Экономические теории бухгалтерского учета

Размещено на http://www.allbest.ru/

Экономические теории бухгалтерского учета



Бухгалтерский учет имеет две стороны: практическую (счетоводство) и теоретическую (счетоведение). Первая очевидна, вторая необходима для объяснения первой и выявления возможностей использования практики для достижения каждым предприятием наилучших хозяйственных результатов. Исторически профессия бухгалтера сложилась как практическая деятельность, поэтому научная основа бухгалтерского учета остается неясной и многим современным бухгалтерам. Попытки осмыслить логические парадоксы в хозяйственной жизни предприятий дали начало науке о бухгалтерском учете.

Теория, рождаясь на основе практики, обобщает и объясняет факты хозяйственной жизни. Она нужна не тем, кто просто работает, а тем, кто думает и работает. Первым теория скорее вредит, чем помогает, вторым -- тем, кто исследует глубинные проблемы бухгалтерского учета, составляет нормативные документы и выбирает те или иные методологические приемы для достижения большей эффективности в работе предприятия,-- теория необходима как воздух.

Еще в 1884 г. итальянский ученый Винченцо Джитти, выступая с докладом на тему «Прошлое и будущее счетоводства», высказал следующую мысль о задачах, стоявших перед счетоведением в то время: нашему веку выпали на долю две важные задачи: одна практическая -- установление в крупных предприятиях счетоводства, способного удовлетворить новые потребности, другая -- теоретическая -- установление научных принципов, выводящих счетоводство из эмпирической области и окончательно направляющих его на путь прогресса. С тех пор прошло более века, однако и сейчас возникают споры о том, что бухгалтерия подвержена влиянию эмпиризма и традиций.

Теория -- это набор идей в той или иной области знаний. В бухгалтерском учете, как и в других науках, существуют различные взгляды на исследуемые категории (в данном случае на сущность и природу счетов, баланса и т.п.). В зависимости от этого формируются различные научные школы, течения, направления. В зависимости от объяснения правил регистрации хозяйственных операций на счетах бухгалтерского учета теоретические построения различных авторов разделяют на юридические, экономические и балансовые теории.

Суть юридической трактовки бухгалтерского учета сводилась к смене прав и обязательств лиц, участвующих в хозяйственном процессе. С юридической точки зрения целью учета становится контроль деятельности хозяйствующих субъектов: собственника, администратора, агентов (лиц, занятых на предприятии), корреспондентов (лиц, с которыми предприятие ведет расчеты). Поскольку контролировать права и обязательства можно только по документам, предмет учета составляют не сами ценности, а сведения о них. Так как ответственные лица должны были отвечать за вверенные им ценности в продажных ценах, то именно такая оценка признается правильной. Сущность двойной записи вытекала из непрерывного возникновения права (обязательства) у одних лиц и погашения у других. Отсюда и баланс определялся как таблица, в активе которой указаны владельцы материальных ценностей (материально ответственные лица), а в пассиве перечислены собственники (кредиторы и владелец предприятия). В развитие юридических теорий бухгалтерского учета огромный вклад внесли Э. Дегранж, И. Ванье, А. Шибе и К. Одерман, Л. Дикси, Й. Ульман, Э. Леоте и А. Гильбо, А.П. Рудановский, Д. Чербони и др.

Профессор Н.С. Помазков разделяет теории юридического, направления на теории одного ряда счетов и теории двух рядов счетов.

Авторы теорий одного ряда счетов (Дегранж, Ванье, Шибе и Одерман, Дикси, Ульман) признают, что все счета одинаковы по своей природе и подчиняются общим правилам регистрации: кто получает -- дебетуется, кто дает -- кредитуется. Но одни авторы, например Дегранж, исходят из того, что все счета по сути являются счетами владельца (собственника). Такие теории названы Н.С. Помазковым субъективными. Другие авторы говорят, что счета ведутся от имени хозяйства как юридического лица, а собственник считается кредитором данного хозяйства. Юридические теории двух рядов счетов основаны на представлении хозяйственной деятельности предприятия как совокупности отношений хозяйствующих субъектов. Бухгалтерский баланс построен из двух рядов счетов, которые противопоставляются друг другу. Правила записи на счетах зависят от специфических особенностей каждой группы счетов. Помазков также разделяет данную группу теорий на субъективные (счета ведутся от имени собственника) и хозяйственные (счета ведутся от имени юридического лица). К субъективным теориям можно отнести теории Леоте и Гильбо, Чербони, к хозяйственным теориям -- теорию Рудановского.

В XX в. юридические теории подвергались жесткой критике. Профессор И.Ф. Шрот указывал, что основное правило теории одного ряда счетов не является достаточным для применения ко всем хозяйственным операциям. Есть целый ряд операций, сущность которых не позволяет установить лиц дающих и лиц получающих (например, списание долга неплатежеспособного дебитора, уничтожение товаров пожаром). Встречаются также операции, в результате которых дающий не получает права требования к получающему, а получающий не несет обязательств, как например, при уплате налогов, начислении заработной платы. Шер отрицает научную значимость юридических теорий, так как они чисто механическим путем объясняют правила двойной записи и совершенно не постигают научных основ счетоведения. Однако следует отметить несомненные заслуги авторов этих теорий перед бухгалтерской наукой. Вопервых, потому что именно они сделали первые попытки выявить и принципиально обосновать закон двойственности хозяйственных операций и метод двойной записи.

Теория Дегранжа («La tenue des livres rendue facile», 1795). Эдмон Дегранж указывал, что счетоводство имеет двоякую задачу: вопервых, давать сведения о состоянии счета каждого корреспондента, вовторых, освещать положение дел на любой момент, т.е. давать сведения о движении ценностей, прибылях и убытках и т.п. Для решения поставленных задач бухгалтер пользуется счетами двух групп: счета для лиц, с которыми состоят в хозяйственных отношениях (специальные счета), и счета ценностей (общие счета). Дегранж отмечал, что в каждой без исключения операции участвуют два лица: одно из них получает какуюлибо ценность, другое лицо эту же ценность отдает. Первое лицо является должником, или дебитором, второе лицо -- верителем, или кредитором. Это обстоятельство и подлежит регистрации путем составления специальных статей, в которых указывались бы одновременно два лица: дебитор и и кредитор. Таким образом, хозяйственные операции отражаются на счетах в соответствии с правилом: дебетовать того, кто получает, кредитовать того, кто дает.

Теория Дегранжа обладает рядом уязвимых мест: отсутствие законченной классификации счетов, неубедительная трактовка правил записи по счету прибылей и убытков, наивное объяснение закрытия и открытия счетов и т.д. Вместе с тем следует подчеркнуть и положительные стороны теории Дегранжа и прежде всего стремление вывести метод двойной записи исходя из того основного положения, которое с известным допущением можно назвать законом двойственности. В представлении Дегранжа каждая операция двойственна по своей природе, так как состоит из двух основных элементов: получения и выдачи.

Теория Ванье (1840). Ипполит Ванье развивал мысль, что счета ведутся не от имени собственника, а от имени хозяйства как юридического лица. Все эти счета объединяются в три группы: счета коммерсанта (в эту группу входят счет капитала и счет прибылей и убытков), счета ценностей, находящихся в хозяйстве и являющихся объектами операций, счета корреспондентов. Счета первой и третьей групп классификации Ванье, очевидно, являются счетами личными. Такими же личными являются и счета второй группы, поскольку ценности, по мнению Ванье, представляют собой счета агентов, которым поручено получение и выдача ценностей. Например, счет кассы следует понимать как счет кассира. Однообразие признаков счетов (все личные) приводит к установлению общего для всех них правила счетных записей: счет является дебитором, если он получает товары, наличные деньги, векселя, какиелибо ценности или принимает на себя интересы, расходы, издержки и другие убытки разного рода; счет является кредитором, если он выдает или доставляет товары, наличные деньги, векселя, какиелибо ценности или приносит интересы, доходы и другие прибыли разного рода.

И. Ванье выдвигает на первый план разделение понятий хозяйства и собственника, однако в конечном итоге дает теоретическое обоснование двойной записи в духе теории Дегранжа. В обоих случаях все счета олицетворяются, а при составлении бухгалтерских записей следует руководствоваться общим правилом: получающий дебетуется, дающий кредитуется.

Теория Шибе и Одермана (1891). А. Шибе и К. Одерман остановились на выяснении некоторых понятий. Под активом они понимают совокупность того, чем владеют на правах собственности; под пассивом -- права третьих лиц или кредиторов, а под чистым капиталом, или чистым имуществом,-- разность от вычитания суммы пассива из суммы актива. Под влиянием операций в активе, пассиве и чистом капитале происходят изменения, для учета которых открываются счета.

Исследуя характерные особенности составных частей актива и пассива, Шибе и Одерман пришли к установлению следующей классификации:

· материальные блага, например, деньги, движимое и недвижимое имущество (актив);

· требования к другим лицам, среди которых в свою очередь выделяются требования, основанные:

а) на расчетных отношениях, или личные требования,

б) на долговых документах: векселях и документах к получению, бумажных деньгах, поскольку последние неравнозначны звонкой монете (актив и пассив).

Исходя из приведенной классификации актива и пассива Шибе и Одерман предложили такую классификацию счетов:

· счет капитала с соответствующими вспомогательными счетами (счет прибылей и убытков и т.п.);

· счета материальных благ;

· счета долговых документов;

· личные счета.

Посредством указанных групп счетов учитываются изменения, происходящие в активе и пассиве. Конструирование бухгалтерских записей подчиняется основному принципу бухгалтерии, согласно которому каждому дебитору должен противостоять кредитор. Во избежание возможных ошибок Шибе и Одерман установили твердое правило, позволяющее определить счет, который подлежит дебетованию, и счет, подлежащий кредитованию:

· дебитором будет каждый счет лица, получающего чтолибо от нас,-- каждый счет, который мы открываем для учета какоголибо предмета, за все то, что составляет или увеличивает ценность последнего, за каждое увеличение или приращение, следовательно, также за то, что мы при операциях с этим лицом или с этим предметом получаем в виде прибыли;

· кредитором будет каждый счет лица, чтолибо нам дающего или приказывающего дать, -- каждый счет предмета за то, что из состава этого предмета будет забрано, т.е. за каждое уменьшение, следовательно, также за то, что мы при операциях с этим лицом теряем.

Данное правило состоит из трех предписаний, относящихся:

·к записям по личным счетам;

·к записям по материальным счетам;

·к записям по счетам прибылей и убытков.

Природа хозяйственных операций по личным счетам двойственна, так как состоит из двух элементов: получения и выдачи. В этой части прослеживается аналогия с теориями Дегранжа, Ванье и др.

Правило, относящееся к записям по материальным счетам, уже является новым. Им устанавливается, что материальные счета дебетуются за всякое увеличение ценности учитываемых объектов и кредитуются за всякое ее уменьшение. Таким образом, материальные счета у Шибе и Одермана являются счетами олицетворенными, и, следовательно, принципиальные различия между материальными и личными счетами отсутствуют.Теория, предложенная Шибе и Одерманом, несколько отличается от ранее рассмотренных теорий. Здесь дается иная классификация счетов, в правилах двойной записи наряду с понятиями получения и выдачи вводится понятие увеличения и уменьшения, дается более четкое представление о природе прибылей и убытков.

Теория Дикси (1921). Лоуренс Дикси доказывает, что в основе закона двойственности лежит понятие трансферта, т.е. передачи чеголибо от одного лица или места другому лицу или месту. Кроме того, следует отличать хозяйство от его собственника. Хозяйство включает в себя, с одной стороны, ценности и права требования к третьим лицам, т.е. то, что известно под общим названием актива, а с другой стороны, обязательства по отношению к третьим лицам, или пассив. Разность между активом и пассивом или капитал также должна быть отнесена к пассиву, поскольку сумма обязательств тоже характеризует величину обязательств хозяйства перед его собственником. Происходящие под влиянием хозяйственных операций изменения в активе, пассиве и капитале хозяйство учитывает, пользуясь счетами. Дикси предлагает следующую классификацию счетов, открываемых хозяйством:

·реальные счета, имеющие дело с материальными ценностями;

·личные счета, отражающие сделки с разными лицами, с которыми имеются деловые взаимоотношения;

·номинальные или безличные счета, имеющие дело с различными доходами и расходами.

Несмотря на предложенную классификацию, Дикси заявляет, что какойлибо существенной разницы между реальными и личными счетами не существует, так как за всеми ценностями стоят лица, ответственные за них перед хозяином. В сущности, реальные счета также являются личными.

Таким образом, теория Дикси, несмотря на предложенную классификацию счетов, также олицетворяет все счета с введением группы номинальных счетов. Труд Дикси вышел в 1921 г., когда уже были опубликованы достаточно содержательные и более прогрессивные теории экономического направления, но несет в себе ярко окрашенные категории юридической теории.

Теория Ульмана (1904). Йозеф фон Ульман, принимая за исходную точку своих построений универсальное правило счетной регистрации -- дающий кредитуется, получающий дебетуется,-- прежде всего устанавливает, что основанием для дебетования и кредитования являются не сами факты получения или выдачи чеголибо, а возникающие из этих фактов юридические взаимоотношения, т.е. право требования при выдаче и обязательство при получении. Это рассуждение приводит к формулировке следующего правила: если для счета возникает право требования, он кредитуется, если для счета возникает обязательство, он дебетуется. Такая формулировка может быть дана лишь на основании предварительной персонификации счетов, т.е. в результате предварительного наделения свойствами субъектов носителей прав требований и обязательств.

По теории Ульмана все счета являются олицетворенными. Каждая операция при регистрации на счетах подчиняется общему правилу: при возникновении права требования счет кредитуется, при возникновении обязательства -- дебетуется.

Таким образом, эта теория мало чем отличается от предыдущих, но дает объяснение правил регистрации хозяйственных операций на счетах бухгалтерского учета с точки зрения юридических понятий «права» и «обязанности».

Теория Леоте и Гильбо. Эжен Пьер Леоте и Адольф Гильбо полагали, что лицо, проводящее хозяйственные операции с третьими лицами за свой счет, обязано вести учет всех своих операций для установления влияния последних на то имущество, которым оно владеет и распоряжается. Обязанность ведения учета вытекает из того обстоятельства, что деятельность такого лица имеет не только юридическое, но и социальное значение. Лицо, которое обязано вести учет своего имущества и его изменений, называли начальным счетоводом. Начальный счетовод является одновременно и капиталистом, и собственником, и коммерсантом, и администратором. Хозяйственные операции предприятия учитываются при помощи двух противостоящих друг другу счетов: ряд счетов начального счетовода и ряд счетов третьих лиц.

Два ряда счетов, охватывают все без исключения хозяйственные обороты предприятия. Эти обороты могут быть двоякого рода: обороты внутренние и обороты внешние. Внешними являются такие обороты, при которых возникают взаимоотношения между отдельными лицами как вследствие меновых актов, так и вследствие различного рода перечислений с одного счета на счет другого лица. Каждый внешний оборот затрагивает счета по крайней мере двух лиц, одно из которых кредитует дающего, дебетуя одновременно самого себя за полученную ценность, а другое дебетует получателя, одновременно кредитуя себя за выдаваемую ценность.

Внутренними оборотами считаются все те операции экономического или чисто счетного характера, которые совершаются лицами, например начальным счетоводом, лишь у себя непосредственно, и которые не затрагивают третьих лиц.

Таким образом, основными положениями теории Леоте и Гильбо являются следующие:

· персонификация всех без исключения счетов;

· введение понятия начального счетовода как лица, обязанного вести учет операций, проводимых им за свой счет с третьими лицами;

· разделение счетов на счета начального счетовода и счета третьих лиц;

· представление начального счетовода в виде двух субъектов хозяйственной деятельности: администратора (управляющего) и капиталиста (собственника);

· разложение ряда счетов на счета администратора (счета ценностей), счета капиталиста (счет капитала) и счета начального счетовода как администратора и как капиталиста (счета финансовых результатов);

· тезис о заключении счетов результатных счетом капитала.

Теория Рудановского. По мнению Александра Павловича Рудановского (1863--1934), задача счетоводства -- это учет и исчисление объема, свойств и состояния хозяйственных масс предприятия, измеренных деньгами. Эта совокупность всего исчислимого составляет баланс предприятия как объект учета. Соответственно принципу двойственности, состоящему в «связанном противоположении», баланс распадается на две области: область внутреннюю и область внешнюю. Эти области связываются или же разграничиваются определенными соотношениями, совокупность которых образует третью область: промежуточную или пограничную. Таким образом, вся хозяйственная масса данного предприятия, состояние, объем и свойства которой исчислены в деньгах, распределяются между двумя указанными областями -- внутренней и внешней, причем масса, которая образует внутреннюю область, называется активной, или активом, а масса, входящая во внешнюю область,-- пассивной или пассивом. Совокупность отношений между активной и пассивной массой составляет бюджетную массу, или оборот данного хозяйства.

Актив хозяйства представляет собой имущество -- совокупность вещей данного хозяйства и вообще совокупность чисто экономических отношений, а пассив указывает на происхождение этого имущества или принадлежность его и отношение к отдельным лицам, т.е. пассив представляет собой совокупность юридических отношений -- прав, имеющих экономическое значение, каковые экономические права есть суть капитала.

Указанные три совокупности -- актив, пассив и бюджет -- слагают баланс или, как было сказано, совокупность всего исчислимого в хозяйстве. Таким образом, баланс распадается на три основных счета: счет актива, счет пассива и счет бюджета. Под влиянием хозяйственных операций в счетах актива, пассива и бюджета происходят изменения в двух взаимно исключающих направлениях -- положительном и отрицательном. Поэтому каждый счет подразделяется на две стороны -- левую, или дебет, и правую, или кредит, предназначенные для раздельного отражения увеличений и уменьшений хозяйственных масс. Правила учета этих изменений Рудановский выражает формулой «тот, с кого причитается чтонибудь или кто получил чтонибудь, дебетуется, а тот, кому причитается или кто уплатил чтонибудь, кредитуется».

Каждый из основных счетов разлагается на ряд элементарных счетов:

·счет актива -- на ряд материальных счетов;

·счет пассива -- на ряд личных счетов, которые в свою очередь распадаются на счета агентов, счета фондов (счета капиталов собственника), счета корреспондентов (счета дебиторов и счета кредиторов);

·счет бюджета -- на ряд счетов доходов и счетов расходов.

Основные положения теории Рудановского сводятся к следующему:

·учет ведется от лица хозяйства, деятельность которого приводит во взаимоотношение его активную и пассивную хозяйственные массы;

·счета актива охватывают счета вещей хозяйства, а счета пассива -- совокупность прав того же хозяйства;

·при взаимодействии активной и пассивной массы возникает бюджет хозяйства, состоящий из доходов и расходов и позволяющий в динамике проследить изменение имущественной массы;

·правило регистрации на счетах «кто получил -- дебетуется, кто отдал -- кредитуется» позволяет отнести эту теорию к юридическому направлению.

Теория Чербони. Джузеппе Чербони (1827--1917) известен как создатель логисмографии. В ее основе лежит понятие о хозяйстве как о совокупности интересов, порождаемых какойлибо собственностью. Эти интересы связывают определенными юридическими взаимоотношениями ряд лиц, имеющих то или иное отношение к предприятию. Различают четыре группы таких лиц: собственники, администраторы, агенты и корреспонденты. Этим лицам открываются соответствующие счета, которые предназначены для учета прав и обязанностей владельца хозяйства и составляют актив и пассив баланса. Счетами агентов называют те счета, на которых учитывают конкретное имущество (товары, деньги, ценные бумаги и т.д.), имеющееся внутри данного хозяйства у специально назначенных для этого лиц -- агентов. Счетами корреспондентов называют те счета, которые открываются для учета хозяйственных операций с лицами, стоящими вне рамок данного предприятия (дебиторы и кредиторы). Счет администратора является посредником между счетом собственника и счетами агентов и корреспондентов и характеризует лицо, несущее обязанности по управлению делами предприятия.

Операции, которые вызывают простое превращение одного имущества в другое или перечисление с одного счета на другой, как, например, получение и уплата долгов, продажа и покупка имущества, и не отражаются на общей величине капитала, вложенного собственником в данное предприятие, называются перемещающими операциями -- пермутациями. Другие операции, которые отражаются на общей величине капитала, увеличивая или уменьшая его размеры, называются модификации.

Изучая особенности отдельных операций по хозяйственному балансу, Чербони приходит к выводу, что пермутации вызывают излишнюю счетную работу, так сказать, удваивают ее. В целях сокращения этой работы логисмографией вводится зачет обязательств, поскольку возникающие для собственника права и обязательства выражаются в одинаковой сумме. Если бы пермутации не отмечались на счетах собственника, агентов и корреспондентов, то конечный результат (сальдо) по этим счетам имел бы точно такое же значение, как и в случае, если бы соответствующие записи имели место.

Исходя из этого логисмография предлагает вместо одновременной записи пермутации в дебет и кредит проводить зачет, указывая сумму зачета и тот счет, к которому этот зачет относится. В этих целях в схему хозяйственного баланса вводится специальная графа «Зачеты и перемещения», в которой отмечаются сумма зачета и соответствующий счет.

Из логисмографического журнала можно установить общее состояние имущества предприятия и в то же время определить состояние отдельных частей имущества. Эта проблема решается путем дополнения логисмографического журнала системой аналитических записей в книге разложений. В основе книги аналитического учета лежит разложение коллективных счетов собственника, агентов и корреспондентов. Разложение происходит в определенном порядке: сначала устанавливается несколько групп счетов, обладающих менее общими признаками, чем основные счета хозяйственного баланса; такие счета будут представлять собой первый порядок, или первую ступень, разложения основного счета. Каждый счет первого порядка разложения распадается на ряд счетов второго порядка разложения и т.д. Если при учете хозяйственных операций пользоваться разложениями счетов собственника и счетов агентов и корреспондентов, то получим четверную форму логисмографии; если пользоваться только разложениями счетов собственника, то получим тройную форму логисмографии.

Расцвет экономического направления в теории бухгалтерского учета приходится на конец XIX -- начало XX в. Целью счетоведения становится выявление эффективности хозяйственных процес­сов. Под эффективностью понимают соотношение выгоды и за­трат, т.е. результат от хозяйственной деятельности в виде при­были или убытка. Основное правило регистрации на счетах базируется на понятиях прихода и расхода: то, что пришло, записывается на дебет, то, что ушло -- на кредит счета. Закон двойственности основан на понятии мены (обмена ценностями).

Это привело к классификации хозяйственных средств без связи со стоящими за ними лицами. В отличие от представителей юридического направления сторонники экономической теории считали, что прибыль может быть получена только после опла­ты ценностей (согласно юридической: школе право на получе­ние прибыли возникало после передачи ценностей, т.е. отгруз­ки). Использование экономического инструментария позволило вывести бухгалтерский учет на макроуровень (уровень народ­ного хозяйства страны), но в то же время оторвать его от повсед­невных проблем бухгалтера.

Критики экономической теории (в основном представите­ли балансового направления) отмечали ее существенные недо­статки. Например, не все операции могут быть сведены к мене (потеря товаров при пожаре или уменьшение (увеличение) сто­имости товаров в результате наценки либо уценки). Поэтому объяснение двойной записи с точки зрения закона мены не является безупречным. Однако для своего времени экономические теории были более совершенными, чем юридические, и в основ­ном не противоречили им. Ведь в основе гражданского зако­нодательства лежат меновые акты, следовательно, все факты хозяйственной жизни могут быть объяснены их договорной при­родой, вытекающей из обмена ценностями.

Выдающимися представителями этой школы были Е.Е. Си­верс, Л. Гомберг, Н.А. Блатов, Ч. Гаррисон, Ф. Рей и др. Наибо­лее яркие теоретические построения рассмотрены ниже.

Теория Сиверса. С обоснованием меновой теории Евстафий Евграфьевич Сиверс выступил в СанктПетербурге 6 февраля 1892 г. в докладе «Счетоведение и счетоводство. Опыт научного исследования». Решающее значение при построении теории Сиверса имеет классификация ценностей. К первой категории Сивере относит действительные, или абсолютные, ценности, т.е. ценности, которыми хозяйство в силу прошлых событий обладает. Действительные ценности объединены в две группы:

1) вещественные ценности, к которым причисляются все материальные ценности (предметы потребления) и деньги;

2) невещественные ценности -- усвоенные человеком умения чтолибо делать, а также приобретенные знания.

Ко второй группе ценностей относятся ценности условные, или относительные. Подобного рода ценностями следует считать такие, обладание которыми дает право требования или право передачи ценностей от другого хозяйства, или выполнения ра­бот (оказания услуг). Обещания платежа могут быть положительными (чужие обязательства, которые наделяют хозяйство правом требования к другим хозяйствам) или отрицательными (собственные обязательства хозяйства).

Общая сумма ценностей, находящихся в хозяйстве, образует его капитал, который может быть двоякого рода: предпринима­тельским, т.е. принадлежащим хозяину, и ссудным, т.е. принад­лежащим другим лицам. Сопоставляя виды капитала с установ­ленной классификацией ценностей, Сивере обосновывает структуру баланса.

Вся хозяйственная деятельность предприятия состоит из тех или иных операций с ценностями, которые называются хозяй­ственными оборотами. Все обороты Сивере разделяет на восемь групп:

1) натуральный обмен, т.е. обмен одного предмета потребления на другой;

2) покупка, т.е. обмен денег на предметы потребления;

3) продажа, т.е. обмен предметов потребления на деньги;

4) кредитные сделки, т.е.:

·обмен предметов потребления или денег на обеща­ние платежа, обмен обещаний платежа на предметы потребленияили деньги,

·обмен одного обещания платежа на другое;

5) депозитные сделки, т.е.:

·обмен предметов потребления или денег на обещание поставки,

·обмен обещания поставки на предметы потребления или деньги;

6) комиссионные сделки:

·до продажи комиссионной ценности,

·после продажи комиссионной ценности;

7) перемещение ценностей, т.е. обмен предметов потребления или денег в одном месте на те же ценности в другом месте;

8) видоизменение ценностей, т.е. обмен предметов потребления в одном их виде на предметы потребления в преобразованном виде (в том числе оплата труда).

Клас­сифицированные таким образом хозяйственные обороты запи­сываются в специальных таблицах, которые называются счетами. Каждый счет разделяется на две части: на левой регис­трируются полученные ценности (приход), на правой -- отдава­емые ценности (расход). Закон двойной записи хозяйственных оборотов вытекает из принципа двойственности хозяйственных операций. Если приход ценностей на одном счете превышает расход, получаем дебетовое сальдо на конец отчетного периода, если наоборот -- кредитовое. Совокупность дебетовых сальдо дает представление о ценностях, принадлежащих данному хо­зяйству, совокупность кредитовых сальдо отображает величи­ну предпринимательского и ссудного капиталов, вложенных в дело.

Теория Гомберга. В 1897 г. Лев Гомберг предложил теорию, которая получила название философской. Он указал, что в хо­зяйственной жизни конкретного предприятия необходимо весь­ма строго различать хозяйственные действия и хозяйственные явления. Под хозяйственными действиями Л. Гомберг понимал, например, получение или выдачу товара, выдачу заработной пла­ты; произошедшие же изменения товарной массы в результате отмеченных действий, а также увеличение товарной массы в ре­зультате начисления заработной платы Гомберг считал есте­ственными явлениями. Эти естественные явления вызваны дей­ствиями хозяйствующего субъекта, они являются следствиями таких действий, но изменить данные следствия в результате дру­гих действий хозяйствующий субъект не может.

Каждое явление должно быть записано дважды: в дебет одного счета и кредит другого счета. Так Л. Гом­берг объяснял принцип двойственности, который вытекает из при­чинноследственных связей и характеризует метод двойной запи­си. Баланс рассматривается как таблица, в активе которой перечисляются следствия причин, указанных в пассиве.

Теория Блатова. Николай Александрович Блатов (18751942) -- русский и советский бухгалтер, сторонник объективной трактовки двойной записи на основе закона мены. Он сконструи­ровал модель всех возможных видов обмена в хозяйстве, отража­емых двойной записью,-- «квадрат профессора Блатова». Так, меновая теория выделяет три группы ценностей: вещественные (В), денежные (Д) и условные, т.е. обязательства к оплате (У).

Модель предопределяет и классификацию счетов, и корреспонденцию между ними. Это приводит к выводу, что бухгалтерский баланс есть следствие двойной записи.

Квадрат профессора Блатова иллюстрирует все потоки цен­ностей:

1 обмен вещественных ценностей на деньги (например, продажа товаров за наличный расчет);

2 обмен денег на вещественные ценности (например, покупка товаров за наличные деньги);

3 обмен вещественных ценностей на условные ценности, т.е. на обещание платежа (например, продажа товаров с отсроч­кой платежа, что приводит к возникновению дебиторской за­долженности) ;

4 обмен условных ценностей на вещественные ценности (например, покупка товаров с отсрочкой платежа, которая при­водит к возникновению кредиторской задолженности);

5 обмен денег на условные ценности (например, выдача денег под отчет);

6 обмен условных ценностей на деньги (например, оплата счетов покупателями);

7 обмен одних вещественных ценностей на другие веще­ственные ценности (например, разборка здания на дрова);

8 обмен одних условных ценностей на другие условные цен­ности (например, перевод долга и зачет взаимных требований).

Критики отмечали недостаток модели НА. Блатова -- игно­рирование операционных, результатных, собирательно распределительных и регулирующих счетов, что уменьшает ее позна­вательную ценность.

Балансовую теорию бухгалтерского учета разрабатывали в основном представители германоязычных стран Европы, а так­же российских авторов. Расцвет балансовой теории приходится на первую половину XX в. Если юридическая и экономическая школы объясняли бухгалтерский учет на основе юриспруденции и политической эконо­мии соответственно, то представители балансовой теории исходи­ли из самой бухгалтерии. Сущность бухгалтерского учета они видели в тех документах и регистрах, которые поступают бухгалтеру. Учетная процедура -- это цель, метод и предмет бухгалтерского учета. Научная сторона бухгалтерии сводится к максимально точной формализации учетной процедуры, что превращает ее в своеобразный математический язык хозяйственного процесса. Большие заслуги балансовая школа имеет в части развития вычислительной техники, в создании карточных форм счетовод­ства, устранении из учета хронологической записи (журнала), распространении математических и статистических методов, унификации плана счетов.

В немецкой школе четко разграничены два цикла учета:

1) торговая бухгалтерия -- учет внешних отношений предприятия, выявление состава средств и определение финансового результата (точные цифры);

2) производственная бухгалтерия -- производственные операции внутри предприятия (приблизительные цифры).

Представители балансовой теории уделяли огромное внима­ние изучению баланса и упрощению его структуры. Двигаясь от общего к частному, они считали, что счета логически выходят из балан­са (соответствуют его статьям), а не наоборот. Счета необходимы для точного и полного выявления изменений в отдельных статьях баланса. Счета в наиболее общем виде сохраняют структуру баланса, т.е. делятся на две части, и имеют органическую связь с балансом. Все хозяйственные операции можно представить в виде схем, позволяющих установить их влияние на статьи баланса, принимая знак « + » для обозначения увеличений и знак « -- » для обозначения уменьшений.

Отсюда выводится закон двойственности: каждая операция двойственна по своей природе, поскольку имеет своим результатом двойное изменение в балансе, причем такое, что основ­ной признак баланса -- равенство итогов его актива и пассива -- остается неизменным. Правило регистрации на счетах будет вытекать из равенства баланса. Как и в балансе, на левой стороне счета (в дебете) отражается увеличение активных и уменьшение пассивных статей баланса, на правой стороне счета (в кредите) отражается увеличение пассивных и уменьшение активных статей.

Однако критики выявляли уязвимые места и в балансовых теориях. Прежде всего они отмечали сомнительность в правильности отождествления пассивных частей имущества с отрицательным имуществом (М. Берлинер, Л. Пти, И.Ф. Шер, Ф.В. Езерский и др.). Очевидно, что такое понимание природы пассивных частей имущества было вызвано стремлением объединить активные и пассивные счета в единый ряд счетов имущественных, что и при­водило к равнозначности:

-- увеличения активной и уменьшения пассивной частей имущества;

-- уменьшения активной и увеличения пассивной частей имущества.

Благодаря этому первые из указанных изменений подлежали регистрации на дебетовой стороне счета, а вторые -- на кредитовой. Таким образом, чтобы получить качественно одинаковые результаты, вместо увеличения актива достаточно уменьшить пассив, и наоборот. Подобное уравнивание совершенно разных по содержанию изменений, хотя и приводящих к одинаковому арифметическому результату, несомненно, подрывает авторитет некоторых балансовых теорий. Еще более сомнительным является отнесение счета капитала к статическим счетам. Благодаря объединению счета капитала с активными и пассивными счетами создается ситуация, при которой счет капитала оказывается расчлененным на две группы счетов: счет первоначаль­ного капитала, относящийся к ряду счетов статических и при­обретающий тем самым отрицательное счетное значение, и счет прибылей и убытков, сохраняющий положительное значение, что абсурдно с точки зрения экономического содержания поня­тия «капитал».

По мнению Л. Гомберга, уравнения, которые положены в основу балансовой теории, построены на второстепенных момен­тах произвольных сопоставлений различных групп счетов, ко­торые вследствие их «взаимности» должны взаимно дополнять друг друга, так как являются составными частями одной суммы. Именно поэтому Гомберг отмечает, что определение счетоведения как отрасли математики неправильно, так как оно имеет дело не с математическими, абстрактными отношениями, а с экономическими, конкретными, фактически существующими явлени­ями, вытекающими из хозяйственной деятельности; числа в сче­товедении являются лишь формой выражения экономических ценностей.

Наиболее яркие теории балан­совой школы представлены следующими учеными:

Теория Крекнита. По мысли В. Крекнита (работа опублико­вана в 1896 г.), каждое хозяйство -- это самостоятельное целое, которое может иметь материальные ценности, права требова­ния и долги. Статья баланса «Капитал» представляет собой сум­му задолженности собственнику предприятия. Отсюда баланс -- это соотношение материальных ценностей и прав требования (актив) и долги предприятия (пассив). Хозяйственные операции воздействуют на отдельные части актива и пассива бухгалтерского баланса, которые по отношению к хозяйству могут возни­кать, состоять или исчезать. Регистрации подлежат только от­ношения возникновения и исчезновения отдельных частей актива и пассива, так как состояние не нуждается в дополнительной регистрации (если ценности или долг возникли и не исчезли, то они, несомненно, еще находятся на балансе). Поэтому каждый счет подразделяется на две части, одна из которых служит для регистрации возникновений, а другая -- для регистрации исчезновений. Поскольку факты возникновения и исчезновения являются прямо противоположными друг другу, как и состояние имущества в активе или пассиве, очевидно, что возникновение актива должно отмечаться на левой стороне счета, а возникновение пассива -- на правой, исчезновение актива -- на правой стороне счета, а исчезновение пассива -- на левой. Целью двойного счетоводства является планомерная регистрация возникновений и исчезновений, имеющих место в отношении отдельных частей актива и пассива.

Таким образом, характерными особенностями теории Крекнита являются следующие:

·хозяйство следует считать самостоятельным организмом, обладающим материальными ценностями, правами требования и долгами;

·капитал представляет собой органическую часть пассива, кредиторскую задолженность собственнику;

·счета предназначены для регистрации возникновений и исчезновений отдельных частей актива и пассива балансав равновеликой сумме.

Теория Берлинера. В основе счетной теории, предложенной немецким автором Манфредом Берлинером в 1924 г., лежит понятие о хозяйстве, обособленном от своего владельца. Имущественное состояние хозяйства отражается его балансом, состоящим из двух частей -- актива и пассива. Актив представляет собой совокупность положительного имущества, а пассив -- отрицательного (долги), которое может уничтожать частично или полностью положительное имущество (погашение долгов связано с выбытием имущества или уменьшением капитала). Изменения активных (+) и пассивных (--) статей могут быть лишь двоякого рода: увеличение (приход, +) и уменьшение (рас­ход, --). Представив баланс как обобщающий счет предприятия, левая часть которого (актив) совпадает по значению с дебетом счетов (+), а правая часть (пассив) -- с кредитом счетов (--), обоснование двойной записи можно представить математически (на основании правил сложения положительных и отрицательных чисел):

1) + (+ Имущество) = +,

т.е. увеличение положительного имущества записывается в дебет;

2) (+ Имущество) = ,

т.е. уменьшение положительного имущества записывается в кредит;

3) + (-- Имущество) = ,

т.е. увеличение отрицательного имущества записывается в кредит;

4) (-- Имущество) = +,

т.е. уменьшение отрицательного имущества записывается в дебет.

Все изменения актива и пассива Берлинер называет хозяйственными оборотами, которые делит на внешние (взаимоотношения с третьими лицами) и внутренние (все остальные). В основе всех без исключения оборотов лежит акт мены, предполагающий одновременное и равновеликое увеличение одной статьи балан­са и уменьшение другой статьи баланса. Следовательно, каждый хозяйственный оборот является двойственным по своей природе.

Теория Галагана. Александр Михайлович Галаган (1879 1938) указывал, что счетоводство имеет свой определенный объект исследования -- единичное хозяйство и работа этого хозяйства. Единичное хозяйство не может отождествляться с личностью его владельца, поэтому в бухгалтерском учете должно проводиться четкое разграничение между этими двумя факторами хозяйственной деятельности. В то же время между хозяйством и его владельцем существуют постоянные и определенные взаимоотношения, учет которых представляет одну из главнейших задач счетоводства.

Основными особенностями теории Галагана являют­ся следующие:

· в основе счетоведения лежит понятие о хозяйстве как о самостоятельном целом, обладающем материальными ценностями, правами требования и обязательствами перед третьими лицами и владельцем хозяйства; бухгалтерский учет капитал дегранж

· все счета, открытые в пределах хозяйства, однородны по своей природе и предназначены для регистрации положительных (на дебете) и отрицательных (на кредите) влияний хозяйственных операций на имущественное состояние хозяйства.

Теория Росси. Джузеппе Росси (1845--1921) развивал мате­матическую теорию бухгалтерского учета, в основу которой положено уравнение, выражающее имущественное состояние хозяйства:

А П К = О

где А -- актив;

П -- пассив (обязательства); К -- чистый капитал.

Это уравнение показывает, что имущественное состояние хозяйства формируется из положительных и отрицательных элементов, равных в совокупности друг другу. Уравнение мо­жет быть преобразовано в другое уравнение:



А = П + К

Под влиянием деятельности хозяйства в составе этих элемен­тов происходят положительные и отрицательные изменения:

-- положительными являются состояние статей актива и увеличение этого состояния, а также уменьшение состояния

статей пассива;

-- отрицательными считаются состояние статей пассива и увеличение этого состояния, а также уменьшение состояния статей актива.

Экономическое значение указанных элементов устанавли­вается с помощью таблиц, называемых счетами. Эти таблицы, или счета, предназначены:

-- для классификации положительных и отрицательных элементов хозяйства по их экономическому содержанию, т.е. присвоения каждому счету наименования;

-- для символического обозначения, является данный элемент положительным или отрицательным, т.е. формой счета, символом которого является знак Т.

Росси не пытается исследовать экономиче­скую или юридическую природу ценностей либо отдельных ча­стей хозяйства. Все правила записей по счетам сводятся лишь к обеспечению правильности математических уравнений, отдельные части которого автоматически показывают порядок записи по счетам тех или иных сумм. Однако привлечение математического аппарата дало Росси возможность создать шах­матную форму счетоводства, позволяющую фиксировать фак­ты хозяйственной жизни в матрицах, что создало широкие воз­можности для применения в целях анализа линейной алгебры.

Теория Кольманна. Работа Л. Кольманна была опубликова­на в 1904--1906 гг. Автор назвал свою теорию чисто материали­стической хозяйственной теорией. Он рассматривает хозяйство как совокупность инвентарных ценностей и инвентарных дол­гов, иными словами, как имущественную массу, состоящую из «инвентарных активов» и «инвентарных пассивов». Вместо «олицетворения хозяина» Кольманн становится на место адми­нистратора хозяйства. С точки зрения администратора, капи­тал представляет собой математическое отношение, существующее между администратором и владельцем хозяйства и является отрицательной величиной (). Отличие чисто материалистической теории от ранее рассмотренных хозяйственных теорий (М. Берлинер и др. ) состоит в разном понимании природы прибылей и убытков.

Необходимо отметить, что, несмотря на все попытки отмежеваться от представителей хозяйственной теории, все же чисто материалистическая теория находится с ними в тесном соседстве: вместо фиктивного одухотворения хозяйства представляется не менее фиктивное представление об администраторе, противопоставляемом владельцу хозяйства.

Теория Гюгли. Швейцарский автор материалистической теории Фридрих Гюгли (1833 - 1902) утверждал, что двойная бухгалтерия отличается от простой не применением способа двойной записи (так как объекты учета систематизируются и в простой бухгалтерии), а выявлением изменений капитала счетным путем. Чистый капитал представляет собой разницу между суммой имущества и обязательствами хозяйства. Для отражения хозяйственных операций в двойной бухгалтерии должно быть два ряда счетов: ряд счетов имущественных и ряд счетов чистого капитала. Ряд счетов имущественных состоит из счетов активных и пассивных, а ряд счетов чистого капитала отражает разницу между активом и пассивом. Между этими счетами существует различие в особенностях построения.

Каждая хозяйственная операция при увеличении части актива должна вызывать одновременное уменьшение другой части актива или увеличение чистого капитала, и наоборот, при уменьшении части актива одновременно должно иметь место или увеличение другой части актива, или же уменьшение чистого капитала. Таким образом, каждая опе­рация одновременно вызывает две записи на противоположных сторонах двух разных счетов: по дебету одного и кредиту друго­го.

Теория Рейша и Крейбига. Австрийские специалисты Рейш и Крейбиг, как и Гюгли, указывали, что задачами и предметом двойной бухгалтерии являются:

-- учет отдельных частей имущества, их увеличений и уменьшений;

-- учет чистого капитала и его изменений в результате прибылей и убытков.

Эти задачи решаются с помощью двух рядов счетов: счетов имущественных и счетов чистого капитала. Для каждого ряда счетов существуют прямо противоположные правила регистра­ции учитываемых изменений.

Рейш и Крейбиг пришли к выводу, что эта противополож­ность является существенным признаком двойной системы сче­товодства и вытекает из необходимости так взаимно связать ука­занные два ряда счетов, чтобы результаты, выявляемые данными рядами, взаимно компенсировались, а не просто удваивались, слагались друг с другом.

Теория Пти. Французский автор Леон Пти, работа которого была опубликована в 1927 г., отмечает характерную особенность баланса, состоящую в том, что здесь капитал хозяйства помеща­ется, в сущности, дважды: во-первых, в пассиве -- в общей его сумме и, во-вторых, в активе -- расчлененным по отдельным категориям ценностей. Отсюда, по мнению Л. Пти, следует, что в числе требований, предъявляемых к рациональной счетной теории, должно фигурировать не только требование об установ­лении общего правила, применимого во всех случаях счетных записей и способного поэтому служить надежным проводником через весьма сложный их лабиринт, но и требование о доказа­тельстве правильности помещения статьи капитала в пассиве баланса.

Резюмируя изложенные рассуждения Л. Пти, отметим основные положения его теории:

-- основным принципом является двойная регистрация чистого капитала предприятия, который представляет собой разность между активом и пассивом, посредством двух рядов счетов;

-- два ряда счетов включают в себя счета группы А (активные и пассивные), предназначенные для регистрации статики, и счета группы Б (счета капитала и результатные), необходимые для регистрации динамики чистого капитала;

-- каждая хозяйственная операция вызывает изменения в двух счетах, сводящиеся к трем типам: по содержанию (ценностные), по форме и смешанные;

-- строение и содержание баланса объясняется слиянием в один общий баланс двух разных балансов: статического и динамического.

Теория Шера (1922). Швейцарский бухгалтер Иоганн Фрид­рих Шер (1846--1924) отмечал, что двойная, или систематиче­ская бухгалтерия является совершеннейшей из трех видов бух­галтерии, поскольку исчерпывающим образом отражает не только кругооборот ценностей данного хозяйства, но и расходы и доходы отдельного хозяйства; в этих целях счету состояния, увеличения или уменьшения различных экономических и юри­дических видов ценностей противопоставляются счет чистого капитала (счет капитала) и счет его уменьшений и увеличений (счет прибылей и убытков), вызванных доходами и расходами. Таким противопоставлением внешние и внутренние операции юридического и экономического характера, подлежащие счет­ной записи, приводятся в строгую систему (отсюда название «систематическая бухгалтерия»).

Основными положениями систематической теории Шера можно назвать следующие:

· приведены в строгую систему подлежащие счетной записи внешние и внутренние операции юридического и экономического характера, которые сведены в три группы: меновые (вместо отданной ценности приходит другая ценность, равная ей по стоимости), результатные (влияют не только на состав имущества, но и на величину капитала), смешанные (сочетание меновых и результатных операций);

· двойственность хозяйственных операций объясняется с помощью алгебраических уравнений, выводимых из формулы А П = К;

· правило (постулат Шера), которое позволило в будущем дополнить бухгалтерский баланс (раскрывающий статику частей имущества и чистого капитала) отчетом о прибылях и убытках (показывающим динамику хозяйственных процессов с помощью доходов и расходов);

· уравнение Шера наглядно показывает, что финансовый результат деятельности организации будет одинаковым как в статике (разница между активом, обязательствами (пассивом) и капиталом на разные даты), так и в динамике (разница между доходами и расходами (прибылью и убытком) за промежуток времени между этими датами.

· обоснована возможность противопоставления имущества (актива) источникам его образования (пассиву и капиталу), что раскрывает экономическую форму (части имущества в активе) и юридическое содержание (права различных лиц на данное имущество).

Теория Езерского. Федор Венедиктович Езерский (1836-- 1916) -- русский бухгалтер, создатель тройной формы учета (известной также под названием «русская тройная система счетоводства»), которая, по мнению Езерского, устраняет недостатки двойной бухгалтерии, поскольку позволяет на любой момент времени представить собственнику финансовый результат предприятия и установить дату, с которой оно (предприятие) начнет покрывать свои расходы и приносить прибыль.

...