Нормы гражданского законодательства, регулирующие аудиторскую деятельность

Таким образом, многие финансовые организации подлежат в соответствии с законодательством обязательной ежегодной аудиторской проверке. Вместе с тем на некоторые из них требование обязательного аудита не распространено, что представляется неверным. Я считаю, что все организации, оказывающие финансовые услуги, связанные с привлечением и (или) размещением денежных средств юридических и физических лиц, должны подлежать обязательной ежегодной аудиторской проверке. Контроль за достоверностью их финансовой отчетности, а также за правомерностью расходования финансовых средств в целом необходим в целях обеспечения как частных, так и публичных интересов.

Отметим, что в российском законодательстве понятие финансовой услуги и финансовой организации закреплено Федеральным законом от 26 июля 2006 г. № 135-ФЗ «О защите конкуренции» Федеральный закон от 26 июля 2006 г. № 135-ФЗ «О защите конкуренции» // СЗ РФ. 2006. № 31 (часть I). Ст. 3434..

В соответствии со ст. 4 указанного Закона финансовая организация - хозяйствующий субъект, оказывающий финансовые услуги, - кредитная организация, кредитный потребительский кооператив, страховщик, страховой брокер, общество взаимного страхования, фондовая биржа, валютная биржа, ломбард, лизинговая компания, негосударственный пенсионный фонд, управляющая компания инвестиционного фонда, управляющая компания паевого инвестиционного фонда, управляющая компания негосударственного пенсионного фонда, специализированный депозитарий инвестиционного фонда, специализированный депозитарий паевого инвестиционного фонда, специализированный депозитарий негосударственного пенсионного фонда, профессиональный участник рынка ценных бумаг.

Финансовая услуга - банковская услуга, страховая услуга, услуга на рынке ценных бумаг, услуга по договору лизинга, а также услуга, оказываемая финансовой организацией и связанная с привлечением и (или) размещением денежных средств юридических и физических лиц.

Полагаю, что в целях достижения единства и комплексности законодательства о хозяйствующих субъектах данные понятия могут быть восприняты законодательством об аудиторской деятельности для определения критериев проведения обязательного аудита в отношении финансовых организаций.

3. Финансовые показатели деятельности хозяйствующего субъекта. По данному критерию обязательному аудиту подлежат организации, у которых объем выручки от продажи продукции (выполнения работ, оказания услуг) (за исключением сельскохозяйственных кооперативов и союзов этих кооперативов) за предшествовавший отчетному год превышает 50 миллионов рублей или сумма активов бухгалтерского баланса по состоянию на конец года, предшествовавшего отчетному, превышает 20 миллионов рублей. Для муниципальных унитарных предприятий законом субъекта Российской Федерации финансовые показатели могут быть снижены.

По смыслу указанной нормы в качестве критериев для проведения обязательного аудита учитываются финансовые показатели за предшествующий отчетному год. В соответствии с п. 2 ст. 15 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» Федеральный закон от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» // СЗ РФ. 1996. № 48. Ст. 5369 (далее - Закон о бухгалтерском учете) по общему правилу годовая бухгалтерская отчетность должна быть представлена в течение 90 дней по окончании года. Таким образом, к примеру, годовая бухгалтерская отчетность организаций за 2010 г. будет составлена в первой половине 2011 г.

Но при этом в качестве критерия для подтверждения ее аудиторским заключением будут приниматься во внимание финансовые показатели 2009 г. Очевидно, что за столь длительный период объем выручки от продажи продукции или сумма активов бухгалтерского баланса организации могут коренным образом измениться, т.е. могут существенно измениться обстоятельства, предопределяющие необходимость подтверждения достоверности бухгалтерской отчетности. Конституционный Суд РФ в Постановлении от 1 апреля 2003 г. № 4-П Постановление Конституционного Суда РФ от 1 апреля 2003 г. № 4-П «По делу о проверке конституционности положения пункта 2 статьи 7 Федерального закона «Об аудиторской деятельности» в связи с жалобой гражданки И.В. Выставкиной» // СЗ РФ. 2003. № 15. Ст. 1416 указал, что необходимость обязательного аудита обусловлена такими обстоятельствами, которые - в целях защиты прав и законных интересов других лиц и обеспечения экономической безопасности Российской Федерации - требуют установления повышенных гарантий достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности проверяемых лиц.

Исходя из этого, я считаю необходимым вернуться к норме пп. 3 п. 1 ст. 7 Федерального закона от 7 августа 2001 г. № 119-ФЗ «Об аудиторской деятельности» Федеральный закон от 7 августа 2001 г. № 119-ФЗ «Об аудиторской деятельности» // СЗ РФ. 2001. № 33. Ст. 3422 (далее - Закон об аудите 2001 г.), в соответствии с которой в качестве критерия для проведения обязательного аудита учитывались показатели отчетного года.

4. Иные случаи, установленные федеральными законами. Например, проведение обязательного аудита предусмотрено Федеральным законом от 21 декабря 2001 г. № 178-ФЗ «О приватизации государственного и муниципального имущества» Федеральный закон от 21 декабря 2001 г. № 178-ФЗ «О приватизации государственного и муниципального имущества» // СЗ РФ. 2002. № 4. Ст. 251. в случае приватизации имущественного комплекса унитарного предприятия.

Закон об аудите 2008 г. предусматривает ограничения для проведения обязательных аудиторских проверок индивидуальными аудиторами. Так, обязательный аудит бухгалтерской (финансовой) отчетности организаций, ценные бумаги которых допущены к обращению на торгах фондовых бирж и (или) иных организаторов торговли на рынке ценных бумаг, иных кредитных и страховых организаций, негосударственных пенсионных фондов, организаций, в уставных (складочных) капиталах которых доля государственной собственности составляет не менее 25 процентов, государственных корпораций, государственных компаний, а также консолидированной отчетности проводится только аудиторскими организациями.

Отметим, что Закон об аудите 2001 г. содержал абсолютный запрет для индивидуальных аудиторов на проведение обязательных аудиторских проверок. Конституционность соответствующей статьи Закона об аудите 2001 г. была подтверждена Постановлением Конституционного Суда РФ от 1 апреля 2003 г. № 4-П.

Полагаю, что приведенное в данном Постановлении Конституционного Суда РФ обоснование актуально и в настоящее время, поскольку позволяет подтвердить конституционность установленного Законом об аудите 2008 г. ограничения для индивидуальных аудиторов: «...исходя из того, что проведение обязательного аудита направлено на защиту публичных интересов и на обеспечение достоверности официального бухгалтерского учета, т.е. относится к финансовому регулированию и имеет публично-правовой характер, федеральный законодатель определяет и организационно-правовую форму деятельности независимых аудиторов, осуществляющих обязательную аудиторскую проверку ведения бухгалтерского учета и финансовой (бухгалтерской) отчетности организации или индивидуального предпринимателя».

Нужно обратить внимание и на то, что утвержденный Законом об аудите 2008 г. перечень случаев проведения обязательного аудита аудиторскими организациями является исчерпывающим. Однако анализ действующего законодательства показывает, что иными законодательными актами установлены требования проведения аудита аудиторскими организациями, выходящие за пределы перечня Закона об аудите 2008 г. Такое требование предусмотрено, например, применительно к бухгалтерской (финансовой) отчетности Федерального фонда содействия развитию жилищного строительства Статья 10 Федерального закона от 24 июля 2008 г. № 161-ФЗ «О содействии развитию жилищного строительства» // СЗ РФ. 2008. № 30 (часть II). Ст. 3617.

Безусловно, деятельность организаций, в отношении которых предусмотрено проведение аудита аудиторскими организациями, социально значима, многим из них делегированы функции государственного управления. Как отмечено в литературе, обязанность проводить ежегодный аудит бухгалтерской (финансовой) отчетности установлена для тех организаций, в отношении отчетности которых требуется повышенная гарантия ее достоверности Вайтман Е.В. Есть ли санкции за непроведение обязательного аудита? // Российский налоговый курьер. 2009. № 23. С. 67.

Поэтому правомерность обращения к аудиторской организации, в штате которой должно состоять не менее трех аудиторов, я считаю правомерным.

Определяемый Законом об аудите 2008 г. перечень организаций, в отношении которых обязательный аудит должен проводиться аудиторской организацией, не должен быть исчерпывающим. Полагаю необходимым внесение изменений в п. 3 ст. 5 Закона об аудите 2008 г. с указанием на то, что обязательный аудит проводится аудиторскими организациями и в иных случаях, установленных федеральными законами.

Договор на проведение обязательного аудита бухгалтерской (финансовой) отчетности организации, в уставном (складочном) капитале которой доля государственной собственности составляет не менее 25%, а также на проведение обязательного аудита бухгалтерской (финансовой) отчетности государственной корпорации, государственной компании, государственного унитарного предприятия или муниципального унитарного предприятия заключается по итогам размещения заказа путем проведения торгов в форме открытого конкурса в порядке, предусмотренном Федеральным законом от 21 июля 2005 г. № 94-ФЗ «О размещении заказов на поставки товаров, выполнение работ, оказание услуг для государственных и муниципальных нужд» Федеральный закон от 21 июля 2005 г. № 94-ФЗ «О размещении заказов на поставки товаров, выполнение работ, оказание услуг для государственных и муниципальных нужд» // СЗ РФ. 2005. № 30 (часть I). Ст. 3105..

Инициативный аудит проводится по решению хозяйствующего субъекта. Задачи и содержание инициативного аудита определяются по согласованию сторон и закрепляются в договоре. Решение о проведении инициативного аудита в отношении индивидуального предпринимателя принимается самим предпринимателем. Что же касается юридических лиц, то анализ законодательства позволил выявить категорию органов управления и отдельных субъектов, имеющих право инициировать проведение аудита коммерческих организаций.

Инициирование проведения аудита субъектом, не наделенным законом таким правом, приводит к признанию договора о проведении аудиторской проверки недействительным Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 29.07.2008 по делу № А17-122-123/1-2008 «Договоры по проведению аудиторской проверки правомерно признаны недействительными, так как в материалах дела отсутствуют доказательства того, что в соответствии с действующим законодательством общее собрание общества принимало решение об утверждении аудитора общества, а советом директоров общества был определен размер оплаты аудиторских услуг» // СПС «КонсультантПлюс».

Следует также иметь в виду, что если инициативный аудит проводится по требованию участника (акционера), то общество по требованию его участника обязано предоставить аудитору возможность ознакомиться с бухгалтерскими книгами и иной документацией, необходимой для проведения проверки, в порядке, установленном законодательством об аудиторской деятельности.

Так, в Постановлении Федерального арбитражного суда Поволжского округа от 10 декабря 2009 г. № А06-3067/2009 указано, что апелляционным судом правомерно удовлетворен иск о признании незаконными действий директора общества, выразившихся в отказе предоставления документов для проведения аудиторской проверки и об обязании представить документы для проведения аудиторской проверки Постановление ФАС Московского округа от 29.12.2009 № КГ-А41/12796-09 по делу № А41-13823/09 «О предоставлении организационно-правовой и финансовой документации. Требование удовлетворено, поскольку в соответствии с законодательством РФ об обществах с ограниченной ответственностью аудиторская проверка годовой финансовой отчетности может быть проведена по требованию любого из его участников» // СПС «КонсультантПлюс». Указанная правовая позиция была подтверждена Высшим Арбитражным Судом РФ Постановление Президиума ВАС РФ от 13.05.2008 № 17869/07 по делу № А32-5962/2007-62/129 «Исковые требования о признании незаконными действий директора общества в части отказа в предоставлении документов для проведения аудиторской проверки и обязании директора общества предоставить документы для проведения аудиторской проверки удовлетворены, так как в силу ст. 8 Закона «Об обществах с ограниченной ответственностью» участник общества имеет право на получение информации о деятельности общества и ознакомление с его бухгалтерскими книгами и иной документацией» // СПС «КонсультантПлюс».

В связи с этим автор не поддерживает точку зрения, обозначенную в решении Арбитражного суда Томской области от 30 апреля 2008 г., оставленном без изменения Постановлением Седьмого арбитражного апелляционного суда от 4 июля 2008 г. и Постановлением Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 7 октября 2008 г. (Постановление № Ф04-6260/2008(13475-А67-11)), согласно которой «системное толкование ст. 48, 86 Федерального закона «Об акционерных обществах», п. 5 ст. 103 ГК РФ позволило суду прийти к заключению, что законом установлено лишь право акционера предложить общему собранию выбранную им кандидатуру аудитора для проведения соответствующей проверки, тогда как окончательное решение названного вопроса находится в исключительной компетенции общего собрания».

Следует также иметь в виду, что если инициатором аудита выступил акционер (участник), но заказчиком в договоре возмездного оказания услуг указано само общество, а не акционер (участник), то именно общество обязано оплатить оказанные услуги Определение ВАС РФ от 05.03.2010 № ВАС-1953/10 по делу № А50-7204/2009 «В передаче дела по иску о взыскании расходов (убытков) по договору на оказание аудиторских услуг для пересмотра в порядке надзора судебных актов отказано в связи с отсутствием оснований, предусмотренных ст. 304 АПК РФ» // СПС «КонсультантПлюс».

Отметим, что заключение с аудиторской организацией договора на оказание услуг по проведению инициативного аудита, оказание прочих услуг, сопутствующих аудиту (в практике - аудиторское сопровождение), осуществляется в общем порядке для заключения договоров Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 07.09.2007 по делу № А28-9567/2006-482/9 «Унитарное предприятие вправе заключать договоры аудиторского сопровождения без решения собственника аудируемого предприятия» // СПС «КонсультантПлюс».

2.2 Иные нормативные правовые акты, которые регулируют аудиторскую деятельность

Регулирование аудиторской деятельности осуществляется законодательными актами только федерального уровня.

Впрочем, иное и недопустимо, если учесть, что положения п. п. «ж» и «р» ст. 71 Конституции РФ относят к исключительному ведению России такие вопросы, как: установление правовых основ единого рынка; финансовое, валютное, кредитное, таможенное регулирование, денежная эмиссия, основы ценовой политики; федеральные экономические службы, включая федеральные банки; официальный бухгалтерский учет.

Из сказанного следует, что иными нормативными правовыми актами, которыми осуществляется регулирование аудиторской деятельности, могут быть только акты федерального уровня. К таковым относятся нормативные правовые акты Президента РФ, а также Правительства РФ и иных федеральных органов исполнительной власти. В этой связи уместно упомянуть, что в п. п. 2 и 3 ст. 2 Закона 2001 г. об аудите непосредственно говорилось о возможности издания указов Президента РФ и постановлений Правительства РФ, содержащих нормы об аудиторской деятельности.

Издание Президентом РФ указов, как и распоряжений, предусмотрено частью 1 ст. 90 Конституции РФ. Согласно ч. 2 указанной статьи указы и распоряжения Президента РФ обязательны для исполнения на всей территории России. Частью 3 этой же статьи установлено, что указы и распоряжения Президента РФ не должны противоречить Конституции РФ и федеральным законам. К этому следует добавить, что нормативными правовыми актами являются только те указы Президента РФ, которые имеют нормативный характер Борисов А.Н. Комментарий к Федеральному закону от 30 декабря 2008 г. № 307-ФЗ «Об аудиторской деятельности» (постатейный). М.: Юстицинформ, 2009. С. 114..

Правительство РФ, как установлено в ч. 1 ст. 115 Конституции РФ, на основании и во исполнение Конституции РФ, федеральных законов, нормативных указов Президента РФ издает постановления и распоряжения, обеспечивает их исполнение. Частью 2 указанной статьи установлено, что постановления и распоряжения Правительства РФ обязательны к исполнению в России.

Постановления и распоряжения Правительства РФ в случае их противоречия Конституции РФ, федеральным законам и указам Президента РФ в соответствии с ч. 3 данной статьи могут быть отменены Президентом РФ. Статьей 23 Федерального конституционного закона от 17 декабря 1997 г. № 2-ФКЗ «О Правительстве Российской Федерации» Федеральный конституционный закон от 17 декабря 1997 г. № 2-ФКЗ «О Правительстве Российской Федерации» // СЗ РФ. 1997. № 51. Ст. 5712 установлено, что акты, имеющие нормативный характер, издаются в форме постановлений Правительства РФ; акты по оперативным и другим текущим вопросам, не имеющие нормативного характера, издаются в форме распоряжений Правительства РФ.

Нормативные правовые акты федеральных органов исполнительной власти в соответствии с п. 1 Правил подготовки нормативных правовых актов федеральных органов исполнительной власти и их государственной регистрации, утв. Постановлением Правительства РФ от 13 августа 1997 г. № 1009 (в ред. Постановления Правительства РФ от 7 июля 2006 г. № 418) Правила подготовки нормативных правовых актов федеральных органов исполнительной власти и их государственной регистрации, утв. Постановлением Правительства РФ от 13 августа 1997 г. № 1009 (в ред. Постановления Правительства РФ от 7 июля 2006 г. № 418) // СЗ РФ. 1997. № 33. Ст. 3895; 2006. № 29. Ст. 3251, издаются на основе и во исполнение федеральных конституционных законов, федеральных законов, указов и распоряжений Президента РФ, постановлений и распоряжений Правительства РФ, а также по инициативе федеральных органов исполнительной власти в пределах их компетенции.

Согласно п. 2 названных Правил нормативные правовые акты издаются федеральными органами исполнительной власти в виде постановлений, приказов, распоряжений, правил, инструкций и положений; издание нормативных правовых актов в виде писем и телеграмм не допускается; структурные подразделения и территориальные органы федеральных органов исполнительной власти не вправе издавать нормативные правовые акты.

В соответствии с п. 10 Правил нормативные правовые акты федеральных органов исполнительной власти, затрагивающие права, свободы и обязанности человека и гражданина, устанавливающие правовой статус организаций, имеющие межведомственный характер, независимо от срока их действия, в том числе акты, содержащие сведения, составляющие государственную тайну, или сведения конфиденциального характера, подлежат государственной регистрации.

Государственная регистрация нормативных правовых актов, согласно п. 11 Правил, осуществляется Минюстом России, которое ведет Государственный реестр нормативных правовых актов федеральных органов исполнительной власти. Разъяснения о применении Правил подготовки нормативных правовых актов федеральных органов исполнительной власти и их государственной регистрации утверждены Приказом Минюста России от 4 мая 2007 г. № 88 Разъяснения о применении Правил подготовки нормативных правовых актов федеральных органов исполнительной власти и их государственной регистрации утверждены Приказом Минюста России от 4 мая 2007 г. № 88 // РГ. 2007. 24 мая. № 108.

Федеральный закон от 30.12.2008 № 307-ФЗ «Об аудиторской деятельности» не содержит норм, непосредственно предусматривающих издание Президентом РФ или Правительством РФ нормативных правовых актов по вопросам регулирования аудиторской деятельности, но прямо наделяет полномочиями федеральный орган исполнительной власти, осуществляющий функции по выработке государственной политики и нормативно-правовому регулированию в сфере аудиторской деятельности, на издание ряда нормативных правовых актов в сфере аудиторской деятельности.

Так, в соответствии с п. 2 ч. 2 ст. 15 ФЗ РФ от 30.12.2008 № 307-ФЗ «Об аудиторской деятельности» в функции уполномоченного федерального органа (т.е. Минфина России) входит нормативно-правовое регулирование в сфере аудиторской деятельности, в том числе утверждение ФСАД, правил независимости аудиторов и аудиторских организаций, а также принятие в пределах своей компетенции иных нормативных правовых актов, регулирующих аудиторскую деятельность и (или) предусмотренных данным Законом.

При этом предусмотрено участие СпАД и СРО аудиторов в данном процессе: согласно п. 2 ч. 2 ст. 16 ФЗ РФ от 30.12.2008 № 307-ФЗ «Об аудиторской деятельности» СпАД рассматривает проекты ФСАД и иных нормативных правовых актов, регулирующих аудиторскую деятельность, и рекомендует их к утверждению уполномоченным федеральным органом; в соответствии с ч. 5 ст. 17 данного Закона СРО аудиторов разрабатывает проекты ФСАД.

В отличие от этого Закон 2001 г. об аудите в п. 4 ст. 9 наделял полномочиями на утверждение ФПСАД непосредственно Правительство РФ. Такие ФПСАД в силу заключительного положения ч. 9 ст. 23 ФЗ РФ от 30.12.2008 № 307-ФЗ «Об аудиторской деятельности» являются обязательными для аудиторских организаций, аудиторов, СРО аудиторов и их работников до утверждения уполномоченным федеральным органом ФСАД, предусмотренных данным Законом. Кроме того, при осуществлении аудиторской деятельности применяются ПСАД, одобренные Комиссией при Президенте РФ по аудиторской деятельности.

Как указано в информационном сообщении Информационное сообщение Минфина РФ от 22 января 2009 г.// Финансовая газета от 22 января 2009 г. № 4, в 2009 году аудиторская деятельность осуществляется на основании лицензий, выдаваемых Минфином как лицензирующим органом в области аудиторской деятельности. В связи с этим до 01.01.2010 аудиторскую деятельность вправе осуществлять исключительно аудиторские организации и индивидуальные аудиторы:

- имеющие лицензии на осуществление аудиторской деятельности, срок действия которых не истек до 1 января 2009 года;

- имеющие лицензии на осуществление аудиторской деятельности, срок действия которых истекает в период с 1 января 2009 года до 1 января 2010 года. Согласно ч. 1 ст. 23 Федерального закона № 307-ФЗ в этом случае аудиторская деятельность может осуществляться аудиторской организацией без переоформления документа, подтверждающего наличие лицензии;

- получившие лицензии на осуществление аудиторской деятельности в 2009 году.

До 1 января 2010 года факт того, что аудиторская организация (индивидуальный аудитор) не является членом саморегулируемой организации аудиторов либо аудиторская организация не привела свои учредительные документы в соответствие с требованиями Федерального закона № 307-ФЗ, не является препятствием осуществления такой аудиторской организацией (индивидуальным аудитором) аудиторской деятельности.

Поскольку аудит может быть добровольным, встает вопрос о правомерности учета таких расходов при расчете налога на прибыль.

Обратимся к разъяснениям официальных органов по данному вопросу и рассмотрим решения, принимаемые судьями.

Позиция финансового ведомства по данному вопросу в пользу налогоплательщиков:

- Письмо Минфина России от 06.06.2006 № 03-11-04/3/282 Письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина РФ от 6 июня 2006 г. № 03-11-04/3/282 // Приложение к газете «Учет. Налоги. Право» - «Официальные документы» от 27 июня 2006 г. № 24 : пп. 17 п. 1 ст. 264 НК РФ не содержит каких-либо ограничений и исключений по отнесению расходов на аудиторские услуги в состав прочих расходов для целей налогообложения прибыли при проведении добровольного аудита. Таким образом, расходы на аудиторские услуги, оказанные организации в соответствии с Законом об аудиторской деятельности, могут быть учтены при определении налоговой базы по налогу на прибыль в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, при условии их соответствия статье 252 НК РФ;

- Письмо Минфина России от 26.01.2006 № 03-03-04/2/17 Письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина РФ от 26 января 2006 г. № 03-03-04/2/17 // СПС «КонсультантПлюс»: по нашему мнению, правомерно учитывать для целей налогообложения прибыли расходы на аудиторские услуги, связанные с аудитом квартальной отчетности, для подтверждения результатов деятельности по итогам отчетного периода в целях включения прибыли текущего года в состав источников собственных средств, принимаемых в расчет основного капитала.

Следует отметить, что налоговые органы, несмотря на такую позицию финансового ведомства, нередко отказывают организациям в правомерности учета данных расходов. Подтверждение тому - многочисленная арбитражная практика. Судьи в этом вопросе встают на сторону налогоплательщика. Например, ФАС ПО в Постановлении от 18.01.2008 № А55-5316/07 Постановление Федерального арбитражного суда Поволжского округа от 18 января 2008 г. № А55-5316/07 // СПС «КонсультантПлюс» указал следующее. Из содержания НК РФ не следует, что условием включения в налоговую базу расходов на оплату аудиторских услуг, связанных с проверкой достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности, является их обязательность для организации. В другом постановлении (от 29.11.2007 № А55-3597/07 Постановление Федерального арбитражного суда Поволжского округа от 29 ноября 2007 г. № А55-3597/07 // СПС «КонсультантПлюс») тот же ФАС отметил, что НК РФ не содержит каких-либо ограничений относительно видов аудита, расходы на проведение которого могут учитываться для целей налогообложения.

Позиция Минфина по вопросу учета расходов на аудит отчетности в соответствии с правилами МСФО претерпела изменения в пользу налогоплательщиков.

Ранее финансисты отмечали, что расходы на проведение аудита отчетности по МСФО могут учесть только те организации, для которых составление такой отчетности является обязательным (письма от 18.04.2006 № 3-03-04/1/357, от 02.12.2005 № 03-04/2/128).

В последних разъяснениях чиновники подтверждают свою прежнюю позицию: расходы на аудиторские услуги по проведению аудита по МСФО включаются в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, налогоплательщиков, в отношении которых установлена обязанность представлять финансовую отчетность в соответствии с МСФО (Письмо Минфина России от 06.06.2008 № 03-03-06/2/66 Письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина РФ от 6 июня 2008 г. № 03-03-06/2/66 // СПС «КонсультантПлюс»).

При этом отмечается, что поскольку перечень прочих расходов, связанных с производством и реализацией (ст. 264 НК РФ), является открытым, организация, на которую не возложена обязанность по проведению аудита по МСФО, может учесть затраты как по составлению отчетности по МСФО, так и на проведение проверки такой отчетности, в составе прочих расходов, если эти затраты удовлетворяют требованиям ст. 252 НК РФ в части экономической обоснованности (см., например, письма Минфина России от 13.03.2009 № 03-03-06/1/137 Письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина РФ от 13 марта 2009 г. № 03-03-06/1/137 // Приложение к газете «Учет. Налоги. Право» - «Официальные документы» от 31 марта 2009 г. № 13, от 06.06.2008 № 03-03-06/2/66 Письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина РФ от 6 июня 2008 г. № 03-03-06/2/66 // СПС «КонсультантПлюс», от 18.12.2007 № 03-03-06/1/871 Письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина РФ от 18 декабря 2007 г. № 03-03-06/1/871 // СПС «КонсультантПлюс»)

Следует также отметить, что Федеральный закон от 30.12.2008 № 307-ФЗ «Об аудиторской деятельности» предусматривает издание стандартов СРО аудиторов и КПЭА. Однако данные акты обладают не всеми существенными признаками, которые характеризуют нормативный правовой акт и которые определены в п. 9 Постановления Пленума ВС России от 29 ноября 2007 г. № 48 «О практике рассмотрения судами дел об оспаривании нормативных правовых актов полностью или в части» Постановление Пленума ВС России от 29 ноября 2007 г. № 48 «О практике рассмотрения судами дел об оспаривании нормативных правовых актов полностью или в части» // РГ. 2007. 8 декабря. № 276: издание его в установленном порядке управомоченным органом государственной власти, органом местного самоуправления или должностным лицом, наличие в нем правовых норм (правил поведения), обязательных для неопределенного круга лиц, рассчитанных на неоднократное применение, направленных на урегулирование общественных отношений либо на изменение или прекращение существующих правоотношений.

С одной стороны, стандарты СРО аудиторов и КПЭА обладают такими признаками - они устанавливают обязательные правила поведения, рассчитаны на неоднократное применение, действуют независимо от того, возникли или прекратились конкретные отношения, ими предусмотренные. Однако стандарты СРО аудиторов разрабатываются и утверждаются, а КПЭА принимаются СРО аудиторов, т.е. организациями, хотя и наделенными публично-властными полномочиями, но не являющимися органами публичной власти - органами государственной власти или органами местного самоуправления. Кроме того, стандарты СРО аудиторов и КПЭА обязательны к соблюдению только членами соответствующей СРО аудиторов. С учетом изложенного стандарты СРО аудиторов и КПЭА можно охарактеризовать лишь как локальные нормативные правовые акты.

2.3 Перспективы развития законодательства, регулирующего аудиторскую деятельность

Отметим, что в настоящее время обсуждается вопрос о повышении определенных Законом об аудите 2008 г. финансовых показателей как критериев для обязательного аудита. Предлагается повысить предельный размер выручки с 50 млн. до 400 млн. руб.; сумму активов бухгалтерского баланса - с 20 млн. до 160 млн. руб. Для определения адекватных размеров финансовых показателей должны быть проведены экономические исследования, основанные в том числе на статистических данных о финансовом положении организаций в стране.

Однако уже и сегодня ясно, что закрепленные в Законе об аудите 2008 г. показатели таковы, что микропредприятия, малые и средние предприятия потенциально попадают в сферу их действия В Постановлении Правительства РФ от 22 июля 2008 г. № 556 «О предельных значениях выручки от реализации товаров (работ, услуг) для каждой категории субъектов малого и среднего предпринимательства» указано, что выручка от реализации товаров (работ, услуг) без учета налога на добавленную стоимость не должна превышать: 1000 млн. рублей - для средних предприятий; 400 млн. рублей - для малых предприятий; 60 млн. рублей - для микропредприятий // СЗ РФ. 2008. № 30 (часть II). Ст. 3642. Данное положение не корреспондируется с проводимой в России политикой поддержки субъектов малого и среднего бизнеса и нашло негативные отклики у специалистов Белоусова О. Грозит ли «малышам» обязательный аудит? // Московский бухгалтер. 2010. № 3 - 4.

Очевидно, что инфляционные процессы в России предопределяют необходимость изменения финансовых показателей деятельности организаций для проведения обязательного аудита в сторону их увеличения, тогда как определенные Законом об аудите 2008 г. величины, по сути, тождественны тем, которые были установлены в Законе об аудите 2001 г.

Согласно ст. 13 Закона о бухгалтерском учете аудиторское заключение, подтверждающее достоверность бухгалтерской отчетности организации, если она в соответствии с федеральными законами подлежит обязательному аудиту, входит в состав бухгалтерской отчетности.

Статья 15 указанного Закона определяет адресатов представления бухгалтерской отчетности. Иным пользователям бухгалтерская отчетность представляется в соответствии с законодательством Российской Федерации. Так, в силу ст. 23 НК РФ налогоплательщики обязаны представлять по месту нахождения организации бухгалтерскую отчетность в соответствии с требованиями, установленными Законом о бухгалтерском учете, за исключением случаев, когда организации в соответствии с указанным Законом не обязаны вести бухгалтерский учет или освобождены от ведения бухгалтерского учета.

В настоящее время прямая ответственность аудируемых лиц за уклонение от обязательного аудита законодательством не установлена. Однако, поскольку налоговые органы являются адресатами получения бухгалтерской отчетности, что определено НК РФ, в такой ситуации возможно применение ответственности за нарушение налогового законодательства. Такая ответственность предусмотрена ч. 1 ст. 15.6 КоАП РФ и ст. 126 НК РФ Борисов А.Н. Комментарий к Федеральному закону от 30 декабря 2008 г. № 307-ФЗ «Об аудиторской деятельности» (постатейный). М.: Юстицинформ, 2009. С. 134..

В соответствии с ч. 1 ст. 15.6 КоАП РФ за непредставление в установленный законодательством о налогах и сборах срок либо отказ от представления в налоговые органы, таможенные органы оформленных в установленном порядке документов и (или) иных сведений, необходимых для осуществления налогового контроля, а равно представление таких сведений в неполном объеме или в искаженном виде, что влечет наложение административного штрафа на граждан в размере от ста до трехсот рублей; на должностных лиц - от трехсот до пятисот рублей.

В ст. 126 НК РФ определено, что непредставление в установленный срок налогоплательщиком в налоговые органы документов и (или) иных сведений, предусмотренных НК РФ и иными актами законодательства о налогах и сборах, влечет взыскание штрафа в размере 50 рублей за каждый непредставленный документ. Специалисты правомерно отмечают, что указанные положения относятся к организациям на общем налоговом режиме - находящиеся на упрощенной системе не представляют в инспекцию бухгалтерские сведения и формируют их лишь для того, чтобы показать участникам или акционерам, если те потребуют. Штрафов за неполную отчетность, предъявленную участникам (акционерам), законодательно не предусмотрено. Получается, наказать «упрощенцев», игнорирующих обязательный аудит, нельзя Масленникова Л.А. Обязательный аудит // Упрощенка. 2010. № 1. С. 44.

Этого недостаточно. Ситуацию, при которой наличие императивного законодательного требования не подкреплено прямой ответственностью за его несоблюдение, сложно назвать приемлемой и соответствующей принципу законности.

Напомним, что п. 7 Временных правил аудиторской деятельности устанавливал ответственность экономического субъекта за уклонение от проведения обязательной аудиторской проверки либо препятствование ее проведению. Такая ответственность была определена и п. 3 ст. 21 Закона об аудите 2001 г., однако с 1 июля 2002 г. (после введения в действие КоАП РФ) данная норма утратила силу.

В литературе высказано мнение о том, что следовало бы установить меры административной ответственности за уклонение организации или индивидуального предпринимателя от проведения обязательного аудита или препятствование его проведению Булгакова Л.И. Аудит в России: механизм правового регулирования. М.: Проспект, 2005. С. 174.

Такое предложение в целом должно быть поддержано. Однако, поскольку требование обязательного аудита распространяется лишь на организации (равно как и требование ведения бухгалтерского учета), меры административной ответственности за уклонение от проведения обязательного аудита или препятствование его проведению должны быть установлены применительно к организациям и должностным лицам, ответственным за ведение бухгалтерского учета Борисов А.Н. Комментарий к Федеральному закону от 30 декабря 2008 г. № 307-ФЗ «Об аудиторской деятельности» (постатейный). М.: Юстицинформ, 2009. С. 130..

Установление административной ответственности за уклонение от обязательного аудита необходимо и в силу неоднозначно складывающейся судебной арбитражной практики по данному вопросу.

Арбитражные суды, рассматривая иски, касающиеся штрафов за непроведение обязательного аудита, как правило, приходят к выводу, что с организации, не представившей в налоговую инспекцию аудиторское заключение, взыскивается штраф в размере 50 руб., предусмотренный в п. 1 ст. 126 НК РФ Постановление ФАС Уральского округа от 26.12.2006 № Ф09-11483/06-С7 по делу № А76-16843/06 «Так как учреждение подлежало обязательной аудиторской проверке и соответственно обязано представлять в налоговый орган аудиторское заключение, судом правомерно отказано в удовлетворении требований о признании недействительным решения налогового органа о взыскании штрафа за непредставление указанного документа» // СПС «КонсультантПлюс». законодательство аудит ответственность

К такому же штрафу привлекается организация, если она представила аудиторское заключение, но сделала это позже срока, установленного для сдачи годовой бухгалтерской отчетности Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 21.12.2006 № А19-16895/06-51-Ф02-7019/06-С1 по делу № А19-16895/06-51 «Решение суда об отказе в удовлетворении требований о признании недействительным решения налогового органа о привлечении к налоговой ответственности оставлено без изменения, поскольку запрашиваемые налоговым органом аудиторское заключение, подтверждающее достоверность бухгалтерской отчетности, и пояснительная записка представлены заявителем с нарушением установленного законодательством срока» // СПС «КонсультантПлюс».

Вместе с тем есть судебные решения, в которых суды посчитали неправомерным привлечение организации к ответственности, установленной в пункте 1 ст. 126 НК РФ. По мнению арбитражных судов, привлечь к указанной ответственности можно, только если компания располагает аудиторским заключением, но уклоняется от его представления в налоговую инспекцию Постановление ФАС Уральского округа от 21.02.2006 № Ф09-735/06-С7 по делу № А76-19912/05 «Непредставление в установленный срок налогоплательщиком в налоговые органы документов и (или) иных сведений, предусмотренных актами законодательства о налогах и сборах, влечет взыскание штрафа» // СПС «КонсультантПлюс». Рассматривая материалы дела, суды приходят к выводу, что к организации не могут быть применены меры ответственности за непредставление документа, который у нее отсутствует Постановление ФАС Северо-Западного округа от 12.05.2008 по делу № А66-6135/2007 «Суд признал незаконным решение ИФНС о привлечении производственного кооператива к ответственности по п. 1 ст. 126 НК РФ за непредставление в установленный срок по требованию инспекции аудиторского заключения в составе бухгалтерской отчетности, поскольку указанное заключение у кооператива отсутствовало в связи с тем, что в ходе переговоров с организациями кооперативом не было достигнуто соглашение об оказании аудиторских услуг» // СПС «КонсультантПлюс».

А в Постановлении ФАС Московского округа от 2 сентября 2009 г. № КА-А41/8622-09 по делу № А41-21379/08 суд в целом указал на неправомерность привлечения организации к ответственности по ст. 126 Налогового кодекса за непредставление аудиторского заключения, указав: «...В соответствии с п. 1 ст. 126 НК РФ правонарушением признается непредставление в установленный срок налогоплательщиком в налоговые органы документов и (или) иных сведений, предусмотренных настоящим Кодексом и иными актами законодательства о налогах и сборах, а не нормами бухгалтерского учета».

Необходимость установления специальной ответственности именно за непроведение обязательной аудиторской проверки базируется и на правовой позиции Конституционного Суда РФ, выраженной в Постановлении от 1 апреля 2003 г. № 4-П: «Обязательный аудит как завершающая стадия в системе официального бухгалтерского учета представляет собой независимый официальный контроль (надзор) за достоверностью финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Хотя выбор аудиторской организации и оплата оказываемых ею услуг осуществляются на коммерческой основе в рамках гражданско-правового договора, т.е. опосредуются частноправовой формой, по своим целям, предназначению и функциям обязательный аудит проводится в интересах неопределенного круга лиц и государства, т.е. в общественном интересе. Отношения, возникающие в ходе обязательной аудиторской проверки, в значительной мере имеют публично-правовой характер. Осуществляющая ее аудиторская организация действует официально в качестве независимой контрольно-ревизионной (надзорной) инстанции в силу закона по уполномочию государства; проведение обязательного аудита не подразумевает инициативу аудируемого лица, а является его обязанностью, обременением публично-правового характера Борисов А.Н. Комментарий к Федеральному закону от 30 декабря 2008 г. № 307-ФЗ «Об аудиторской деятельности» (постатейный). М.: Юстицинформ, 2009. С. 124..

Аудиторское заключение, составленное по результатам проверки, входит в официальную бухгалтерскую отчетность за год в качестве обязательного элемента; без него отчетность не может быть принята, а пользователи финансовой (бухгалтерской) отчетности, в том числе государственные налоговые органы, не вправе считать ее достоверной» Ершов А.А. Обязательный и инициативный аудит: проблемы правового регулирования // Предпринимательское право. 2010. № 4. С. 23..

Перечень организаций, обязанных привлекать аудитора для проведения обязательной аудиторской проверки, в целом коррелятивен списку организаций, бухгалтерская отчетность которых является публичной. В силу публичной значимости обязательного аудита, в процессе реформирования законодательства о бухгалтерском учете, эти перечни должны стать тождественными.

ЗАКЛЮЧЕНИЕ

Предпосылками возникновения аудита в России являются последствия экономических реформ: интеграция экономики России в мировую экономическую систему, привлечение иностранных инвестиций, возникновение таких организационно-правовых форм осуществления предпринимательской деятельности, при которых право собственности отделено от управления организацией.

Быстрое формирование основных институтов фондового рынка, с одной стороны, и первый негативный опыт банкротства целого ряда финансовых институтов, использовавших денежные средства частных инвесторов, с другой - сделали проблему создания аудита в качестве авторитетного независимого финансового контроля одной из основных на пути стабилизации российской экономики.

Необходимость создания и правовой регламентации института аудита определяется как публичными интересами государства и общества, так и частными интересами коллективных и индивидуальных предпринимателей, российских и иностранных инвесторов.

Таким образом, можно выделить три этапа в процессе формирования нормативно-правовой базы аудиторской деятельности в России.

I этап (1987 - 1993): характеризуется отсутствием единого акта, устанавливающего основы правового регулирования аудита; этап «неупорядоченного» аудита.

II этап (1993 - 2001): утверждены Временные правила, содержащие основные положения, регулирующие отношения по поводу аудита и заложившие основы для дальнейшего развития аудиторской деятельности в России.

III этап, продолжающийся до настоящего времени, начало которого связано с принятием в августе 2001 г. Закона об аудите. Для этого периода характерно регулирование аудиторской деятельности на законодательном уровне, упорядочение требований к аудиторам и аудиторским организациям, приведение этих требований в соответствие с мировыми стандартами.

За прошедшие 15 лет можно выделить следующие положительные тенденции развития рынка аудиторских услуг в России:

1. Расширена организационная структура управления аудиторской деятельностью.

2. Наблюдается рост доли сопутствующих аудиту услуг, повышение их качества.

3. Получила дальнейшее развитие система контроля качества аудиторских услуг в рамках профессиональных аудиторских объединений.

4. Улучшилось качество профессиональной подготовки аудиторов.

Правовые основы аудиторской деятельности в Российской Федерации установлены Федеральным законом Российской Федерации от 30.12.2008 № 307-ФЗ «Об аудиторской деятельности». Нормы об аудите также содержатся в ГК РФ и в иных федеральных законах. Регулирование аудиторской деятельности осуществляется законодательными актами только федерального уровня.

Из сказанного следует, что иными нормативными правовыми актами, которыми осуществляется регулирование аудиторской деятельности, могут быть только акты федерального уровня. К таковым относятся нормативные правовые акты Президента РФ, а также Правительства РФ и иных федеральных органов исполнительной власти. В этой связи уместно упомянуть, что в п. п. 2 и 3 ст. 2 Закона 2001 г. об аудите непосредственно говорилось о возможности издания указов Президента РФ и постановлений Правительства РФ, содержащих нормы об аудиторской деятельности.

В настоящее время обсуждается вопрос о повышении определенных Законом об аудите 2008 г. финансовых показателей как критериев для обязательного аудита. Предлагается повысить предельный размер выручки с 50 млн. до 400 млн. руб.; сумму активов бухгалтерского баланса - с 20 млн. до 160 млн. руб. Для определения адекватных размеров финансовых показателей должны быть проведены экономические исследования, основанные в том числе на статистических данных о финансовом положении организаций в стране.

В литературе высказано мнение о том, что следовало бы установить меры административной ответственности за уклонение организации или индивидуального предпринимателя от проведения обязательного аудита или препятствование его проведению. Такое предложение в целом должно быть поддержано. Однако, поскольку требование обязательного аудита распространяется лишь на организации (равно как и требование ведения бухгалтерского учета), меры административной ответственности за уклонение от проведения обязательного аудита или препятствование его проведению должны быть установлены применительно к организациям и должностным лицам, ответственным за ведение бухгалтерского учета.

Установление административной ответственности за уклонение от обязательного аудита необходимо и в силу неоднозначно складывающейся судебной арбитражной практики по данному вопросу. Арбитражные суды, рассматривая иски, касающиеся штрафов за непроведение обязательного аудита, как правило, приходят к выводу, что с организации, не представившей в налоговую инспекцию аудиторское заключение, взыскивается штраф в размере 50 руб., предусмотренный в п. 1 ст. 126 НК РФ. К такому же штрафу привлекается организация, если она представила аудиторское заключение, но сделала это позже срока, установленного для сдачи годовой бухгалтерской отчетности. Вместе с тем есть судебные решения, в которых суды посчитали неправомерным привлечение организации к ответственности, установленной в пункте 1 ст. 126 НК РФ. По мнению арбитражных судов, привлечь к указанной ответственности можно, только если компания располагает аудиторским заключением, но уклоняется от его представления в налоговую инспекцию. Рассматривая материалы дела, суды приходят к выводу, что к организации не могут быть применены меры ответственности за непредставление документа, который у нее отсутствует.

Необходимость установления специальной ответственности именно за непроведение обязательной аудиторской проверки базируется и на правовой позиции Конституционного Суда РФ, выраженной в Постановлении от 1 апреля 2003 г. № 4-П.

Перечень организаций, обязанных привлекать аудитора для проведения обязательной аудиторской проверки, в целом коррелятивен списку организаций, бухгалтерская отчетность которых является публичной. В силу публичной значимости обязательного аудита, в процессе реформирования законодательства о бухгалтерском учете, эти перечни должны стать тождественными.

СПИСОК ИСПОЛЬЗОВАННОЙ ЛИТЕРАТУРЫ

Нормативно-правовые акты

Конституция Российской Федерации от 12 дек. 1993г. // Российская газета, 1993 - 25 дек.

Гражданский кодекс РФ, часть первая от 30 ноября 1995 г. // Собрание законодательства РФ. 1994. № 32. Ст. 3301

Гражданский кодекс РФ, часть вторая от 26 января 1996 г. // Собрание законодательства РФ. 1996. № 5. Ст. 410

Гражданский процессуальный кодекс РФ от 14.11.2002 № 138 - ФЗ//Собрание законодательства РФ, 18.11.2002. № 46. ст. 4532 (вступил в силу с 1 февраля 2003 г.)

Налоговый Кодекс Российской Федерации (Часть Первая) от 31.07.1998 № 146-ФЗ (принят ГД ФС РФ 16.07.1998) // Российская газета, № 148-149, 06.08.1998

Налоговый Кодекс Российской Федерации (Часть Вторая) от 05.08.2000 № 117-ФЗ (принят ГД ФС РФ 19.07.2000) // Собрание законодательства РФ», 07.08.2000, № 32, ст. 3340.

Федеральный закон от 2 декабря 1990 г. № 395-1 «О банках и банковской деятельности» // Ведомости СНД РСФСР. 1990. № 27. Ст. 357

Федеральный закон от 8 декабря 1995 г. № 193-ФЗ «О сельскохозяйственной кооперации» // СЗ РФ. 1995. № 50. Ст. 4870

Федеральный закон от 26 декабря 1995 г. № 208-ФЗ «Об акционерных обществах» // СЗ РФ. 1996. № 1. Ст. 1

Федеральный закон от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» // СЗ РФ. 1996. № 48. Ст. 5369

Федеральный закон от 8 мая 1996 г. № 41-ФЗ «О производственных кооперативах» // СЗ РФ. 1996. № 20. Ст. 2321

Федеральный закон от 24 июля 1998 г. № 125-ФЗ «Об обязательном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний» // СЗ РФ. 1998. № 31. Ст. 3803

Федеральный закон от 08.02.1998 № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью» // Собрание законодательства Российской Федерации. 1998. № 7 ст. 785

Федеральный закон от 21 декабря 2001 г. № 178-ФЗ «О приватизации государственного и муниципального имущества» // СЗ РФ. 2002. № 4. Ст. 251

Федеральный закон от 7 августа 2001 г. № 119-ФЗ «Об аудиторской деятельности» // СЗ РФ. 2001. № 33. Ст. 3422

Федеральный закон от 29 ноября 2001 г. № 156-ФЗ «Об инвестиционных фондах» // СЗ РФ. 2001. № 49. Ст. 4562

Федеральный закон от 25 апреля 2002 г. № 40-ФЗ «Об обязательном страховании гражданской ответственности владельцев транспортных средств» // СЗ РФ. 2002. № 18. Ст. 1720

Федеральный закон от 14.11.2002 № 161-ФЗ «О государственных и муниципальных унитарных предприятиях». // Собрание законодательства Российской Федерации. 2002. № 48 ст. 4746

Федеральный закон от 21 июля 2005 г. № 94-ФЗ «О размещении заказов на поставки товаров, выполнение работ, оказание услуг для государственных и муниципальных нужд» // СЗ РФ. 2005. № 30 (часть I). Ст. 3105

Федеральный закон от 26 июля 2006 г. № 135-ФЗ «О защите конкуренции» // СЗ РФ. 2006. № 31 (часть I). Ст. 3434