Экономические теории бухгалтерского учета

Ф.В. Езерский устанавливает три основные задачи, которые счетоводство должно решать в целях удовлетворения потребностей экономической жизни современного общества:

· счетоводство должно давать непрерывную картину актива и пассива предприятия, т.е. его непрерывный инвентарь;

· счетоводство должно показывать отдельно для каждой отрасли или специальности предприятия валовые прибыли и убытки;

· счетоводство должно иметь достаточно простые формулы проверок, которые могут гарантировать без всяких ошибок точность соответствующих выводов.

Все эти задачи счетоводство решает путем регистрации хо­зяйственных оборотов предприятия, причем регистрация эта складывается из следующих записей: хронологической, систе­матической и сводной. Каждому виду записей должны соответ­ствовать свои книги, или, как говорит Езерский, параллели.

Первая параллель, или капитальная книга, предназначается для хронологической записи и заменяет собою кассовый жур­нал и мемориал.

Вторая параллель, или книга систематических счетов, за­меняет собой все вспомогательные книги (регистры аналитического учета).

Третья параллель, или сводноотчетная книгаслужит для объединения в ней записей обо всех хозяйственных операциях, для сравнения этих записей между собой и, нако­нец, для составления полного отчета о хозяйственной деятель­ности предприятия. Записи в эту книгу производятся на основе данных книги систематических счетов, полученных в результа­те подсчета отдельных счетов. Сводноотчетная книга заменяет Главную и инвентарную книги и в особенности такие счета Главной книги, как счета баланса начинательного и заключительно­го, капитала, прибылей и убытков.

Основные положения теории Езерского:

· учет хозяйственной деятельности предприятия осуществляется при помощи трех параллелей (книг): хронологической, или капитальной книги, систематической книги и сводно - отчетной книги;

· записи в каждой книге сводятся к регистрации трех важнейших моментов каждой хозяйственной операции: приход, расход и результат приходно - расходной операции;

· правильность записей в каждой книге удостоверяется тремя признаками верности, присущими каждой параллели;

· каждая операция имеет два важнейших следствия: влияет на основные части имущества (следствия этих операций - приход и расход ценностей), влияет на общую величину первоначального капитала (результат как следствие прихода и расхода);

· для первой группы следствий предназначаются графы «касса» и «ценности» в капитальной книге, «приход и расход» в сводно - отчетной книге, таким образом, эти графы соответствуют имущественным счетам;

· для учета второй группы следствий служат графы «остаток (вывод)» в капитальной книге и «вывод» в сводноотчетной кни­ге, соответственно эти графы можно считать рядом счетов ка­питала.

Теория Лунского. Профессор Н.С. Лунский в работах, на­писанных в период 1900--1928 гг., критикует некоторые поло­жения теории Шера и вместе с тем более детально и четко обо­сновывает главнейшие ее положения.

Отталкиваясь от формулы

А -- П = К

Лунский подчерки­вает, что чистый капитал -- это счетная величина, полученная путем вычитания из общей суммы актива общей суммы долгов, имеющихся на данном предприятии. Капитал дает представле­ние о той сумме имущества, которая не обременена долгами и не подлежит смешению с различными счетными категориями или же слиянию в единое целое. Поэтому описывать балансо­вое уравнение формулой А == П, где пассив представляет источ­ники образования имущества, т.е. объединяет в единое целое капитал и долги, неправомерно. Однако если в пассиве баланса выделить две составные части -- капитал и обязательства, то помещение их на одну сторону может быть обосновано. В этом случае можно говорить об узком (долги) и широком (сово­купность собственных и заемных источников) смысле понятия «пассив».

Н.С. Помазков, критикуя новый термин «пассив в широком смысле», отмечает, что тогда возможно и введение понятия «ак­тив в широком смысле». Так, если имущество предприятия пре­вышает его долги, разница образует чистый капитал, если иму­щество предприятия равно его долгам, чистый капитал равен нулю, если же долги превышают стоимость имущества, то име­ем дело с несостоятельностью. Очевидно, что каждый из ука­занных случаев может быть описан уравнениями: в первом случае А = П + К, во втором случае А = П, а в третьем случае А + + К = П; и если для первого уравнения понадобилось введение понятия «пассив в широком смысле», то для третьего уравнения пришлось бы ввести понятие «актив в широком смысле». Толь­ко благодаря этим искусственным понятиям и удается сохранить значимость уравнения А = П для всех без исключения частных случаев основного уравнения.

Теория Панайотопуло. Греческий специалист Панайотопуло представил свои теоретические взгляды в докладе на 5м Меж­дународном счетном конгрессе (Брюссель, 1926 г.), где указал, что счетоведение имеет своим предметом принципы и правила, относящиеся главным образом:

· к организации счетоводства в единичном хозяйстве;

· к систематической регистрации хозяйственных операций предприятия;

· к выявлению и анализу экономического состояния предприятия.

Каждое предприятие обладает некоторым имуществом или активом, состоящим из ряда вещественных и невещественных ценностей. Стоимость всех этих ценностей должна быть выра­жена в денежных единицах. Наличие такого имущества сопря­жено с определенными правами собственности на него. Права собственности распадаются на права третьих лиц, или пассив, и права владельца предприятия, или капитал. Эти оба вида прав конкретизируются путем оценки их в тех же денежных едини­цах, которые были приняты для оценки актива. Несомненно, между имуществом предприятия и правами собственности на это имущество должно быть полное соответствие, внешним образом проявляющееся в тождестве их суммовых выражений. Таким образом, в основе счетоведения лежит то равенство, которое неизменно существует в любом хозяйстве между имуще­ственной массой этого хозяйства (А) и теми правами, с одной стороны, третьих лиц (П), а с другой стороны, владельца данно­го хозяйства (К), которые распространяются на данную массу. Указанное равенство характеризуется уравнением А = П + К, являющимся в то же время выражением баланса хозяйства.

Для учета всех без исключения изменений в активе, пасси­ве и капитале, вызываемых хозяйственными операциями пред­приятия, открываются особые двусторонние таблицы, или сче­та, в которых состояние и увеличение актива записываются на той же стороне, на которой они находятся в уравнении баланса, а уменьшения отмечаются на противоположных сторонах счетов. Теория Панайотопуло доказывает, что един­ственно истинной счетной теорией является теория трех рядов счетов, в основе которой лежит формула

А = П + К

Теория Дюмарше. Жан Батист Дюмарше, автор позитивной теории, в работах, изданных в 1914--1927 гг., останавливался прежде всего на определении понятия «счет». Неоспоримым является то обстоятельство, что счетная наука может иметь отношение исключительно к вопросам производства, распреде­ления и потребления ценностей. Таким образом, должна суще­ствовать достаточно тесная связь между счетоведением и поли­тической экономией. Между тем лишь немногие экономисты освещали счетные вопросы, причем даже эти немногие эконо­мисты не могли проникнуть в сущность счетоведения и дать точ­ное представление о счете. В результате создавшегося положения вещей изучением и разработкой счетных проблем должны были заняться счетные работники, в своих исследованиях ока­завшиеся не более удачливыми, чем экономисты.

Разбирая соответствующие труды представителей юридического направления (Дж. Чербони, Э.П. Леоте и А. Гильбо), Дюмарше пришел к выводу, что ни один из них не дал надлежащего определения понятия «счет».

Особенности рассуждений Дюмарше, отметим, что в итоге правила регистрации хозяйственных операций на счетах соответствуют тем правилам, которые вы­водили представители балансовых теорий. Однако Дюмарше в полной, ясной и логической форме строит свои доказательства, поэтому его можно с достаточным основанием считать основоположником балансовой теории трех рядов счетов. Кроме того, его заслугой является глубокое теоретическое осмысление структуры и содержания счетов с позиций не только математики, но и экономической теории, что позволило дать определение счета как класса единиц ценностей.

В заключение отметим, что именно во второй половине XIX -- начале XX в. из практики окончательно выделилась теория бухгалтерского учета. Наука начинается с критики мифов, попытки объяснить те или иные явления хозяйственной жизни. Первые ученые бухгалтеры показали недостаточность применяемых форм, они впервые стали конструировать учетные категории, осмыслили функции бухгалтерского учета и задумались над его эффективностью. Новая методология и начало использования в конторах вычислительных приборов позволили бухгалтерии войти в XX в. в совершенно ином качестве.

Сущность теории статического баланса. Под балансовыми теориями понимаются теории, трактующие форму и содержание бухгалтерских балансов как составных частей бухгалтерской отчетности, независимо от законодательных норм, в соответствии, с чем определяются цель и концепции бухгалтерских балансов исходя из их экономической природы и экономического содержания. Классическими балансовыми теориями являются: теория статического баланса, называемая также статической балансовой теорией; теория динамического баланса (динамическая балансовая теория); теория органического баланса (органическая балансовая теория). Рассмотрим более подробно статистическую теорию баланса.

Под ней понимают точку зрения, с позиций которой явления экономической действительности исследуются вне процесса их изменений, как бы в неизменном, застывшем состоянии равновесия элементов. Основу статической балансовой концепции составляют периодическая оценка имущества и проверка достаточности, либо недостаточности полученных денежных средств от условной продажи активов организации для погашения задолженности перед кредиторами. Таким образом, цель статического баланса состоит в защите интересов кредиторов. Все расчеты, согласно статической теории баланса, сводятся к подготовке отчетности об имущественном (финансовом) состоянии коммерческой организации и ее кредиторской задолженности и определении того, возникает ли угроза банкротства при одномоментном удовлетворении требований кредиторов за счет продажи имущества в текущих рыночных ценах. Теория статического баланса развивалась последовательно с XIII по XVIII вв. Окончательно сформировалась в научную концепцию вначале ХХ вв. Она явилась результатом развития юридического направления и инвентарного (имущественного) подхода в бухгалтерском учете.

Ее создателем стал берлинский адвокат Г.В. Симон, сформировавший вначале ХХ в. отдельную, юридическую, отрасль бухгалтерского учета - балансовое право. В 1861 г. он опубликовал монографию по балансовому праву, в которой обосновал юридическую основу статической балансовой теории. В законченную балансовую теорию статическую концепцию бухгалтерского баланса развил И.Ф. Шер, а окончательно завершил разработку в качестве бухгалтерского учения Генрих Никлиш. В России статическая балансовая теория получила развитие благодаря трудам Н.С. Лунского. Название «статическая» теория принадлежит немецкому ученому Э. Шмаленбаху, создателю динамической теории бухгалтерского баланса.

Для реализации концепции статического баланса был введен сугубо юридический прием «фиктивной (условной) ликвидации». Он предполагал, что в периодически заданном временном интервале проводится инвентаризация активов собственника, оценка которых осуществляется по текущим рыночным ценам так, как если бы эти активы в текущем периоде одномоментно продавались. Из рассчитанной таким образом стоимости активов вычитались кредиторские обязательства собственника. Полученный результат отражал текущее значение чистых активов и показывал: во первых, степень устойчивости финансового положения организации; во вторых, степень приращения чистых активов (капитала собственника) по сравнению с соответствующими показателями предыдущего сравнимого периода. Представим общую схему статического баланса.

Таким образом, уравнение статического баланса соответствует основному балансовому уравнению и имеет вид: А = К + О. Структура статического баланса показывает, что дебиторы увеличивают балансовое имущество, а кредиторы - его уменьшают.

Согласно статической теории баланса, результат деятельности, т.е. наращение капитала, можно определить только путем сравнения чистых активов текущего и предыдущего периодов:

(А 1 - О 1 ) - (А 0 - О 0 ) = К 1 - К 0 = ДК (1)

где А 1 и А 0 - величина активов текущего и предыдущего периодов соответственно; О 1 и О 0 - величина обязательств текущего и предыдущего периодов соответственно; К 1 и К 0 - величина капитала текущего и предыдущего периода соответственно; ДК - величина наращения капитала за период. Из уравнения (1) очевидно, что основная идея статического баланса состоит в расчете стоимости чистых активов (СЧА). При этом :

К 1 > К 0 , т.е. быть положительной величиной (прибыль),

К 1 <К 0, т.е. быть отрицательной величиной (убыток ),

К 1 = К 0, т.е. отражать нулевой финансовый результат.

В результате в соответствии со статической концепцией бухгалтерского баланса счет «Прибыли и убытки» самостоятельного значения может не иметь и поэтому рассматриваться в качестве субсчета к счету Капитала. Теория статического баланса отражает приоритет статической составляющей бухгалтерской отчетности - бухгалтерского баланса, который составляется в статических категориях - активы, обязательства, капитал на определенную статичную дату, над динамической составляющей бухгалтерской отчетности - отчетом о прибылях и убытках. Последний отражает примат финансового результата, полученного за период над оценкой финансового положения на определенную дату, составляемый в динамических категориях - доходы и расходы. Исходя из этого, статический баланс обеспечивает точное отражение стоимости имущества, но может искажать (и искажает) финансовые результаты деятельности организации. Вклад в понимание теории статического баланса в конце XIX - начале XX вв. внесли ученые различных стран мира. Наиболее существенная роль в развитии идей балансоведения, в которой в качестве основополагающей, исходной бухгалтерской концепции рассматривался бухгалтерский баланс, принадлежит И.Ф. Шеру. Основу его теории составляет капитальное уравнение (постулат Шера):

К = А - П

выводимое из основного балансового уравнения:

А = К + О

Шер понятие «пассив» ассоциировал с понятием «обязательства».

Уравнение капитала отражает статику состояния хозяйственной деятельности. Оно составлено в статических показателях без динамических составляющих. Присутствие динамических показателей позволяет преобразовать капитальное уравнение в уравнение вида:

А - О = К + Пр - У (2)

А - О - К = Пр - У (3)

где Пр - прибыль, У - убытки.

Из уравнения (2) видно, что финансовый результат отражается непосредственно на счете Капитала, из уравнения (3) - на счете Прибылей и убытков. С точки зрения Шера, убытки (У) - это не показатель финансового результата, это затраты (расходы), увеличивающие стоимость активов. Это дает основания преобразовать начальный баланс вида А = К + О в последующий баланс вида:

А +У = К + О + Пр (4)

В уравнении (4) совмещены статические (активы, обязательства, капитал) и динамические (прибыли и убытки) показатели. Это позволило впоследствии создать структуру статикодинамического баланса с использованием категорий доходов (Д ) и расходов (Р):

А + Р = К + О + Д (5)

Преобразованный вариант уравнения (5):

А - К - О = Д -Р

отражает синтез статической и динамической балансовых теорий (И. Буррий). Последовательным сторонником статической балансовой теории и идейным наследником И.Ф. Шера был немецкий ученый Г. Никлиш. Он считал, что целью статического баланса является точное отражение стоимости имущества. Так, Г. Никлиш высказывался отрицательно относительно эффективности существовавшей практики образования резервов. По действовавшему законодательству предел резервов устанавливался в объеме уставного капитала. Учитывая, что заемный капитал (обязательства) превышает собственный в несколько раз, Г. Никлиш предлагал увеличить предел резервов до суммы всего задействованного капитала. Г. Никлиш также доказал, что собственники получают прибыль не только (и не столько) на собственный, но и (большей частью) на привлеченный капитал и впервые выдвинул идею оценки рентабельности капитала как отношения прибыли к сумме собственного и заемного капитала.

В 1911г. Г. Никлиш создал завершенное общее учение о статическом балансе, которое отражало традиционные взгляды на бухгалтерский баланс: баланс есть преобразованный инвентарь; пассив баланса включает счета собственников и кредиторов; счета баланса подразделяются на активные и пассивные; выделяются четыре типа балансовых изменений (активные и пассивные пермутации и модификации); цель баланса состоит в отражении финансового состояния организации для обеспечения защиты интересов кредиторов; баланс является ликвидационным, т.е. его активы рассматриваются по текущим рыночным ценам на дату составления баланса как на момент продажи активов (ликвидации организации). Однако такой баланс является не результатом ликвидации, а правовой основой ее проведения. Последователем идей статического баланса в России стал Н. С. Лунский. Рассматривал счета элементами бухгалтерского баланса, что, по его мнению, доказывало приоритет и первичность баланса над счетами в противовес точки зрения представителей петербургской школы (Сиверс, Блатов, Помазков), которые, напротив, видели приоритет счетов перед балансом. Н.С. Лунский совершил в России переход к балансовой теории. Он ввел понятие «источник средств» и объединил в термине «пассив» кредиторскую задолженность и собственный капитал. Такое понимание пассива получило всеобщее признание в отечественном учете на длительный период.

Рассматривал баланс как преобразованный инвентарь, подчеркивал его независимость от плана счетов. Создал новое методологическое направление в учете - балансовую теорию. Ей он придал исключительно прикладное значение и рассматривал как прием, который позволяет составлять бухгалтерские проводки. В результате такого понимания теории учета Лунским был предложен подход к дебету и кредиту счетов: по аналогии с размещением актива и пассива в бухгалтерском балансе: слева - дебет, справа - кредит счетов. Как отмечает проф. Я.В. Соколов, теория Лунского имела методологические недостатки, но получила наибольшее распространение благодаря внешней простоте и легкости понимания теории бухгалтерского учета. Исходя из возможностей балансовых вычислений, Лунский видел необходимость разработки вопросов анализа хозяйственной деятельности.

Важно отметить, что статическая балансовая теория реализуется исходя их признания принципа непрерывности деятельности. С этим принципом вступает в противоречие действовавшее в последней четверти XIX в. правило оценки способности хозяйствующего субъекта к исполнению своих обязательств лишь для худшей ситуации - в случае ликвидации организации. Такой подход предполагал определение лишь т. н. ликвидационной стоимости имущества, а не стоимости имущества предприятия, продолжающего свою деятельность. Исходя из этого правила, имущество и задолженность организации должны оцениваться по отдельности, чтобы можно было точно установить, в какой мере могут быть удовлетворены претензии кредиторов. С точки зрения возможности условной ликвидации (статики ликвидации) важно было определить, какие ценности могут быть реализованы по отдельности и оценены по стоимости реализации, а не по текущей балансовой стоимости. Таким образом, задача сводилась к определению объектов оцениваемого имущества и объектов, включаемых в обязательства, для их оценивания в статическом балансе. Так, в состав имущества, подлежащего включению в актив статического баланса, Симон предлагал включать не все необходимые для будущей деятельности объекты, а лишь движимое и недвижимое имущество (т. е. основные средства), дебиторскую задолженность и нематериальные активы.

Он не считал имуществом и не отражал в отчетности организации статьи, которые нельзя оценить однозначно, например, имидж, ноухау организации, качество персонала, отношения с покупателями и поставщиками. По нематериальным активам Симон считал, что в балансе могут быть отражены только те из них, если непосредственно на их приобретение были произведены первоначальные расходы (т.е., что эти нематериальные активы не созданы в самой организации, а приобретены у третьих лиц за плату).

Симон не включал в имущество (актив) и разработанный своими силами секретный рецепт. В пассиве статического баланса, по Симону, должен отражаться прежде всего собственный капитал, с подразделением на акционерный капитал и резервные фонды. В составе резервного фонда учитываются обязательства, не обусловленные правовыми отношениями (например, отчисления на дополнительное пенсионное обеспечение). В составе прочих пассивов (заемного капитала) Симон рассматривал только обязательства, обусловленные правовыми отношениями. Таким образом, в качестве обязательств признавалась только возникшая, согласно законодательству, задолженность третьим лицам, подлежащая оплате. В статическом балансе, по Симону, также предполагалось учитывать взаимосвязи с предыдущим или последующим периодами, т. е. отражать в балансе расходы и доходы будущих периодов. Все затраты, которые несет хозяйствующий субъект в текущем периоде для получения дохода в будущем, формировали балансовую статью расходов будущих периодов - т. н. активные антиципации.

Все поступления платежей в отчетном периоде, по которым соответствующие расходы возникнут лишь в следующих периодах, представляли собой доходы будущих периодов, или т. н. пассивные антиципации. После определения имущества и обязательств в статическом балансе, центральным вопросом оказывалось определение их стоимостной оценки. Симон исходил из принципа индивидуальной оценки различных видов имущества и обязательств. Она складывается субъективно и предполагает стоимость, по которой имущество может быть реализовано (каждый вид имущества в отдельности). Учитывается, что максимальной оценкой является общая рыночная цена. Этот принцип отличается от принципа оценивания по первоначальной стоимости, согласно которому активы оцениваются по стоимости их приобретения или изготовления (наиболее характерная оценка сегодня).

Используя принцип индивидуальной оценки, Симон предлагал оценивать по цене приобретения (по первоначальной стоимости) только объекты длительного производственного использования, в частности, основные средства. Их стоимость должна уменьшаться на сумму линейной амортизации. Сверхлинейной, т. н. дополнительной, может быть начислена амортизация в том случае, если неверно определен срок полезного использования (например, он завышен). Симон исходит из принципа минимальной оценки. Это значит, что в случае уменьшения рыночной стоимости объектов основных средств нет необходимости проводить сверхплановую амортизацию. Увеличение же стоимости объектов основных средств, по Симону, возможно только в случае ремонта или расширения основных средств. При оценке дебиторской задолженности Симон предлагал резервировать средства для покрытия возможных убытков ввиду неплатежеспобности дебиторов. Счет резерва в данном случае назывался делькредере. Сама дебиторская задолженность подразделялась на обеспеченную и необеспеченную. В этой связи возникала проблема отражения в учете гарантий - залогов и поручительств, а также возможных убытков от взятых на себя собственником обязательств. При оценке обязательств (например, банковских ссуд) необходимо исходить из их номинальной стоимости, т. е. стоимости, указанной в кредитном договоре и являющейся основой для начисления процентов. Номинальная стоимость может отклоняться как от фактически полученной в долг суммы, так и от суммы возмещения (возврата). В результате возникают разницы, которые нужно отражать в балансе. Если номинальная сумма ссуды выше суммы полученных средств, то хозяйствующий субъект должен отразить в активе баланса т. н. дизажио в размере разницы и постепенно списывать его до момента возврата ссуды. Если сумма возмещения выше номинальной стоимости ссуды, то в пассиве баланса в размере разницы нужно нарастающим итогом отражать ажио до наступления срока возврата ссуды.

Наиболее сложную проблему представляла также оценка ценных бумаг, курс которых значительно колебался. В учете также требовалось выявлять отклонения (разницы): превышение курсовой стоимости над номинальной (ажио) или превышение номинальной стоимости над курсовой (дизажио).

Проблема заключалась в том, чтобы определить, каким образом рассматривать ажио и дизажио: как изменение Капитала или как часть процентов на капитал. Аналогичным образом решалась проблема, которая возникала и при оценке валютных активов.

Размещено на Allbest.ru