Нормы гражданского законодательства, регулирующие аудиторскую деятельность

Размещено на http://www.allbest.ru//

Размещено на http://www.allbest.ru//

ВВЕДЕНИЕ

Актуальность темы выпускного квалификационного исследования заключается в том, что обеспечение надлежащего уровня регулирования активно развивающихся рыночных отношений является одной из важнейших задач современной российской правовой науки. При этом основная роль отводится законодательству в сфере предпринимательства как экономической стратегии постсоветского государства.

Отдельные вопросы, способствующие развитию предпринимательства, были возложены на независимый институт аудиторов. В то же время законодательная основа для успешного функционирования аудиторской деятельности не сформирована, в должной мере и имеет существенные недостатки. В частности, об аудиторских услугах лишь упоминается в ст. 779 ГК РФ. Данное обстоятельство затрудняет понимание аудиторской деятельности в целом. Отсутствие однозначных правовых критериев, отграничивающих оказание аудиторских услуг от исполнения подрядных обязательств, способствует конфликту частных интересов. Для цивилизованного и эффективного развития российского общества необходимы качественные и независимые механизмы, стимулирующие активное поведение каждого участника гражданского оборота. Одним из элементов такого механизма является аудиторская деятельность, обеспеченная правовым базисом в соответствии с действующим законодательством.

Таким образом, актуальность темы настоящей работы обусловлена необходимостью исследования института аудиторской деятельности в современных условиях, с учетом исторически изменившихся условий социально-экономического развития нашей страны и российского общества.

Целью выпускной квалификационной работы является анализ законодательства, регулирующего аудиторскую деятельность в Российской Федерации, установление отличительных признаков аудиторской деятельности от тождественных механизмов, выявление пробелов и противоречий, возникающих в правоприменительной практике, определение путей практического решения необходимых для упорядочения и совершенствования гражданско-правового регулирования аудиторской деятельности в РФ.

Задачами выпускной квалификационной работы являются:

изучение предпосылок создания и развития аудиторской деятельности в 1987 - 1993 годах;

рассмотрение нормативно-правового обеспечения аудиторской деятельности в России в 1993 - 2001 годах;

формирование законодательства Российской Федерации, регулирующего аудиторскую деятельность;

анализ иных нормативных правовых актов, которые регулируют аудиторскую деятельность;

определение перспектив развития законодательства, регулирующего аудиторскую деятельность;

обобщение сделанных выводов и формирование предложений по совершенствованию действующего законодательства в области аудиторской деятельности.

Объект исследования. Объектом исследования являются общественные отношения, складывающиеся в рамках аудиторской деятельности.

Предметом выпускной квалификационной работы являются нормы гражданского законодательства, регулирующие аудиторскую деятельность, научно-теоретические концепции в указанной области.

Методологическая и теоретическая основа исследования: формально-логический метод, предусматривающий применение индукции, дедукции, анализа и синтеза; сравнительно-правовой метод, при котором сопоставляются положения различных нормативных актов, доктринальных воззрений, методических рекомендаций; историко-правовой метод, предполагающий анализ становления и развития правового феномена во времени и пространстве, и другие.

Теоретическую основу исследования составили труды в отрасли гражданского права следующих ученых: Р.А. Алборова, С.С. Алексеева, В.А. Абрамова, Б.С. Антимонова, Н.А. Баринова, Н.П. Барышниковой, Е.В. Богданова, И.В. Бекленищевой, М.И. Брагинского, Л.И. Булгаковой, СМ. Бычковой, А.И. Веренкова, В.В. Витрянского, Л.И. Ворониной, Ф.И. Гавзе, СМ. Галузиной, А.И. Гапоника, Ю.П Гладышевой, Д.В. Гончарова, СТ. Громова, Е.П. Губина, Ю.А. Данилевского, Д.К. Долотенковой, А.Н. Зевайкиной, С.С Занковского, А.Ф. Звороно, О.С Иоффе, Ю.М. Иткина, A.M. Кабалкина, Ш. В. Калабекова, П.И. Калмыкова, Р.В. Кожура, Г.И. Костюк, СА. Куприянова, СА. Красновой, В.В. Лаптева, П.Г. Лахно, Э.С Митюковой, Н.Н. Надежина, И.Б. Новицкого, А.Н. Обыденнова, В.А. Ойгензихта, А.Ю. Петрова, СА. Пивоваровой, В.И. Подольского, В.Ф. Попондопуло, О.А. Потаповой, Т.Ф. Пупшис, В.В. Ровного, Ю.В. Романец, П.А. Ремизова, А.П. Сергеева, В.Ю. Скобарева, Е.В. Старовойтовой, Е.А. Суханова, А.А. Терехова, Ю.К. Толстого, А.А. Чукреева, А.А. Чумакова, СМ. Шапингузова, Е.В. Шишкаревой, СО. Шохина, Л.В. Щенниковой, Л.М. Хорунжий, В.Ф. Яковлева.

Структура выпускной квалификационной работы. Работа состоит из введения, двух глав, которые включают пять параграфов, заключения и библиографического списка использованной литературы.

1. ТЕОРЕТИКО-ПРАВОВЫЕ АСПЕКТЫ ФОРМИРОВАНИЯ АУДИТОРСКОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ

1.1 Предпосылки создания и развития аудиторской деятельности в 1987 - 1993 годах

Становление рыночной инфраструктуры способствовало возникновению в России новой сферы предпринимательской деятельности - аудита.

Слово «аудит» происходит от латинского «audio», что означает буквально «он слышит» («auditor» (лат.) - слушатель, «auditio» (лат.) - слушание Адамс Р. Основы аудита/пер. с англ. М.: Аудит; Изд. объединение «ЮНИТИ», 2010. С. 16..

В латинском языке это слово возникло более двух тысяч лет тому назад. В средневековой Европе аудитором называли служащего, который обязан был выслушивать устные отчеты должностных лиц, так как многие из них просто не умели писать.

Самые древние упоминания об аудите как методе контроля, по мнению историков Андреева В.Д. Практический аудит: справ. пособие. М.: Экономика, 2009. С. 49, относятся еще к тем временам, когда древние цивилизации Ближнего Востока начали создавать высокоорганизованные государства и налаживать хозяйственную деятельность. Упоминания об аудиторах и аудите в англоязычных странах встречаются с XIII в.

В России звание аудитора было введено Петром I и имело несколько иное значение: аудиторами называли военных следователей, деятельность которых была связана с расследованием имущественных споров в армии. Впервые в этом качестве аудитор упоминается в Уставе генерала Вейде в 1768 г. В 1867 г. слово «аудитор» в этом понимании исчезло.

Однако примерно в те же годы в самой экономически развитой стране того времени - Великобритании получила мощное развитие рыночная экономика. Ее становление сопровождалось массовыми разорениями людей, вкладывающих свои сбережения в создаваемые компании. Известный юрист того времени Рудольф Иеринг (1818-1892) писал, что акционерные общества разорили больше людей, чем все войны, вместе взятые. Происходящие процессы способствовали тому, что во второй половине XIX в. профессия аудитора - независимого стороннего специалиста, который мог бы дать объективное заключение о финансовом состоянии компании, и аудиторская деятельность стали важной неотъемлемой составной частью делового мира.

В этот период и сформировался аудит как институт независимого финансового контроля. В 1844 г. в Англии был принят ряд законов об акционерных компаниях, согласно которым правления обязаны были приглашать специального человека для проверки бухгалтерских счетов и отчета Борисов А.Н. Комментарий к Федеральному закону от 30 декабря 2008 г. № 307-ФЗ «Об аудиторской деятельности» (постатейный). М.: Юстицинформ, 2009. С.24..

В 1879 г. в Англии был принят закон об обязательном аудите, а закон 1900 г. потребовал аудита всех компаний. Законодательно проведение обязательных аудиторских проверок во Франции установлено с 1867г., в США - с 1937 г.

Мировой экономический кризис 1929-1933 гг., когда после потери значительной доли средств инвесторы потеряли доверие к существующим финансовым структурам, способствовал ускоренному развитию аудиторской деятельности. Сегодня практически во всех странах мира с рыночной экономикой существует общественный институт аудита со своей правовой и организационной инфраструктурой Андреева В.Д. Практический аудит: справ. пособие. М.: Экономика, 2009. С. 58..

Попытки создания аудита в дореволюционной и послереволюционной России оказались неудачными. В СССР в условиях административно-командной системы необходимости в независимом контроле не существовало. При Министерстве финансов СССР действовали специальные контрольно-ревизионные управления, в компетенцию которых входило проведение проверок и ревизий министерств, ведомств, организаций, учреждений и предприятий.

Изменение экономических условий хозяйствования повлекло возникновение нового инструмента оценки хозяйственной деятельности - аудита Борисов А.Н. Комментарий к Федеральному закону от 30 декабря 2008 г. № 307-ФЗ «Об аудиторской деятельности» (постатейный). М.: Юстицинформ, 2009. С. 28..

Первоначально (1987 - 1993 гг.) нормы об аудите содержались в отдельных правовых актах. На этом этапе отсутствовал единый нормативный правовой акт, регламентирующий отношения, возникающие при осуществлении аудиторской деятельности.

В 1987 г. были приняты Постановления Совета Министров СССР от 13 января 1987 г. № 48 «О порядке создания на территории СССР и деятельности совместных предприятий, международных объединений и организаций СССР и других стран - членов СЭВ» Постановление Совета Министров СССР от 13 января 1987 г. № 48 «О порядке создания на территории СССР и деятельности совместных предприятий, международных объединений и организаций СССР и других стран - членов СЭВ» // СП СССР. 1987. № 8. Ст. 38, от 13 января 1987 г. № 49 «О порядке создания на территории СССР и деятельности совместных предприятий с участием советских организаций и фирм капиталистических и развивающихся стран» Постановление Совета Министров СССР от 13 января 1987 г. № 49 «О порядке создания на территории СССР и деятельности совместных предприятий с участием советских организаций и фирм капиталистических и развивающихся стран» // СП СССР. 1987. № 3. Ст. 40., в которых предусматривалось, что проведение проверки финансово-хозяйственной и коммерческой деятельности осуществляется за плату советской хозрасчетной аудиторской организацией. Закон РСФСР «Об иностранных инвестициях в РСФСР» от 4 июля 1991 г Закон РСФСР «Об иностранных инвестициях в РСФСР» от 4 июля 1991 г // ВС РСФСР. 1991. № 29. Ст. 1008. Утратил силу в связи с принятием Федерального закона от 9 июля 1999 г. № 160-ФЗ «Об иностранных инвестициях в Российской Федерации».. обязывал годовые бухгалтерские отчеты предприятий с иностранными инвестициями представлять вместе с заключением аудитора о достоверности отчетности.

При этом по союзному законодательству проверка финансовой и коммерческой деятельности таких предприятий могла осуществляться российскими аудиторами, а заключения иностранных аудиторов юридической силы для налоговых органов не имели. Непредставление в налоговые органы аудиторского заключения являлось основанием для привлечения плательщиков к ответственности в установленном порядке.

В Положении об акционерных обществах, утвержденном Постановлением Совета Министров РСФСР от 25 декабря 1990 г. № 601 Положение об акционерных обществах, утвержденное Постановлением Совета Министров РСФСР от 25 декабря 1990 г. № 601 // СП РСФСР. 1991. № 6. Ст. 92., содержался раздел об аудите. В нем различались внешний и внутренний аудит. В первом случае акционерное общество заключало договор со специализированной организацией для проведения проверки и подтверждения годовой финансовой отчетности. Аудитор ставил свою подпись на годовом отчете в подтверждение его соответствия имеющейся информации о реальном положении дел. Внутренний аудит общества осуществлялся ревизионной комиссией. Данное Положение устанавливало также правило о том, что годовой отчет общества должен быть проверен и подтвержден назначенной общим собранием акционеров аудиторской организацией.

С развитием отдельных специальных сфер предпринимательской деятельности появилась необходимость обязательной аудиторской проверки деятельности банков, страховых организаций, инвестиционных фондов.

В соответствии с Законом РСФСР от 2 декабря 1990 г. № 395-1 «О банках и банковской деятельности в РСФСР» Закон РСФСР от 2 декабря 1990 г. № 395-1 «О банках и банковской деятельности в РСФСР» // ВВС РСФСР. 1990. № 27. Ст. 357 деятельность банков подлежала ежегодной проверке аудиторскими организациями, уполномоченными законодательством на осуществление аудиторских проверок.

Положение об аудиторской деятельности в банковской системе Российской Федерации предусматривало, что аудит - независимый, нейтральный контроль за деятельностью коммерческих банков и других кредитных учреждений. Банковский аудит осуществляется на договорной основе специализированными аудиторскими предприятиями и физическими лицами - аудиторами, имеющими лицензию Банка России на аудиторскую деятельность в банковской системе. Основной целью банковского аудита является подтверждение достоверности отчетности коммерческих банков, представляемой в учреждения Банка России, соответствие бухгалтерского учета требованиям нормативных документов, проверка соблюдения банковского законодательства, анализ финансово-хозяйственной деятельности, а также оказание консультационных услуг.

Созданные в Банке России и его территориальных главных управлениях советы по банковской аудиторской деятельности координируют работу аудиторов, разрабатывают методические рекомендации, а также перечень вопросов, подлежащих обязательной аудиторской проверке в процессе банковского аудита. Советы рассматривают вопросы, связанные с выдачей и отзывом лицензий на проведение банковского аудита, контролируя работу банковских аудиторов.

Закон РФ от 27 ноября 1992 г. «Об организации страхового дела в Российской Федерации» Закон РФ от 27 ноября 1992 г. «Об организации страхового дела в Российской Федерации» // ВВС РФ. 1993. № 2. Ст. 56. (далее - Закон об организации страхового дела) содержал норму, согласно которой страховщики публиковали годовые бухгалтерские отчеты в порядке и в сроки, установленные нормативными правовыми актами РФ, после аудиторского подтверждения достоверности в этих отчетах сведений.

В соответствии с Указом Президента Российской Федерации от 7 октября 1992 г. № 1186 «О мерах по организации рынка ценных бумаг в процессе приватизации государственных и муниципальных предприятий» Указ Президента Российской Федерации от 7 октября 1992 г. № 1186 «О мерах по организации рынка ценных бумаг в процессе приватизации государственных и муниципальных предприятий» // ВВС РФ. 1992. № 42. Ст. 2370. Указом Президента РФ от 29 ноября 2004 г. № 1480 (СЗ РФ. 2004. № 49. Ст. 4887) данный акт признан утратившим силу аудиторская проверка должна была проводиться в инвестиционных фондах. Положение об инвестиционных фондах (Приложение № 1 к Указу) и Положение о специализированных инвестиционных фондах приватизации, аккумулирующих приватизационные чеки граждан (Приложение № 2 к Указу) устанавливали обязательную ежеквартальную публикацию информации о стоимости активов фонда, удостоверенной заключением независимого аудитора.

Акт или другой документ, составленный по результатам аудиторской проверки, являлся неотъемлемой частью годового отчета о деятельности инвестиционного фонда.

Несмотря на то, что первые аудиторские фирмы в России начали создаваться в конце 80-х годов, начало правовому регулированию аудиторской деятельности в России было положено в 1993 г., когда был принят Указ Президента Российской Федерации, утвердивший Временные правила аудиторской деятельности в Российской Федерации Указ Президента РФ от 22 декабря 1993 г. № 2263 «Об аудиторской деятельности в Российской Федерации»//САПП. 1993. № 52. Ст. 5069.

Названные Правила регулировали отношения в сфере аудита до принятия 7 августа 2001 г. Федерального закона «Об аудиторской деятельности» - основополагающего правового акта, регулирующего отношения в сфере аудиторской деятельности до 2008г.

Государственная программа приватизации государственных и муниципальных предприятий в Российской Федерации, утвержденная Указом Президента Российской Федерации от 24 декабря 1993 г. № 2284 Государственная программа приватизации государственных и муниципальных предприятий в Российской Федерации, утвержденная Указом Президента Российской Федерации от 24 декабря 1993 г. № 2284 // САПП. 1994. № 1. Ст. 2. Данный документ отменен Указом Президента РФ от 26 марта 2003 г. № 370 // СЗ РФ. 2003. № 13. Ст. 1229, предусматривала, что в случае неутверждения советом директоров годового баланса акционерного общества он сдается в установленном порядке в налоговую инспекцию, которая назначает аудиторскую проверку за счет средств акционерного общества.

Согласно Постановлению Правительства Российской Федерации от 10 февраля 1994 г. № 96 «О делегировании полномочий Правительства Российской Федерации по управлению и распоряжению объектами федеральной собственности» Постановление Правительства Российской Федерации от 10 февраля 1994 г. № 96 «О делегировании полномочий Правительства Российской Федерации по управлению и распоряжению объектами федеральной собственности» // САПП. 1994. № 8. Ст. 593 Госкомимущество России, а также по согласованию с ним федеральные органы исполнительной власти, на которые возложены координация и регулирование деятельности в соответствующих отраслях (сферах управления), вправе назначать и производить документальные и фактические проверки (ревизии, инвентаризации), назначать аудиторские проверки в целях осуществления контроля за использованием по назначению и сохранностью государственного имущества, относящегося к федеральной собственности, закрепленного за федеральными предприятиями на праве полного хозяйственного ведения, за федеральными государственными учреждениями на праве оперативного управления.

Таким образом, можно говорить о том, что положения о проведении аудиторских проверок, обязанность по представлению финансовой отчетности, подтвержденной аудиторским заключением, в отношении ряда экономических субъектов содержались в многочисленных правовых актах. При этом отсутствовал правовой акт, регламентирующий осуществление аудиторской деятельности.

1.2 Нормативно-правовое обеспечение аудиторской деятельности в России в 1993 - 2001 годах

Следующий этап (1993 - 2001 гг.) развития нормативно-правовой базы связан с изданием Указа Президента РФ от 22 декабря 1993 г. № 2263, утвердившего Временные правила аудиторской деятельности. В данном акте содержалось определение понятия «аудиторская деятельность», устанавливались обязательность лицензирования этого вида деятельности и аттестации аудиторов, их права и обязанности, организация государственного регулирования, которое осуществлялось Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте Российской Федерации. Временные правила сыграли положительную роль в организации правового обеспечения аудита и формировании российского рынка аудиторских услуг.

В 1994 г. Постановлением Правительства Российской Федерации Постановление Правительства РФ от 7 декабря 1994 г. № 1355 «Об основных критериях (системе показателей) деятельности экономических субъектов, по которым их бухгалтерская (финансовая) отчетность подлежит обязательной ежегодной аудиторской проверке» // СЗ РФ. 1994. № 33. Ст. 3451 были определены основные критерии деятельности экономических субъектов, по которым их бухгалтерская отчетность подлежала обязательной аудиторской проверке.

К ним относились такая организационно-правовая форма экономического субъекта, как открытое акционерное общество, независимо от числа акционеров и размеров уставного капитала; банки и другие кредитные учреждения, страховые организации или общества взаимного страхования, инвестиционные институты, внебюджетные фонды, благотворительные и иные фонды, источниками образования которых являются добровольные отчисления юридических и физических лиц, а также другие экономические субъекты, обязательная аудиторская проверка которых по виду их деятельности предусмотрена федеральными законами, указами Президента РФ и постановлениями Правительства РФ.

Если в уставном капитале экономического субъекта имелась доля, принадлежащая иностранным инвесторам, также была необходима ежегодная аудиторская проверка. Начиная с отчета за 1995 г. к указанным критериям добавились еще финансовые показатели экономических субъектов (за исключением находящихся полностью или частично в государственной и муниципальной собственности): объем выручки от реализации продукции (работ, услуг) за год, превышающий в 500 тыс. раз установленный законом минимальный размер оплаты труда в среднегодовом исчислении; сумма активов баланса, превышающая на конец отчетного года в 200 тыс. раз установленный законом минимальный размер оплаты труда в среднегодовом исчислении.

Немаловажное значение имело принятие Банком России в 1997 г. Положения об аудиторской деятельности в банковской системе Временное положение об аудиторской деятельности в банковской системе Российской Федерации, утв. Приказом Банка России от 18 марта 1996 г. № 02-71. Приказом Банка России от 10 сентября 1997 г. № 02-391 это Положение признано утратившим силу с 16 сентября 1997 г. Данный документ устанавливал систему организации аудита в банковской сфере, порядок аттестации и лицензирования банковского аудита, применяемые меры воздействия к аудиторам, осуществляющим банковский аудит Бандурина Н.В. Правовые особенности отчетности и аудита государственных корпораций по законодательству Российской Федерации // Журнал российского права, 2009, № 9. С. 33.

Эти акты смогли заложить правовые основы осуществления аудиторской деятельности в России, определив направление развития аудита в целом и отдельных его видов - таких, как общий аудит, банковский аудит, аудит страховых организаций, бирж, внебиржевых фондов и инвестиционных институтов.

Третий этап связан с развитием аудита в стране и необходимостью совершенствования законодательного обеспечения аудиторской деятельности. Временные правила, сыграв свою важную роль в становлении аудита в стране, уже не отражали в полной мере сложившихся условий на рынке аудиторских услуг.

В 2001 г. был принят Федеральный закон «Об аудиторской деятельности».

До принятия Федерального закона от 7 августа 2001 г. № 119-ФЗ «Об аудиторской деятельности» Федеральный закон от 07.08.2001 г. № 119-ФЗ «Об аудиторской деятельности». // Собрание законодательства РФ, 13.08.2001, № 33 (часть I), ст. 3422 правовые основы аудиторской деятельности как независимого вневедомственного финансового контроля в России были установлены Временными правилами аудиторской деятельности в Российской Федерации, утвержденными Указом Президента РФ от 22 декабря 1993 г. № 2263 «Об аудиторской деятельности в Российской Федерации» Временный правила аудиторской деятельности в Российской Федерации, утвержденные Указом Президента РФ от 22 декабря 1993 г. № 2263 «Об аудиторской деятельности в Российской Федерации» // САПП РФ. 1993. № 52. Ст. 5069.

Как в названном Указе, так и во Временных правилах, утвержденных этим Указом, предусматривалось, что Временные правила аудиторской деятельности в Российской Федерации действуют только до принятия Федеральным Собранием закона Российской Федерации, регулирующего аудиторскую деятельность, каковым и явился комментируемый Закон.

Как отмечалось в пояснительной записке к законопроекту, который впоследствии был принят в качестве ФЗ РФ от 07.08.2001 г. № 119-ФЗ «Об аудиторской деятельности», необходимость совершенствования законодательства в части, касающейся аудиторской деятельности, была вызвана тем, что Временные правила аудиторской деятельности в Российской Федерации, сыграв важную роль в становлении аудита, уже не отражали в полной мере практику ведущих российских аудиторских организаций, опыта осуществления аудиторской деятельности в зарубежных странах, а также развития системы рыночных отношений. Тем не менее законопроект был разработан в преемственности с Временными правилами аудиторской деятельности в Российской Федерации.

Закон об аудите устанавливал более высокие по сравнению с Временными правилами требования к организации аудита, лицам, осуществляющим аудиторские проверки, уточняет понятие аудиторской деятельности, в том числе обязательного аудита, закрепляет принципы аудиторской деятельности, вводит обязанность страхования гражданско-правовой ответственности при обязательном аудите, устанавливает системы контроля качества, аттестации и лицензирования аудиторской деятельности. Этот Закон определял место и роль в организации аудита органов государственной власти, профессиональных аудиторских объединений и других заинтересованных лиц. При этом нормы Закона об аудите имелиприоритет перед нормами других законов, регулирующих отношения в области аудита.

К таким, в частности, относятся Закон о банках, Закон о Банке России, учитывающие особенности проведения банковского аудита, Закон об ООО, Федеральный закон от 26 декабря 1995 г. № 208-ФЗ «Об акционерных обществах» Федеральный закон от 26 декабря 1995 г. № 208-ФЗ «Об акционерных обществах» // СЗ РФ. 1996. № 1. Ст. 1 (далее - Закон об АО), Федеральный закон от 8 мая 1996 г. № 41-ФЗ «О производственных кооперативах» Федеральный закон от 8 мая 1996 г. № 41-ФЗ «О производственных кооперативах» // СЗ РФ. 1996. № 20. Ст. 2321 (далее - Закон о производственных кооперативах) и некоторые другие.

Организационно - правовая форма аудиторских организаций определяется в соответствии с Гражданским кодексом Российской Федерации.

Нормы законодательства Российской Федерации об аудиторской деятельности, содержащиеся в вышеперечисленных Законах, должны соответствовать положениям ФЗ РФ от 07.08.2001 г. № 119-ФЗ «Об аудиторской деятельности».

ФЗ РФ от 07.08.2001 г. № 119-ФЗ «Об аудиторской деятельности», таким образом, являлся специальным законом, регулирующим аудиторскую деятельность в Российской Федерации. В случае столкновения норм различных законов должны были применяться нормы ФЗ РФ от 07.08.2001 г. № 119-ФЗ «Об аудиторской деятельности».

Аудиторские проверки кооперативов и союзов кооперативов могут осуществляться в порядке, определенном законом, иными аудиторами и аудиторскими фирмами по поручению органа дознания, следователя при наличии санкции прокурора, прокурора, суда и арбитражного суда.

Кооператив, союз кооперативов в обязательном порядке входят в один из аудиторских союзов по их выбору.

В противном случае кооператив, союз кооперативов подлежит ликвидации по решению суда Зевайкина А.Н. Правовые особенности ответственности при проведении аудиторского финансового контроля // Налоги. 2010. № 19. С. 28.

Лицензия на право осуществления аудиторской деятельности выдается аудиторскому союзу в порядке, установленном законодательством Российской Федерации.

Для проверки финансово - хозяйственной деятельности кооперативов аудиторский союз использует состоящих у него в штате аудиторов, имеющих необходимую подготовку.

Правоспособность аудиторского союза возникает с момента его государственной регистрации, право на осуществление им аудиторской деятельности - с момента получения аудиторским союзом лицензии на осуществление такой деятельности или в указанный в ней срок.

Аудиторский союз в соответствии с его учредительными документами может осуществлять координацию деятельности входящих в него кооперативов и союзов кооперативов, представлять и защищать их имущественные интересы.

Наименование аудиторского союза должно содержать указание на регион его деятельности и слова «аудиторский союз сельскохозяйственных кооперативов».

Аудиторский союз осуществляет аудиторскую проверку деятельности кооператива в целях налаживания его финансово - хозяйственной деятельности, предотвращения возможных нарушений, ведущих к ущемлению интересов членов кооператива, ухудшению деятельности кооператива или к его банкротству.

Аудиторская проверка деятельности кооператива осуществляется аудиторским союзом каждый второй финансовый год; в кооперативе, балансовая стоимость имущества которого превышает 100 тысяч минимальных размеров оплаты труда, - каждый финансовый год.

Аудиторский союз дает в письменной форме заключение по результатам аудиторской проверки, которое направляется правлению проверяемого кооператива с уведомлением об этом наблюдательного совета данного кооператива Коновалов В.В. Проблемы теории и судебно-арбитражной практики аудита безналичных расчетов коммерческих организаций // Российский судья. 2009. № 10. С. 8 .

Результаты аудиторской проверки деятельности кооператива в семидневный срок обсуждаются на совместном заседании правления кооператива и наблюдательного совета кооператива, затем докладываются на очередном общем собрании членов кооператива. Правление кооператива обязано известить о дате проведения указанного заседания аудиторский союз, представители которого имеют право участвовать в таком заседании с правом совещательного голоса.

В случае, если в течение месяца со дня поступления заключения по результатам аудиторской проверки в правление кооператива данное правление не созывает общее собрание членов кооператива или если, по мнению аудиторского союза, члены кооператива были не в полной мере осведомлены на общем собрании членов кооператива о выводах, содержащихся в его заключении, аудиторский союз имеет право созвать общее собрание членов кооператива для обсуждения указанного вопроса.

На таком собрании председательствует назначенное аудиторским союзом лицо.

Общее собрание членов кооператива принимает по итогам аудиторской проверки решение о мерах по защите интересов кооператива.

Аудиторский союз вправе требовать от кооператива, аудиторская проверка деятельности которого проводится, возмещения расходов и оплаты стоимости оказанных услуг в соответствии с договором, заключенным с кооперативом, о проведении аудиторской проверки его деятельности.

Аудиторский союз доводит до сведения входящих в него кооперативов информацию о вскрытых в ходе аудиторской проверки фактах, свидетельствующих о нанесении ущерба или об угрозе нанесения ущерба данным кооперативом.

Аудиторский союз обязан принимать меры к охране конфиденциальности информации, которая составляет служебную или коммерческую тайну кооператива и которая стала ему известна при проведении аудиторской проверки данного кооператива. При нарушении этого положения работники аудиторского союза, участвовавшие в аудиторской проверке и разгласившие указанную информацию, обязаны возместить причиненные кооперативу убытки Андреева В.Д. Практический аудит: справ. пособие. М.: Экономика, 2009. С. 194..

Аудиторский союз не имеет права разглашать информацию, содержащуюся в заключении по результатам аудиторской проверки, за исключением случаев, предусмотренных законом.

Работники аудиторского союза обязаны обеспечить сохранение конфиденциальности указанной информации в течение трех лет с момента поступления заключения по результатам аудиторской проверки в кооператив.

Особенности правового положения аудиторских организаций, осуществляющих проверки сельскохозяйственных кооперативов и союзов этих кооперативов, могут быть установлены Федеральным законом от 8 декабря 1995 г. № 193-ФЗ «О сельскохозяйственной кооперации» Федеральный закон от 8 декабря 1995 г. № 193-ФЗ «О сельскохозяйственной кооперации» // СЗ РФ. 1995. № 50. Ст. 4870..

Отношения, возникающие при осуществлении аудиторской деятельности, могут регулироваться также указами Президента Российской Федерации, которые не должны противоречить федеральным законам. Указы Президента Российской Федерации имеют приоритетное значение по отношению к иным подзаконным актам. Они могут приниматься по любому вопросу, входящему в компетенцию Президента (ст. 80 Конституции РФ), в том числе по вопросам аудиторской деятельности, кроме случаев, когда этот вопрос в соответствии с федеральным законодательством может быть урегулирован только законом.

На основании и во исполнение федеральных законов, указов Президента РФ Правительство РФ вправе принимать постановления об аудиторской деятельности. В соответствии с п. «б» ч. 1 ст. 114 Конституции РФ Правительство РФ обеспечивает проведение в Российской Федерации единой финансовой, кредитной и денежной политики. Постановления правительства Российской Федерации принимаются на основании и во исполнение нормативных правовых актов, имеющих высшую по сравнению с ними юридическую силу.

В сфере правового регулирования аудиторской деятельности следует учитывать Постановление Правительства РФ от 6 февраля 2002 г. № 80 «О вопросах государственного регулирования аудиторской деятельности в Российской Федерации» Постановление Правительства РФ от 6 февраля 2002 г. № 80 «О вопросах государственного регулирования аудиторской деятельности в Российской Федерации» // СЗ РФ. 2002. № 5. Ст. 583, в соответствии с которым Минфин России был определен уполномоченным федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим государственное регулирование аудиторской деятельности, Постановление Правительства РФ от 11 февраля 2002 г. № 135 «О лицензировании отдельных видов деятельности» Постановление Правительства РФ от 11 февраля 2002 г. № 135 «О лицензировании отдельных видов деятельности» // СЗ РФ. 2002. № 9. Ст. 928, определившее в качестве лицензирующего органа в области аудиторской деятельности Минфин России, Постановление Правительства РФ от 29 марта 2002 г. № 190 «О лицензировании аудиторской деятельности» Постановление Правительства РФ от 29 марта 2002 г. № 190 «О лицензировании аудиторской деятельности» // СЗ РФ. 2002. № 14. Ст. 1298, утвердившее Положение о лицензировании аудиторской деятельности, Постановление Правительства РФ от 12 июня 2002 г. № 409 «О мерах по обеспечению проведения обязательного аудита» Постановление Правительства РФ от 12 июня 2002 г. № 409 «О мерах по обеспечению проведения обязательного аудита» // СЗ РФ. 2002. № 25. Ст. 2447, которым утверждены Правила проведения конкурса по отбору аудиторских организаций на проведение обязательной ежегодной аудиторской проверки организации, в уставном (складочном) капитале которой доля государственной собственности составляет не менее 25 процентов», и др.

К подзаконным актам, содержащим нормы, регулирующие аудиторскую деятельность, относятся также нормативные правовые акты, издаваемые в пределах своей компетенции уполномоченным федеральным органом государственного регулирования аудиторской деятельности - Минфином России (ст. 18 Закона об аудите) Борисов А.Н. Комментарий к Федеральному закону от 30 декабря 2008 г. № 307-ФЗ «Об аудиторской деятельности» (постатейный). М.: Юстицинформ, 2009. С. 54..

К следующей группе документов, регламентирующих аудит, относятся правила (стандарты) аудиторской деятельности, устанавливающие единые требования к порядку осуществления аудита, оформлению и оценке качества аудита и сопутствующих ему услуг, а также порядку подготовки аудиторов и оценки их квалификации.

Однако в связи с динамичным развитием аудиторского рынка можно говорить о необходимости дальнейшего совершенствования законодательной базы аудиторской деятельности. Российское законодательство об аудите должно отвечать требованиям Международных стандартов аудита (МСА), включать правила о применении международных стандартов финансовой отчетности (МСФО) и предусматривать меры, обеспечивающие эффективное применение введенных правил, системы аттестации, обучения и повышения квалификации аудиторов, а также предусматривать действенные меры контроля качества аудиторских услуг Борисов А.Н. Комментарий к Федеральному закону от 30 декабря 2008 г. № 307-ФЗ «Об аудиторской деятельности» (постатейный). М.: Юстицинформ, 2009. С. 55..

Концепция развития аудиторской деятельности в России, представленная в Правительственной программе реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности 1998 г., предлагает создание ряда авторитетных и представительных профессиональных (саморегулирующихся) объединений, формирование системы профессиональной аттестации бухгалтеров и аудиторов, присоединение к деятельности соответствующих международных профессиональных организаций (Международной федерации бухгалтеров и др.), разработку и широкое общественное признание норм профессиональной этики, организацию общественного контроля за профессиональной деятельностью и др.

Развитие данной отрасли связано с развитием саморегулируемых профессиональных организаций аудиторов, расширением функций таких организаций за счет передачи ряда функций регулирования аудиторской деятельности от государственных органов, а также перераспределением обязанностей между профессиональными объединениями аудиторов и государством.

Несомненно, за государством должны сохраняться функции нормативно-правового регулирования, координации аудиторской деятельности и выработки стратегии развития аудиторской профессии; аудиторским же объединениям на данном этапе развития могут быть переданы полномочия по организации обучения аудиторов, повышения их квалификации, контроль за качеством аудита.

2. ИСТОЧНИКИ ПРАВОВОГО РЕГУЛИРОВАНИЯ АУДИТОРСКОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ В СОВРЕМЕННОЙ РОССИИ

2.1 Законодательство Российской Федерации, регулирующее аудиторскую деятельность

Правовые основы аудиторской деятельности в Российской Федерации установлены Федеральным законом Российской Федерации от 30.12.2008 № 307-ФЗ «Об аудиторской деятельности». Нормы об аудите также содержатся в ГК РФ и в иных федеральных законах. Например, п. 5 ст. 103 ГК РФ предусмотрено, что акционерное общество, обязанное в соответствии с Кодексом или законом об акционерных обществах публиковать для всеобщего сведения годовой отчет, бухгалтерский баланс, счет прибылей и убытков, должно для проверки и подтверждения правильности годовой финансовой отчетности ежегодно привлекать профессионального аудитора, не связанного имущественными интересами с обществом или его участниками Борисов А.Н. Комментарий к Федеральному закону от 30 декабря 2008 г. № 307-ФЗ «Об аудиторской деятельности» (постатейный). М.: Юстицинформ, 2009. С. 102..

В этой же норме ГК РФ содержится правило о том, что аудиторская проверка деятельности акционерного общества, в том числе и не обязанного публиковать для всеобщего сведения указанные документы, должна быть проведена во всякое время по требованию акционеров, совокупная доля которых в уставном капитале составляет 10 процентов или более.

Пунктом 2 ст. 779 ГК РФ закреплено, что правила главы 39 «Возмездное оказание услуг» применяются в том числе к аудиторским услугам.

Законодательство предусматривает возможность или необходимость проведения аудита. Прежде всего, это зависит от формы собственности организации.

1. Организации, созданные в форме ООО. Согласно ст. 91 ГК РФ для проверки и подтверждения правильности годовой финансовой отчетности общества с ограниченной ответственностью оно вправе ежегодно привлекать профессионального аудитора, не связанного имущественными интересами с обществом или его участниками (внешний аудит). Аудиторская проверка годовой финансовой отчетности общества может быть также проведена по требованию любого из его участников. Порядок проведения аудиторских проверок деятельности общества определяется законом об ООО и уставом общества. Аналогичную норму содержит и Федеральный закон № 14-ФЗ Федеральный закон от 08.02.1998 № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью» // Собрание законодательства Российской Федерации. 1998. № 7 ст. 785.

При этом отмечено, что если проверка проводится по требованию участника общества, оплата услуг аудитора осуществляется за счет данного участника общества. Однако эти расходы могут быть ему возмещены по решению общего собрания участников общества за счет средств последнего.

2. Организации, созданные в форме АО. Согласно ст. 52 Федерального закона № 208-ФЗ Федеральный закон от 26 декабря 1995 г. № 208-ФЗ «Об акционерных обществах» // СЗ РФ. 1996. № 1. Ст. 1 к информации (материалам), подлежащей предоставлению лицам, имеющим право на участие в общем собрании акционеров, при подготовке к проведению общего собрания акционеров общества, относится годовая бухгалтерская отчетность, в том числе заключение аудитора.

3. МУПы, ГУПы. Согласно ст. 20 Федерального закона № 161-ФЗ Федеральный закон от 14.11.2002 № 161-ФЗ «О государственных и муниципальных унитарных предприятиях». // Собрание законодательства Российской Федерации. 2002. № 48 ст. 4746 собственник имущества принимает решение о проведении аудиторских проверок, утверждает аудитора и определяет размер оплаты его услуг, а в соответствии со ст. 26 бухгалтерская отчетность унитарного предприятия в случаях, определенных собственником имущества унитарного предприятия, подлежит обязательной ежегодной аудиторской проверке независимым аудитором.

Перечень хозяйственных ситуаций, при которых может понадобиться заключение аудитора, широк. Наиболее распространенными являются участие в конкурсе на заключение договора (если по условиям конкурса представление заключения независимого аудитора обязательно), получение кредита в банке Борисов А.Н. Комментарий к Федеральному закону от 30 декабря 2008 г. № 307-ФЗ «Об аудиторской деятельности» (постатейный). М.: Юстицинформ, 2009. С. 121..

Если ранее указывалось на законодательство РФ и иные акты об аудиторской деятельности, то теперь говорится о законодательстве РФ и иных нормативных правовых актах, которыми осуществляется регулирование аудиторской деятельности (следует также обратить внимание, что, как и прежде, понятие законодательства использовано в строгом его понимании, т.е. как совокупность исключительно законодательных актов).

По существу же изменены два основных момента. Во-первых, Федеральный закон от 30.12.2008 № 307-ФЗ «Об аудиторской деятельности» не назван в качестве основного или системообразующего акта, т.е. не указано на то, что иные федеральные законы, регулирующие аудиторскую деятельность, должны приниматься в соответствии с данным Законом и что нормы иных федеральных законов в части регулирования аудиторской деятельности должны соответствовать данному Закону.

Во-вторых, наряду с ФЗ РФ от 30.12.2008 № 307-ФЗ «Об аудиторской деятельности» в ст. 2 в качестве акта, регулирующего аудиторскую деятельность, непосредственно назван Закон о СРО Федеральный закон от 01.12.2007 № 315-ФЗ «О саморегулируемых организациях» // Собрание законодательства РФ, 03.12.2007, № 49, ст. 6076. Предмет регулирования Закона о СРО определен в ч. 1 его ст. 1: данным Законом регулируются отношения, возникающие в связи с приобретением и прекращением статуса СРО, деятельностью СРО, объединяющих субъектов предпринимательской или профессиональной деятельности, осуществлением взаимодействия СРО и их членов, потребителей произведенных ими товаров (работ, услуг), федеральных органов исполнительной власти, органов исполнительной власти субъектов РФ, органов местного самоуправления. Возможность же одновременного регулирования аудиторской деятельности комментируемым Законом и Законом о СРО предопределена положением ч. 2 ст. 1 Закона о СРО, согласно которому особенности приобретения, прекращения статуса СРО, правового положения СРО, деятельности СРО, порядка приема в члены СРО и прекращения членства в СРО, порядка осуществления СРО контроля за деятельностью своих членов и применения СРО мер дисциплинарного воздействия в отношении своих членов, а также порядка осуществления государственного контроля (надзора) за соблюдением СРО, объединяющими субъектов предпринимательской или профессиональной деятельности определенных видов, требований законодательства РФ, регулирующего деятельность указанных субъектов, и законодательства РФ о СРО могут устанавливаться федеральными законами.

Единственное, что осталось неизменным, это то, что регулирование аудиторской деятельности осуществляется законодательными актами только федерального уровня. Впрочем, иное и недопустимо, если учесть, что положения п. п. «ж» и «р» ст. 71 Конституции РФ относят к исключительному ведению России такие вопросы, как: установление правовых основ единого рынка; финансовое, валютное, кредитное, таможенное регулирование, денежная эмиссия, основы ценовой политики; федеральные экономические службы, включая федеральные банки; официальный бухгалтерский учет.

Из сказанного следует, что иными нормативными правовыми актами, которыми осуществляется регулирование аудиторской деятельности, могут быть только акты федерального уровня. К таковым относятся нормативные правовые акты Президента РФ, а также Правительства РФ и иных федеральных органов исполнительной власти. В этой связи уместно упомянуть, что в п. п. 2 и 3 ст. 2 Закона 2001 г. об аудите непосредственно говорилось о возможности издания указов Президента РФ и постановлений Правительства РФ, содержащих нормы об аудиторской деятельности.

Согласно Федеральному закону Федеральный закон от 30.12.2008 № 307-ФЗ «Об аудиторской деятельности» // Собрание законодательства РФ, 05.01.2009, № 1, ст. 15 аудиторская деятельность (аудиторские услуги) - это деятельность аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов по проведению аудита и оказанию сопутствующих аудиту услуг. При этом аудит представляет собой независимую проверку бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица в целях выражения мнения о достоверности такой отчетности. Перечень сопутствующих аудиту услуг устанавливается федеральными стандартами аудиторской деятельности. Наряду с этим могут оказываться прочие связанные с аудиторской деятельностью услуги, открытый перечень которых дается в Федеральном законе Борисов А.Н. Комментарий к Федеральному закону от 30 декабря 2008 г. № 307-ФЗ «Об аудиторской деятельности» (постатейный). М.: Юстицинформ, 2009. С. 110..

Аудиторская организация должна быть организована в форме коммерческой организации (исключая формы открытого акционерного общества и государственного или муниципального предприятия). Доля уставного (складочного) капитала, приходящаяся в аудиторской организации на аудиторов и аудиторские организации, должна быть не менее 51 процента. Численность аудиторов в ее коллегиальном исполнительном органе - не менее 50 процентов. Лицо, являющееся единоличным исполнительным органом либо управляющим по договору, должно быть аудитором, а управляющая по договору организация - аудиторской организацией. Численность аудиторов - работников аудиторской организации должна быть не менее трех. Аудиторская организация должна являться членом одной из саморегулируемых организаций аудиторов и состоять в ее реестре. Сведения реестра являются открытыми и общедоступными.

Аудитор (физическое лицо) должен иметь квалификационный аттестат аудитора и являться членом саморегулируемой организации аудиторов. Аудитор может являться работником аудиторской организации на основании трудового договора с ней.

Федеральным законом предусмотрен обязательный ежегодный аудит открытых акционерных обществ, кредитных, страховых организаций, товарных и фондовых бирж, инвестиционных фондов, фондов добровольных отчислений. Следует подчеркнуть, что аудит обязателен также для организаций, объем выручки которых за предшествующий год превышает 50 млн. рублей или сумма активов бухгалтерского баланса которых по состоянию на конец такого года превышает 20 млн. рублей. Федеральными законами могут быть установлены иные случаи обязательного аудита (например, государственных и муниципальных унитарных предприятий).

Результат аудита формализуется в аудиторском заключении. Оно предназначено для пользователей бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемых лиц и содержит выраженное в установленной форме мнение аудиторской организации (индивидуального аудитора) о достоверности этой отчетности.

Однако само аудиторское заключение представляется только аудируемому лицу либо лицу, заключившему договор об аудите. Аудиторское заключение по решению суда может быть признано заведомо ложным.

Аудиторская организация, индивидуальный аудитор обязаны установить и соблюдать правила внутреннего контроля качества работы. Они обязаны также проходить внешний контроль качества работы, осуществляемый саморегулируемыми организациями аудиторов, уполномоченным федеральным органом на предмет соблюдения требований Федерального закона, стандартов аудиторской деятельности, правил независимости аудиторов и аудиторских организаций, кодекса профессиональной этики аудиторов.

Предусмотрены меры дисциплинарного воздействия саморегулируемой организации, уполномоченного федерального органа в отношении аудиторских организаций, аудиторов вплоть до исключения из саморегулируемой организации.

До 1 января 2010 г. аудиторские организации, аудиторы обязаны выполнить установленные Федеральным законом требования к членству в саморегулируемых организациях аудиторов. Аудиторские организации до этого времени должны также привести свои учредительные документы в соответствие с требованиями Федерального закона.

С 1 января 2010 г. прекращается лицензирование аудиторской деятельности, лицензии на осуществление аудиторской деятельности утрачивают силу и аудиторские организации, индивидуальные аудиторы, не вступившие в саморегулируемые организации аудиторов, теряют право проводить аудит и оказывать сопутствующие аудиту услуги.

Обязательный аудит проводится в случаях, определенных законами. Статья 5 Закона об аудите 2008 г. определила перечни случаев обязательного аудита, которые могут быть сгруппированы по определенным критериям.

1. Организационно-правовая форма. По данному критерию обязательному аудиту подлежат организации, имеющие организационно-правовую форму открытого акционерного общества.

2. Вид деятельности. По данному критерию обязательному аудиту подлежат: кредитные организации, бюро кредитных историй; страховые организации, общества взаимного страхования; товарные или фондовые биржи; инвестиционные фонды; государственные внебюджетные фонды, фонды, источником образования средств которых являются добровольные отчисления физических и юридических лиц.

В отношении большей части из перечисленных субъектов проведение обязательного аудита предусмотрено также специальными законодательными актами, например: Федеральным законом от 2 декабря 1990 г. № 395-1 «О банках и банковской деятельности» Федеральный закон от 2 декабря 1990 г. № 395-1 «О банках и банковской деятельности» // Ведомости СНД РСФСР. 1990. № 27. Ст. 357, Законом РФ от 27 ноября 1992 г. № 4015-1 «Об организации страхового дела в Российской Федерации» Закон РФ от 27 ноября 1992 г. № 4015-1 «Об организации страхового дела в Российской Федерации» // Ведомости СНД и ВС РФ. 1993. № 2. Ст. 56, Федеральным законом от 24 июля 1998 г. № 125-ФЗ «Об обязательном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний» Федеральный закон от 24 июля 1998 г. № 125-ФЗ «Об обязательном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний» // СЗ РФ. 1998. № 31. Ст. 3803, Федеральным законом от 25 апреля 2002 г. № 40-ФЗ «Об обязательном страховании гражданской ответственности владельцев транспортных средств» Федеральный закон от 25 апреля 2002 г. № 40-ФЗ «Об обязательном страховании гражданской ответственности владельцев транспортных средств» // СЗ РФ. 2002. № 18. Ст. 1720, Федеральным законом от 29 ноября 2001 г. № 156-ФЗ «Об инвестиционных фондах» Федеральный закон от 29 ноября 2001 г. № 156-ФЗ «Об инвестиционных фондах» // СЗ РФ. 2001. № 49. Ст. 4562.