Размещено на http://www.allbest.ru/

ИНСТИТУТ ЭКОНОМИКИ, УПРАВЛЕНИЯ И ПРАВА (г. Казань)

Экономический факультет

Кафедра Бухгалтерский учет и аудит

Основы аудита

(лекции)

Набережные Челны, 2009 г.

Тема 1. Сущность и значение аудита

Вопрос 1. Понятие, цель и основные принципы аудита

Аудит - это независимая проверка, осуществляемая аудитором, результатом которой является выражение мнения аудитора о степени достоверности финансовой отчетности проверяемой организации и о соответствии порядка ведению бухгалтерского учета законодательству РФ.

Основной целью аудита является выражение мнение о достоверности отчетности экономического субъекта во всех существенных отношениях.

Эта цель может быть достигнута, если в ходе проверки бухгалтерской отчетности получены достаточные аудиторские доказательства, позволяющие аудитору с определенной уверенностью сделать выводы относительно соответствия бухгалтерского учета проверяемой организации требованиям нормативных актов, регулирующих порядок ведения бухгалтерского учета и подготовки бухгалтерской отчетности.

Вместе с тем пользователи бухгалтерской отчетности не должны трактовать мнение аудиторской организации как полную гарантию будущей жизнеспособности экономического субъекта или эффективности деятельности его руководства, а также как гарантию отсутствия каких-либо иных (помимо изложенных в аудиторском заключении) обстоятельств, влияющих на бухгалтерскую отчетность экономического субъекта.

Деятельность аудиторских организаций основывается на нескольких основополагающих принципах:

1) независимости;

2) честности;

3) объективности;

4) профессиональной компетентности;

5) добросовестности;

6) конфиденциальности;

7) профессионального поведения.

Независимость - это принцип аудита, заключающийся в обязательности отсутствия у аудитора при формировании его мнения финансовой, имущественной, родственной или какой-либо иной заинтересованности в делах проверяемого экономического субъекта, а также какой-либо зависимости от третьих лиц. Требования к аудитору в части обеспечения независимости и критерии того, что аудитор не является зависимым, регламентируются нормативными документами по аудиторской деятельности, а также этическими кодексами аудиторов. Независимость аудитора должна обеспечиваться как по формальным признакам, так и с точки зрения фактических обстоятельств.

Честность - это принцип аудита, заключающийся в обязательной приверженности аудитора профессиональному долгу, а также следовании общим нормам морали.

Объективность - это принцип аудита, заключающийся в обязательности применения аудитором непредвзятого, беспристрастного и самостоятельного, не обусловленного каким-либо влиянием, подхода к рассмотрению любых профессиональных вопросов и формированию суждений, выводов и заключений.

Профессиональная компетентность - это принцип аудита, заключающийся в том, что аудитор должен владеть необходимым объемом знаний и навыков, позволяющим ему обеспечивать квалифицированное, качественное, отвечающее современным, требованиям оказание профессиональных услуг. Аудиторской организации для обеспечения квалифицированного проведения аудита надлежит привлекать подготовленных, профессионально компетентных и осуществлять контроль за качеством их работы.

Аудиторская организаций не должна оказывать услуги, выходящие за рамки профессиональной компетентности и пределы ее полномочий в соответствии с имеющимися лицензиями на осуществление аудиторской деятельности.

Добросовестность - это принцип аудита, заключающийся в обязательности оказания аудитором профессиональных услуг с должной тщательностью, внимательностью, оперативностью и пользованием своих способностей. Принцип добросовестности подразумевает усердное .и ответственное отношение аудитора к своей работе, но не должен трактоваться как гарантия безошибочности в аудиторской деятельности.

Конфиденциальность - это принцип аудита, заключающийся в том, что аудиторы и аудиторские организации обязаны обеспечивать сохранность документов, получаемых или составляемых ими в ходе аудита, и не вправе передавать эти документы или их копии (как полностью, так и частично) каким бы то ни было третьим лицам либо устно разглашать содержащиеся в них сведения без согласия собственника (руководителя) экономического субъекта, за исключением случаев, предусмотренных законодательными актами Российской Федерации. Принцип конфиденциальности должен соблюдаться неукоснительно, несмотря на то, что по представлениям аудитора разглашение или распространение информации об экономическом субъекте не наносит ему материального или иною ущерба. Соблюдение принципа конфиденциальности обязательно вне зависимости от продолжения или прекращения отношений с клиентом и без ограничения по времени.

Аудиторская организация не вправе использовать для своей выгоды или в интересах третьих лиц конфиденциальную информацию. О делах клиентов, ставшую ей известной при выполнении профессиональных задач.

Профессиональное поведение - это принцип аудита, заключающийся в соблюдении приоритета общественных интересов, а также и в том, что аудитор должен поддерживать высокую репутацию профессии и воздерживаться от совершения поступков, несовместимых с оказанием аудиторских услуг и способных подорвать уважение и доверие к аудиторской профессии, нанести ущерб ее общественному имиджу. Аудиторская организация обязана осуществлять профессиональную деятельность, связанную с проведением аудита, предусматривающего подготовку по его результатам официального аудиторского заключения, в соответствии с федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности.

Аудиторская организация обязана на всех этапах проверки исходить из позиции профессионального скептицизма, принимая во внимание вероятность того, что получаемые аудиторские доказательства и (или) информация об экономическом субъекте могу быть неверными.

Вопрос 2. Виды аудита и сопутствующих аудиту услуг

Внешний и внутренний аудит.

Внешний аудит осуществляется независимой аудиторской организацией (аудитором) на договорной основе с экономическим субъектом с целью подтверждения достоверности бухгалтерской отчетности, а также оказания консультационных услуг руководству.

Внутренний аудит - это неотъемлемая часть управленческого контроля предприятия. Под внутренним аудитом понимается система контроля за соблюдением установленного порядка ведения бухгалтерского учета и надежностью функционирования различных звеньев управления, организованная самим экономическим субъектом, действующая в интересах его руководства и (или) собственников и регламентированная внутренними документами. Работа внутреннего аудита имеет для руководства и (или) собственников экономического субъекта информационное и консультационное значение; она призвана содействовать оптимизации деятельности экономического субъекта и выполнению обязанностей его руководства.

Как правило, функции внутреннего аудита включают проверку систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля, разработку рекомендаций по улучшению этих систем, проверку бухгалтерской и оперативной информации, соблюдения законов и других нормативных актов, проверку деятельности различных звеньев управления, оценку эффективности механизма внутреннего контроля, проверку наличия, состояния и обеспечения сохранности имущества предприятия, специальные расследования отдельных случаев, например, подозрений злоупотреблениях, разработку предложений по устранению выявленных недостатков и рекомендаций по повышению эффективности управления.

Таблица 1.

Основные отличия внутреннего и внешнего аудита

Факторы	Внутренний аудит	Внешний аудит
Объект	Внутренние информационные системы предприятия	Система учета и финансовой отчетности предприятия
Цель	Определяются руководством	Определяется законодательством
Задачи	Определяются руководством	Определяются в договоре между аудитором и клиентом
Средства	Выбираются самостоятельно	Определяются общепринятыми стандартами
Вид деятельности	Исполнительская деятельность	Предпринимательская деятельность
Характер взаимоотношений	Подчиненность руководству (вертикальные связи)	Равноправное партнерство (горизонтальные связи)
Субъекты	Сотрудники предприятия	Независимые специалисты, имеющие аттестат и лицензию
Квалификация субъектов	Определяется решением руководства	Регламентируется государством
Оплата аудиторских услуг	Устанавливается решением руководства	Определяются в договоре между аудитором и клиентом
Ответственность аудиторов	Перед руководством за выполнение должностных обязанностей	Перед клиентом и третьими лицами в размере, установленном законодательством
Методы	С большей степенью точности и детализации	Разнообразные - с меньшей и большей степенью точности и детализации
Отчетность	Весь отчет предоставляется руководству	Итоговая часть аудиторского заключения является публикуемой, аналитическая часть (отчет) предоставляется руководству
Периодичность	Процесс осуществляется непрерывно	Как правило, один раз в год

Инициативный и обязательный аудит.

Аудит экономического субъекта может быть инициативным обязательным.

Инициативный (добровольный) аудит обычно проводится по решению руководства предприятия или его собственников. Его целью является выявление недостатков в ведении бухгалтерского учета, составлении отчетности, налогообложении, проведение анализа финансового состояния предприятия, разработка рекомендаций по повышению эффективности деятельности.

Обязательный аудит регламентируется государством В Федеральном законе «Об аудиторской деятельности» от 28 декабря 2008 г. приведен перечень критериев, по которым организации подлежат обязательной аудиторской проверке (табл. 2). Согласно закону обязательный аудит проводится только аудиторскими организациями, что позволяет повысить качество его проведения. Кроме того, в соответствии с нормами закона при проведении обязательного аудита в организациях, в уставных (складочных) капиталах которых доля государственной собственности или собственности субъекта Российской Федерации составляет не менее 25%, заключение договоров оказания аудиторских услуг должно осуществляться по итогам проведения открытого конкурса. Порядок проведения таких конкурсов утверждается Правительством Российской Федерации.

Таблица 2.

Критерии обязательного аудита.

Критерии	Экономические субъекты
ОПФ экономического субъекта	ОАО
Вид деятельности экономического субъекта	1) кредитные организации; 2) страховые организации и общества взаимного страхования; 3) товарные и фондовые биржи; 4) инвестиционные фонды; 5) государственные ВБФ, источником образования средств которых являются предусмотренные законодательством обязательные отчисления, производимые физ. и юр. лицами; 6) фонды, источниками образования средств которых являются добровольные отчисления физ. и юр. лиц; 7) экономические субъекты, обязательные аудит в отношении которых предусмотрен федеральным законодательством.
Финансовые показатели деятельности экономического субъекта	Объем выручки от реализации продукции (выполнения работ и оказания услуг) за один год превышает 400 миллионов рублей или сумма активов баланса превышает на конец отчетного года 60 миллионов
ОПФ экономического субъекта и его финансовые показатели	Государственные унитарные предприятия, муниципальные унитарные предприятия, если финансовые показатели их деятельности соответствуют приведенным выше критериям. Для муниципальных унитарных предприятий законом субъекта РФ могут быт понижены

Сопутствующие аудиту услуги можно разделить следующим образом:

1) услуги, совместимые с проведением у предприятия обязательного аудита;

2) услуги, не совместимые с проведением обязательной аудиторской проверки.

К услугам, не совместимым с проведением у экономического субъекта обязательного аудита, относятся услуги по ведению бухгалтерского учета, восстановления бухгалтерского учета, составлению налоговых деклараций, составлению бухгалтерской отчетности. Все другие услуги, сопутствующие аудиту, являются совместными с проведением у предприятия аудиторской проверки.

Сопутствующие аудиту услуги подразделяются на:

1) услуги действия;

2) услуги контроля;

3) информационные услуги.

Тема 2. Аудиторские доказательства

Виды, источники и методы получения аудиторских доказательств определяются в соответствии с федеральным правилом (стандартом) аудиторской деятельности.

Для обоснованного выражения своего мнения о достоверности бухгалтерской отчетности аудитор должен получить надлежащие аудиторские доказательства на основе детальной проверки верности отражения в бухгалтерском учете оборотов и сальдо по счетам, проведения аналитических процедур, проверки средств внутреннего контроля.

В программе аудита следует предусмотреть, какие аудиторские процедуры и в каком объеме необходимо выполнить для сбора аудиторских доказательств.

Аудитор на основе своего профессионального суждения обязан самостоятельно принять решение о количестве информации, необходимой для составления заключения о достоверности бухгалтерской отчетности экономического субъекта.

Аудиторские доказательства могут быть внутренними, внешними и смешанными.

Внутренние аудиторские доказательства включают информацию, полученную от экономического субъекта в письменном или устном виде.

Внешние аудиторские доказательства включают информацию, полученную от третьей стороны в письменном виде (обычно по письменному запросу аудиторской организации).

Смешанные аудиторские доказательства включают информацию, полученную от экономического субъекта в письменном или устном виде и подтвержденную третьей стороной в письменном виде.

Наибольшую ценность и достоверность для аудиторской организации представляют внешние доказательства, затем по степени ценности и достоверности следуют смешанные и внутренние доказательства.

Аудиторские доказательства должны быть достоверными и достаточными. Доказательства, полученные самой аудиторской организацией, обычно являются более достоверными, чем доказательства, предоставленные аудируемым лицом. Доказательства в форме документов и письменных показаний обычно являются более достоверными, чем устные показания.

Понятия достаточности и надлежащего характера взаимосвязаны: достаточность - это количественная мера аудиторских доказательств, надлежащий характер является их качественной стороной.

Определение достаточности аудиторских доказательств зависит от следующих факторов:

* степени аудиторского риска, т.е. вероятности принятия неверного решения аудиторской организацией; .

* наличия свидетельства от независимого источника (третьих лиц) как более достоверного, чем полученного непосредственно от сотрудников экономического субъекта;

* получения аудиторскою доказательства на основе данных системы внутреннего контроля, которое является тем более достоверным, чем лучше состояние системы внутреннего контроля;

* получения информации в результате самостоятельного анализа или проверки аудиторской организации как более достоверной, чем сведения, полученные от других лиц;

* получения аудиторских доказательств в форме документов и письменных показаний как более достоверных, чем показания в устной форме;

* возможности сопоставления выводов, сделанных в результате использования доказательств, полученных из различных источников.

Собранные доказательства отражаются аудитором в его рабочих документах.

Источниками получения аудиторских доказательств являются:

1. первичные документы экономического субъекта и третьих лиц;

2. регистры бухгалтерского учета экономического субъекта;

3. результаты анализа финансово-хозяйственной деятельности экономического субъекта;

4. устные высказывания сотрудников экономического субъекта и третьих лиц;

5. сопоставление одних документов экономического субъекта с другими, а также сопоставление документов экономического субъекта с документами третьих лиц;

6. результаты инвентаризации имущества экономического субъекта, проводимой сотрудниками экономического субъекта;

7. бухгалтерская отчетность.

Качество доказательств зависит от их источников. Наиболее ценными аудиторскими доказательствами считаются доказательства, полученные аудитором непосредственно в результате исследования хозяйственных операций.

Аудиторские доказательства, как правило, собирают, принимая во внимание все предпосылки подготовки финансовой отчетности, сделанные руководством аудируемого лица. К таким предпосылкам относятся:

* существование (наличие) актива или обязательства, отраженного в отчетности;

* права и обязанности;

* возникновение;

* полнота (отсутствие) не отраженных в учете активов и обязательств;

* стоимостная оценка;

* измерение;

* раскрытие в отчетности.

Аудиторский риск уменьшается, если аудитор использует доказательства, полученные из различных источников и разные по форме представления. Если доказательства, полученные из одного источника, противоречат доказательствам, полученным из другого источника, аудитору необходимо использовать дополнительные аудиторские процедуры, чтобы разрешить возникшие противоречия и быть уверенным в достоверности собранных доказательств и обоснованности полученных выводов.

Если аудиторской организации экономическим субъектом не представлены существующие документы в полном объеме, она обязана отразить это в отчете (письменной информации руководству экономического субъекта) и может рассмотреть вопрос о подготовке аудиторского заключения, отличного от безоговорочно положительного.

Аудитором используются следующие процедуры проверки по существу:

1. проверка арифметических расчетов клиента (пересчет, который заключается в проверке арифметической точности источников документов и бухгалтерских записей и в выполнении независимых подсчетов);

2. инвентаризация (прием, который позволяет получить точную информацию о наличии имущества экономического субъекта и получить ориентировочную информацию о состоянии и стоимости такого имущества). В ходе аудиторской проверки аудиторы могут наблюдать за процессом проведения инвентаризации;

3. проверка соблюдения правил учета отдельных хозяйственных операций (контроль за учетными работами, выполняемыми бухгалтерией);

4. подтверждение в письменной форме от независимой (третьей) стороны о реальности сальдо на счетах учета. Получение информации может быть в виде ответа на запрос от имени руководства экономического субъекта или непосредственно от имени аудиторской организации;

5. устный опрос персонала, руководства экономического субъекта и независимой (третьей) стороны. Результаты устных опросов должны записываться в виде протокола или краткого конспекта, в котором обязательно должны быть указаны фамилия того аудитора, который проводил опрос, а также фамилия, имя, отчество лица, которое было опрошено;

6. инспектирование - проверка документов, заключается в том, что аудитор должен убедиться в реальности определенного документа. Для этого рекомендуется выбрать определенные записи в бухгалтерском учете и проследить отражение операции в учете вплоть до того первичного документа, который должен подтверждать реальность и целесообразность выполнения этой операции;

7. прослеживание - процедура, в ходе которой аудитор проверяет некоторые первичные документы, отражение данных первичных документов в регистрах синтетического и аналитического учета, находит заключительную корреспонденцию счетов и убеждается в том, что соответствующие хозяйственные операции правильно или неправильно отражены в бухгалтерском учете;

8. аналитические процедуры.

Тема 3. Оценка (изучение) системы внутреннего контроля (СВК)

Система внутреннего контроля - это совокупность организационных мер, методик и процедур, принятых руководителем организации для упорядоченного и эффективного ведения хозяйственной деятельности, которые включают надзор и проверку:

1. соблюдения требований законодательства, точности и полноты документации бухгалтерского учета, своевременности подготовки, достоверности бухгалтерской отчетности;

2. предотвращения ошибок и искажений;

3. исполнения приказов и распоряжений, обеспечения сохранности активов.

Система внутреннего контроля включает в себя:

1. систему бухгалтерского учета;

2. контрольную среду;

3. отдельные средства контроля.

Система бухгалтерского учета - это совокупность конкретных фирм и методов, обеспечивающих возможность для данной организации вести учет своего имущества и обязательств путем сплошного, непрерывного, документального и взаимосвязанного отражения в учетных регистрах на основании первичных документов, т.е. осуществлять ведение бухгалтерского учета, а также формировать бухгалтерскую отчетность.

Контрольная среда - это понятие, характеризующее общее отношение, осведомленность и практические действия руководства проверяемой организации направленные на установление, поддержание и развитие системы внутреннего контроля в организации. Контрольная среда включает в себя:

1. стиль и основные принципы управления организацией;

2. организационную структуру организации;

3. распределение ответственности и полномочий;

4. кадровую политику;

5. порядок подготовки бухгалтерской отчетности;

6. порядок подготовки внутренней отчетности для целей управления.

Средства внутреннего контроля - составные части системы внутреннего контроля, установленные руководством организации на отдельных направлениях и участках хозяйственной деятельности. К средствам внутреннего контроля относятся:

1. разрешительные подписи руководителя и главбуха на документах;

2. подписи лиц, ответственных за ведение журналов-ордеров;

3. нумерация создаваемых документов и их регистрация в специальных журналах;

4. надлежаще организованный документооборот;

5. встречные взаимопроверки бухгалтерских записей;

6. сверки расчетов;

7. инвентаризация;

8. внутренняя ревизия;

9. периодический анализ состояния активов и расчетов.

По итогам изучения средств внутреннего контроля определяется вероятность того, что существующие в организации и регулярно применяемые средства внутреннего контроля не будут своевременно обнаруживать и исправлять нарушения, являющиеся существенными по отдельности или в совокупности; либо препятствовать возникновению таких нарушений, т.е. определяется риск средств контроля, который характеризует степень надежности системы внутреннего контроля.

Надежность и риск средств внутреннего контроля являются взаимодополняющими категориями:

1. высокой степени надежности соответствует низкий риск;

2. средней степени надежности соответствует средний риск;

3. низкой степени надежности соответствует высокий риск.

Если по итогам первичной оценки надежности средств внутреннего контроля будет принято решение о доверии отдельным средствам внутреннего контроля, т.е. оценка их надежности будет отличаться от низкой, то при проведении аудита статей и показателей бухгалтерской отчетности проводятся специальные аудиторские процедуры подтверждения достоверности оценки, называемые тестированием средств внутреннего контроля.

Тема 4. Уровень существенности в аудите

Вопрос 1. Уровень существенности порядок его определения

Существенность - это вероятность того, что применяемые аудиторские и иные, в том числе юридические, экспертные и т.д., процедуры позволяют определить наличие ошибки в отчетности экономического субъекта и оценить их влияние на принятие соответствующих решений е пользователями. Следует помнить, что эта вероятность отражает возможность (или невозможность) определить наличие ошибки, влияющей на достоверность отчетности экономических субъектов, оценить эту ошибку для принятия соответствующего аудиторского решения. Это качественная составляющая существенности. Количественная составляющая выражается через определение уровня существенности.

Под уровнем существенности понимается то предельное значение ошибки бухгалтерской отчетности, начиная с которой квалифицированный пользователь этой отчетности с большой вероятности перестанет быть в состоянии делать на ее основе правильные выводы и принимать правильные экономические решения.

При нахождении абсолютного значения уровня существенности аудитор должен принимать за основу наиболее важные показатели, характеризующие достоверность отчетности экономического субъекта, подлежащего аудиту - базовыми показателями бухгалтерской отчетности.

Аудиторские организации обязаны установить систему базовых показателей и порядок нахождения уровня существенности, которые должны оформлены документально и применяться на постоянной основе. Для аудиторских фирм такой документ утверждается решением исполнительного органа аудиторской фирмы.

Основанием для изменения аудиторской организацией системы базовых показателей и порядка нахождения уровня существенности могут служить:

* изменения законодательства в области бухгалтерского учета и налогообложения, затрагивающие порядок определения статей баланса или базовых показателей бухгалтерской отчетности;

* изменения законодательства в области аудита, устанавливающие требования к методам определения уровня существенности,

* изменение специализации аудиторской организации;

* значительное изменение состава экономических субъектов, подлежащих аудиту (их принадлежности к другим отраслям производства или другому роду деятельности);

* смена руководства аудиторской организации.

Документ, описывающий систему базовых показателей и порядок нахождения уровня существенности, должен иметь характер. Аудиторская организация может знакомить заинтересованных лиц по их требованию с принятым аудиторской организацией порядком нахождения уровня существенности.

Аудиторские организации обязаны вычислять уровень существенности, беря определенную долю от каких-либо базовых показателей: итоговых значений счетов бухгалтерского учета, статей баланса или показателей бухгалтерской отчетности. При этом могут использоваться как базовые показатели текущего года, так и усредненные показатели текущего и предшествующих лет, а также любые расчетные процедуры, которые могут быть формализованы. Допускается как единый показатель уровня существенности для данной конкретной проверки, так и набор разных значений уровня существенности, каждый из которых должен быть предназначен для оценки определенной группы счетов бухгалтерского учета, статей баланса, показателей отчетности.

Значение уровня существенности для конкретной аудиторской проверки должно быть определено по завершении этапа планирования аудиторской проверки. Полученное значение уровня существенности в обязательном порядке фиксируется в общем плане аудита.

Аудитор в случае обстоятельств, которые станут известны ему по ходу проверки, имеет право изменить (скорректировать) значение уровня существенности. При этом факт изменения уровня существенности, новое его значение, соответствующие расчеты и развернутая аргументация аудитора в обязательном порядке фиксируются в рабочих документах аудиторской проверки.

Необходимо принимать во внимание уровень существенности:

1. на этапе планирования при определении содержания, затрат времени и объема применяемых аудиторских процедур;

2. в ходе выполнения конкретных аудиторских процедур;

3. на этапе завершения аудита при оценке эффекта, оказываемого обнаруженными искажениями и нарушениями на достоверность бухгалтерской отчетности.

Существенность имеет 2 стороны: качественную и количественную

С качественной точки зрения аудитор должен определить носят или не носят существенный характер выявленные в ходе проверки отклонения порядка совершения финансовых и хозяйственных операций от требований нормативных актов (например, недостаточное описание учетной политики), когда существует вероятность того, что пользователь финансовой (бухгалтерской) отчетности будет введен в заблуждение.

С количественной точки зрения аудитор должен оценить превосходят ли по отдельности и в сумме обнаруженные искажения в бухгалтерской отчетности принятый для проверяемой организации уровень существенности.

Аудитору следует предложить руководству проверяемой организаций внести в установленном порядке исправительные по устранению замеченных им нарушений. Если отмеченные в ходе аудита и предполагаемые искажения бухгалтерской отчетности имеют существенный характер, несогласие руководства проверяемого предприятия с внесением исправлений может служить для аудитора основанием для подготовки по итогам проверки аудиторского заключения, отличного от безоговорочно-положительного.

Вопрос 2. Система базовых показателей и порядок нахождения уровня существенности

Для нахождения уровня существенности можно использовать следующую таблицу:

Наименование базового показателя	Значение базового показателя	Доля, %	Значение, применяемое для нахождения уровня существенности
Балансовая прибыль		5
Валовый объем реализации без НДС		2
Валюта баланса		2
Собственный каптал (итог IV баланса)		10
Общие затраты предприятия

Уровень существенности рассчитывают следующим образом. По итогам финансового года в экономическом субъекте, подлежащем проверке, определяют финансовые показатели, перечисленные в графе 1 таблицы. Их значение может быть занесено в графу 2 в тех денежных единицах, в которых подготовлена бухгалтерская отчетность. От этих показателей берутся процентные доли, приведенные, в графе 3 таблицы, и результаты заносятся в графу 4.

Допускается, что часть показателей включить в таблицу не удается. Например, предприятие может не иметь прибыли по итогам года либо может иметь небольшую прибыль, которая по мнению аудитора с учетом анализа показателей за предыдущие годы не характерна для данного предприятия. Предприятие может не иметь реализации, если это бесприбыльное, некоммерческое предприятие либо организация, которая финансируется в основном не за счет выручки от реализации товаров, работ, услуг. В этих случаях в соответствующих клетках таблицы ставят прочерки

Аудитор должен проанализировать числовые значения, записанные в графе 4. Значения, сильно отклоняющиеся в большую и (или) меньшую сторону от остальных он .может отбросить. На базе оставшихся показателей рассчитывают среднюю величину, которую можно для удобства дальнейшей работы округлить, но так, чтобы после округления ее значение изменилось бы не более чем на 20% в ту или иную сторону от среднего значения. Данная величина и является единым показателем уровня существенности, который может использовать аудитор в своей работе.

Процедура нахождения уровня существенности, все арифметические расчеты, усреднения, округления и причины, на основании которых аудитор исключил какие-либо значения из расчетов, должны быть отражены в рабочей документации проверки. Конкретное значение уровня существенности должно быть одобрено по окончании этапа планирования аудита руководителем аудиторской проверки.

Рассмотренный порядок приведен для образца и имеет рекомендательный характер. Аудиторские фирмы должны разработать собственный порядок нахождения уровня существенности из обязательных требований федерального правила (стандарта) «Существенность в аудите». Например, в отличие от предложенного порядка они могут:

* изменить значения коэффициентов в графе 3,

* вводить, изменять финансовые показатели, приведенные графе 1;

* менять порядок усреднения при нахождении показателей;

* принимать во внимание значения финансовых показателей за предыдущие годы и учитывать динамику их изменения;

* предусмотреть не один показатель уровня существенности, а несколько - для различных статей баланса;

* самостоятельно разработать таблицу и ввести схему расчетов уровня существенности.

аудит внутренний контроль существенность

Тема 5. Подготовительный этап аудиторской проверки

Вопрос 1. Выбор аудиторских фирм экономическими субъектами. Письмо обязательство

В настоящее время рынок аудиторских услуг в Российской Федерации значительно расширился. Свои услуги в области аудита и сопутствующих услуг предлагает большое число аудиторских фирм. Перед экономическими субъектами стоит проблема выбора. Вместе с тем, предприятие может выбрать того аудитора, который окажет необходимый комплекс услуг на приемлемых условиях. К числу основных критериев отбора аудиторских фирм относятся следующие:

1) численность персонала и его опыт;

2) оборот фирмы;

3) наиболее крупные клиенты фирмы;

4) уровень цен на услуги;

5) возможные предоставляемые льготы;

6) ответственность за качество аудита;

7) наличие филиалов в регионах;

8) стаж работы на рынке;

9) наличие соответствующей лицензии;

10) ассортимент предоставляемых услуг

Сведения о численности персонала и объеме выручки аудиторской фирмы клиент может узнать из регулярно публикуемых в прессе рейтингов аудиторских фирм. Сроки и стоимость оказания аудиторских услуг определяются с учетом объема и сложности работ, а также конъюнктуры рынка таких услуг. Некоторые аудиторские организации предоставляют своим постоянным клиентам скидки в цене, льготы по времени оказания услуг проведении проверок определенными аудиторами и т.п.

Степень ответственности за качество проведения аудиторской проверки, которую аудиторская фирма готова взять на себя по договору, также имеет большое значение для принятия решения о выборе аудитора.

Значительную роль в настоящее время играет возможность оказания аудиторской фирмой широкого спектра сопутствующих аудиту услуг. К ним относятся такие услуги, как восстановление и ведение бухгалтерского учета, разработка учетной политики бухгалтерское и налоговое консультирование, финансовый анализ и налоговый аудит экономического субъекта, правовые услуги и услуги по обучению и переподготовке аудиторов.

После того как предприятие сделало свой выбор, ему следует направить аудитору официальное именное письмо-предложение о проведении аудита или сообщить о готовности к сотрудничеству иным способом.

Процедура подготовки письма-обязательства определяется правилом (стандартом) аудиторской деятельности «Письмо обязательство аудиторской организации о согласии на проведение аудита». В приложении к этому стандарту приведена примерная форма письма-обязательства.

Письму-обязательству должно предшествовать официальное предложение экономического субъекта с просьбой об оказании аудита и (или) сопутствующих ему услуг Если предполагается положительный ответ на это официальное предложение и проведение аудита признается возможным, то аудитору рекомендуется направить руководителю (исполнительному органу) предприятия-клиента письмо-обязательство аудитора о согласии на проведение аудита.

Письмо-обязательство направляется исполнительному органу экономического субъекта до заключения договора на проведение аудита во избежание неправильного понимания им условий предстоящего договора.

Для разовых соглашений между аудиторской организацией и экономическим субъектом действует следующий порядок. Экономический субъект должен письменно подтвердить согласие на условия аудита, предложенные аудиторской организацией. Если подтверждение получено, то условия письма остаются в силе в течение действия соглашения о проведении аудиторской проверки.

Если между сторонами заключен долгосрочный договор, то письмо-обязательство может не составляться, либо его содержание должно предоставлять дополнительную информацию для экономического субъекта.

Письмо-обязательство аудиторской организации, направленное экономическому субъекту документально подтверждает согласие на проведение аудита или принятие предложения о назначении ее официальным аудитором этого экономического субъекта.

Форма и содержание письма-обязательства аудиторской организации определяются особенностями предстоящей аудиторской проверки и пожеланиями экономического субъекта об оказании дополнительных услуг, сопутствующих аудиту. В таблице приведены обязательные условия, которые должно содержать письмо-обязательство.



Аудиторская организация по своему усмотрению или и соответствие с пожеланиями экономического субъекта может также дополнительно включать иную информацию в текст письма-обязательства. К ней относятся, например, общие сведения об оказываемых аудиторской организацией услугах, квалификации персонала, наиболее крупных клиентах, членстве в российских и международных аудиторских организациях и союзах, примерный календарный план проведения аудита и состав направляемой группы аудиторов, условия оплаты аудита, предложение об использовании услуг-других аудиторов и независимых экспертов, описание важнейших ограничений ответственности аудиторской организации и другие данные.

При повторном (согласованном) аудите аудиторская организация направляет письмо-обязательство экономическому субъекту лишь в некоторых случаях. Например, при наличии фактов неправильного понимания экономическим субъектом целей и масштаба аудита, ответственности аудиторской организации и экономического субъекта, а также при изменении условий проведения проверки, состава руководства, профиля или масштабов деятельности проверяемой организации, либо в случаях изменения законодательства, влияющих на изложенные в письме-обязательстве положения. Если аудиторская организация решила, что в направлении нового письма-обязательства нет необходимости, она вправе напомнить экономическому субъекту содержание прежнего письма-обязательства.

Вопрос 2. Методы получения сведений о деятельности субъекта

Существуют следующие методы получения знаний о деятельности проверяемого предприятия:

1) изучение общеэкономических условий деятельности клиента, к которым относятся состояние экономики в целом (спад или подъем), процентные ставки и возможности финансирования, уровень инфляции, государственная политика в области денежно-кредитной, бюджетной, фискальной политики и валютного контроля;

2) анализ региональных особенностей, например, географического положения, экономических и налоговых условий региона;

3) учет отраслевых особенностей, к которым относятся такие факторы, как рынок и конкуренция, изменения в технологии производства, предпринимательский риск, спад или расширение отрасли, особенности бухгалтерского учета хозяйственных операций, основные экономические показатели и статистические данные, экологические проблемы, нормативно-правовая база, энергоснабжение и затраты;

4) знакомство с организацией и технологией производства;

5) сбор информации о персонале клиента, ассортименте выпускаемой продукции, применяемых методах ведения бухгалтерского учета (форма, учетная политика, степень автоматизации);

6) сбор информации о структуре собственного капитала, анализ размещения и котировок акций;

7) сбор информации о проводимой маркетинговой политике, основных поставщиках и покупателях;

8) анализ деятельности клиента на рынке ценных бумаг (например, выдача векселей, операции с финансовыми векселями, покупка и продажа акций);

9) учет наличия и взаимоотношений с филиалами и дочерними обществами и методов консолидации финансовой отчетности, порядка распределения прибыли, остающейся в распоряжении организации;

10) сбор информации о юридических и финансовых обязательствах клиента;

11) знакомство с организацией системы внутреннего контроля.

При выявлении таких аспектов деятельности проверяемого предприятия, которые требуют специальных знаний, аудитор может привлекать к работе эксперта. В целях получения более глубоких знаний о бизнесе клиента аудитор применяет аналитические процедуры, выявляющие существенные отклонения от различного рода базовых показателей.

Существует множество источников, из которых аудитор может получить знания о деятельности клиента. Это могут быть официальные публикации в периодических изданиях, журналах и монографиях, статистические отчеты, нормативные акты, результаты посещения специальных семинаров и конференций. Аудитор может воспользоваться также разъяснениями и подтверждениями, полученными от персонала проверяемого прёдприятия и от третьих лиц, консультаций с аудитором, который проводил аудит в предыдущие периоды. Много информации может дать изучение внутренних документов предприятия: учредительных документов, протоколов собраний совета директоров, контрагентов, бухгалтерской отчетности прошлых периодов, планов, положения о бухгалтерии, учетной политики, рабочего плана счетов и проводок, реестра акционеров, а также материалов налоговых проверок и судебных процессов.

Перед аудиторской проверкой и в ходе ее проведения все произведенные процедуры и полученная информация отражаются в рабочих документах аудитора.

Аудиторская организация может документировать и систематизировать знания о деятельности экономического субъекта в виде постоянных файлов, в том числе в автоматизированном виде, В состав постоянного файла могут входить следующие разделы:

· история развития экономического субъекта;

· перечень осуществляемых видов деятельности;

· положения учетной политики и ее последовательные изменения;

· другая информация, имеющая значение не только для последующего аудита проверяемого в настоящий момент экономического субъекта, но и для будущих аудиторских проверок.

При комплектации постоянного файла аудиторская организация должна следить за его периодическим пополнением и обновлением по итогам аудиторских проверок данного экономического субъекта.

Вопрос 3. Договор на оказание аудиторских услуг

В соответствии с правилом (стандартом) «Порядок заключения договоров на оказание аудиторских услуг» подготовку договора рекомендуется начинать после предварительного ознакомления с деятельностью экономического субъекта и принятия решения о возможности оказания аудиторских услуг. В ходе подготовки договора следует определить трудоемкость, стоимость и сроки оказания аудиторских услуг, а также потребности в привлечения сторонних консультантов или экспертов. Эти положения полностью соответствуют правилу (стандарту) аудиторской деятельности «Планирование аудита», в соответствии с которым этап предварительного планирования следует проводить, взаимодействуя с экономическим субъёктом еще до момента подписания договора.

Договор на оказание аудиторских услуг может носить как разовый, так и долгосрочный характер. При этом долгосрочный договор может быть заключен на длительный срок, а разовый договор может продлеваться или переоформляться. Предметом долгосрочного договора могут выступать одновременно услуги по проведению аудита как такового, а также сопутствующие аудиту услуги.

Правило (стандарт) предусматривает взаимное соответствие таких документов, как письмо-обязательство о согласии на проведение аудита и договор на оказание аудиторских услуг. Когда договору предшествует письмо-обязательство, в тексте договора должно излагаться описание существенных условий будущего сотрудничества прав и обязанностей сторон.

Текст договора может содержать другие важные для сторон обстоятельства.

В предмете договора на оказание аудиторских услуг фиксируются сфера аудиторских услуг и их объем, при этом предметом договора является:

1) в случаях проведения аудиторской проверки - работа по подготовке аудиторского заключения о достоверности бухгалтерской отчетности экономического субъекта за определенный договором период;

2) в случаях оказания сопутствующих аудиту услуг - работа по выполнению определенных договором видов услуг сопутствующих аудиту.

В условиях оказания аудиторских услуг указываются:

1) цель оказания аудиторских услуг и объекты аудита, в частности филиалы и подразделения экономического субъекта (при их наличии);

2) сроки и этапы оказания аудиторских услуг;

3) ссылки на законодательные акты и нормативные документы, на основании которых оказываются аудиторские услуги.

В правах и обязанностях аудиторской организации отражаются необходимость или возможность:

1) неукоснительного соблюдения при оказании аудиторских услуг требований законодательных актов РФ и других нормативных документов; .

2) самостоятельного определения форм и методов аудиторской проверки исходя из требований нормативных актов РФ и, а также конкретных условий договора с экономическим субъектом;

3) проверки любой документация экономического субъекта, необходимой для проведения аудита, а также получения разъяснений и дополнительных сведений по возникшим в ходе аудита вопросам;

4) доступа в систему компьютерной обработки данных проверяемого экономического субъекта;

5) получения по письменному запросу необходимой для осуществления аудиторской проверки информации от третьих, в том числе при содействии государственных органов, поручивших проверку;

6) отказа от проведения аудиторской проверки или отказа от выражения мнения о достоверности проверяемой отчетности в аудиторском заключении в случае непредставления проверяемым экономическим субъектом необходимой документации;

7) обращения к стороннему консультанту или эксперту в случае появления такой необходимости;

8) привлечения к участию в проверке дополнительных аудиторов (специалистов) в связи со значительным объемом работы или какими-либо иными обстоятельствами, возникшими после заключения договора;

9) квалифицированного проведения аудиторских проверок и оказания иных аудиторских услуг соблюдения конфиденциальности полученной информации и коммерческой тайны;

10) обеспечения сохранности документов, получаемых и составляемых в ходе аудиторской проверки, и неразглашения их содержания без согласия собственника (руководителя) экономического субъекта, за исключением случаев, предусмотренных законодательными актами Российской Федерации.

В правах и обязанностях экономического субъекта отражаются необходимость или возможность:

1) создания аудиторским организациям условий для своевременного и полного проведения проверок и оказания услуг предоставления им всей необходимой документации, обеспечения доступа в систему компьютерной обработки информации, а также выдачи по запросу аудиторов разъяснений и объяснений в устной и письменной форме;

2) получения от аудиторских организаций информации о требованиях законодательства, касающихся проведения аудита, в том числе являющихся основаниями для аудиторских замечаний и выводов;

3) обращения в орган, выдавший лицензию на осуществление аудиторской деятельности, с заявлением для проверки качества аудиторского заключения;

4) оперативного устранения выявленных аудиторской проверкой нарушений порядка ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской отчетности;

5) воздержания от любых действий с целью ограничения круга вопросов, подлежащих выяснению при проведении аудиторской проверки или оказании сопутствующих аудиту услуг;

6) исключения давления на аудиторскую организацию в любой форме с целью изменения ее мнения о достоверности бухгалтерской отчетности экономического субъекта.

В разделе о стоимости и порядке оплаты аудиторских услуг указываются:

1) порядок определения, стоимости аудиторских услуг;

2) порядок и сроки оплаты аудиторских услуг в том числе выплаты аванса либо задатка.

В разделе об ответственности сторон и порядке разрешения споров предусматриваются:

1) виды и мера ответственности за частичное или полное неисполнение обязательств по договору;

2) обстоятельства, исключающие ответственность за частичное или полное неисполнение обязательств по договору;

3) возможность и необходимость разрешения возникших споров и разногласий путем переговоров между сторонами договора либо в судебном порядке.

В текст договора на оказание аудиторских услуг в соответствии пожеланиями сторон по договору также могут быть включены:

примерный календарный план оказания аудиторских услуг участвующей в этом группы аудиторов;

общая характеристика применяемых методов проведения верки и оказания услуг. В случае оказания сопутствующих аудит или проведения специального аудита подробное техническое задание помогает качественному выполнению проверки. Однако в случае обычного ежегодного обязательного аудита это может оказаться целесообразным;

уровень существенности возможных ошибок, устанавливаемый при проведении аудита;

согласие экономического субъекта на использование результатов, полученных предшествующей аудиторской организацией. Обязательность предоставления прошлогодних замечаний текущим торам предусмотрена правилом (стандартом) «Письменная информация аудитора руководству экономического субъекта по результатам аудита»;

указания по ограничению ответственности аудиторской организации;

порядок оплаты дополнительных расходов, возникающих в ходе оказания аудиторских услуг;

условия дальнейшего развития договорных отношений между аудиторской организацией и экономическим субъектом;

другие условия.

В договоре должны быть указаны номер и дата выдачи лицензии на право осуществления аудиторской деятельности, а также орган, выдавший лицензию аудиторской организации.

Изменения или дополнительные соглашения прилагаются к договору и являются его неотъемлемой частью.

Тема 6. Планирование аудита. Документирование аудита

Вопрос 1. Подготовка общего плана и программы аудита

Планирование аудита аудиторской организации включает в себя три основных этапа:

1) предварительное планирование аудита;

2) подготовку и составление общего плана аудита;

3) подготовку и составление программы аудита.

При проведении аудиторской проверки организации (при первоначальном аудите) аудиторская фирма должна начинать предварительное планирование аудита до подготовки письма-обязательства и до заключения договора с клиентом.

В отличие от этапа предварительного планирования время, затрачиваемое на проведение самого планирования аудиторской проверки конкретной организации, предусматривается бюджетом работ и оплачивается клиентом.

Планирование аудита должно проводиться аудиторской организацией в соответствии с общими принципами проведения аудита, а также в соответствии с такими частными принципами, как комплексность, непрерывность и оптимальность планирования.

Принцип комплексности планирования аудита предполагает обеспечение взаимосвязи и согласованности всех этапов планирования - от предварительного планирования до составления общего плана и программы аудита.

Принцип непрерывности планирования аудита выражается в установлении сопряженных заданий группе аудиторов и увязке этапов планирования по срокам и по смежным хозяйствующим субъектам (структурным подразделениям, выделенным на отдельный баланс, филиалам, представительствам, дочерним организациям).

Принцип оптимальности планирования аудита заключается в том, что в процессе планирования аудиторской организации следует обеспечить вариантность планирования для возможности выбора оптимального варианта общего плана и программы аудита на основании критериев, определенных самой аудиторской организацией.

Общий план аудита является руководством в осуществлении программы аудита. В общем плане аудиторская организация должна предусмотреть сроки проведения аудита и составить график проведения проверки, подготовки отчета (письменной информации руководству экономического субъекта) и аудиторского заключения.

В процессе планирования затрат времени аудитору необходимо учесть:

1) реальные трудовые затраты;

2) расчет затрат времени в предыдущем периоде (в случае проведения повторного аудита) и его связь с текущим расчетом;

3) уровень существенности;

4) проведенные оценки рисков аудита.

В общем плане аудиторская организация определяет способ проведения аудита на основании результатов предварительного анализа, оценки надежности системы внутреннего контроля и рисков аудита.

...