Содержание и функции бухгалтерского учета

Метод средней себестоимости обеспечивает усреднение прибыли (в условиях инфляции), характеризуется меньшей трудоемкостью учетных процедур, чем ФИФО или ЛИФО.

Метод себестоимости каждой единицы применяется в следующих случаях: на предприятиях с небольшой номенклатурой материальных ресурсов, выполняющих специальные заказы (индивидуальное производство); при наличии возможности вести учет и осуществлять контроль за каждой однородной партией (единицей) поступающих материалов.

Порядок учета и оценки запасов при их продаже и прочем выбытии

Учет операций при продаже и прочем выбытии производственных запасов зависит от их видов и ведется с использованием счетов 90 "Продажи" и 91 "Прочие доходы и расходы". Оценка запасов производится в порядке, установлен ном для оценки при их выбытии на производство. В бухгалтерском учете делаются следующие записи:

1) Продажа товаров, продукции, работ и услуг, как результатов обычной деятельности организации:

Дебет сч. 90 "Продажи", Кредит сч. 41 "Товары", 43 "Готовая продукция" списывается стоимость товаров, отгруженных покупателю, а также готовой продукции;

Дебет сч. 90 "Продажи", Кредит сч. 20 "Основное производство", 44 "Расходы на продажу" списывается себестоимость проданной продукции или издержки обращения на проданные товары;

Дебет сч. 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", Кредит сч. 90 "Продажи" предъявлены счета к оплате;

Дебет сч. 90 "Продажи" (99), Кредит сч. 99 "Прибыли и убытки" (90) отражается финансовый результат от продажи.

2) Продажа излишних запасов:

Дебет сч. 91 "Прочие доходы и расходы", Кредит сч. 07, 10 списывается стоимость отгруженных покупателю излишних материальных ценностей и т. п.;

Дебет сч. 91 "Прочие доходы и расходы", Кредит сч. 20, 44 списываются затраты по продаже запасов;

Дебет сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", Кредит сч. 91 "Прочие доходы и расходы" предъявлены счета к оплате;

Дебет сч. 91 "Прочие доходы и расходы" (99), Кредит сч. 99 "Прибыли и убытки" (91) отражается финансовый результат от продажи.

3) Прочее выбытие:

Дебет сч. 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)", Кредит сч. 07, 10, 41, 43 списывается стоимость недостающих и испорченных материальных ценностей;

Дебет сч. 99 "Прибыли и убытки", Кредит сч. 07, 10, 40, 41 списывается стоимость потерь материальных ценностей в результате стихийных бедствий.

Оценка производственных запасов на конец отчетного периода и в бухгалтерской отчетности/

Оценка материально-производственных запасов на конец отчетного периода производится в зависимости от принятого метода их оценки при выбытии, т. е. по стоимости каждой единицы ценностей, средней себестоимости, стоимости первых или последних закупок.

Так, при оценке запасов

по средней себестоимости - количество запасов на остатке умножается на себестоимость каждой их единицы, выявляемой как частное от деления себестоимости, поступивших за отчетный период запасов (с учетом их остатка на начало месяца) на их общее количество;

по методу ЛИФО или ФИФО - количество запасов на остатке оценивается по себе стоимости их первых или последних закупок.

В бухгалтерской отчетности (балансе) производственные запасы отражаются по их видам по отдельным статьям в соответствии с классификацией, а также исходя из способа использования в производстве продукции, работ, услуг и иной деятельности организации. В основе данных об их стоимости лежат данные бухгалтерского учета, уменьшенные на суммы, созданного на конец года резерва, под снижение стоимости материальных ценностей.

В соответствии с планом счетов организации могут создавать резервы под снижение стоимости запасов на счете 14 "Резервы под снижение стоимости материальных ценностей". Данный счет предназначен для обобщения информации о резервах под отклонения стоимости сырья, мате риалов, топлива и т. п. ценностей от рыночной стоимости. Этот счет применяется также для обобщения информации о резервах под снижение стоимости других средств в обороте: незавершенного производства, готовой продукции, товаров и т. п.

Учёт капитала, фондов и резервов

резерв капитал имущество арендованный

В современной российской экономике капитал предприятия выступает как важнейшая экономическая категория и является одним из сравнительно новых объектов бухгалтерского учета. Основу собственного капитала предприятия составляет уставный капитал, зафиксированный в его уставных учредительных документах. Он является необходимым условием образования и функционирования любого юридического лица.

Не меньшее значение для успешного развития действующего предприятия имеет наличие в составе его собственных источников средств таких составных частей капитала, как добавочный и резервный капитал, нераспределенная прибыль и прочие резервы, средства которых размещаются в конкретном имуществе, составляющем внеоборотные и оборотные активы. Величина этих структурных частей капитала свидетельствует о том, насколько активы предприятия увеличились благодаря приросту собственных источников средств.

Уставный капитал это стартовый капитал, необходимый предприятию для осуществления финансово-хозяйственной деятельности с целью получения прибыли. Согласно Гражданскому кодексу Российской Федерации уставный капитал организации может выступать в виде:

складочного капитала в полном товариществе и товариществе на вере;

паевого либо неделимого фонда - в производственном кооперативе (артели);

уставного капитала в акционерных обществах, обществах с ограниченной и дополнительной ответственностью;

уставного фонда в унитарных государственных и муниципальных предприятиях.

Для целей бухгалтерского учета в организации, прошедшей государственную регистрацию, все указанные определения сводятся к понятию уставного капитала, содержанием которого является сумма вкладов, первоначально инвестированных собственниками (участниками, учредителями) в имущество предприятия.

Правовая основа уставного капитала определяет его размер и состав, сроки и порядок внесения вкладов в уставный капитал участниками, оценку вкладов при их взносе и изъятии, порядок изменения долей участников, ответственность участников за нарушение обязательств по внесению вкладов. Предусмотрена связь величины уставного капитала с размерами создаваемых предприятиями различных организационно-правовых форм резервных фондов (капиталов), а также зависимость стоимости эмиссии облигаций, осуществляемой акционерными обществами, от размеров уставного капитала (как правило, не более величины уставного капитала).

Правовой статус уставного капитала определяет особенности его отражения в бухгалтерском учете. Здесь особое внимание уделяется правильной организации аналитического учета, в основу построения, которого должны быть положены конкретные функции, выполняемые уставным (складочным, неделимым) капиталом (фондом).

Уставный капитал является имущественной основой деятельности организации, он определяет долю каждого участника в управлении предприятием и гарантирует интересы его кредиторов.

У коммерческих предприятий с любым организационно-правовым статусом учет уставного капитала в форме вкладов (паев) и акций по их первоначальной стоимости, определенной в учредительных документах на дату регистрации предприятия, ведется на счете 80 "Уставный капитал". Кредитовый остаток этого счета показывает сумму зарегистрированного уставного капитала, оборот по кредиту отражает сумму его увеличения по законным основаниям, а оборот по дебету уменьшение уставного капитала при выходе из состава организации ее участников (учредителей) и по другим причинам.

Изменение размера уставного капитала предприятия всегда связано с пере утверждением его учредительных документов общим собранием учредителей их перерегистрацией в соответствующих государственных органах.

Увеличение уставного капитала предприятия (табл. 1) может осуществляться в случаях:

привлечения дополнительных средств от участников (учредителей) или при дополнительном приеме участников (учредителей), а также в случае дополнительной эмиссии акций или увеличения их номинала;

направления на его увеличение нераспределенной чистой прибыли, добавочного и резервного капитала, а также начисленного учредительского дохода (дивидендов);

получения унитарными предприятиями дополнительных средств в виде дотаций от государственных и муниципальных органов.

Операции по образованию и увеличению уставного капитала	Корреспондирующие счета
	Дебет	Кредит
Отражается зарегистрированный уставный капитал предприятия	75	80
Привлечение дополнительных средств участников (учредителей)	75	80
Средства при дополнительном приеме участников	75	80
Средства от дополнительной эмиссии акций	75	80
Дополнительные средства от увеличения номинала акций	75	80
Направление на увеличение уставного капитала нераспределенной чистой прибыли	84 75	75 80
Направление на увеличение уставного капитала средств добавочного капитала	83 75	75 80
Направление на увеличение уставного капитала средств резервного капитала	82 75	75 80
Направление на увеличение уставного капитала начисленного учредительского дохода (дивидендов)	75 (70)	80
Получение дотаций от государственных и муниципальных органов	51 75	75 80

Уменьшение уставного капитала предприятия (табл. 2) может осуществляться в случаях:

выхода участников (учредителей) из состава организации или выкупа акций акционерным обществом с их последующим аннулированием;

доведения размера уставного капитала до величины стоимости чистых активов и погашения за счет него непокрытого убытка, а также покрытия убытка за счет снижения размеров вкладов (паев) участников или номинальной стоимости акций;

изъятия части уставного фонда унитарного предприятия.

Операции по уменьшению уставного капитала	Корреспондирующие счета
	Дебет	Кредит
Выход участников из состава организации с выдачей вкладов	80 75	75 50
Выкуп акций акционерного общества с их последующим аннулированием	81 80	51 81
Доведение размера уставного капитала до величины стоимости чистых активов и погашение этой разницей непокрытого убытка	80 75	75 84
Снижение размеров вкладов или номинала стоимости акций для покрытия убытка	80 75	75 84
Изъятие части уставного фонда унитарного предприятия	75 80	51 75

Уставный капитал от других структурных частей собственного капитала предприятия отличает то, что он должен быть распределен между его участниками (учредителями). Поэтому решение общего собрания учредителей о его изменениях должно сопровождаться указанием о порядке их распределения между участниками.

В связи с таким персонифицированным характером счета 80 "Уставный капитал" все записи, связанные с изменениями его величины, обязательно должны отражаться на дебете или кредите счета 75 "Расчеты с учредителями", субсчет 1 "Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал".

Для учета зарегистрированного уставного капитала, его изменений и расчетов с учредителями по вкладам в уставный капитал планом счетов 2000 г. предусмотрена система счетов, в которую вошли пассивный счет 80 "Уставный капитал" с прежними субсчетами, отражающими структуру капитала, активно-пассивный счет 75 "Расчеты с учредителями" с двумя субсчетами. На счете 75 отражаются операции по расчетам с государственным и муниципальным органом, как учредителем унитарных государственных предприятий. В эту систему счетов входит счет 81 "Собственные акции (доли)" для учета выкупленных собственных акций или долей. В эту систему счетов войдет также другие счета собственного капитала. 82 "Резервный капитал", 83 "Добавочный капитал" и счет 84 "Нераспределенная прибыль". Взаимосвязи в этой системе счетов показаны на схеме.

Синтетический учет уставного капитала ведется в соответствующих регистрах бухгалтерского учета на основании прошедших государственную регистрацию учредительных документов предприятия, договоров купли-продажи акций в акционерных обществах и другой первичной документации.

Рассмотрим особенности организации бухгалтерского учета и обобщения информации об образовании, изменении размеров и структуры уставного капитала предприятия и расчетов с его учредителями в открытых акционерных обществах, где уставный капитал имеет наиболее сложную структуру.

Акционерным обществом признается общество, уставный капитал которого разделен на определенное число акций; участники акционерного общества (акционеры) не отвечают по его обязательствам и несут риск убытков, связанных с деятельностью общества, в пределах стоимости принадлежащих им акций.

Уставный капитал, сложившийся как акционерный, т. е. путем выпуска и продажи акций, имеет наиболее сложную структуру, порядок формирования и изменения.

В настоящее время законодательством Российской Федерации предусматривается сознание акционерных обществ (предприятий) открытого и закрытого типа. Уставный капитал акционерного общества открытого типа разделяется на определенное число акций, имеющих номинальную (нарицательную) стоимость. Любой инвестор может приобрести эти акции по открытой подписке либо через посреднические организации.

В закрытом акционерном обществе акции распространяются между заранее определенными участниками либо они вообще могут не выпускаться. При этом взнос каждого акционера в уставный капитал общества определяется учредительным договором или протоколом, который подписывают все участники.

Все акции, выпускаемые как открытым, так и закрытым акционерным обществом, являются именными и при его учреждении должны быть размещены среди учредителей. Акционерное общество вправе эмитировать обыкновенные акции, а также один или несколько типов привилегированных акций. Номинальная стоимость всех обыкновенных акций должна быть одинаковой.

В соответствии со ст. 26 Федерального закона от 26.12.95 "Об акционерных обществах" размер уставного капитала открытого акционерного общества должен составлять не менее 1000-кратного размера минимальной месячной оплаты труда, а закрытого акционерного общества не менее 100-кратного размера минимальной месячной оплаты труда, установленного законодательством Российской Федерации на дату представления учредительных документов для регистрации. Это означает, что если по окончании второго и каждого последующего финансового года стоимость чистых активов хозяйственного общества окажется меньше указанных размеров, то оно подлежит ликвидации.

Аналитический учет уставного капитала открытого акционерного общества организуется таким образом, чтобы обеспечить формирование детализированной информации о типах акций, их видах, стадиях накопления капитала, акционерах. Для аналитического учета уставного капитала по типам акций целесообразно открыть два субсчета "Размещенные акции", "Объявленные акции".

На первом из них собирается информация об акциях, размещенных только среди учредителей акционерного общества в порядке закрытой подписки. На втором информация об акциям, реализованных акционерам при проведении дополнительной открытой подписки. Необходимость та кого разделения обусловлена тем, что Закон "Об акционерных обществах" (ст. 25) и Гражданский кодекс РФ (ст. 99) обязывают учредителей акционерного общества полностью оплатить уставный капитал, объявленный при создании общества, поскольку до открытой эмиссии акций общество должно обладать имуществом, гарантирующим интересы его кредиторов.

Аналитический учет по видам акций может быть организован на двух субсчетах "Обыкновенные акции", "Привилегированные акции". Соотношение накапливаемой на них информации имеет контрольное значение, поскольку доля привилегированных акций в общем объеме уставного капитала общества не должна превышать 25%.

При формировании информации о накоплении уставного капитала допускается открытие четырех аналитических субсчетов -- "Объявленный капитал", "Подписной капитал", "Оплаченный капитал", "Изъятый капитал".

Следует учитывать различия в порядке формирования уставного капитала за счет эмиссии размещенных и объявленных акций по дополнительной подписке. Поскольку к моменту учреждения акционерного общества все его размещенные акции должны быть распределены среди учредителей, то в аналитическом учете одновременно увеличатся объявленный капитал и подписной капитал. При организации открытой подписки на акции на субсчете "Объявленный капитал" будет показана номинальная стоимость всех объявленных акций, а на субсчете "Подписной капитал" только тех из них, на которые состоялась открытая подписка. Во всех случаях по мере фактической оплаты необходимо уменьшать подписной капитал и увеличивать оплаченный капитал. Объявленный (подписной), но не оплаченный уставный капитал считается дебиторской задолженностью учредителей и поэтому учитывается на счете 75 "Расчеты с учредителями", субсчет 1 "Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал".

В настоящее время законодательством установлены определенные требования к оплате уставного капитала. Согласно ст. 34 Закона "Об акционерных обществах" первые 50% уставного капитала должны быть оплачены уже к моменту регистрации. Остальные 50% вносятся не позднее чем через 12 календарных месяцев со дня регистрации, т. е. независимо от того, приступило общество к своей деятельности или нет. Дополнительные (объявленные) акции оплачиваются в течение срока, определенного в учредительных документах, но не позднее одного года с момента их размещения. Те из них, которые реализуются за деньги, подлежат оплате при приобретении в размере не менее 25% от номинальной стоимости.

Формирование информации на аналитическом субсчете "Изъятый капитал" происходит одновременно с изъятием части акций из обращения путем выкупа их у акционеров и сопровождается уменьшением оплаченного капитала.

Организация аналитического учета уставного капитала в разрезе акционеров должна решать две основные задачи:

учет и точное подтверждение прав собственников (в том числе при их смене) на ценные бумаги;

получение информации о лицах, которые вправе требовать от акционерного общества исполнения обязательств по выпущенным ценным бумагам.

Обе задачи могут решаться через учет акций, проданных акционерам, путем ведения реестра акционеров непосредственно акционерным обществом или с помощью привлеченной для этого специализированной профессиональной организации. При этом организация, ведущая реестр акционеров акционерное Общество или профессиональный участник рынка ценных бумаг), является держателем реестра акционеров.

Акционерные общества с числом акционеров более 500 обязаны поручать ведение реестра специализированным организациям (регистраторам) банку-депозитарию либо другому инвестиционному институту. Ведение реестра акционеров начинается не позднее одного месяца с момента государственной регистрации общества. При этом общество не освобождается от ответственности за ведение и хранение реестра акционеров.

Учет расчетов общества с акционерами по принадлежащим им акциям целесообразно вести на специальных лицевых счетах. Сводные данные по всем лицевым счетам акционеров о стоимости принадлежащих им акций, причитающихся и выплаченных дивидендах являются основанием для отражения данных о стоимости уставного капитала и расчетов с акционерами по дивидендам в синтетическом бухгалтерском учете и отчетности.

Добавочный капитал

В процессе хозяйственной деятельности у организации может появиться новое имущество либо возрасти учетная стоимость уже имеющегося имущества, что приводит к росту активов предприятия. Для учета источников поступления новых материальных ценностей или прироста их балансовой стоимости в бухгалтерском учете введено понятие добавочного капитала.

Для учета сумм добавочного капитала и обобщения информации об их накоплении и использовании предназначен бухгалтерский счет 83 "Добавочный капитал" без деления на субсчета.

Аналитический учет по данному счету ведется по источникам его формирования и направлениям использования. Источниками формирования являются:

прирост стоимости имущества по переоценке и благодаря капитальным вложениям; эмиссионный доход;

положительные курсовые разницы, образующиеся при вкладе иностранной валюты в уставный капитал предприятия;

средства, ассигнованные из бюджета и использованные на финансирование долгосрочных вложений;

средства предприятия, направленные на пополнение оборотных средств.

В результате переоценки объектов основных средств величина добавочного капитала может изменяться в сторону не только увеличения, но и уменьшения.

В бухгалтерском учете изменение (увеличение) первоначальной стоимости основных средств, оборудования к установке отражается записью по кредиту счета 83 "Добавочный капитал" в корреспонденции со счетами 01 "Основные средства", 03 "Доходные вложения в материальные ценности", 07 "Оборудование к установке". При этом разница между восстановительной и первоначальной суммой износа основных фондов учитывается на дебете счета 83 "Добавочный капитал" в корреспонденции со счетом 02 "Амортизация основных средств".

В случае принятия к учету имущества в результате осуществления капитальных вложений за счет нераспределенной чистой прибыли делается запись:

Дебет сч. 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)",

Кредит сч. 83 "Добавочный капитал".

Эмиссионный доход создается в акционерных обществах открытого типа и представляет собой сумму превышения продажной цены акций над номинальной в ходе проведения открытой подписки. При получении такого дохода в бухгалтерском учете производится запись по кредиту счета 83 "Добавочный капитал" в корреспонденции со счетом 75 "Расчеты с учредителями", субсчет 1 "Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал".

Эмиссионный доход, возникший при формировании уставного капитала акционерных обществ, рассматривается только в качестве добавочного капитала, не допускается направлять его на нужды потребления.

Согласно Положению по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (ПБУ 3/2000) курсовые разницы, связанные с формированием уставного капитала организации, подлежат отнесению на добавочный капитал. В данном случае под курсовой разницей подразумевается разность, возникающая между официальными курсами иностранной валюты, котируемыми Центральным банком РФ, на дату ее фактического внесения в уставный капитал и на дату государственной регистрации учредительных документов. В современных условиях она бывает, как правило, положительной и поэтому рассматривается в качестве инфляционного источника, учитываемого в составе добавочного капитала.

В бухгалтерском учете положительная курсовая разница, возникшая при внесении иностранной валюты в уставный капитал предприятия, отражается записью по кредиту счета 83 "Добавочный капитал" в корреспонденции со счетом 75 "Расчеты с учредителями", субсчет 1 "Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал".

К добавочному капиталу присоединяются ассигнования, получаемые из бюджета любого уровня, которые израсходованы предприятием на финансирование долгосрочных инвестиций.

Поступившие из бюджета средства зачисляются вначале на специальный банковский счет, с которого затем производится их списание на покрытие расходов, осуществляемых в соответствии с инвестиционной программой предприятия. Далее израсходованная сумма бюджетных ассигнований включается в состав добавочного капитала бухгалтерской записью:

Дебет сч. 86 "Целевое финансирование",

Кредит сч. 83 "Добавочный капитал".

Основанием для такого присоединения может выступать только факт использования бюджетных средств по целевому назначению.

Добавочный капитал может пополняться за счет средств, направляемых на пополнение собственных оборотных средств, данный источник образуется в процессе распределения участниками нераспределенной прибыли предприятия. При этом направление нераспределенной прибыли на пополнение собственных оборотных средств отражается по дебету счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" в корреспонденции со счетом 83 "Добавочный капитал".

Резервный капитал представляет собой страховой капитал предприятия, предназначенный для возмещения убытков от хозяйственной деятельности, а также для выплаты доходов инвесторам и кредиторам в случае, если на эти цели не хватает прибыли. Средства резервного капитала выступают гарантией бесперебойной работы предприятия и соблюдения интересов третьих лиц. Наличие такого финансового источника придает последним уверенность в погашении предприятием своих обязательств.

Образование резервного капитала может носить обязательный и добровольный характер. В настоящее время в соответствии с законодательством Российской Федерации, определяющим порядок деятельности акционерных обществ и предприятий с иностранными инвестициями, а также с налоговым законодательством указанные организации должны формировать резервный капитал в обязательном порядке. По своему усмотрению его могут создавать и предприятия других форм собственности, если это предусмотрено их учредительными документами либо учетной политикой.

Бухгалтерский учет формирования резервного капитала должен обеспечивать получение информации, необходимой для контроля за соблюдением его верхней и нижней границы. Во всех случаях предельная величина резервного капитала не может превышать той суммы, которая определена собственниками предприятия и зафиксирована в учредительных документах. При этом для акционерных обществ и совместных предприятий законодательно установлен еще и его минимальный размер.

С 1 января 1996 г. после вступления в силу Закона "Об акционерных обществах" они обязаны создавать резервный капитал не менее 15% от суммы уставного капитала и формировать его путем ежегодных отчислений в размере не менее 5% от чистой прибыли до достижения величины, определенной уставом общества.

Минимальный размер резервного капитала организаций с иностранными инвестициями согласно законодательству Российской Федерации не должен превышать 25% от уставного капитала.

С 1 января 1995 г. источником формирования резервного капитала для предприятий всех организационно-правовых форм выступает только нераспределенная чистая прибыль.

Для получения информации о наличии и движении средств резервного капитала планом счетов бухгалтерского учета предусмотрен бухгалтерский счет 82 "Резервный капитал". Образование резервного капитала за счет средств нераспределенной чистой прибыли отражается записью по дебету счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" в корреспонденции со счетом 82 "Резервный капитал".

Резервный капитал может использоваться на погашение выпущенных облигаций по полученным краткосрочным и долгосрочным займам и на покрытие убытков от хозяйственной деятельности.

При погашении облигаций займов в бухгалтерском учете делается запись:

Дебет сч. 82 "Резервный капитал",

Кредит сч. 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам",

Кредит сч. 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам".

Использование резервного капитала на покрытие убытков отражается записью:

Дебет сч. 82 "Резервный капитал",

Кредит сч. 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)".

Резервирование предстоящих расходов по новому плану счетов осуществляется на счете 96 "Резервы предстоящих расходов". Порядок их учета не претерпел существенных изменений. В соответствии с Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, для своевременного и равномерного (нормативного) включения предстоящих расходов в издержки производства или обращения и правильного определения финансового результата отчетного периода предприятия могут создавать резервы на покрытие предстоящих затрат. Основной перечень таких предстоящих затрат, которым должно руководствоваться предприятие при формировании своей учетной политики, приведен в указанном положении (п. 72). Остатки неиспользованных резервов, переходящие на следующий год, должны подвергаться обязательной инвентаризации и корректировке. Порядок исчисления сумм резервов, переходящих на следующий год, изложен в Методических указаниях по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденных приказом Министерства финансов РФ от 13.06.95 № 49. На счете 96 "Резервы предстоящих расходов" разрешается оставлять переходящий на следующий год остаток по резервам на:

предстоящую оплату отпусков работникам (включая социальный налог);

выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет и вознаграждения по итогам работы за год;

ремонт основных средств;

предстоящие затраты на рекультивацию земель, осуществление иных природоохранных мероприятий;

гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание;

покрытие иных предвиденных затрат и иные цели.

Счета оценочных резервов 14 "Резервы под снижение стоимости материальных ценностей", 59 "Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги" и 63 "Резервы по сомнительным долгам" выступают в роли регулирующих контрактивных счетов и к собственному капиталу предприятия имеют только косвенное отношение.

У чёт издержек хозяйственной деятельности

Формирование себестоимости продукции (работ, услуг) является одним из самых сложных аспектов учёта на предприятии. При формировании себестоимости продукции в общем случае сначала группируются и суммируются расходы организации, которые и представляют собой стоимостную оценку использованных в процессе производства ресурсов. Далее, для расчёта себестоимости продукции, например, единицы продукции конкретного вида, необходимо провести распределение сгруппированных расходов по заложенному в учётной политике принципу на количество изготовленной продукции, оказанных услуг, выполненных работ. Чем сложнее производство (и, соответственно, номенклатура его затрат), тем более сложным является расчёт себестоимости, так как применяемые принципы суммирования, группировки и последующего распределения расходов различны у разных предприятий.

Ситуацию осложняет необходимость корректировки сформированной стоимостной оценки используемых в процессе производства продукции природных ресурсов, сырья, материалов, топлива и энергии всех видов, основных фондов, трудовых ресурсов и прочих затрат для целей налогообложения. Это приводит к наличию на предприятии двух показателей себестоимости -- для целей учёта и для целей налогообложения.

Ошибки, допускаемые при формировании себестоимости, очень "болезненны" для предприятия. Искажённая себестоимость для целей учёта даёт неправильную картину для руководства предприятия о фактической величине затрат на производство и реализацию конкретного вида продукции.

Завышенная себестоимость ведёт к ошибкам при ценообразовании, неправильной линии поведения на рынке, и, в конечном счёте, к потере объёмов реализации ввиду несоответствия применяемых цен.

Занижение себестоимости для целей учёта встречается реже, но также может повлечь негативные последствия для предприятия.

Отсутствие в составе себестоимости продукции каких-либо составляющих свидетельствует о неправильной постановке учёта и невозможности управлять и контролировать процесс расходования ресурсов (материальных, трудовых, денежных) при производстве продукции.

Искажение себестоимости продукции для целей налогообложения ведет к ошибкам в расчётах трёх наиболее важных налогов: налога на прибыль, НДС (в той его части, которая соответствует затратам, относимым на себестоимость и возмещается из бюджета), налога на имущество (из-за неправильного отражения остатков незавершённого производства в балансе).

Методика формирования показателя себестоимости продукции
(работ, услуг)

Документом, регламентирующим вопросы формирования себестоимости для целей налогообложения, является Положение о составе затрат, применяемое с 1992 года. Данный документ предусматривает группировку затрат в соответствии с их экономическим содержанием по следующим элементам:

материальные затраты (за вычетом стоимости возвратных отходов);

затраты на оплату труда;

отчисления на социальные нужды;

амортизация основных средств;

прочие затраты.

Более подробный (конкретизированный) перечень статей затрат, состав статей затрат, а также метод распределения затрат по видам продукции (работ, услуг), порядок оценки остатков незавершённого производства, порядок оценки готовой продукции определяются отраслевыми методическими рекомендациями по вопросам планирования, учёта и калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг) с учётом характера и структуры производства.

При этом применяемая предприятием конкретной отрасли (подотрасли, вида деятельности) группировка затрат по статьям должна обеспечить выделение затрат, связанных с производством отдельных видов продукции, которые могут быть прямо включены в их себестоимость (так называемые прямые затраты).

Таким образом, независимо от многообразия отраслевых особенностей, прямые затраты должны быть выделены чётко и однозначно как основная составляющая себестоимости производимой продукции.

ПБУ 10/99 регламентирует порядок отражения в бухгалтерском учёте информации о расходах коммерческих организаций, являющихся юридическими лицами по законодательству РФ (кроме кредитных и страховых организаций), то есть используется для целей учёта.

Существует три основных признака, по которым, в соответствии с пунктом 16 ПБУ 10/99, операция на счетах учёта классифицируется как "расход":

расход должен осуществляться в соответствии с договором (купли-продажи, поставки, аренды и т.п.), требованием законодательства (например, уплата государственной пошлины, иных обязательных платежей и сборов), обычаями делового оборота;

сумма расхода чётко определена (или может быть определена);

в результате "расходной" операции происходит уменьшение экономических выгод организации из-за:

выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и (или)

возникновения обязательств, приводящих к уменьшению капитала этой организации, за исключением уменьшения вкладов по решению участников (собственников имущества).

Расходы организации классифицируются на расходы по обычным видам деятельности и прочие (операционные, внереализационные, чрезвычайные). При формировании расходов по обычным видам деятельности следует также обеспечить их группировку по пяти элементам.

Таким образом, расходы по обычным видам деятельности для целей налогообложения это расходы, включаемые в себестоимость продукции (работ, услуг) в соответствии с Положением о составе затрат, которые корректируются с учётом утверждённых в установленном порядке лимитов, норм и нормативов.

Чтобы сформировать "бухгалтерскую" и "налоговую" себестоимость, необходимо организовать учёт расходов по пяти составляющим, с возможностью выделения прямых затрат, кроме того, нормируемые расходы, для целей последующей корректировки, следует учитывать на отдельных субсчетах.

В соответствии с пунктом 8 ПБУ 10/99 для целей управления в бухгалтерском учёте предприятие имеет право самостоятельно установить перечень статей затрат, который индивидуален для каждого производства. Нужно отметить, что от того, как организован аналитический учёт составляющих себестоимости зависит, в конечном итоге, возможность контроля себестоимости и управление ею.

Для целей управления выделяют переменные затраты, характеризующие стоимость вырабатываемого продукта и постоянные затраты, характеризующие расходы основного производства конкретного предприятия.

Переменные затраты зависят от объёмов производимой продукции. Например, для швейного производства переменными затратами будет стоимость материала, расходуемого на пошив изделий. Чем больше объём производства, тем больше расход материала, выше переменные затраты.

Постоянные затраты не зависят от объёма производства. Например, при фиксированной величине платы за аренду швейного цеха, расходы на аренду являются постоянными для швейного предприятия, не зависящими от того, работает швейный цех на полную мощность или простаивает.

Деление на переменные и постоянные затраты достаточно условно и индивидуально на каждом предприятии. Например, плата за электроэнергию в помещении швейного цеха по установленным тарифам при фиксированном рабочем дне может считаться постоянными расходами, не зависящими от количества рабочих мест. Если увеличение объёмов производства требует ненормируемого рабочего дня, то оплата за электроэнергию будет переменными расходами. Она будет зависеть оттого, сколько времени работает швейный цех, потребляющий электроэнергию и выпускающий продукцию. Естественно, чем больше продукции изготавливается, тем больше затрачивается электроэнергии (и других материальных ресурсов).

Переменные и постоянные затраты по способу включения в себестоимость являются прямыми затратами. Они прямо и непосредственно включаются в себестоимость и образуют затратную основу любой производимой продукции. Соответственно, они могут называться затратами основного производства (затратами основного цеха) или текущими производственными затратами. Прямые затраты учитываются непосредственно по статьям расходов на основании первичных документов.

Отметим тот факт, что в условиях рыночной экономики прямые переменные затраты играют более существенную роль, так как составляют основу затрат предприятия и практически не поддаются уменьшению и регулированию. Например, стоимость расходуемого материала, являющегося основой швейного изделия определённого качества и размера, является величиной постоянной. Уменьшить такие постоянные затраты без ущерба качеству можно, закупая, например, большие партии материала с оптовой скидкой или у другого поставщика.

Прямые постоянные затраты более подвержены изменениям и могут быть уменьшены различными, в том числе и организационными путями. Конкретного потребителя не интересует тариф на электроэнергию и стоимость аренды швейного цеха. При одинаковом уровне качества швейное изделие, изготовленное в арендованном швейном цехе с его постоянными и переменными прямыми затратами или сшитое работницей- надомником должны существенно отличаться по цене. При прочих равных условиях, предприятие, использующее труд надомников, и не имеющее расходов по оплате аренды, экономически находится в более выгодном положении, чем швейный цех.

Другими затратами, объективно существующими на предприятии наряду с прямыми, являются накладные (комплексные, косвенные, не прямые) расходы. Они косвенно, "не прямо" связаны с основным производством, относятся к деятельности всего предприятия "в целом" и представляют собой затраты по организации и управлению производственным процессом. Совершенно естественно то, что чем сложнее структура производства, тем выше доля накладных ("управленческих") расходов в себестоимости продукции (работ, услуг).

Накладные расходы не могут "прямо" включаться в себестоимость продукции (работ, услуг), поэтому предприятие должно самостоятельно выбрать метод включения накладных расходов в себестоимость продукции и закрепить свой выбор в качестве одного из элементов учётной политики на ряд лет. Следует помнить о том, что приказ об учётной политике служит основой для организации всего учёта на предприятии (финансового, бухгалтерского, статистического, оперативного), а избранный метод включения накладных расходов в себестоимость продукции будет оказывать значительное влияние на ценообразование и определение конечных финансовых результатов работы.

Общепроизводственные расходы (расходы по содержанию машин и оборудования, амортизационные отчисления и ремонт основных средств производственного назначения, оплата производственного персонала, занятого обслуживанием основного производства и т.п.) гораздо "теснее" связаны с основным производством и во многом определяются объёмами выпускаемой продукции (выполняемых работ, оказываемых услуг). Наличие зависимости от объёмов производства позволяет классифицировать их как условно-переменные (на практике их называют "общецеховыми" или "производственными").

Общехозяйственные расходы (административно-управленческие расходы, расходы на содержание общехозяйственного персонала, не связанного с производственным процессом, расходы по оплате информационных, аудиторских и консультационных услуг и т.п.) могут считаться условно-постоянными. Они практически не зависят от объёмов производства и относительно стабильны (на практике их называют "общезаводскими", или периодическими, хотя, безусловно, применяемая терминология во многом не отвечает реальностям сегодняшнего дня).

Формирование полной производственной себестоимости

В бухгалтерском учёте действует следующее правило: ежемесячно накладные расходы списываются так, чтобы сальдо на счетах 25 "Общепроизводственные расходы" и 26 "Общехозяйственные расходы" было равным нулю.

Наиболее часто применяется следующая схема. Предприятие сначала подразделяет затраты отчётного периода на прямые и косвенные. Косвенные расходы распределяются пропорционально закреплённому в учётной политике методу, и включаются в полную фактическую себестоимость продукции в соответствующей доле.

Базой для распределения косвенных расходов могут служить:

прямая заработная плата основных производственных рабочих;

прямые материальные затраты;

сумма прямых затрат;

выручка от реализации продукции, работ, услуг.

В целях правильного исчисления налога на прибыль общепроизводственные и общехозяйственные расходы распределяются пропорционально размеру выручки, полученной от каждого вида деятельности в общей сумме выручки (пункт 2.10 Инструкции о порядке исчисления налога на прибыль). Предприятие вправе для целей учёта выбрать базой для распределения косвенных расходов один показатель (например, сумму прямых затрат), а для целей налогообложения применять законодательно установленный показатель выручки от реализации продукции, работ, услуг. Это приведёт к проведению двух параллельных расчётов и получению исключительно "управленческой" и "налоговой" себестоимости.

От правильного выбора предприятием метода распределения и включения в себестоимость накладных расходов в конечном итоге будет зависеть финансовый результат всей деятельности. Кроме того, грамотно сформированная себестоимость по отдельным подразделениям, по каждому виду продукции и по предприятию в целом позволяет принимать взвешенные управленческие решения, направленные на изменение показателя себестоимости. А это, в свою очередь, помогает правильно осуществлять ценообразование и влиять на конкурентоспособность и объёмы реализации.

Организацию учета в производственной бухгалтерии рекомендуется вести по одному из двух вариантов: по полной производственной себестоимости (что традиционно для отечественной практики) или по сокращенной производственной себестоимости (варианту, характерному для международного учета), а также с использованием счета 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)" и без использования этого счета.

Счет 40 позволяет контролировать выпуск из производства готовой продукции и одновременно выявлять отклонения фактической производственной себестоимости этой продукции от нормативной (плановой). При этом фактическая производственная себестоимость выпущенной продукции отражается следующим образом:

Дебет 40 "Выпуск продукции,ра6от, услуг)" Кредит 20 "Основное производство".

Нормативная (плановая) себестоимость отражается так:

Дебет 43 "Готовая продукция" Кредит 40 "Выпуск продукции (работ, услуг).

При организации учета затрат на производство по полной производственной себестоимости прямые производственные расходы, непосредственно связанные с изготовлением продукции (работ и услуг), отражаются по дебету калькуляционных счетов 20 "Основное производство" и 23 "Вспомогательные производства", а косвенные расходы, связанные с управлением и обслуживанием производства, - на счетах 25 "Общепроизводственные расходы" и 26 "Общехозяйственные расходы".

После распределения и списания услуг вспомогательных производств, а также расходов на обслуживание производства и управление, собранных на счетах 25 и 26, все производственные затраты на изготовление продукции найдут отражение (в разрезе калькуляционных статей и видов изделий) на счете 20 "Основное производство". В конце отчетного периода с кредита этого счета списывается фактическая производственная себестоимость продукции в корреспонденции с дебетом счета 43 "Готовая продукция" или счета 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)", если он применяется. Дебетовое сальдо по счету 20 "Основное производство", а также 23 "Вспомогательные производства" указывает на остаток средств в незавершенном производстве на конец отчетного периода.

Сокращенная производственная себестоимость продукции применяется в условиях организации учета затрат на производство по системе "директ-костинг". В ее основе лежит деление производственных расходов по отношению к объему производства на переменные и условно-постоянные. Переменные расходы непосредственно связаны с технологическим процессом изготовления продукции и потому находятся в прямо пропорциональной зависимости от изменений объема производства (расход материалов, заработная плата производственных рабочих и отчисления на их социальное страхование и обеспечение, расходы на содержание и эксплуатацию оборудования и др.).

По способу отнесения на себестоимость они, как правило, являются прямыми затратами. Переменные расходы, собранные за отчетный период на соответствующих счетах учета затрат на производство, составляют в своей сумме так называемую сокращенную (частичную) производственную себестоимость продукции.

В отличие от производственной себестоимости в полном ее виде, в сокращенную производственную себестоимость не включаются условно-постоянные косвенные производственные расходы, обусловленные хозяйственным обслуживанием предприятия и его управлением. В течение месяца эти расходы собираются по дебету счетов 25 "Общепроизводственные расходы" (в части управления и хозяйственного обслуживания цехов) и 26 "Общехозяйственные расходы".

По окончании месяца собранные на этих счетах условно-постоянные производственные расходы полностью списываются на результаты продажи продукции (работ, услуг) за данный период (на дебет счета 90 "Продажи"), а на счете 20 "Основное производство", на котором формируется фактическая производственная себестоимость изготовленной продукции, отражения не находят.

К условно-постоянным относятся также расходы по сбыту и продаже продукции, собираемые в течение месяца на дебете счета 44 "Расходы на продажу". По окончании отчетного периода они также списываются в дебет счета 90 "Продажи".

Следует отметить, что возможен более простой вариант системного учета затрат на производство по экономическим элементам в рамках традиционно единой бухгалтерии предприятия. Суть этого варианта состоит в следующем

В своем первоначальном виде все производственные затраты являются одноэлементными, что и находит отражение в первичных документах о расходе материалов, заработной платы, начисленной амортизации основных средств и нематериальных активов и других затрат на производство. На основании этих первичных документов в производственном отделе бухгалтерии делаются одновременно две бухгалтерские записи: первая по дебету соответствующего счета элементных затрат на производство (30, 31, 32, 33, 34) в корреспонденции с кредитом счета расходуемых средств (10, 70, 69 и др.); вторая - по в зависимости от целевого назначения расходов: по дебету соответствующего счета производственных затрат (20, 23, 25, 26, 28, 29) и кредиту счета элементных затрат (30, 31, 32, 33, 34).

Такие транзитные записи по счетам элементных затрат позволяют получать информацию о затратах на производство по экономическим элементам (и одновременно по калькуляционным статьям) за каждый отчетный период и за год в целом. Эта информация имеет большое значение для анализа и контроля за деятельностью предприятия и его подразделений, особенно для контроля за выполнением смет затрат по центрам ответственности (цехам, производственным участкам, отделам управления и т.п.) и оценки качества работы руководителей подразделений за отчетный период.

Таким образом, в предлагаемой системе учета затрат по экономическим элементам делают на счетах элементных затрат (30, 31, 32, 33, 34) лишь однократную транзитную запись в единой бухгалтерии предприятия с одновременным отражением расходов по их целевому назначению на счетах учета производственных затрат.

В системе учета затрат по экономическим элементам в соответствии записи по счетам учета элементных затрат (30, 31, 32, 33, 34) ведутся одновременно в финансовом учете и в производственной бухгалтерии. При этом в финансовой бухгалтерии эти счета применяются как транзитные, а, в производственной - как счета-экраны.

Учёт финансовых результатов и использования прибыли

Финансовый результат хозяйственной деятельности организации определяется показателем прибыли или убытка, формируемым в течение календарного (хозяйственного) года. Формирование итогов годового финансового результата осуществляется накопительным путем в течение всего года на счете 99 "Прибыли и убытки" в виде его "свернутого" остатка, отражающего прибыль по кредиту счета либо убыток по дебету счета.

По завершении первого квартала на этом счете подводится промежуточный годовой итог финансового результата за первый квартал, по завершении второго квартала за первое полугодие, по завершении третьего квартала за 9 месяцев года, и по завершении четвертого квартала формируется итоговый финансовый результат за весь отчетный год.

Финансовый результат представляет собой разницу от сравнения сумм доходов и расходов организации. Превышение доходов над расходами означает прирост имущества организации прибыль, а расходов над доходами уменьшение имущества - убыток. Полученный организацией за отчетный год финансовый результат в виде прибыли или убытка соответственно приводит к увеличению или уменьшению капитала организации.

Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" (ПБУ 9/99), "Расходы организации" (ПБУ 10/99), утвержденные приказом Минфина РФ от 06.05.99, признают доходами увеличение, а расходами уменьшение экономических выгод в результате поступления или выбытия активов, а также погашения или возникновения обязательств, приводящие к соответствующим изменениям капитала организации. В указанных актах нормативного регулирования приводится группировка доходов и расходов для отражения их в бухгалтерском учете и отчетности, дается их определение и порядок признания в учете.

Формирование финансового результата

Финансовый результат хозяйственной деятельности организации формируется из двух слагаемых реализационный результат, полученный от продажи продукции, товаров, работ и услуг, доходы и расходы, непосредственно не связанные с формированием основного реализационного финансового результата, образуют прочий финансовый результат. Если за отчетный период предприятие от продажи продукции, товаров, работ, услуг и других операций, составляющих предмет его деятельности, получило прибыль, то весь его финансовый результат будет равен прибыли от продаж плюс прочие доходы, минус прочие расходы. Если предприятие получит убыток от продаж, то его общий финансовый результат будет равен сумме убытка от продаж плюс прочие расходы, минус прочие доходы.

...