С учетом того что в бухгалтерской отчетности долгосрочные и краткосрочные вложения отражаются по разным срокам актива баланса, читателям журнала целесообразно определять характер инвестиций (краткосрочные или долгосрочные). Долгосрочными считаются финансовые вложения со сроком погашения (обращения) более 12 месяцев.

В заключение следует отметить, что основной проблемой рынка ценных бумаг в нашей стране является нестабильная экономическая система и недоверие партнеров друг другу. Тем не менее, процессы, происходящие в нашей стране необратимы, и должны привести к новым политическим и экономическим условиям функционирования рынка ценных бумаг.



Список использованной литературы

1. Часть вторая Налогового кодекса Российской Федерации от 5 августа 2000 г. N 117-ФЗ (с изм. и доп. от 27 сентября 2009 г. N 220-ФЗ) / Российская газета от 10 августа 2000 г. N 153-154.

2. Часть вторая Гражданского кодекса Российской Федерации от 26 января 1996 г. N 14-ФЗ // Российская газета от 6, 7, 8 февраля 1996 г. N 23, 24, 25.

3. Федеральный закон от 10 декабря 2003 г. N 173-ФЗ "О валютном регулировании и валютном контроле" (с изм и доп. от 22 июля 2008 г. N 150-ФЗ) // Российская газета от 17 декабря 2003 г. N 253.

4. Федеральный закон от 11 марта 1997 г. N 48-ФЗ "О переводном и простом векселе" // РГ от 18 марта 1997 г.

5. Приказ Минфина РФ от 10 декабря 2002 г. N 126н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений ПБУ 19/02" // Российская газета от 9 января 2003 г. N 2.

6. Приказ Минфина РФ от 31 октября 2000 г. N 94н "Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкции по его применению" // Финансовая газета, ноябрь 2000 г., N 46, 47.

7. Приказ Минфина РФ от 6 мая 1999 г. N 33н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99" // Финансовой газете", июнь 1999 г., N 23, в газете "Экономика и жизнь", // Российская газета от 9 января 2003 г. N 2.

8. Постановление ЦИК и СНК СССР от 7 августа 1937 г. N 104/1341 "О введении в действие положения о переводном и простом векселе" //Свод Законов СССР, том 5, стр. 586, СЗ СССР, 1937 г, N 52, отдел первый, ст.221.

9. Бабаев Ю.А, Комиссаровв И.П, Бородин В.А. Бухгалтерский учет. - 2005. - 527 с.

10. Батурина М.В. Бухгалтерский учет нематериальных активов и финансовых вложений НКО // Финансовые и бухгалтерские консультации. - 2006. - № 7. - С. 54 - 67.

11. Гуккаев В.Б. Бухгалтерский учет и особенности налогообложения финансовых вложений // Консультант бухгалтера. - 2007. - №7. - С. 26 -37.

12. Гуккаев В.Б., Финансовые вложения: бухгалтерский учет и налогообложение. - "Налоговый вестник", 2007. - 346 с.

13. Комментарии к положениям по бухгалтерскому учету / Под ред. А.С. Бакаева. 2-е издание, дополненное. - "Юрайт-Издат", 2005. - 544 с.

14. Комментарий к Гражданскому кодексу РФ: В 2 т. Т. 1. Части первая, вторая ГК РФ (под ред. Абовой Т.Е., Кабалкина А.Ю.); - 2-е изд., перераб. и доп. - Издательство Юрайт, 2009. - 754 с.

15. Лунякин К.В. Финансовые вложения в учете и отчетности // Новое в бухгалтерском учете и отчетности. - 2008. - №19. - С. 31 -38.

16. Овчарова И., Васечко З. Финансовые вложения в уставный капитал других организаций: учет и налогообложение // Финансовая газета. Региональный выпуск. - 2008. - №44. - С. 10 -16.

17. Олифиров В.В. Как отразить в бухгалтерском учете финансовые вложения // Российский налоговый курьер - 2005. - №5. - С. 22 - 28.

18. Поленова С.Н. Финансовые вложения: понятие, оценка, правила принятия к учету // Все для бухгалтера. - 2007. - №6. - С. 47 - 51.

19. Пошерстник Н.В. Бухгалтерский учет. - 2007. - 416 с.

20. Уткина С.А. Комментарии к Положениям по бухгалтерскому учету. - "Юстицинформ", 2008. - 482 с.

21. Финансовый учет / Под ред Гетьмана В.Г. - 2005. - 816 с.

22. Фомичева Л.П. Азы учета под руководством профессионалов. Финансовые вложения. - Система ГАРАНТ, 2008.

1 Приказ Минфина РФ от 10 декабря 2002 г. N 126н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений ПБУ 19/02" // Российская газета от 9 января 2003 г. N 2.

2 Часть вторая Гражданского кодекса Российской Федерации от 26 января 1996 г. N 14-ФЗ // Российская газета от 6, 7, 8 февраля 1996 г. N 23, 24, 25.

3 Поленова С.Н. Финансовые вложения: понятие, оценка, правила принятия к учету // Все для бухгалтера. - 2007. - №6. - С. 47 - 51

4 Гуккаев В.Б., Финансовые вложения: бухгалтерский учет и налогообложение. - "Налоговый вестник", 2007. С. 27.

5 Уткина С.А. Комментарии к Положениям по бухгалтерскому учету. - "Юстицинформ", 2008. С. 183.

6 Комментарий к Гражданскому кодексу РФ: В 2 т. Т. 1. Части первая, вторая ГК РФ (под ред. Абовой Т.Е., Кабалкина А.Ю.); - 2-е изд., перераб. и доп. - Издательство Юрайт, 2009. - 754 с.

7 Постановление ЦИК и СНК СССР от 7 августа 1937 г. N 104/1341 "О введении в действие положения о переводном и простом векселе" //Свод Законов СССР, том 5, стр. 586, СЗ СССР, 1937 г, N 52, отдел первый, ст.221.

8 Федеральный закон от 10 декабря 2003 г. N 173-ФЗ "О валютном регулировании и валютном контроле" (с изм и доп. от 22 июля 2008 г. N 150-ФЗ) // Российская газета от 17 декабря 2003 г. N 253.

9 Приказ Минфина РФ от 31 октября 2000 г. N 94н "Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкции по его применению" // Финансовая газета, ноябрь 2000 г., N 46, 47.

10 Лунякин К.В. Финансовые вложения в учете и отчетности // Новое в бухгалтерском учете и отчетности. - 2008. - №19. - С. 31 -38.

11 Гуккаев В.Б., Финансовые вложения: бухгалтерский учет и налогообложение. - "Налоговый вестник", 2007. С. 203.

12 Овчарова И., Васечко З. Финансовые вложения в уставный капитал других организаций: учет и налогообложение // Финансовая газета. Региональный выпуск. - 2008. - №44. - С. 10 -16.

13 Гуккаев В.Б., Финансовые вложения: бухгалтерский учет и налогообложение. - "Налоговый вестник", 2007. С.205.

14 Гуккаев В.Б., Финансовые вложения: бухгалтерский учет и налогообложение. - "Налоговый вестник", 2007. С. 206.

15 Часть вторая Налогового кодекса Российской Федерации от 5 августа 2000 г. N 117-ФЗ (с изм. и доп. от 27 сентября 2009 г. N 220-ФЗ) / Российская газета от 10 августа 2000 г. N 153-154.

16 Комментарии к положениям по бухгалтерскому учету / Под ред. А.С. Бакаева. 2-е издание, дополненное. - "Юрайт-Издат", 2005. - 544 с.

17 Гуккаев В.Б., Финансовые вложения: бухгалтерский учет и налогообложение. - "Налоговый вестник", 2007. С. 207.

18 Олифиров В.В. Как отразить в бухгалтерском учете финансовые вложения // Российский налоговый курьер - 2005. - №5. - С. 22 - 28.

19 Фомичева Л.П. Азы учета под руководством профессионалов. Финансовые вложения. - Система ГАРАНТ, 2008

20 Лунякин К.В. Финансовые вложения в учете и отчетности // Новое в бухгалтерском учете и отчетности. - 2008. - №19. - С. 31 -38.

21 Финансовый учет / Под ред Гетьмана В.Г. - 2005. С. 208.

22 Поленова С.Н. Финансовые вложения: понятие, оценка, правила принятия к учету // Все для бухгалтера. - 2007. - №6. - С. 47 - 51.

23 Бабаев Ю.А, Комиссаровв И.П, Бородин В.А. Бухгалтерский учет. - 2005. С. 217.

24 Гуккаев В.Б. Бухгалтерский учет и особенности налогообложения финансовых вложений // Консультант бухгалтера. - 2007. - №7. - С. 26 -37.

25 Гуккаев В.Б., Финансовые вложения: бухгалтерский учет и налогообложение. - "Налоговый вестник", 2007. С. 210.

26 Гуккаев В.Б., Финансовые вложения: бухгалтерский учет и налогообложение. - "Налоговый вестник", 2007. С. 213.



Приложение 1

Бухгалтерский учет финансовых вложений в соответствии с новым Планом счетов

Финансовые вложения - это инвестиции в ценные бумаги и уставные капиталы (акции) других организаций, а также предоставленные другим организациям займы.

Данная статья будет посвящена только учету ценных бумаг непрофессиональными участниками рынка ценных бумаг. Автор постарается привести и положения налогового их учета.

Какие бумаги являются ценными

Налоговое законодательство (п.1 ст. 280) устанавливает, что понятие ценных бумаг может быть установлено гражданским законодательством РФ или иностранных государства.

Гражданский кодекс РФ (п. 1 ст. 142 ГК РФ) устанавливает, что ценная бумага - документ, удостоверяющий с соблюдением установленной формы и обязательных реквизитов имущественные права, осуществление или передача которых возможны только при его предъявлении. С передачей ценной бумаги переходят все удостоверяемые ею права в совокупности.

Допускается существование бездокументарных ценных бумаг, по которым обязательство эмитентов выражено в виде записи на особом счете. Осуществление и передача прав, удостоверенных такой ценной бумагой, производятся путем фиксации права в бездокументарной форме в специальном реестре (обычном или компьютеризованном) лицом, получившим специальную лицензию ФКЦБ. Это может быть депозитарий, тогда регистрация прав осуществляется на счете «депо», или специализированный регистратор, тогда регистрация осуществляется на лицевом счете в системе ведения реестра владельцев ценных бумаг. Векселя в силу ст. 4 Федерального закона от 11.03.97 № 48-ФЗ «О простом и переводном векселе» не могут быть бездокументарными.

К ценным бумагам относятся: государственная облигация, облигация, вексель, чек, депозитный и сберегательный сертификаты, банковская сберегательная книжка на предъявителя, коносамент, акция, приватизационные ценные бумаги и другие документы, которые законами о ценных бумагах или в установленном ими порядке отнесены к числу ценных бумаг (ст. 143 ГК РФ). Подробное определение каждого вида ценных бумаг дано Федеральным законом от 22 апреля 1996 г. N 39-ФЗ "О рынке ценных бумаг".

В настоящее время к числу ценных бумаг относятся также:

- простое и двойное складское свидетельство (ст. 912 ГК РФ),

- жилищный сертификат как особый вид облигаций (п. 2 Положения о выпуске и обращения жилищных сертификатов),

- закладная (п. 2 ст. 13 Федерального закона от 16.07.98 № 102-ФЗ «Об ипотеке (залоге недвижимости)»,

- инвестиционный пай (п.2 Указа Президента РФ от 26.06.95 №765),

- опционные свидетельства на акции и облигации (п.1 постановления ФКЦБ РФ от 09.01.97 № 1).

Эмиссионная ценная бумага - любая ценная бумага, в том числе бездокументарная, которая характеризуется одновременно следующими признаками:

закрепляет совокупность имущественных и неимущественных прав, подлежащих удостоверению, уступке и безусловному осуществлению с соблюдением установленных настоящим Федеральным законом формы и порядка;

размещается выпусками;

имеет равные объем и сроки осуществления прав внутри одного выпуска вне зависимости от времени приобретения ценной бумаги (ст. 2 Федерального закона от 22 апреля 1996 г. N 39-ФЗ).

Этим признакам отвечают акции, облигации, жилищные сертификаты, инвестиционные паи, опционные свидетельства.

Опционные свидетельства на акции и облигации (за исключением гособлигаций и облигаций муниципальных образований) являются производными (вторичными) ценными бумагами (п.1 постановления ФКЦБ от 09.01.97 №1 "Об опционном свидетельстве, его применении и утверждении стандартов эмиссии опционных свидетельств и их проспектов эмиссии"). Операции с такими ценными бумагами являются операциями с финансовыми инструментами срочных сделок. Согласно п.1 ст. 280 в этом случае налогоплательщик самостоятельно выбирает порядок налогообложения такой операции.

Фьючерсы являются особым видом сделок, не указанных в ГК РФ, но не запрещенных действующим законодательством. Фьючерс не является ни ценной бумагой, ни имуществом, ни каким- либо видом имущественных прав. Это сделка, создающая или пре6кращающая имущественные права. Поэтому фьючерсы не ставятся на баланс как финансовый актив, приносящий доход, а отражаются через счет 76 как дебиторская задолженность.

Учет вложений в ценные бумаги

Новый План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденный приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, предусматривает, что все инвестиции в финансовые активы независимо от срока размещения средств должны отражаться на активном счете 58 "Финансовые вложения" без специального подразделения на долгосрочные и краткосрочные.

Если в системе бухгалтерского учета финансовые вложения перестали классифицировать как долгосрочные и краткосрочные, то в форме бухгалтерского баланса такая классификация сохранена. Классификация финансовых вложений на долгосрочные и краткосрочные проводится не в целях текущего учета, а лишь для бухгалтерской отчетности. При ее составлении организация должна проанализировать все эти активы и определить по состоянию на отчетную дату, какие из них относятся к долгосрочным, а какие к краткосрочным финансовым вложениям. При классификации под срочностью целесообразно понимать не период обращения ценных бумаг (время с момента эмиссии до момента погашения), а степень их ликвидности, т.е. возможность в случае необходимости легко в кратчайший срок превратить их в наличные денежные средства.

При таком подходе к краткосрочным инвестициям должны относиться вложения в легкореализуемые ценные бумаги, покупка которых производится в интересах выгодного помещения временно свободных денежных средств до возникновения потребности в наличных деньгах, а так же с целью получения дополнительного дохода.

Долгосрочные финансовые вложения представляют собой помещение капитала в юридически самостоятельные организации на длительный срок (минимально более года) и осуществляются с целью поддержания определенной предпринимательской деятельности либо коммерческих связей.

Ценные бумаги учитываются на счете 58 "Финансовые вложения", к которому могут быть открыты субсчета: 58-1 "Паи и акции", 58-2 "Долговые ценные бумаги" и др.

В связи с тем, что построение аналитического учета должно обеспечивать возможность получения информации о краткосрочных и долгосрочных активах, на счете 58 можно открыть субсчета для учета краткосрочных и долгосрочных финансовых вложений, внутри которых вести учет по видам и выпускам ценных бумаг.

В главе 25 НК РФ все ценные бумаги разделены на две категории - обращающиеся и не обращающиеся на организованном рынке ценных бумаг (далее ОРЦБ). При этом организация для целей бухгалтерского учета и налогового учета ведет раздельный учет доходов и расходов по операциям с ценными бумагами, обращающимися и не обращающимися на ОРЦБ. Ведение такого учета возможно осуществить через субсчета второго порядка.

Напомним, что рабочий план счетов утверждается в приказе об учетной политике организации.

Эмиссионные ценные бумаги должны учитываться в разрезе отдельных выпусков, каждый из которых имеет свой регистрационный номер, указываемый в выписках из реестра акционеров и других документах.

Вместе с тем не все инвестиции в финансовые активы должны приниматься к учету как финансовые вложения. В частности, счет 58 не предназначен для учета:

- товарных (собственных простых, по которым обязан он сам, или неакцептованный плательщиком переводной) векселей покупателей (заказчиков), полученных в обеспечение дебиторской задолженности по оплате товаров, имущества, работ, услуг. Такие векселя учитываются на счетах 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" по тому же счету, что и дебиторская задолженность покупателя, субсчет "Векселя полученные " (п.2 Письма Минфина РФ от 31 октября 1994 г. N 142);

- чековых книжек (учитываются на счете 55 "Специальные счета в банках");

- депозитных и сберегательных сертификатов (учитываются на счете 55 "Специальные счета в банках");

- собственных акций (долей в уставном капитале), выкупленных у акционеров (участников) (учитываются на счете 81 "Собственные акции (доли)").

Важным отличием нового Плана счетов является то, что им не предусмотрено использование счета 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет "Вложения в ценные бумаги" для предварительного учета фактических затрат по приобретению ценных бумаг. Теперь они отражаются непосредственно на счете 58 в момент перехода к инвестору права на ценные бумаги. Это положение закреплено в п. 44 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ. До момента перехода права собственности на ценные бумаги, суммы, внесенные в счет подлежащих приобретению объектов финансовых вложений, показываются в активе бухгалт6ерского баланса по статье дебиторов.

При предварительной оплате расходов по приобретению ценных бумаг осуществляется бухгалтерская проводка:

ДЕБЕТ 76 КРЕДИТ 51

- на суммы фактических затрат по приобретению ценных бумаг,

и в момент перехода права собственности на активы:

ДЕБЕТ 58 КРЕДИТ 76

- оприходованы ценные бумаги после перехода права собственности на них к покупателю.

В случае последующей оплаты расходов операции по приобретению ценных бумаг приведенные бухгалтерские проводки поменяются местами.

Момент перехода права собственности на ценные бумаги устанавливается в соответствии со ст.28, 29 Федерального закона от 22 апреля 1996 года N 39-ФЗ "О рынке ценных бумаг". На эмиссионные ценные бумаги (акции, облигации) право собственности переходит в момент перевода их с одних лицевых счетов в реестрах или со счетов-депо в депозитариях на другие лицевые счета или сета-депо. Если ценная бумага выпущена в бумажном виде - в момент переоформления ее сертификата на нового хозяина.

В биржевой практике бывают ситуации, когда сделки по покупке и одновременной продаже исполняются зачетом (неттинг). Такое может произойти, к примеру, когда все купленные в один день бумаги были тут же проданы и будет осуществлен взаимозачет встречных долгов, перехода права собственности на ценные бумаги в юридическом смысле не будет. Однако в бухгалтерском учете необходимо все-таки отразить вначале покупку, а затем продажу ценных бумаг. В этом случае необходимо быть очень внимательным при расчете цены списания ценных бумаг в момент их выбытия.

Фактические затраты по приобретению

Фактические затраты по приобретению ценных бумаг зависят от источника их поступления.

Глава 25 НК РФ говорит нам, что расходы при реализации (или ином выбытии) ценных бумаг определяются с учетом цены приобретения ценной бумаги. Расходы, связанные с приобретением включают стоимость ценных бумаг (п.7. 7 ст. 272). Однако примерный перечень расходов по приобретению ценных бумаг, приведенный ранее в п.2.4 Инструкции МНС ПФ от 15.06.200 №62, в главе 25 отсутствует.

Методические рекомендации по применению главы 25 «Налог на прибыль организаций» части второй Налогового кодекса Российской Федерации (см. комментарии к п. 7. 7 и 8 ст. 272) определяют, что расходы при реализации (или ином выбытии) ценных бумаг определяются исходя из цены приобретения ценной бумаги, затрат по приобретению, затрат на реализацию, суммы накопленного процентного (купонного) дохода, уплаченной налогоплательщиком продавцу ценной бумаги. При этом датой признания расходов, связанных с приобретением ценных бумаг, является дата реализации или иного выбытия ценных бумаг. К расходам, связанным с приобретением и выбытием (реализацией), относятся:

- прямые расходы по оплате услуг специализированных организаций и иных лиц за консультационные, информационные и регистрационные услуги;

- вознаграждения, уплачиваемые посредникам (включая оплату услуг депозитариев, связанных с переходом права собственности),

- вознаграждения, уплачиваемые организациям, обеспечивающим заключение и исполнение сделок;

- другие обоснованные и документально подтвержденные прямые расходы, связанные с приобретением и реализацией ценных бумаг.

Данный перечень затрат, приведенный в Методичке по 25 главе, повторяет п.3.2 Порядка отражения операций с ценными бумагами, утвержденного приказом Минфина РФ от 15.01.97 №2.

При этом следует напомнить читателю, что под специализированными организациями и посредниками понимаются организации - профучастники рынка ценных бумаг, кредитные организации, осуществляющие виды деятельности, определенные Федеральным законом "О рынке ценных бумаг", и имеющие соответствующие лицензии, а под иными лицами - брокеры, имеющие лицензию.

Что касается расходов на оплату услуг депозитария за хранение ценных бумаг, оплату услуг реестродержателя, то отнести их к общехозяйственным расходам у активных инвесторов было бы не совсем правильно. Они по-прежнему не поименованы среди расходов, принимаемых в уменьшение доходов от реализации ценных бумаг. Исключение сделано только для профессиональных участников рынка ценных бумаг, перечень их расходов закреплен в ст. 299 и 300 НК РФ. Поэтому остается только одна возможность принять прямые расходы по хранению ценных бумаг непрофучастнику. При реализации (выбытии) ценных бумаг на финансовый результат относятся расходы, связанные с их приобретением, в доле, приходящейся на реализованные (выбывшие) ценные бумаги.

Вспомним, что оплата услуг депозитариев при хранении в них бланков (сертификатов) ценных бумаг поименована в п. 7 Приказа Минфина России N 2 в качестве прочих операционных расходов. Минфин РФ в ряде писем отмечал, что оплата услуг депозитариев, связанных с приобретением и реализацией ценных бумаг, принимается в уменьшение налогооблагаемой прибыли, полученной от операций с ценными бумагами, а оплата услуг по хранению - нет (см. письма от 24 июля 2001 г. N 04-02-05/1/147, от 15 марта 2001 г. N 04-02-05/6/2 и др.). Реально до 01.01.2002 расходы по хранению могли быть учтены только в момент получения дохода от реализации ценных бумаг в качестве внереализационных расходов, связанных с извлечением данных доходов (п. 2 ст. 2 Закона о налоге на прибыль, п. 15 Положения о составе затрат).

Напомним, что расходы, связанные с приобретением ценных бумаг, не уменьшают налоговую базу до даты реализации бумаг.

Резерв под обесценение вложений в ценные бумаги

Принцип осмотрительности требует раскрытия в годовом бухгалтерском балансе информации о финансовых вложениях в акции и иные ценные бумаги по рыночной стоимости, если последняя окажется ниже их учетной (балансовой) стоимости. В соответствии с п.45 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации оценка вложений по рыночной стоимости предусмотрена только для акций, котирующихся на фондовой бирже или специальных аукционах, котировки которых регулярно публикуются.

Обращающимися на организованном рынке ценных бумаг для целей налога на прибыль признаются ценные бумаги при одновременном соблюдении следующих условий (п.3 ст. 280):

1) если они допущены к обращению хотя бы одним организатором

торговли, имеющим на это право в соответствии с национальным

законодательством;

2) если информация об их ценах (котировках) публикуется в средствах

массовой информации (в том числе электронных) либо может быть

представлена организатором торговли или иным уполномоченным лицом любому заинтересованному лицу в течение трех лет после даты совершения операций с ценными бумагами;

3) если по ним рассчитывается рыночная котировка, когда это предусмотрено соответствующим национальным законодательством.

Под рыночной котировкой ценной бумаги понимается средневзвешенная цена ценной бумаги по сделкам, совершенным в течение торгового дня через организатора торговли. Если по одной и той же ценной бумаге сделки совершались через двух и более организаторов торговли, то налогоплательщик вправе самостоятельно выбрать рыночную котировку, сложившуюся у одного из организаторов торговли. В случае, если средневзвешенная цена организатором торговли не рассчитывается, то за средневзвешенную цену принимается половина суммы максимальной и минимальной цен сделок, совершенных в течение торгового дня через этого организатора торговли (п.4 ст. 280 НК РФ).

Таким образом, активный инвестор для отражения реальной стоимости ценных бумаг, находящихся на балансе, должен на 31 декабря подтвердить их рыночную стоимость. Если она ниже балансовой стоимости финансовых вложений, производится корректировка учетной стоимости с помощью резервов под обесценение вложений в ценные бумаги.

Для формирования обобщенной информации о наличии и движении резервов предназначен регулирующий счет 59 "Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги". По его кредиту отражается создание резервов, по дебету - использование. Сальдо показывает остаток резервов на конец отчетного периода. Этот счет выступает регулятором к счету 58 и служит финансовым источником покрытия потерь вследствие возможной продажи на фондовой бирже ценных бумаг по цене, меньшей чем их учетная стоимость.

Создание резерва происходит 31 декабря каждого отчетного года за счет внереализационных доходов бухгалтерской записью:

ДЕБЕТ 91 КРЕДИТ 59

- созданы резервы под обесценение вложений в ценные бумаги.

У непрофессиональных участников рынка ценных бумаг при определении налоговой базы по налогу на прибыль суммы отчислений в резерв под обесценение вложений в ценные бумаги не принимаются в качестве расходов (п.10 ст. 270 НК РФ).

Использование резервов под обесценение вложений в ценные бумаги происходит в случаях:

- повышения на конец отчетного периода рыночной стоимости ценных бумаг;

- списания с баланса ценных бумаг при их продаже или ином выбытии.

При реализации резерв уменьшается в доле, соответствующей доле проданного пакета акций того вида, под которые был создан резерв в конце предшествующего года.

Использование резервов отражается увеличением внереализационных доходов:

ДЕБЕТ 59 КРЕДИТ 91

-использованы резервы под обесценение вложений в ценные бумаги.

Согласно пп.26 п.1 ст.251 НК РФ доходы организации (за исключением организаций - профессиональных участников рынка ценных бумаг) в виде сумм восстановленных резервов под обесценение ценных бумаг не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

Остановимся подробнее на определении отчетного периода. Согласно п. 4 ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации", утвержденного Приказом Минфина РФ от 6 июля 1999 г. N 43н отчетный период - период, за который организация должна составлять бухгалтерскую отчетность. А согласно п. 48 этого положения организация должна составлять промежуточную бухгалтерскую отчетность за месяц, квартал нарастающим итогом с начала отчетного года. Отсюда вывод - повышение цен должно отслеживаться на последний день каждого месяца, и уж точно на конец квартала, который является сроком представления отчетности. Однако реально многие бухгалтеры делают это только на конец года.

Если до конца года, следующего за годом создания резервов под обесценение вложений, они в какой-либо части не будут использованы, то неизрасходованные суммы подлежат восстановлению в составе финансовых результатов.

Информация об остатках резервов под обесценение вложений в ценные бумаги не подлежит раскрытию в пассиве бухгалтерского баланса. В балансе инвестиции в акции отражаются за вычетом резерва (по рыночной цене).

Реализация ценных бумаг

Выбытие ценных бумаг, т.е. прекращение их признания в бухгалтерском учете данной организации, происходит в результате их продажи или погашения (выкупа) или индоссирования.

Датой признания дохода и расхода по операциям с ценными бумагами является дата их реализации. Прибыль (убыток) от операции реализации (или иного выбытия) определяется как разность между доходами (выручкой в соответствии с договором и расходами (ценой приобретения и затратами, связанными с приобретением и реализацией).

Налогоплательщик в своей учетной политике должен закрепить выбранный метод списания на расходы стоимости выбывающих ценных (п. 9 ст. 280 НК РФ):

- по себестоимости первых по времени приобретений (ФИФО);

- по себестоимости последних по времени приобретений (ЛИФО).

Методы ФИФО и ЛИФО не применяются при реализации или выбытии векселей и других неэмиссионных ценных бумаг.

Цена сделки

Доходы по процентным (купонным) ценным бумагам определятся с учетом п. 2 ст. 280 НК РФ, а по государственным и муниципальным ценным бумагам- ст. 281 НФ РФ.

Под доходом для целей налогообложения для обращающихся бумаг принимается фактическая цена реализации (выбытия), если она находится в интервале между минимальной и максимальной ценами сделок (интервал цен) с этой ценной бумагой, зарегистрированной организатором торговли на дату сделки.

Если эта цена ниже минимальной цены сделки организатора торговли, то рассчитывается сумма отклонений от рыночной цены. Если отклонения от средневзвешенной цены организатора торгов достигают 20%, то заполняется строка 020 листа 05 декларации по прибыли.

Ранее мы сказали о том, что при расхождении данных на одну и ту же дату у различных организаторов торговли, налогоплательщик может выбрать данные того из них, которые он будет использовать для расчета такого интервала. Налогоплательщик может воспользоваться официально публикуемой информацией.

Для не обращающихся бумаг в качестве рыночной цены реализации может быть принята фактическая цена, если она удовлетворяет хотя бы одному из требований, установленных пунктом 6 статьи 280 НК РФ. Однако эту цену все-таки придется сравнивать со средневзвешенной ценой аналогичной ценной бумаги, рассчитанной у организатора торговли. Если отклонение цены сделки достигнет 20% от расчетной, необходимо заполнять строку 020 и по не обращающейся ценной бумаге. Под аналогичными следует понимать ценные бумаги одного и того же вида и имеющие одинаковый объем закрепленных прав (срок обращения, валюта платежа, заявленный доход и т.п.).

При отсутствии информации об интервале цен у организаторов торговли на дату совершения сделки, принимается цена организатора на дату ближайших торгов до дня сделки у налогоплательщика на протяжении последних 12 месяцев, если торги по данной бумаге производились хотя бы 1 раз за этот период.

Для акций при определении расчетной цены может быть использована стоимость чистых активов эмитента, приходящихся на 1 акцию.

Убытки и их перенос на будущее

С 1 января 2002 года прибыли и убытки от операций с ценными бумагами должны определяться налогоплательщиком обособленно с разбивкой по двум категориям - обращающихся и не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг (ст. 280 НК РФ). Налоговая база по операциям с обращающимися ценными бумагами определяется отдельно от налоговой базы по не обращающимися бумагам (лист 05 и 06 декларации по налогу на прибыль). А в рамках операций с ценными бумагами непрофессиональные участники рынка ценных бумаг не могут сальдировать в целях налогообложения прибыль (убыток) от операций с ценными бумагами, обращающимися на ОРЦБ, с прибылью (убытком) от операций с ценными бумагами, не обращающимися на ОРЦБ.

Вспомним, что Закон РФ от 27.12.91 N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций" предусматривал сальдирование убытков и доходов только в пределах установленных категорий ценных бумаг. Согласно же положениям главы 25 НК РФ критерием отнесения ценных бумаг к той или иной категории, служит место заключения сделки - на ОРЦБ или вне его.

В случае получения убытка по операции с ценными бумагами данный убыток не уменьшает налоговую базу по другим операциям. Налоговая база по ценным бумагам данной категории признается равной нулю. Убыток по году может быть зачтен только в пределах дохода по данной категории бумаг в году.

Новым является введение порядка переноса убытков на будущее в пределах соответствующих доходов. Если по итогам года по той или иной категории ценных бумаг будет получен убыток, он может быть погашен в течение 10 лет за счет доходов от той же категории ценных бумаг (п. 10 ст. 280 НК РФ) с учетом положений ст. 283 НК РФ. Если убыток не списан за этот период, то он остается непогашенным.

Пунктом 2 ст. 283 оговорено, что совокупная сумма переносимого убытка ни в каком отчетном (налоговом) периоде не может превышать 30 процентов налоговой базы, исчисленной в соответствии со статьей 274 Кодекса. Методичкой по главе 25 данное положение подробно в отношении ценных бумаг не разъяснено. Представляется, что совокупная сумма переносимого убытка не может превышать 30% от налоговой базы соответствующего периода по данной категории ценных бумаг.

При этом следует помнить, что если налогоплательщиком по состоянию на 31 декабря 2001 года получен убыток, превышающий сумму убытка, определенную по состоянию на 1 июля, то такая разница не признается убытком в целях налогообложения (ст. 10 Закона № 110-ФЗ).

Пример 1.

Финансовые результаты деятельности организации по итогам 2002 г. следующие: прибыль от реализации услуг 100 000 руб., от операций с не обращающимися ценными бумагами - 10 000 руб. Убыток от реализации векселей за 1 полугодие 2001 г. (который не был погашен до конца 2001 года) составляет 7 000 руб.

Поскольку векселя относятся к категории необращающихся бумаг, убыток может быть перенесен в пределах 30% полученного в 2002 г. дохода, т.е. 3 000 руб. (30%*10 000). Остальная часть убытка 4000 переносится на следующий год.

При заполнении листа 06 Налоговой декларации по налогу на прибыль операция будет отражена:

строка 010, 040 и 070 (выручка) - 10 000 руб,

строка 080 (30% от базы) - 3 000 руб.

строка 090 (входящее сальдо убытков)- 7 000 руб.

строка 100 (зачет суммы) - 3 000 руб. (в пределах 30%),

строка 110 (перенос на будущее) 4 000 руб. (7 000 - 3 000),

строка 120 (налоговая база) 7 000 руб. (10 000 - 3 000).

Итоговый результат - налоговая база по не обращающимся ценным бумагам в сумме 7 000 руб. переносится из строки 120 листа 06 в строки 180-200 листа 02.

Векселя

Перечислим случаи, когда векселя могут учитываться в составе финансовых вложений:

- банковский вексель либо вексель "третьего лица", приобретенные по договору купли-продажи,

- вексель "третьего лица", полученные от покупателя по индоссаменту (его векселедателем не являются ни покупатель, ни продавец) или акцептованный плательщиком переводной вексель,

- простой вексель заемщика, получившего денежный займ или переводной вексель с предложением другому лицу выплатить по наступлении предусмотренного векселем срока полученные взаймы денежные суммы. (Заметим, что заключение договора купли-продажи векселя одновременно с договором займа является излишним).

Рассмотрим реализацию ценных бумаг на примере банковских векселей:

Пример 2.

Организация приобрела за 9000 руб. 20 января 2002 года банковский вексель номиналом 10 000 руб. со сроком погашения 20 мая 2002 года. Вексель продан 5 мая 2002 г. за 9800 руб. Продавец определяет доходы и расходы для целей исчисления налога на прибыль по методу начисления.

В бухгалтерском учете приобретение векселя будет отражено проводками:

ДЕБЕТ 76 КРЕДИТ 51

-9 000 руб. - перечислены денежные средства банку на покупку векселя,

ДЕБЕТ 58 КРЕДИТ 76

-9 000 руб. - учтен полученный вексель в качестве финансового вложения,

До момента выбытия векселя (продажи, выбытия) в бухгалтерском учете отражение процентов (дисконта) налогоплательщик производить не обязан.

Пункт 44 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.98 N 34н, по долговым ценным бумагам разрешает разницу между суммой фактических затрат на приобретение и номинальной стоимостью в течение срока их обращения равномерно по мере начисления причитающегося по ним дохода относить на финансовые результаты у коммерческой организации.

В налоговом учете все иначе. В соответствии со статьей 43 НК РФ процентами признается любой заранее заявленный (установленный) доход, в том числе в виде дисконта, полученный по долговому обязательству любого вида. Срок договора займа, оформленного векселем, составляет более 3 месяцев или одного отчетного (налогового) периода. В силу п. 6 ст. 271 и ст. 328 НК РФ продавец векселя, перешедший на порядок признания доходов и расходов по методу начисления, на конец отчетного квартала должен включить во внереализационные доходы начисленные проценты, исходя из заявленного дохода и времени нахождения долгового обязательства на балансе.

Рассчитаем “набежавшие” проценты по векселю как долю предусмотренного дохода, приходящегося за соответствующий квартал на 31 марта:

(10 000 - 9000)/120*70= 583,33 руб.

Сумма 583,33 руб. включается в налоговый регистр учета внереализационных доходов за I квартал 2002 года и отражается по строке 030 листа 02 налоговой декларации по прибыли организаций.

Отражаем реализацию векселя:

ДЕБЕТ 76 КРЕДИТ 91-1

- 9800 руб. - отражена реализация векселя,

ДЕБЕТ 91-2 КРЕДИТ 58

- 9000 руб.- списана себестоимость векселя.

Дебет 90-9 Кредит 99

- 800 руб. - заключительными оборотами отражен финансовый результат от продажи за отчетный месяц,

Доход от продажи векселя 9800 руб. отражается в регистре учета выручки от реализации ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг и по строке 010 листа 06 налоговой декларации за полугодие 2002 года.

Из текста ст. 313 следует, что при отличии порядка группировки и отражения затрат в бухгалтерском учете от правил налогового учета, составляются налоговые регистры. Представляется, что в случае отсутствия различий, налоговые регистры налогоплательщик может не вести.

В нашем случае стоимость векселя относится к прямым расходам, связанным с производством и реализацией, расхождений с бухучетом нет. Однако лучше в регистре налогового учета “Расходы, связанные с приобретением и реализацией ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг” учесть стоимость приобретения векселя 9 000 руб. Она отражается по строке 030 листа 06 декларации.

На день реализации в регистре учета внереализационных расходов учитывается сумма 583,33 руб. и отражается по строке 040 листа 02 налоговой декларации за полугодие 2002 года.

Напомним читателю, что проценты на вексельную сумму могут начисляться только в неопределенно-срочных векселях, с оплатой по предъявлении или во столько-то времени от предъявления. Поэтому день оплаты векселя нельзя знать заранее. Проценты должны быть указаны в векселе в виде ставки (в процентах годовых), а не суммы. Проценты выплачиваются при погашении последнему владельцу векселя.

Если проценты включены в текст, они являются доходом по долговой ценной бумаге и на них распространяется действие ст. 43 НК РФ. Если первому владельцу вексель выдан с дисконтом, с оплатой ниже номинала, и этот владелец дождался погашения, то дисконт должен рассматриваться как процентный доход (п. 3 ст. 43 НК РФ). Погашение векселя в этом случае нельзя считать реализацией ценной бумаги, а дисконт - прибылью от реализации. При его погашении происходит возврат займа и аннулирование самого векселя как ценной бумаги. То есть право собственности на вексель при погашении не передается плательщику и реализации в понимании ст. 38 НК РФ нет. Поэтому проценты и доходы от погашения векселей являются внереализационными доходами.

...