Основы бухгалтерского учета и анализа

Национальная система счетоводства воплощается в Плане счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности (далее План счетов), утверждаемом Министерством финансов РФ. План счетов - это общегосударственный систематизированный перечень бухгалтерских счетов и субсчетов, определяющий построение всей системы бухгалтерского учета в организациях. Его назначение - обеспечение ведения бухгалтерского учета в организациях в соответствии с нормативными документами по регулированию бухгалтерского учета в стране. Действующий План счетов и инструкция по его применению утверждены Приказом Министерства финансов РФ от 31 октября 2000г №94. По плану счетов и в соответствии с Инструкцией бухгалтерский учет должен вестись в организациях всех форм собственности и организационно-правовых форм, ведущих учет методом двойной записи. Кроме настоящего Плана в России действуют еще два самостоятельных плана: План счетов бухгалтерского учета в банках (разрабатывается Центральным банком РФ) и План счетов бухгалтерского учета в бюджетных организациях (разрабатывается МФ РФ).

В Инструкции приведена краткая характеристика синтетических счетов и открываемых к ним субсчетов: раскрыта их структура и назначение, экономическое содержание обобщаемых на них фактов хозяйственной деятельности, порядок отражения наиболее распространенных фактов.

Счета в Плане счетов расположены в определенной экономически обоснованной последовательности и подразделены на 8 разделов: 1) внеоборотные активы; 2) производственные запасы; 3) затраты на производство; 4) готовая продукция и товары; 5) денежные средства; 6) расчеты; 7) капитал; 8) финансовые результаты.

В особый раздел без нумерации в конце выделены забалансовые счета.

План счетов содержит главные счета (счета первого порядка) и субсчета (счета второго порядка). Главные счета имеют двузначные номера (например, сч.10 "Материалы"), а субсчета внутри главных счетов имеют порядковые номера (сч.10.1 "Сырье и материалы", сч.10.3 "Топливо" и т.д.). Между отдельными главными счетами оставлены свободные номера на случай добавления новых счетов.

Предусмотренные в Плане субсчета применяются предприятиями в зависимости от потребности - для экономического анализа, контроля и составления отчетности. Предприятиям предоставлено право уточнять содержание субсчетов, а также вводить дополнительные, исключать или объединять дополнительные субсчета. Для этого на предприятии разрабатывается рабочий план счетов с учетом особенностей финансово-хозяйственной деятельности, отраслевой принадлежности предприятия. Рабочий план счетов разрабатывается в рамках учетной политики предприятия, утверждаемой приказом руководителя.

4.6 Синтетический и аналитический учет, их взаимосвязь

В бухгалтерском учете для получения различной информации используется три вида счетов. По степени их детализации они подразделяются на синтетические, аналитические и субсчета.

Синтетические счета содержат обобщенные показатели об имуществе, обязательствах и операциях организации по экономически однородным группам, выраженные в денежном измерителе. Например: 01 "Основные средства", 10 "Материалы", 41 "Товары", 68 "Расчеты по налогам и сборам" и т.п. Учет, осуществляемый на синтетических счетах, называется синтетическим. Он ведется только в денежном выражении.

Для оперативного руководства хозяйственной деятельностью, а также контроля над сохранностью собственности обобщающих данных, получаемых с помощью синтетического учета, недостаточно. Например, кроме данных об общей сумме основных средств необходимо иметь сведения о конкретных видах основных средств (здания, оборудование, машины и т.п.). Помимо данных об общей сумме задолженности перед рабочими и служащими нужны сведения о задолженности каждому работнику в отдельности (Петрову, Сидорову и т.д.). Для получения детальных, подробных, расчлененных (аналитических) данных об объектах бухгалтерского учета применяются аналитические счета.

Аналитические счета детализируют содержание синтетических счетов, отражая данные по отдельным видам имущества, обязательств и операций, выраженных в натуральных, денежных и трудовых измерителях. Их количество определяется потребностями в детализации учетных данных в пределах того или иного синтетического счета. Учет, осуществляемый на аналитических счетах, называется аналитическим (от лат. analite - разобщение, разложение). Например, счет 10 «Материалы», субсчет 10-3 «Топливо» и аналитические счета к нему - дизельное топливо, бензин, керосин, газ и т.д.

Синтетический и аналитический учет организуется так, чтобы их показатели контролировали друг друга и в конечном итоге совпадали. Поэтому записи на них проводятся параллельно, на основании тех же документов, но с большей детализацией. Внутреннее строение синтетических и аналитических счетов одинаково.

Субсчета (счета второго порядка), являясь промежуточными между синтетическими и аналитическими счетами, предназначены для дополнительной группировки аналитических счетов в пределах данного синтетического счета. Учет в них ведется в натуральных и денежных измерителях. Следовательно, несколько аналитических счетов составляют один субсчет, а несколько субсчетов - один синтетический счет.

4.7 Забалансовые счета, их назначение и порядок применения

Бухгалтерские счета делятся на две группы: балансовые и забалансовые.

Балансовые счета - все бухгалтерские счета, объединенные в одну систему, имеющие корреспонденцию между собой и обеспечивающие учет всей финансово-хозяйственной деятельности предприятия. Забалансовые счета - это счета, остатки по которым не входят в баланс, а показываются за его итогом, т.е. за балансом.

Забалансовые счета используются для учета ценностей, не принадлежащих организации, но находящихся определенное время в ее распоряжении или у нее на сохранении, а также для контроля за отдельными хозяйственными операциями. В частности: арендованные основные средства; товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение; материалы, товары, принятые на комиссию; оборудование, принятое для монтажа; списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов; обеспечение обязательств и платежей полученных; износ основных средств; основные средства, сданные в аренду, а также нематериальные активы, полученные в пользование.

Использование забалансовых счетов способствует решению таких задач, как:

· обеспечение контроля за использованием материальных ценностей, не принадлежащих данной организации, в соответствии с действующими законодательными актами и инструкциями;

· своевременное оформление документов на поступление и выбытие этих средств, учтенных на забалансовых счетах.

Главная особенность забалансовых счетов заключается в том, что учет на них ведется без использования метода двойной записи; записи делаются только в ведомостях по графам «Приход и расход». Имеется в виду, что при поступлении учитываемых объектов их приходуют, а при выбытии - списывают.

Структура забалансового счета:

Д	К
Сальдо - остаток ценностей, не принадлежащих организации	Оборот - списание ценностей, не принадлежащих организации, в течение отчетного периода
Оборот - оприходованные ценности, не принадлежащие организации в отчетном периоде
Сальдо - остаток ценностей, не принадлежащих организации на конец отчетного периода

4.8 Взаимосвязь бухгалтерского баланса и плана счетов

Взаимосвязь между счетами и балансом в бухгалтерском учете проявляется следующим образом. На основании данных статей баланса открываются активные и пассивные счета, названия которых в основном совпадают со статьями баланса. Так, статье актива «Нематериальные активы» соответствует счет 04 «Нематериальные активы»; статье пассива баланса «Добавочный капитал» -- счет 83 «Добавочный капитал» и т. д. Иногда несколько счетов представлены в балансе одной статьей. Например, статья баланса «Запасы» включает несколько групп счетов (10, 11, 15, 16, 20, 21, 41, 43 и т.д.).

Одновременно существуют счета, отражающиеся в балансе по двум статьям. Например, счет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» в активе баланса включен в статью «Прочие дебиторы», а в пассиве -- в статью «Прочие кредиторы». Кроме того, суммы остатков по соответствующим статьям баланса служат начальными остатками открываемых синтетических счетов. Общая сумма дебетовых остатков синтетических счетов равна общей сумме кредитовых остатков, ибо эти итоги есть не что иное, как итоги актива и пассива баланса. На основании конечных сальдо синтетических счетов составляют новый баланс на первое число следующего отчетного периода (месяца, квартала и года).

Однако между бухгалтерскими счетами и балансом имеется отличие, которое состоит в том, что на бухгалтерских счетах отражаются текущие хозяйственные операции и итоговые данные за отчетные периоды в денежных, натуральных и трудовых показателях, а в балансе отражаются только итоговые данные на начало и конец отчетного периода в денежной оценке. В текущем учете представлены счета, которые в балансе отсутствуют, так как они закрываются до составления баланса -- счет 26 «Общехозяйственные расходы», 25 «Общепроизводственные расходы», 44 «Расходы на продажу», 90 «Продажи», 91 «Прочие доходы и расходы» и т. д. Не находят отражения в балансе и забалансовые счета.

5. Документация и инвентаризация

5.1 Документация: понятие и значение в учете

Финансово-хозяйственная деятельность организаций сопровождается выполнением многочисленных и разнообразных операций, каждая хозяйственная операция обязательно оформляется учетными документами, содержащими первичные сведения о совершенных хозяйственных операциях или праве на их совершение.

Объектами учетных документов являются процессы снабжения, производства и продажи, а также отдельные подразделения организации, различные финансовые, хозяйственные, расчетные отношения внутри и за пределами организации.

Бухгалтерский документ представляет собой письменное свидетельство, которое подтверждает факт совершения хозяйственных операций, право на их совершение или устанавливает материальную ответственность работников за доверенные им ценности.

Документация - способ оформления имущества, обязательств и хозяйственных операций бухгалтерскими документами. Ни одна операция не может быть отражена в учете без подтверждения ее соответствующими документами. При этом документы необходимо составлять (оформлять) в момент совершения факта хозяйственной деятельности или сразу после его завершения, что является начальной стадией бухгалтерского учета. Документы дают возможность контроля над собственностью, так как всегда можно проверить соответствие фактического наличия материальных ценностей тому количеству, которое числиться по учетным данным.

Документооборот - путь, который совершает документ от момента его составления до сдачи в архив. В каждой организации документооборот разрабатывается главным бухгалтером, утверждается руководителем организации.

В нем необходимо предусматривать:

· наименование отчетов или первичных документов;

· время составления;

· лицо, которое составляет, подписывает или ведет запись в документах;

· сроки и ответственного за представление документа в бухгалтерию;

· лицо, которое принимает, проверяет и обрабатывает документ, контролирует, как он используется в бухгалтерии и в каком деле хранится в текущем архиве.

Документы имеют правовое, юридическое значение. Лица, подписывающие документы, несут ответственность за обоснованность, достоверность, законность хозяйственных операций. Подписав документ, должностное лицо несет личную ответственность за него (вплоть до уголовной).

5.2 Классификация документов

Все многообразие документов, оформляемых организацией, принято группировать по однородным признакам.

1. По назначению документы подразделяют на распорядительные, исполнительные и бухгалтерского оформления. Распорядительные документы содержат приказ, распоряжение на совершение хозяйственной операции: приказы, накладные, чек на получение наличных денег с расчетного счета. Исполнительные (оправдательные) документы только подтверждают факт совершения операции: акты приемки-передачи, отчеты материально ответственных лиц, приходные и расходные кассовые ордера. Документы бухгалтерского оформления составляются, когда для записи хозяйственной операции других документов нет или с целью подготовки распорядительных и оправдательных документов: ведомости распределения общехозяйственных расходов, разные виды справок. Комбинированные документы одновременно выполняют несколько функций: расходный кассовый ордер в первой части содержит распоряжение о выдаче денег, а во второй оформляется выдача денег, подтвержденная подписями получателя и кассира.

2. По порядку составления документы бывают первичными и сводными.

Первичные документы составляются на каждую отдельную операцию в момент ее совершения: приходный кассовый ордер, требования на отпуск материалов, счета, акты приемки-передачи основных средств и т.п. Сводные документы оформляются на основе ранее составленных первичных документов: авансовые отчеты, кассовые отчеты, банковские выписки из счетов.

3. По содержанию хозяйственных операций документы подразделяют на материальные, денежные и расчетные. Материальные документы отражают наличие и движение средств и предметов труда: акты приемки-передачи и списания основных средств, счета-фактуры, накладные и др. С помощью денежных документов учитываются кассовые и банковские операции: чеки, выписки банка, кассовые приходные и расходные ордера и др. Расчетные документы отражают расчеты предприятия с юридическим физическими лицами: платежные поручения, расчетные чеки, платежные требования, авансовый отчет.

4. По способу отражения операций документы подразделяются на разовые и накопительные. Разовые документы применяются один раз для отражения отдельной операции: приходные и расходные кассовые ордера, счета-фактуры, расчетно-платежные ведомости и т.д. Накопительные документы составляются за определяемый период (неделя, декада, месяц) для отражения однородных повторяющихся операций: лимитно-заборные карты, двухнедельные или месячные наряды и т.д.

5. По месту составления документы бывают внутренними и внешними. Внутренние документы составляются в организации для отражения текущих операций: кассовые приходные и расходные ордера, накладные, акты, наряды. Внешние документы заполняются вне пределов данной организации: счета-фактуры, выписки банка, товарно-транспортные накладные и др.

6. По порядку заполнения документы можно классифицировать на составляемые вручную и при помощи вычислительной техники. Документы, составляемые вручную, заполняются от руки либо на пишущей машинке. Документы, заполняемые при помощи вычислительной техники, автоматически регистрируют информацию о производственных операциях в момент их совершения.

5.3 Учетные регистры: понятие и классификация

Записать операцию на счетах - это значит отразить ее содержание в учетных регистрах. Регистры бухгалтерского учета - это таблицы определенной формы, предназначенные для систематизации и накопления информации, содержащейся в принятых к учету первичных документах, для отражения на счетах бухгалтерского учета и в бухгалтерской отчетности.

Регистры бухгалтерского учета ведутся в специальных книгах (журналах), на отдельных листах и карточках, в виде машинограмм, полученных при использовании вычислительной техники, а также на магнитных лентах, дисках, дискетах и иных машинных носителях.

Учетные регистры разделяются по внешнему виду, по объему содержания операций, по характеру записей и по строению.

По характеру бухгалтерских записей регистры подразделяются на хронологические, систематические и комбинированные. В первых записи о хозяйственных операциях делаются в хронологическом порядке по мере их совершения (книга покупок, кассовая книга). В систематических регистрах записи о хозяйственных операциях группируются по определенным признакам на синтетических и аналитических счетах. Например, Главная книга ведется для группировки операций по синтетическим счетам. Комбинированные регистры сочетают хронологические и систематические записи, где они дополняют друг друга (журнал-ордер, ведомость).

По объему содержания учетные регистры делятся на регистры синтетического и аналитического учета. В синтетических регистрах учет ведется общими итоговыми суммами в денежном выражении с указанием корреспондирующих счетов без пояснительного текста (журнал-ордер). В аналитических регистрах записи выполняют с пояснениями по каждому документу в натуральных измерителях (ведомость движения материалов).

По внешнему виду учетные регистры делятся на книги, свободные листы (ведомости), карточки. Бухгалтерские книги ведут для учета кассовых операций, покупок, продаж, складского учета для обобщения учетной информации в Главной книге. В книгах все листы нумеруются, прошиваются, скрепляются печатью и подписью. Карточки из плотной бумаги применяют, как правило, для аналитического учета товарно-материальных ценностей, например, основных средств. Ведомости ведут по отдельным счетам, их использование делает возможным разделение учетной работы между счетными работниками, что обеспечивает своевременные записи в учетные регистры.

По строению регистры подразделяются на односторонние, двухсторонние, многографные, линейные и шахматные. Односторонние регистры имеют следующий вид:

Дата	№	Текст операций	Приход (дебет)	Расход (кредит)	Сальдо	Подпись

Двухсторонние регистры применяются в основном при ведении учета в книгах. Счет открывается на двух развернутых страницах книги (на левой странице - дебет, на правой - кредит).

Дебет	Кредит
Дата	№	Текст операций	Сумма	Дата	№	Текст операций	Сумма

Запись в учетные регистры осуществляется вручную или при помощи вычислительной техники.

5.4 Способы исправления ошибок

Для исправления ошибочных записей в бухгалтерском учете применяется несколько способов.

Корректурный способ заключается в зачеркивании неправильного текста или суммы и надписании над зачеркнутым правильного текста или суммы. Зачеркивание производится одной чертой так, чтобы можно было прочитать зачеркнутое. При этом надо зачеркивать всю сумму, даже если ошибка допущена только в одной цифре. Исправление ошибки должно быть оговорено и подтверждено: в документе - подписями лиц, подписавших документ; учетных регистрах и табуляграммах - подписью лица, производившего исправление. Оговорка дается на полях книги, карточки, журнала-ордера, против строки исправленной записи. В документах, оформляющих денежные операции, кассовых ордерах, чеках, банковских платежных требованиях и поручениях исправления, даже и оговоренные, не допускаются. Эти документы при наличии в них ошибок подлежат замене новыми.

Дополнительная проводка применяется, когда в регистрах записана сумма меньше действительной. Она используется:

· если корреспонденция счетов указана правильно, но в меньшей сумме, чем следовало;

· фактическая себестоимость продукции (изделия) выше нормативной (плановой).

Пример. Оприходована продукция по нормативной (плановой) себестоимости на сумму 14000 руб. Фактическая себестоимость оприходованной продукции составила 14500 руб. В этом случае записи в бухгалтерском учете будут выглядеть так:

Д	Счет 20 «Основное производство»	К
Фактическая себестоимость продукции	1) 14000
14500	2) 500

Способ «красное сторно» (отрицательная запись) применяется для исправления ошибочной корреспонденции счетов или большей, чем следовало, суммы. Исправительная проводка или сумма записывается учетные регистры красными чернилами. При подсчетах суммы, записанные красными чернилами, не прибавляются, а вычитаются из итогов. Следовательно, красная сторнировочная запись полностью аннулирует запись, и одновременно обычными чернилами составляется проводка, правильно отображающая произведенную операцию. При помощи способа «красное сторно» исправляются ошибки до и после подсчета итогов, в том числе и ошибки, допущенные в предыдущих отчетных периодах.

Пример. С расчетного счета в кассу перечислено 9000 руб. Эта операция оформлена ошибочно и вместо корреспонденции:

Д-т сч.50 «Касса» К-т сч.51 «Расчетные счета» - 9000 руб.

допущена такая неправильная корреспонденция:

1) Д-т сч.50 «Касса» К-т сч.52 «Валютные счета» - 9000 руб.

Для исправления допущенной ошибки составляются две проводки, из которых в первой повторяется красными чернилами неправильная корреспонденция:

2) Д-т сч.50 «Касса» К-т сч.52 «Валютные счета» - 9000 руб.,

а во второй обычными чернилами приводится правильная корреспонденция:

3) Д-т сч.50 «Касса» К-т сч.51 «Расчетные счета» - 9000 руб.

Эти записи на счетах будут выглядеть так:

Д	Счет 50 «Касса»	К
1) 9000
2) 9000
3) 9000

Д	Счет 51 «Расчетные счета»	К
С1 100000	3) 9000

Д	Счет 52 «Валютные счета»	К
С1 150000	1) 9000
	2) 9000

5.5 Инвентаризации, задачи и виды

Достоверность данных бухгалтерского учета и отчетности организации обеспечивается инвентаризацией имущества и финансовых обязательств, в ходе которой проверяется и документально подтверждается их наличие, состояние и оценка. Инвентаризация - это уточнение фактического наличия имущества и финансовых обязательств путем сопоставления их с данными бухгалтерского учета на определенную дату.

На практике различают несколько видов инвентаризации.

Частичная инвентаризация проводится один раз в год для каждого объекта; это надежный способ проверки, не требующий высокого уровня внутренней организации и, как правило, не мешающий процессу производства.

Периодическая инвентаризация осуществляется в конкретные сроки в зависимости от вида и характера имущества.

Полная инвентаризация - это проверка всех видов имущества организации. Она проводится в конце года перед составлением годового отчета, а также при полной документальной ревизии, по требованию финансовых и следственных органов.

Выборочная инвентаризация имеет место в организациях с большой номенклатурой ценностей в местах их хранения и переработки, а также на отдельных участках производства или при проверке работы материально ответственных лиц, например проверка наличных денежных средств в кассе, снятие остатков различных видов материалов и т.д.

Количество инвентаризаций в отчетном году, даты их проведения, перечень имущества и обязательств, проверяемых при каждой из них, устанавливаются организацией, кроме случаев, когда проведение инвентаризации обязательно.

Проведение инвентаризации обязательно:

· при передаче имущества в аренду, выкупе, продаже, приватизации, а также преобразовании государственной или муниципальной унитарной организации;

· перед составлением годовой бухгалтерской отчетности, кроме имущества, инвентаризация которого проводилась не ранее 1 октября отчетного года;

· при смене материально ответственных лиц (на день приемки-передачи дел);

· при установлении фактов хищений или злоупотреблений, а также порчи ценностей;

· в случае пожара, стихийных бедствий или других чрезвычайных ситуаций, вызванных экстремальными условиями.

5.6 Объекты инвентаризации и порядок проведения инвентаризации

Инвентаризации подлежат все имущество и виды финансовых обязательств. Инвентаризация проводится поэтапно и в следующие сроки:

· по основным средствам - один раз в три года, а по библиотечным фондам - один раз в пять лет;

· по капитальным вложениям - один раз в год, но не ранее 1 декабря отчетного года;

· по незавершенному производству и полуфабрикатам собственной выработки, готовой продукции, сырью и материалам - не ранее 1 октября отчетного года;

· по товарам, сырью и материалам в районах, расположенных на Крайнем Севере и приравненных к ним местностях, - в период наименьших их остатков.

Перед началом инвентаризации составляется приказ (постановление, распоряжение), которым определяются сроки ее проведения и состав инвентаризационной комиссии. В состав комиссии, как правило, включают представителей администрации предприятия, работников бухгалтерии и других специалистов, способных оценить состояние основных средств (например, инженеров, техников, экономистов и т.д.). В приказе указываются имущество и обязательства, подлежащие инвентаризации. Перед началом инвентаризации работники, ответственные за сохранность ценностей, дают расписки в том, что все поступившие товарно-материальные ценности оприходованы, выбывшие - списаны, а все первичные документы по ним сданы в бухгалтерию.

Работы по проведению инвентаризации делятся на три этапа.

Первый - предварительная работа председателя инвентаризационной комиссии: изучаются объекты, подлежащие инвентаризации; организуется пломбирование мест хранения материальных ценностей; проверяется правильность весоизмерительных приборов.

Второй - члены инвентаризационной комиссии разбиваются на группы и закрепляются за объектами, подлежащими инвентаризации. Результаты проверки материальных ценностей записывают в инвентаризационные описи. Инвентаризационные описи подписываются всеми членами инвентаризационной комиссии, а также материально ответственным лицом. По окончании инвентаризации могут осуществляться контрольные проверки правильности ее проведения.

Третий - выявление результатов инвентаризации и отражение их в учете. В бухгалтерии данные инвентаризационных описей сверяют с остатками, показанными в учете, и составляют ведомость учета результатов, выявленных инвентаризацией. Она подписывается руководителем организации, главным бухгалтером и председателем инвентаризационной комиссии.

5.7 Оформление результатов инвентаризации в учете

По окончании проверки инвентаризационная комиссия составляет протокол (акт), отмечая в нем свои решения и предложения, который утверждается руководителем организации.

Основные средства, материальные ценности, денежные средства и другое имущество, оказавшиеся в излишке, подлежат оприходованию и зачислению на финансовые результаты организации с последующим установлением причин возникновения излишка и виновных лиц. При этом делаются проводки:

Д-т сч.01 «Основные средства», 10 «Материалы», 43 «Готовая продукция», 50 «Касса» и др.

К-т сч.91 «Прочие доходы и расходы».

Недостачу имущества и его порчу в пределах нормы естественной убыли относят на затраты на производство или расходы на продажу. Такой порядок применяется только при выявлении фактических недостач. В этом случае делаются записи:

1) Д-т сч.94 «Недостачи и потери от порчи ценностей»

К-т сч.10 «Материалы», 43 «Готовая продукция», 41 «Товары» и др.

2) Д-т сч.20 «Основное производство», 26 «Общехозяйственные расходы», 44 «Расчеты на продажу»

К-т сч.94 «Недостачи и потери от порчи ценностей».

Недостача материальных ценностей, денежных средств и другого имущества, а также их порча сверх естественной убыли относятся на виновных лиц. При этом делаются проводки:

1) Д-т сч.94 «Недостачи и потери от порчи ценностей»

К-т сч.10 «Материалы», 43 «Готовая продукция», 41 «Товары» и др.

2) Д-т сч.73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям»

К-т сч.94 «Недостачи и потери от порчи ценностей».

При недостаче и порче объектов основных средств предварительно делаются записи:

Д-т сч.02 «Амортизация основных средств»

К-т сч.01 «Основные средства» - на сумму накопленной амортизации;

Д-т сч.94 «Недостачи и потери от порчи ценностей»

К-т сч.01 «Основные средства» - на остаточную стоимость основных средств.

При выявлении виновных лиц недостающие или испорченные объекты основных средств оцениваются по рыночным ценам и оформляются проводкой:

Д-т сч.73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям», субсчет «Расчеты по возмещению материального ущерба»

К-т сч.94 «Недостачи и потери от порчи ценностей».

В тех случаях, когда виновные лица не установлены или во взыскании ущербных лиц отказано судом, убытки от недостачи имущества и его порчи списываются на финансовые результаты организации. При этом делается проводка:

К-т сч.94 «Недостачи и потери от порчи ценностей»

Д-т сч.99 «Прибыли и убытки».

Если конкретные виновники недостачи не установлены, то разницы рассматриваются как недостача сверх норм убыли и списываются на финансовые результаты - у коммерческой организации или увеличение расходов - у некоммерческой организации.

6. Бухгалтерский учет процесса снабжения

6.1 Понятие процесса снабжения.

Снабжение -- это деятельность, включающая в себя процедуры закупки, доставки, приемки, хранения и предпродажной подготовки продукции.

В процессе снабжения предприятие обеспечивает себя хозяйственными средствами, необходимыми для осуществления своей деятельности. Предприятия приобретают нематериальные активы, основные средства, материалы и прочие активы.

В бухгалтерском учете поступление хозяйственных средств отражается по фактической стоимости, которая складывается из покупной стоимости поступивших средств и расходов, связанных с их приобретением, а также прочих затрат по доведению приобретенных активов до состояния, пригодного к использованию.

Значительный удельный вес в процессе снабжения имеют операции по приобретению материалов, так как они постоянно требуются для осуществления производственного процесса и составляют материальную основу готовой продукции. Материалы входят в состав так называемых материально-производственных запасов.

Материально-производственные запасы представляют собой оборотные средства предприятия, которые можно разделить на две основные группы.

В первую группу входят материалы, предназначенные для изготовления продукции, выполнения работ, оказания услуг, а также материалы, необходимые для хозяйственных нужд предприятия.

Ко второй группе относятся материалы, предназначенные для продажи, а именно: готовая продукция, выпускаемая предприятиями, и товары, используемые в организациях торговли.

6.2 Отражение на счетах бухгалтерского учета процесса снабжения

Для нормального хода производства необходимо обеспечение организации предметами и средствами труда.

Основными задачами учета процесса снабжения являются:

1. Определение фактической себестоимости заготовления материалов;

2. Выявление затрат по заготовлению материалов;

3. Контроль выполнения плана снабжения и выявления результатов заготовительной работы организации.

Для изготовления продукции организация приобретает материалы у поставщиков. Организация оплачивает их стоимость по счет-фактуре, а также расходы, связанные с доставкой. Все расходы, связанные с заготовлением материалов, учитываются на счете 10 «Материалы», счет активный. По дебету счета собирают все расходы, которую формируют фактическую стоимость товара. По кредиту счета отражается расход материалов (отпуск материалов на нужды производства в течении месяца, уценка товаров и т.д.)

К транспортно-заготовительным расходам, связанным с приобретением материалов, относятся:

- расходы по транспортировке и хранению материалов;

- расходы по таре;

- затраты на оплату работникам командировочных расходов, связанных с покупкой и доставкой материалов;

- недостачи и потери от порчи материалов в пути в пределах норм их естественной убыли и др.

Транспортно-заготовительные расходы можно учитывать одним из трех способов:

1. Включать в фактическую себестоимость материалов (т.е. учитывать эти расходы на том же субсчете счета 10, что и сами материалы).

2. Отражать на отдельном субсчете счета 10 (например, на субсчете 10/10 «Транспортно-заготовительные расходы»).

3. Учитывать на счете 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей».

Первый способ целесообразно использовать в организациях с небольшой номенклатурой материалов, а также в случаях существенной значимости отдельных видов и групп материалов. При этом способе транспортно-заготовительные расходы списываются на счета по учету затрат вместе со стоимостью материалов, переданных в производство.

Если для учета ТЗР выбран отдельный субсчет счета 10, то для их списания производится отдельный расчет. ТЗР отчетного месяца списываются либо по проценту, сложившемуся на начало отчетного периода, либо по нормативному проценту, заложенному в плановых калькуляциях с соответствующими корректировками.

Третий способ учета ТЗР применяют организации, которые учитывают запасы по учетным ценам. В этом случае ТЗР входят в состав отклонений в фактической себестоимости материалов от их учетной цены и списываются в полной сумме по окончании отчетного периода на счет 16.

Транспортно-заготовительные расходы или отклонения в стоимости материалов, относящиеся к материалам, отпущенным в производство, на нужды управления и на иные цели, подлежат ежемесячному списанию на счета затрат на производство (расходов на продажу).

6.3 Понятие материалов, их оценка при поступлении и отпуске со склада

В бухгалтерском учете в качестве материально-производственных запасов (МПЗ) принимаются активы:

* используемые при производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг), предназначенной для продажи (сырье и основные материалы, покупные полуфабрикаты и др.);

* предназначенные для продажи (готовая продукция и товары);

* используемые для управленческих нужд организации (вспомогательные материалы, топливо, запасные части и др.). Основная часть МПЗ используется в качестве предметов труда и в производственном процессе. Они целиком потребляются в каждом производственном цикле и полностью переносят свою стоимость на стоимость производимой продукции.

Материальные ценности отражают на синтетических счетах по фактической себестоимости их приобретения (заготовления) или учетным ценам. В качестве учетных цен на материалы применяются:

* договорные цены;

* фактическая себестоимость материалов по данным предыдущего месяца или отчетного периода (отчетного года);

* планово-расчетные цены;

* средняя цена группы материалов.

Определение фактической себестоимости материальных ресурсов, списываемых на производство, разрешается производить следующими методами оценки запасов:

* по себестоимости каждой единицы;

* по средней себестоимости;

* по себестоимости первых по времени закупок (метод ФИФО);

* по себестоимости последних по времени закупок (метод ЛИФО).

Применение одного из этих методов по виду (группе) запасов производится исходя из допущения последовательности применения учетной политики.

По себестоимости каждой единицы оценивают МПЗ, используемые организацией в особом порядке (драгоценные металлы, драгоценные камни и т.п.), или запасы, которые не могут быть обычным образом заменены на другие.

Средняя себестоимость определяется по каждому виду (группе) запасов как частное от деления общей себестоимости вида (группы) запасов на их количество, соответственно складывающихся из себестоимости и количества по остатку на начало месяца и по поступившим запасам в течение месяца.

Первый и второй способы оценки материальных ресурсов являются традиционными для отечественной учетной практики. В течение отчетного месяца материальные ресурсы списывают на производство (как правило, по учетным ценам), а в конце месяца списывают соответствующую долю отклонений фактической себестоимости материальных ресурсов от стоимости их по учетным ценам.

При методе ФИФО применяют правило: первая партия на приход - первая в расход. Это означает, что независимо от того, какая партия материалов отпущена в производство, сначала списывают материалы по цене (себестоимости) первой закупленной партии, затем по цене второй партии и т.д. в порядке очередности, пока не будет получен общий расход материалов за месяц.

При методе ЛИФО применяют другое правило: последняя партия на приход - первая в расход, т.е. сначала списываются материалы по себестоимости последней партии, затем по себестоимости предыдущей и т.д.

6.4 Классификация материально-производственных запасов. Материалы, готовая продукция, товары

В зависимости от роли, которую играют разнообразные производственные запасы в процессе производства, их разделяют на следующие группы:

Сырье и основные материалы - предметы труда, из которых изготовляют продукт и которые образуют материальную (вещественную) основу продукта. Сырьем называют продукцию сельскохозяйственного хозяйства и добывающей промышленности (зерно, хлопок, скот, молоко и др.), а материалами - продукцию обрабатывающей промышленности (мука, ткань, сахар и др.).

Вспомогательные материалы используют для воздействия на сырье и основные материалы, придания продукту определенных потребительских свойств или же для обслуживания и ухода за орудиями труда и облегчения процесса производства (специи в колбасном производстве, смазочные, обтирочные материалы и др.).

Покупные полуфабрикаты - сырье и материалы, прошедшие определенные стадии обработки, но не являющиеся еще готовой продукцией. В изготовлении продукции они выполняют такую же роль, как и основные материалы, т.е. составляют их материальную основу.

Возвратные отходы производства - остатки сырья и материалов, образовавшиеся в процессе их переработки в готовую продукцию, полностью или частично утратившие потребительские свойства исходного сырья и материалов (опилки, стружка и др.).

Из группы вспомогательных материалов отдельно выделяют в связи с особенностью их использования топливо, тару и тарные материалы, запасные части.

Топливо подразделяют на технологическое (для технологических целей), двигательное (горючее) и хозяйственное (на отопление).

Тара и тарные материалы - предметы, используемые для упаковки, транспортировки, хранения различных материалов и продукции (мешки, ящики, коробки). Запасные части используют для ремонта и замены износившихся деталей машин и оборудования.

Инвентарь и хозяйственные принадлежности - это часть МПЗ организации, используемая в качестве средств труда в течение не более 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев (инвентарь, инструменты и др.).

При видении учета материально-производственных запасов следует четко понимать и различать понятия материалов, готовой продукции и товаров. Материалы используются при производстве продукции, выполнении работ и оказании услуг. Товары отличаются от сырья, материалов тем, что не предназначены для потребления и использования в рамках компании, а приобретаются исключительно для перепродажи. В отличие от готовой продукции товары не производятся компанией, а являются покупными. Материалы отражаются на счете 10, готовая продукция на счетах 40, 43 , а товары на счете 41.

6.5 Бухгалтерские счета для учета поступления и списания материалов

По принадлежности материалы подразделяются на материалы, принадлежащие предприятию по праву собственности и не принадлежащие ему по такому праву, но по условиям договора находящиеся у предприятия в распоряжении. Материалы, не принадлежащие предприятию по праву собственности, учитываются на забалансовых счетах.

В соответствии с Планом счетов учет материалов организован на счетах:

10 "Материалы" - предназначен для обобщения информации о наличии движения сырья, материалов, топлива и т.п. ценностей. К счету10 могут быть открыты субсчета: 10-1 «Сырье и материалы", 10-2 "Покупные полуфабрикаты" и др. субсчета, отражающие производственные запасы в зависимости от их функциональной роли в производственном процессе;

11 "Животные на выращивании и откорме" - предназначен для учета молодняка животных, взрослых животных, находящихся на откорме, птицы, зверей, кроликов и т.д.;

14 "Резервы под снижение стоимости материальных ценностей" - предназначен для создания резервов под отклонения стоимости от рыночной стоимости материалов, а также незавершенного производства, готовой продукции и товаров;

15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей" - предназначен для обобщения информации о заготовлении и приобретении МПЗ.

16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей" - предназначен для выявления разницы между фактической стоимостью приобретенных запасов и учетными ценами.

забалансовый счет 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение";

забалансовый счет 003 "Материалы, принятые в переработку (давальческое сырье)"

Поступление материалов

	Содержание операций	Корреспондирующие счета
		Дебет	Кредит
1	Стоимость поступивших ценностей согласно расчетным документам (без НДС)	10	60
2	Стоимость доставки и перевозки поступивших ценностей (без НДС)	10 (ТЗР)	60
3	Стоимость поступивших ценностей за счет подотчетных лиц	10	71
4	Стоимость сэкономленных материалов и отходов	10	20, 23
5	Стоимость отходов от ликвидации ОС, сданных на склад	10	91-1
6	Стоимость лома и отходов от окончательно забракованной продукции, сданной на склад	10	28
7	Взнос учредителями	10	75-1

Фактический расход материалов отражается по кредиту счета 10 в корреспонденции со счетами учета направления затрат:

	Содержание операций	Корреспондирующие счета
		Дебет	Кредит
1	Стоимость израсходованных товарно-материальных ценностей по учетным ценам:
	- на содержание и ремонт оборудования, зданий цехового и общезаводского назначения	25, 26	10
	- на изготовление продукции основного и вспомогательных производств	20, 23	10
	- на исправление брака	28	10
	- отпуск, продажа, безвозмездная передача	91-2	10
2	Сумма отклонений согласно расчету:
	* при варианте с использованием субсчета ТЗР	по каждому из счетов	10 (ТЗР)
	* при варианте с использованием счета 15 и счета 16		16

6.6 Документальное оформление движения материалов

Движение материальной массы - приход, расход, возврат, перемещение, должно отражаться в бухгалтерском учете только на основании первичных документов.

Постановлением Госкомстата России от 30.10.1997 г. №71 утверждены унифицированные формы первичной документации по учету материалов:

Номер формы	Наименование формы
М-2	Доверенность
М-2а	Доверенность
М-4	Приходный ордер
М-7	Акт о приемке материалов
М-8	Лимитно-заборная карта
М-11	Требование - накладная
М-15	Накладная на отпуск материалов на сторону
М-17	Карточка учета материалов
М-35	Акт об оприходовании материальных ценностей, полученных при разборке и демонтаже зданий и сооружений

Поступление материала сопровождается входящими документами - это накладные и счета-фактуры, товарно-транспортные накладные и другие документы, оформляемые поставщиком материала. От поставщиков или транспортных организаций поступающие материалы получает экспедитор предприятия по доверенности. На складе поступившие материалы оформляются приходными ордерами. При выявлении расхождений данных счета поставщика и фактически поступивших материалов составляется акт о приемке материалов. Материальные ценности поступают на склад не только от поставщиков, но и от подотчетных лиц, от своих вспомогательных производств. Кроме того, как поступления приходуются на склад сэкономленные цехами сырье, отходы производства, материалы от ликвидации и выбытия основных средств, поступившие безвозмездно или в качестве вклада в уставный капитал.

Выбытие (перемещение) материала сопровождается исходящими документами. Со склада материалы отпускаются в производство на изготовление продукции, в переработку на другие предприятия, для продажи на сторону, для внутреннего перемещения на другие склады. Систематический отпуск материалов на производство оформляется лимитно-заборными картами. Отпуск материалов, потребляемых не регулярно, а также сверхлимитный отпуск оформляется требованиями. Отпуск материалов на сторону оформляется накладной, а при вывозе материалов автотранспортом составляется товарно-транспортная накладная. Обычно документы выписываются в двух экземплярах.

7. Бухгалтерский учет процесса производства

7.1 Понятие процесса производства и его составляющие

Производство предназначено для изготовления продукции, выполнения работ и оказания услуг в целях удовлетворения потребностей людей.

В этом процессе потребляются основные и оборотные средства, а также труд работников. В практике хозяйствования под затратами понимают стоимость потребленных материальных, трудовых, финансовых ресурсов. Все затраты материальных и трудовых ресурсов образуют издержки производства. Совокупные затраты предприятия на изготовление и реализацию продукции (работ и услуг) в денежном выражении называются себестоимостью продукции.

Величина себестоимости является одним из показателей эффективности производства. Она определяет, во что обходится предприятию изготовление и сбыт продукции. Чем ниже себестоимость (при прочих равных показателях), тем эффективнее производство. Снижение себестоимости позволяет предприятию уверенно чувствовать себя на конкурентном рынке.

Конкурентная способность продукции отечественных товаропроизводителей зависит от степени ее соответствия потребительному спросу, ее качества и величины продажной цены, главной составляющей которой является себестоимость. Поэтому в бухгалтерском учете очень важно отразить все затраты отчетного периода, относящиеся к себестоимости. Различают производственную себестоимость продукции и полную фактическую себестоимость. Производственная себестоимость определяется только производственными затратами. Добавление к ним коммерческих расходов (т.е. расходов на сбыт продукции) образует полную фактическую себестоимость продукции.

В бухгалтерском учете расходы, связанные с производством (расходы по обычным видам деятельности), группируют по следующим элементам (п. 8 ПБУ 10/99 "Расходы организации"):

материальные затраты;

затраты на оплату труда;

отчисления на социальные нужды;

амортизация; прочие затраты.

Учет затрат на производство по местам их возникновения ведется на счетах раздела II плана счетов.

7.2 Отражение затрат основного производства на счетах бухгалтерского учета

Сложность процесса производства, его значимость в хозяйственной деятельности организации, разнообразие затрат требует использование целой группы производственных счетов: 20 "Основное производство", 23 "Вспомогательное производство", 25 "Общепроизводственные расходы", 26 "Общехозяйственные расходы", 28 "Брак в производстве", 96 "Резервы предстоящих расчетов и платежей", 97 "Расходы будущих периодов". Для учета затрат на производстве используется следующая система счетов:

- счет 25 "Общепроизводственные расходы" отражают затраты цехов. По дебету счета отражаются расходы на оплату труда рабочих, персонала цехов, амортизация, износ, расходы из подотчетных сумм; По кредиту - списание затрат на исправление брака.

- счет 26 "Общехозяйственные расходы" По дебету отражаются расходы на оплату труда аппарата управления, амортизация основных средств, услуги полученные со стороны. По кредиту - списание затрат на работу цехов.

- счет 96 "Резерв предстоящих расходов и платежей". Характеризуется состояние хозяйственных процессов. По дебету сумма отпускных, списание затрат по ремонту основных средств. По кредиту образование резервов.

- счет 97 "Расходы будущих периодов" учитываются расходы до наступления соответствующих периодов. По дебету - расходы текущего месяца, арендная плата. По кредиту списание ранее произведенных расходов.

- счет 20 "Основное производство" предназначен для обобщения информации о затратах производства, продукции (работы, услуг). По дебету счет 20 "Основное производство" отражается прямыми расходами, связанные непосредственно с выпуском продукции, выполнение работы и оказание услуг. По кредиту счет 20 "Основное производство" отражает сумы фактической себестоимости завершенной производством продукции, выполненных работ, услуг.

- счет 23 "Вспомогательное производство" предназначен для обобщения информации о затратах производств. По дебету счет 23 "Вспомогательное производство" отражает прямые расходы, связанные непосредственно с выпуском продукции, выполнением работ и оказанием услуг. По кредиту счет 23 "Вспомогательное производство" отражается суммой фактической себестоимости завершенной производством продукции, выполненных работ и оказание услуг.

- счет 28 "Брак в производстве" предназначен для обобщения информации о потерях от брака в производстве. По дебету счет 28 "Брак в производстве" собирающиеся затраты по выявленному внутреннему и внешнему браку По кредиту счет 28 "Брак в производстве" отражаются суммы, относимые на уменьшение потерь от брака.

- счет 96 "Резервы предстоящих расходов" предназначен для обобщения информации о состоянии и движении сумм зарезервированных в целях равномерного включения расходов в затраты на производство и расходы на продажу. По кредиту счет 96 в корреспонденции со счетами учета затрат на производство и расходов на программу. В дебет счета 96 корреспонденции в частности со счетами 70, 69, 23.

Система производственных счетов позволяет сгруппировать затраты и ввести их учет в следующей последовательности:

а) отражаются элементы затрат за месяц на дебете производственных счетов (материалы, заработная плата, амортизации и т.д.);

б) списываются расходы будущих периодов и резервируются предстоящие расходы и платежи данного месяца;

в) общепроизводственные расходы списываются или распределяются между работниками вспомогательных производств;

г) суммируются и распределяются общепроизводственные и общехозяйственные расходы основных цехов;

д) определяются потери от брака и включаются в себестоимость продукции;

е) рассчитывается себестоимость незавершенного основного производства и выпущенной продукции.

7.3 Материальные, трудовые, денежные затраты. Прямые и косвенные расходы

Затраты - это стоимость ресурсов, использованных на определенные цели.

В этом определении следует выделить три момента:

* затраты определяются величиной использованных ресурсов (материальных, трудовых, финансовых);

* величина использованных ресурсов должна быть представлена в денежном выражении для обеспечения соизмерения различных ресурсов;

* понятие затрат должно обязательно соотноситься с конкретными целями и задачами (производство продукции, выполнение работ, оказание услуг, осуществление капитальных вложений, функционирование отдела, службы и др.). Без указания цели понятие затрат становится неопределенным.

Согласно ПБУ 10/99 расходами организации признается уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов и возникновения обязательств, приводящее к уменьшению капитала организации, за исключением уменьшения вкладов по решению собственников имущества.

...