Управленческий учет. Бюджетирование

Размещено на http://www.allbest.ru/

Методические рекомендации

Управленческий учет. Бюджетирование

• Содержание

Введение

1. Планирование (бюджетирование) как функция управления

2. Почему и зачем нужно планировать операционную деятельность

3. Построение финансовой структуры компании

4. Структура бюджетов линейно-функциональной организации

5. Финансовые бюджеты

6. Консолидация бюджетов в компаниях холдингового типа

7. Организация бюджетирования

8. Организация бюджетного контроля

9. Проблемы внедрения бюджетирования и контроля

ПРЕДИСЛОВИЕ

Данная серия методических рекомендаций была подготовлена группой проекта "Реформа бухгалтерского учета и отчетности II" совместно с Министерством экономического развития и торговли Российской Федерации. Проект осуществляется в Российской Федерации при финансовой поддержке Европейского Союза.

Методические рекомендации посвящены различным концепциям управленческого учета. Они рассчитаны на использование профессиональными бухгалтерами в качестве пособий для совершенствования профессиональных знаний и навыков.

Данная рекомендация является как частью серии пособий, так и самостоятельным пособием.

Серия методических рекомендаций включает в себя:

1. "Цели бизнеса и потребности в информации" (введение).

2. "Бюджетирование".

3. "Методы учета затрат и расчета себестоимости".

Авторское право на материалы каждой серии принадлежит Европейскому Союзу, в соответствии, с политикой которого разрешается бесплатное использование данных материалов в некоммерческих целях.

Цели данной методической рекомендации

Данное пособие является вторым в серии методических рекомендаций и предназначено для знакомства с основными принципами бюджетирования (оперативного планирования), применимыми для любого бизнеса.

Его целью является расширение профессионального кругозора, повышения уровня знаний, которые требуются для профессиональной деятельности специалистов финансовой сферы и руководителей предприятий.

Задачами данного пособия являются:

1. Рассмотрение основных вопросов бюджетирования и контроля в системе управления организацией.

2. Изучение методологии построения системы операционных и финансовых бюджетов.

3. Определение принципов организации бюджетирования в организациях различных типов.

Данный подход является общим для всех производственных предприятий, работающих с целью получения прибыли. Однако во многих случаях и организации, преследующие иные цели (например, в сфере политики или образования), могут эффективно использовать обсуждаемые принципы и методы для планирования и контроля в своей деятельности.

Целевой аудиторией данного пособия являются бухгалтеры, ответственные за внедрение системы управленческого учета на предприятии, а также менеджеры, использующие информацию, вырабатываемую в рамках системы управленческого учета.

Необходимо иметь, по крайней мере, общую информацию о предприятии и его стратегии до того, как осуществлять любые попытки формирования системы управленческого учета, основной задачей которой является получение информации о том, как стратегия реализуется на практике.

Введение

Каждая организация, как и человек, уникальна. Ее структура, система стратегических, тактических и оперативных целей, принципы управления организацией формируются ее собственниками и менеджерами в соответствии с особенностями ее внешней и внутренней бизнес-среды; они меняются в течение всего срока функционирования этой организации. Однако не подлежит сомнению необходимость оперативного планирования на всех этапах ее деятельности.

Особенно важна роль планирования для коммерческих организаций, самостоятельно, на свой страх и риск, осуществляющих свою деятельность в конкурентной среде бизнеса. Именно для них жизненно необходима синхронизация всех организационных функций, которая может быть осуществлена путем построения взаимоувязанных плановых документов (бюджетов). бюджетирование управление финансовый

Система бюджетов организации, то есть форматы бюджетных документов и регламент их разработки, утверждения, реализации и контроля, разрабатывается и утверждается внутри самой организации, поэтому может рассматриваться как система документов организационной уровня регулирования.

Процессы, раскрываемые в данных методических рекомендациях:

· Понимание смысла процесса бюджетирования как формы краткосрочного (операционного) планирования

· Принципы формирования структуры центров ответственности в зависимости в компаниях с разной организационной структурой

· Структура бюджетов компаний с линейно-функциональной, дивизиональной (холдинговой) и матричной структурой организации

· Принципы консолидации бюджетов

· Формы организации бюджетного процесса в компаниях

· Принципы и формы бюджетного контроля

· Проблемы внедрения и функционирования системы бюджетирования и подходы к решению этих проблем

Все разделы иллюстрируются примерами.

1. Планирование (бюджетирование) как функция управления

Планирование представляет собой процесс разработки и принятия целевых установок количественного и качественного характера и определения путей наиболее эффективного их достижения на определенных временнымх горизонтах.

С точки зрения продолжительности периода, к которому относится разрабатываемый план, можно выделить три разных уровня планирования: стратегический, тактический, оперативный (текущий). Различия между ними определяются возможностями варьирования различных ресурсов и сроками прогнозирования результатов хозяйственной деятельности предприятия. О стратегической перспективе можно говорить тогда, когда на определенных промежутках времени можно поменять все (или почти все) ресурсы и факторы производства без потери результативности деятельности. Тактическая перспектива охватывает периоды, на которых можно варьировать некоторые ресурсы в широких пределах, другие же ресурсы - лишь ограниченно. Оперативный уровень планирования отвечает краткосрочной перспективе, когда возможности регулирования существуют лишь для ограниченного количества факторов производства, да и то только в известных переделах.

Пример

В зависимости от особенностей деятельности и масштабов фирмы, конкретные периоды, которые рассматриваются как стратегическая, тактическая или операционная перспектива, могут сильно различаться.

Для маленькой торговой организации, ведущей деятельность в единственном магазине, стратегической будет перспектива в 1-2 года, поскольку через это время фирма может кардинально поменять профиль деятельности, масштабы (вырасти в целую торговую сеть) или совсем уйти с рынка, вложив имеющиеся ресурсы в другую отрасль. В то же время, для крупного судостроительного предприятия, у которого производственный цикл может длиться несколько лет, и которому требуются высококвалифицированные (и узкоспециализированные!) кадры, 1-2 года будут лишь текущим периодом, стратегические же планы будут касаться периодов в 5-10 лет.

Планирование на различных временных горизонтах занимает важное место в системе принятия решений в организации, поскольку является одной из основных функций управления, это признается всеми ведущими специалистами в области менеджмента. Следующий рисунок иллюстрирует место планирования в замкнутом цикле управления организацией.

В отличие от долгосрочного и среднесрочного планирования, которое реализуется в форме стратегических планов, бизнес-планов и инвестиционных проектов, операционное (текущее) планирование осуществляется в форме бюджетирования.

Ключевым во всех процедурах планирования является процесс определения целей организации. Именно с него начинается любой цикл планирования, и именно с целевыми установками сравниваются фактически достигнутые результаты. Процесс установления целей организации можно рассматривать как определение такого состояния дел, которое желаемо и достижимо в установленные сроки.

Любое планирование представляет собой оценку поставленной организацией цели с точки зрения того, какие ресурсы для этого необходимы и будут ли они доступны тогда, когда это станет нужно, и в тех количествах, которые потребуются.

Выработка системы целей организации не является задачей системы бюджетирования, однако их достижение становится весьма затруднительным без эффективно функционирующей системы планирования и контроля. И здесь, с одной стороны, система целей предъявляет определенные требования к системе информационного оборота (в частности, бюджетно-контрольной информацией) в организации, а с другой стороны, особенности осуществления планово-контрольных процедур в организации определяют способы достижения ее целей.

Схему, представляющую на предыдущей странице цикл управления организацией в функциональном разрезе, можно трансформировать, чтобы показать временнуМю последовательность осуществления этих функций в процессе бюджетирования.

2. Почему и зачем нужно планировать операционную деятельность

Необходимость планирования

Необходимость составления планов определяется многими причинами, главной из которых является неопределенность будущего. Именно эта фундаментальная особенность нашего мира требует специальных упреждающих действий для оптимизации экономических последствий. Действительно, если бы будущее компании или предприятия было абсолютно предопределенным, не было бы нужды постоянно разрабатывать планы, совершенствовать методы их составления и структурирования.

Пример

Из-за того, что никогда невозможно заранее предсказать будущие результаты деятельности, главной целью составления любого плана является не определение точных цифр и ориентиров, поскольку сделать это невозможно в принципе, а идентификация по каждому из важнейших направлений некоторого "коридора", в границах которого может варьировать тот или иной показатель. Такая возможность реализуется в виде системы гибких бюджетов.

Другой причиной необходимости планирования можно считать потребность во взаимной увязке потоков ресурсов, занятых в бизнес-процессах организации. В деятельность большинства организации вовлекается несколько видов ресурсов, однако традиционно наибольшее внимание в процессе планирования уделяется финансовым (в первую очередь денежным) ресурсам. Однако достаточно вспомнить о проблемах, связанных с неурожаями, войнами, забастовками, чтобы понять, что хотя деньги и важны, они являются лишь одним из факторов, которые следует учитывать при планировании.

Основой для разработки планов предприятия должна служить оценка намечаемых действий с учетом существующих экономических и производственных условий и имеющихся в распоряжении хозяйствующего субъекта ресурсов, а также характера рынка, который, как предполагается, будет преобладающим в течение срока действия плана. Важными факторами, которые следует учитывать при разработке планов, являются также уровень конкуренции, характер отрасли, в которой действует экономический субъект, и размер самого предприятия. Не следует недооценивать и общий уровень экономического развития и стадию экономического цикла в стране, поскольку они накладывают серьезные ограничения на перспективы развития некоторых видов деятельности.

Пример

Известно, что в периоды экономических трудностей наблюдается резкое падение продаж в сферах компьютерного обеспечения бизнеса и продаж новых автомобилей. Организациям, связанным с этими областями бизнеса, не следует быть слишком уж оптимистичными в своих планах в периоды экономического спада.

Третья причина составления планов заключается в том, что любое рассогласование деятельности системы требует финансовых затрат (прямых или косвенных) на его преодоление. Вероятность наступления подобного рассогласования гораздо ниже, если работа осуществляется по плану; кроме того, и негативные финансовые последствия менее значительны.

Координация между подразделениями (сегментами, филиалами, функциями или бизнес-процессами) организации является жизненно важной, особенно для больших, разветвленных структурно или географически, компаний, в которых руководители подразделений обладают значительной самостоятельностью в принятии решений.

Пример

Независимо от особенностей деятельности организации, жизненно важна координация между производственными и сбытовыми подразделениями, поскольку рассогласование между ними может привести к весьма негативным финансовым последствиям.

Если продукция производится без учета возможности ее сбыта, происходит затоваривание склада и омертвление оборотных средств в неликвидных запасах. Если же, наоборот, обязательства по поставкам превышают возможности производства, происходит "вымывание" оборотных средств либо растет риск невыполнения контрактных обязательств и, соответственно, предъявления штрафных санкций.

Таким образом, путем координации система бюджетирования призвана обеспечить конгруэнтность (сонаправленность) целей отдельных сегментов организации и организации как целого.

Все эти причины были ответом на вопрос "ПОЧЕМУ организациям следует планировать деятельность?". А вот ЗАЧЕМ это нужно делать? Зачем следует разрабатывать бюджеты?

Предназначение бюджетов

Во-первых, бюджеты служат инструментом текущего (краткосрочного) планирования и указывают пути использования ресурсов с учетом имеющихся в данный момент и ожидаемых в ближайшем будущем рыночных возможностей и оптимальной эффективности.

В процессе разработки бюджетов руководители, ответственные за этот процесс, могут и должны предусмотреть возможные проблемы и пути их разрешения.

Пример

В процессе планирования денежных потоков компании может оказаться, что в определенные периоды суммы обязательств к оплате превышают суммы денежных средств в распоряжении, и тогда компания будет испытывать дефицит денежных средств. Если вероятность таких затруднений выявлена в процессе разработки бюджетов, всегда есть возможность выработки превентивных мер для избежания кассовых разрывов.

Лучшим выходом из положения было бы увеличение поступлений наличности от продаж, однако в большинстве случаев это и самый трудный для осуществления путь. Если это так, следует пойти по пути реструктуризации расходной части: это может быть сокращение части затрат, планируемых на данных период, пересмотр договорной политики в части сокращения отсрочек дебиторам или увеличения отсрочек при закупках сырья и материалов, а также можно заблаговременно обратиться в кредитную организацию за кредитом.

Аналогично, если в определенные моменты бюджетного периода возможны перебои с поставками сырья или сезонное увеличение его потребления, можно разработать ряд мер, чтобы избежать дефицита, - подыскать дополнительных поставщиков или создать резерв оборотных средств.

Поскольку бюджетирование касается будущего, мы никогда не знаем точно, какой вариант развития ситуации осуществится на самом деле. Однако опыт показывает, что бюджеты зачастую играют роль самосбывающегося прогноза - прогноза, который сбывается только потому, что организация поставила своей целью его выполнение.

Во-вторых, бюджеты служат средством контроля и оценки результативности деятельности. Финансовый контроль и оценка результативности деятельности организации основываются на сравнении фактически достигнутых и плановых показателей (контроль с обратной связью), а также плановых (бюджетных) показателей с целями организации (контроль с прямой связью).

Бюджет позволяет проконтролировать воздействие множества факторов, влияющих на конечный результат. Постоянный текущий мониторинг выполнения бюджетов позволяет наиболее оперативно реагировать на изменение ситуации и принимать меры для ее нормализации. К сожалению, хотя бюджетный контроль позволяет определить проблемные области и сигнализирует, что надо что-то делать, но ни контрольные процедуры, ни сама система бюджетирования не отвечают на вопросы, что именно и как следует делать в создавшейся ситуации. Реакция на "контрольный звонок" остается исключительно делом менеджеров.

Пример

Текущий контроль отклонений использования материалов за прошедшую неделю в цехе бисквитной продукции фабрики "Кондитер" обнаружил перерасход (в натуральном выражении) по статьям "Сахар" и "Яйцо".

Причинами такого рода отклонений могут быть:

- воровство из цеха;

- халатность работников при обращении с сырьем;

- нарушение технологических условий технологами;

- приобретение отделом закупок сырья ненадлежащего (хуже стандартного) качества, что привело к необходимости перерасхода для поддержания стандартного качества продукции.

В каждом из этих случаев требуется своя система мер по недопущению повторения таких ситуаций в будущем.

В-третьих, бюджеты дают критерии оценки работы менеджеров. Степень выполнения бюджета, входящего в сферу ответственности линейного руководителя, часто становится основой для оценки деятельности его самого, а также системы материального стимулирования сотрудников подразделения. То же самое можно сказать и финансовых бюджетах, ответственность за выполнение которых несут высшие менеджеры.

И хотя не все отклонения в выполнении бюджетов зависят от конкретного руководителя, чью сферу ответственности покрывает данный бюджет, трудно придумать систему, которая лучше оценивала бы вклад этого менеджера в достижение целей организации. Почти все организации, внедрившие систему бюджетов, используют ее для целей оценки работы руководителей подразделений.

Пример

Система стимулирования менеджеров подразделений строится на основе выполнения или невыполнения бюджета вверенного ему подразделения по основным целевым показателям. Для обособленных подразделений (филиалов, торговых точек, входящих в сеть, и т.п.) основным целевым показателем может быть бюджетная прибыль, для производственных подразделений - выполнение бюджета затрат, и т.д.

Другим, возможно, лучшим вариантом заинтересовать руководителей обособленных подразделений компании, в достижении наилучших результатов, - участие этих руководителей в финансовом результате своих подразделений, полученном сверх бюджетных заданий.

Здесь, правда, есть и оборотная сторона: обязанность неукоснительно соблюдать бюджеты замедляет реакцию менеджеров на быстрые изменения бизнес-среды и заставляет их избегать непредусмотренного бюджетом риска, хотя, возможно, этот риск и оправдан с точки зрения финансовой результативности.

В четвертых, бюджеты служат средством мотивации. Известно, что люди выполняют свою работу лучше, если знают, что эта работа будет проверена. Это касается как взрослых, так и детей, и имеет место, как в частной жизни, так и на работе. Кроме того, большинство людей с гораздо большим энтузиазмом будут стремиться к достижению цели, если эта цель четко определена и количественно детализирована, чем в случае, когда их работа не имеет выраженной цели. Поэтому бюджеты, несущие в себе цели и ориентиры деятельности организации и ее отдельных частей, играют серьезную мотивационную роль, стимулируя сотрудников и руководителей к достижению поставленных целей.

Однако мотивационный эффект имеет оборотную сторону. Если руководство использует систему бюджетирования в качестве средства принуждения сотрудников, преследуя тех, кто не выполняет плановые задания, это может создать в коллективе атмосферу, отнюдь не способствующую продуктивной деятельности и достижению целей организации.

Принципиальным моментом является и то, что планы должны быть выполнимы, поскольку постановка невыполнимой задачи приводит к тому, что у людей "опускаются руки", и они прикладывают к работе мемньшие усилия, чем при выполнении даже слишком простой задачи.

В пятых, бюджеты формируют коммуникационную среду. Сотрудники должны знать, чего от них ожидает руководство. Планы и отчеты о результатах их выполнения служат для распространения среди сотрудников сведений о производственно-финансовых аспектах деятельности организации.

Коммуникационная роль бюджетирования будет особенно эффективна, если построить эту систему в виде комбинации восходящих и нисходящих потоков информации. Под восходящим информационным потоком мы понимаем передачу сведений от низовых организационных звеньев и линейных руководителей к руководителям и специалистам более высокого уровня (это, например, детальные оценки ресурсов, нормативы, результаты инвентаризаций и т.п.). Нисходящие потоки - это, например, утвержденные функциональные бюджеты, которые сообщаются соответствующим подразделениям в качестве плановых заданий, и периодические обзоры о степени их выполнения, которые готовят экономисты-аналитики и руководители организации.

Следует, однако, понимать, что тотальная вовлеченность сотрудников в процесс бюджетирования не только не нужна, но и затрудняет ее функционирование. Административное бремя, связанное с подготовкой бюджетов, не должно перекрывать преимущества этой системы (вспомним о соотношении затрат и выгод.

В-шестых, бюджетирование является средством обучения менеджеров. Руководитель, который хотя бы раз разработал и довел до стадии утверждения бюджет своего подразделения, не может не согласиться, что он прошел хорошую школу. Важно также и понимание того, как влияет выполнение плана конкретного сегмента на результаты работы всей организации. Разработка и согласование бюджетов способствует не только детальному изучению руководителями особенностей деятельности собственного подразделения, но и осознанию ими связей своих показателей с показателями работы других центров ответственности. Особенно важно это для лиц, лишь недавно работающих в организации или на должности руководителя.

3. Построение финансовой структуры компании

Структура системы текущих (операционных) бюджетов разрабатывается каждой организацией самостоятельно, однако самый распространенный подход к организации бюджетирования таков, что система бюджетов должна быть привязана к организационной структуре самой организации.

Типы организационных структур

В настоящее время самыми распространенными являются три формы организации:

1. Унитарная (линейно-функциональная) структура с установленной иерархией взаимоотношений и ответственности, существующей неопределенно-долгое время. Это классическая форма организационной структуры, она характеризуется строгой подчиненностью сотрудников низшего звена управления руководителям высшего и передачей информации и команд преимущественно по вертикали.

Пример

Примером унитарной организационной структуры может служить компания "Вектор", занимающаяся производством высокотехнологичной продукции - химических соединений, используемых для производства пластиковой упаковки. Организационная структура компании такова:

Генеральный директор имеет пять заместителей (финансовый директор, директор по производству, коммерческий директор, управляющего делами компании, зам. Генерального директора по развитию и стратегии), координирующих деятельность подразделений в рамках основных организационных функций. В подчинении этих заместителей - руководители следующих подразделений:

Финансовый директор

- Бухгалтерия;

- Отдел исследований (ведущий прикладные исследования в области химии пластмасс с целью использования результатов в производстве компании);

- Отдел по работе с банками, функциями которого является поиск финансовых ресурсов, оформление кредитных договоров и управление заемными средствами;

- Инвестиционный отдел, сотрудники которого подготавливают расчеты инвестиционных проектов, которые пригодны для реализации компанией, и ведут информационно-аналитическое сопровождение проектов в стадии реализации. В настоящее время в формате инвестиционных проектов реализуется производство отдельных видов продукции.

Директор по производству

- Цех пластмасс;

- Цех прессовки;

- Цеха упаковки № 1 и № 2, являющиеся квазисамостоятельными подразделениями (малыми предприятиями) компании, выпускающими готовую пластиковую упаковку для внешних потребителей. Преимущественно используют химическое сырье, производимое материнской компанией, и финансовые ресурсы, предоставленные ею. Однако имеют возможность вести собственную сбытовую политику;

- Склад готовой продукции;

- Транспортный цех;

- Отдел контроля качества.

Коммерческий директор

- Отдел сбыта;

- Отдел закупок.

Управляющий делами компании

- Хозяйственный отдел;

- Отдел персонала;

- Столовая (является самостоятельным малым предприятием, арендующим площади в административном корпусе предприятия, при этом управляющий делами компании осуществляет общий контроль за деятельностью данного подразделения).

Зам. Генерального директора по развитию и стратегии (ему непосредственно подчинен аппарат из 3 сотрудников).

Некоторые из подразделений сами по себе имеют внутреннюю структуру с менеджерами следующих уровней.

Все сотрудники компании и менеджеры всех уровней (за исключением высшего) несут ответственность за достижение целевых показателей (в частности за выполнение нормативов и бюджетов) перед одним руководителем, хотя в ходе своей деятельности они кооперируются с сотрудниками и менеджерами других служб и уровней управления.

2. Дивизиональная (холдинговая) структура представляет собой группу относительно самостоятельных подразделений, объединенных общим финансовым руководством и (чаще всего) отношениями собственности. С точки зрения выпускаемых продуктов холдинг может быть вертикально интегрированной структурой (в которой результат деятельности одного подразделения передается для дальнейших операций в другое) либо выступать как полностью диверсифицированная группа компаний (если они выпускают несвязанную продукцию или занимаются продажами на разных рынках). С точки зрения формы организации, к этой же категории относятся крупные компании, с заметной территориальной или продуктовой разобщенностью, которые требуют высокого уровня децентрализации и делегирования полномочий. Головной офис холдинговой компании занимается стратегическим планированием и централизованным распределением ресурсов, прежде всего финансовых, а также контролирует достижение подразделениями поставленных перед ними целей, также формулируемых преимущественно в терминах прибыли. Компании, входящие в холдинг (подразделения, дивизионы, сегменты), разрабатывают собственные планы по достижению этих целей и несут ответственность за их выполнение. Таким образом, делегируя полномочия по принятию оперативных и тактических решений в дивизионы, руководители холдинга передают и ответственность за достижение поставленных целей на уровни этих подразделений.

Пример

Холдинговую структуру имеет сеть компьютерных супермаркетов "Мир" (СКС "Мир"), включающая 20 магазинов, расположенных в областном центре и крупнейших райцентрах области. Основной вид деятельности магазинов - реализация цифровой и вычислительной техники. Дополнительно оказываются услуги по сборке техники по специальным заказам, ремонт техники, установка программного обеспечения, консультирование пользователей.

Координирует деятельность сети компания "Мир-Центр", осуществляющая централизованные закупки товара, подбор и расстановку кадров, формирование торговой политики и управление финансовыми и материальными потоками внутри сети. При этом в сфере ответственности директоров отдельных магазинов находится организация торговой и иной деятельности соответствующего магазина и достижение целевых показателей объемов продаж, доходов и доходностей.

3. Матричная структура, в которой подразделения (дочерние компании, проекты и т.п.) обладают определенной самостоятельностью в осуществлении своих задач. При этом обладатели определенной профессии выполняют свои функции лишь на временной основе, на срок отдельного проекта, и легко перемещаются между подразделениями, образуя единый рынок труда функциональных групп.

Пример

Аудиторская фирма "Гамма-Аудит" оказывает клиентам следующие услуги: общий аудит, юридическое консультирование (ЮК), управленческое консультирование (УК), оценка активов. Оценка выработки каждого специалиста ведется на основании часов времени, отработанного в рамках каждого конкретного договора с клиентом (клиенто-часов).

Каждый договор может предусматривать выполнение нескольких видов работ, для которых требуется привлечение специалистов разной квалификации. В частности, трудоемкость работ по договору № 28/04 - АЮО оценивается так:

- специалисты отдела аудита - 200 часов;

- специалисты отдела юридического консультирования - 50 часов;

- специалисты отдела оценки - 20 часов.

В течение срока выполнения этого договора специалисты фирмы, задействованные в данном проекте, выполняют свои обязанности в рамках временного проектного коллектива и подчиняются одновременно двум руководителям - начальнику функционального отдела и руководителю проекта.

На практике реальные организации очень часто представляют в своей организационной структуре комбинацию трех основных типов с преобладанием какого-либо одного из них.

Организационной структурой самой организации определяется структура центров ответственности. Центр ответственности (ЦО) - это сегмент (подразделение, группа подразделений, продукт и др.) компании, возглавляемый менеджером, обладающим делегированными полномочиями и отвечающим за результаты работы этого сегмента.

Традиционно оценка деятельности центра ответственности становится основой оценки эффективности его руководителя, а выделение центров ответственности производится на основе того, какой показатель находится под контролем данного сегмента. Система бюджетов по центрам ответственности должна давать возможность получать и анализировать информацию для учета и калькуляции затрат, контроля и стимулирования деятельности менеджеров и самих подразделений.

Каждая управленческая позиция в рамках любой организационной структуры связана с принятием данным менеджером делегированных с верхних уровней организационной иерархии полномочий и ответственностью за их выполнение. Контроль ответственности всегда ведется посредством целевых показателей, устанавливаемых в соответствии с целями организации как целого. В коммерческих организациях целевые показатели почти всегда носят финансовый характер, поэтому систему бюджетирования разумнее всего будет строить по центрам финансовой ответственности.Пример

Построение системы бюджетов на основе центров финансовой ответственности - не единственно возможный вариант, хотя и самый распространенный. В высокотехнологичных производствах, таких как фармацевтические или полупроводниковые, главными целевыми показателями деятельности производственных менеджеров являются технологические показатели качества, и поэтому здесь могут выделять центры не финансовой, а технологической ответственности, либо центры контроля.

Центры финансовой ответственности

Центр прибыли (ЦП) - подразделение, в котором можно явно сопоставить доходы с расходами, и руководитель которого несет ответственность за финансовую результативность всей деятельности подразделения. Выделяя подразделение в центр прибыли, следует помнить о следующих ограничениях:

– рост прибыли ЦП не должен вести к снижению прибыли всей организации;

– прибыль ЦП должна формироваться независимо от результатов деятельности других подразделений;

– результаты деятельности руководителя ЦП не должны зависеть от результатов деятельности руководителей других центров ответственности.

Фактически сегмент организации может работать в качестве центра прибыли лишь в случае его относительной обособленности от деятельности других сегментов. Это позволяет децентрализовать ответственность за финансовый результат всей организации, что является достоинством такой структуры, но только в случае, если сама организация велика по масштабам деятельности или сильно диверсифицирована по продуктовому ряду. Однако оборотной стороной такой самостоятельности менеджеров является их стремление лишь к росту краткосрочной результативности в ущерб долгосрочным целям.

Нецелесообразно выделение центров прибыли в случаях, когда отдельные сегменты в рамках одной организации должны сотрудничать. Стремление менеджеров к финансовой результативности своего ЦП может поставить под угрозу финансовый результат всей организации.

Пример

В сети компьютерных супермаркетов "Мир" директору каждого из магазинов делегированы полномочия по управлению всей деятельность магазина и ответственность за достижение ежемесячно некоторых целевых показателей доходности, исчисляемых по отношению к оценочным стоимостям капитальных (помещения магазинов и торговое оборудование) и оборотных (запасы товаров) активов, находящихся в их распоряжении и оперативном управлении.

В самом крупном из магазинов сети, "Мир-1", расположен (и входит в организационную структуру) отдел потребительского кредитования, который рассматривает заявки на получение кредита не только данного магазина, но и всех других.

Анализ работы сети за первое полугодие 200х года показал, что деятельность отдела потребительского кредитования ведется почти исключительно в интересах магазина "Мир-1". Это приводит к потере части клиентов других магазинов, заявки из которых либо отвергаются по формальным причинам, либо их рассмотрение затягивается, что ведет к снижению результативности не только всех остальных магазинов, но и сети в целом.

Разумеется, каждую коммерческую организацию в целом, независимо от ее организационной структуры, можно считать центром прибыли.

Центр доходов (ЦД) - подразделение, отвечающее за получение компанией доходов, в частности выручки. Руководитель этого сегмента не несет ответственности за использование ресурсов (за исключением расходов на содержание своего подразделения). Обычно центром доходов становятся коммерческие (сбытовые) отделы компаний.

Центр инвестиций (ЦИ) - сегмент организации, по которому можно в явной форме выявить отдачу от сделанных ранее финансовых вложений. В ЦИ целесообразно выделять новые сегменты бизнеса или проекты, требующие первоначальных вложений.

Наиболее распространенными типами центров ответственности являются центры затрат (ЦЗ). Их выделяют там, где руководство сегмента (подразделения) отвечает за использование ресурсов, преобразование их в затраты и учет этих затрат. В сферу ответственности менеджера ЦЗ входит только управление затратами, поскольку в рамках этого сегмента невозможно напрямую определить доход и/или финансовый результат.

В структуре организации не может быть центров ответственности только одного типа. Даже в организациях матричной формы, где все отдельные сегменты (подразделения или проекты) можно считать центрами прибыли, функциональные подразделения и центральная администрация будут являться центрами затрат.

В зависимости от организационной структуры центров ответственности можно выделить два основных подхода к организации бюджетирования - функциональный и проектный.

Линейно-функциональная организационная структура может включать в себя, наряду с центрами затрат (подразделения, передающие незаконченный продукт или оказывающие услуги другим подразделениям), и центры доходов и/или центры прибыли (относительно обособленные, например, географически, или выделенные на отдельный баланс, подразделения).

Пример

В компании "Вектор" выделены следующие центры ответственности:

Центры доходов:

Отдел сбыта (целевой показатель - объем поступлений от продаж)

Отдел по работе с банками (целевой показатель - объем заемных ресурсов)

Центры прибыли:

Цех упаковки 1

Цех упаковки 2

Центры инвестиций - инвестиционные проекты

Центры затрат - все остальные подразделения, включая секретариаты Генерального директора и его заместителей

Дивизиональная структура организации подразумевает, что отдельные подразделения, входящие в холдинг, в силу своей самостоятельности, становятся либо центрами прибыли (предприятия с налаженным бизнес-циклом и положительным текущим финансовым результатом), либо центрами инвестиций (если это вновь образованное предприятие, и срок окупаемости вложенных в него средств еще не наступил).

Управляющая компания холдинга, вся деятельность которой направлена на организацию и контроль деятельности входящих в холдинг подразделений, фактически является центром затрат, а холдинг в целом - центром прибыли. При этом каждое из подразделений холдинга может иметь свою собственную организационную структуру (в том числе и дивизионального типа) и, соответственно, систему управления со своими собственными центрами затрат, прибыли, доходов и инвестиций.

Пример

В холдинговой компании СКС "Мир" на 200х год выделены следующие центры ответственности:

Центры затрат - отделы управляющей компании "Мир-Центр", включая секретариат Президента холдинга:

Центры прибыли - действующие магазины "Мир-1" - "Мир-19"

Центры инвестиций - магазины "Мир-20" и "Мир-21", первый из которых открылся в первом полугодии 200х года, а второй должны открыться в сентябре этого года. Новые магазины получают статус центров прибыли после наступления срока окупаемости инвестиционных сложений.

В каждом из действующих магазинов сети структура центров ответственности такова:

Центр доходов: клиентский отдел (контролирующий поступления от продаж)

Центры прибыли: торговые точки на территории магазинов, арендованные продавцами услуг сотовой связи, канцелярских товаров и пр.

Центры затрат - все остальные подразделения (технический отдел, отдел продаж, и т.д.)

Матричная форма организации обычно формируется там, где ответственность менеджеров устанавливается за целевые показатели, которые позволяют считать каждый отдельный проект или центром прибыли, или центром инвестиций. В первом случае возможно также построение функциональных бюджетов внутри проекта, во втором - разработка инвестиционного проекта, и тогда бюджетирование будет осуществляться в форме инвестиционного проектирования.

Пример

В аудиторской фирме "Гамма-Аудит" выделены следующие центры ответственности:

- центры прибыли - отдельные проекты;

- центры затрат - функциональные подразделения (отделы аудита, юридического и управленческого консультирования и оценки), а также администрация.

4. Структура бюджетов линейно-функциональной организации

Внедрение полной системы бюджетирования в организации заключается в формировании так называемого мастер-бюджета, представляющего собой систему взаимосвязанных операционных и финансовых бюджетов.

Безусловно, в каждой конкретной организации необязательно формировать полную систему бюджетов. Возможно, каких-то блоков, в зависимости от особенностей деятельности организации, в системе бюджетов может не быть в принципе (например, в организациях сферы услуг не будет бюджетов закупок и расходов прямых материалов).

Очевидно также, что каждый из четырехугольников на схеме сам по себе может быть комбинацией отдельных бюджетных документов (например, производственных каждого вида бюджетов будет столько, сколько производственных подразделений в компании).

Для понимания всей картины рассмотрим содержание каждого из приведенных на рисунке блоков и их взаимоувязку, а также распределение ответственности менеджеров подразделений за выполнение конкретных бюджетных документов.

Бюджет продаж

Цель данного бюджета - рассчитать объем продаж в целом и по всем видам продукции. Исходя из стратегии развития компании, ее производственных мощностей и, главное, прогнозов в отношении емкости рынка сбыта определяется количество потенциально реализуемой продукции (в натуральных единицах). Прогнозные отпускные цены используются для оценки объема продаж в стоимостном выражении.

Наиболее наглядный способ структурировать бюджет продаж - по видам продукции в рамках одного периода.

Пример

Бюджет продаж производственной компании "Вектор" (за исключением цехов упаковки) на май 200х года.

	Продукт 1	Продукт 2	Продукт 3	Продукт 4	Всего
Объем продаж, нат. ед.
Нормативная цена, руб.
Выручка, руб.

Годовой бюджет продаж производственной компании "Вектор" (за исключением цехов упаковки) на 200х год.

	Январь	Февраль	…	Декабрь	Всего
Продукт 1:
Объем продаж нат. ед.
Нормативная цена, руб.
Выручка, руб.
…
Продукт 4:
Объем продаж нат. ед.
Нормативная цена, руб.
Выручка, руб.

Главные целевые показатели бюджета продаж - объемы выручки по видам продукции. Иногда для целей контроля в бюджеты вводят также показатели доходности продуктов, периодов, сведения о денежных поступлениях от дебиторов, оборачиваемости дебиторской задолженности и другие показатели.

Ответственность за выполнение бюджета продаж обычно возлагается на руководителя коммерческой службы (отдела продаж).

Бюджет производства

Цель данного бюджета - рассчитать объемы производства различных видов продукции исходя из плановых объемов продаж (результатов расчета предыдущего блока) и целевого остатка запасов готовой продукции.

По каждой позиции товарной номенклатуры бюджет производства рассчитывается как:

Пример

Бюджет производства производственной компании "Вектор" (за исключением цехов упаковки) на май 200х года, нат. ед.

	Продукт 1	Продукт 2	Продукт 3	Продукт 4	Всего
Бюджет продаж
минус Начальные запасы готовой продукции
плюс Конечные запасы готовой продукции
Бюджет производства

Бюджет производства детализируется для каждого производственного подразделения с учетом тех видов продукции, которые изготавливаются в данном подразделении. При этом следует сделать корректировку на остатки незавершенного производства по тому же принципу, что и поправки на величины запасов готовой продукции при подготовке бюджета производства.

Бюджет производства цеха пластмасс производственной компании "Вектор" на май 200х года, нат. ед.

	Продукт 1		Продукт 3	Продукт 4	Всего
Бюджет производства (по предприятию)
минус Начальные запасы НЗП
плюс Конечные запасы НЗП
Бюджет цехового выпуска

Бюджет производства цеха прессовки производственной компании "Вектор" на май 200х года, нат. ед.

	Продукт 1	Продукт 2		Продукт 4	Всего
Бюджет производства (по предприятию)
минус Начальные запасы НЗП
плюс Конечные запасы НЗП
Бюджет цехового выпуска

Ответственность за выполнение каждого из производственных бюджетов подразделений несут руководители соответствующих подразделений.

Расширение бюджета производства компании на несколько периодов вперед требует добавления "третьего измерения" в таблицах, что значительно усложняет представление информации. Для удобства восприятия профилированный по подпериодам бюджет компании представляют во временноМй развертки по продуктам.

Годовой бюджет производства производственной компании "Вектор" (за исключением цехов упаковки) на 200х год.

	Январь	Февраль	…	Декабрь	Всего
Продукт 1:
Бюджет продаж
минус Начальные запасы готовой продукции
плюс Конечные запасы готовой продукции
Бюджет производства
…
Продукт n:
Бюджет продаж
минус Начальные запасы готовой продукции
плюс Конечные запасы готовой продукции
Бюджет производства

Производственные бюджеты в аналитических целях могут дополняться показателями производительности труда, использования оборудования, ритмичности производства, качества продукции и т.д.

Ответственность за выполнение бюджета производства по предприятию в целом возлагается на главного производственного менеджера (директора по производству, главного инженера и т.п.), за производственные бюджеты подразделений - на руководителей этих подразделений.

Бюджет затрат основных материалов

На основе данных о плановых цеховых объемах выпуска (предыдущий блок) по всей номенклатуре производимой продукции и нормативах затрат сырья на единицу продукции каждого наименования определяются потребности в сырье и материалах для каждого производственного подразделения.

Бюджетные показатели для отдельных элементов производственных затрат по каждому виду продукции рассчитываются как:

Эта формула относится ко всем видам нормируемых ресурсов (материалы, комплектующие, прямой труд и др.).

При подготовке сводных бюджетов следует добавить и вспомогательные материалы.

Пример

Бюджет затрат основных материалов цеха пластмасс производственной компании "Вектор" на май 200х года.

	Продукт 1		Продукт 3	Продукт 4	Всего
Затраты материала 1		Х
Затраты материала 2		Х
Затраты материала 3		Х

Бюджет затрат основных материалов цеха прессовки производственной компании "Вектор" на май 200х года.

	Продукт 1	Продукт 2		Продукт 4	Всего
Затраты материала 1			Х
Затраты материала 4			Х
Затраты материала 5			Х

Сводный бюджет затрат основных материалов производственной компании "Вектор" (за исключением цехов упаковки) на май 200х года.

	Цех пластмасс	Цех прессовки	Всего
Затраты материала 1
Затраты материала 2		х
Затраты материала 3		х
Затраты материала 4	х
Затраты материала 5	х

Нормативы, формирующие бюджеты затрат, должны быть реально достижимыми при достаточно высокой эффективности работы, то есть они должны включать в себя некоторый процент потерь, неизбежных при существующих условиях и технологии производства. Включение в нормативы и бюджеты ожидаемых потерь сырья позволит руководству контролировать уровень реальных потерь и, если он превысит бюджетный, оперативно принять меры к исправлению ситуации.

Данные формируются как в натуральных единицах, так и в денежном выражении, по нормативным ценам.

Ответственность за выполнение бюджетов затрат материалов несут руководители подразделений, в которых эти затраты имеют место.

Бюджет закупок основных материалов

Бюджет использования сырья и материалов (колонка "Итого" сводного бюджета по предприятию в целом) играет роль отправного пункта при составлении бюджета закупок.

Сырье должно закупаться в количестве, достаточном для достижения запланированного уровня производства и для образования желаемого (целевого) уровня запасов сырья на конец бюджетного периода с учетом уровня начальных запасов (т.е. запасов, ожидаемых на конец текущего периода). По каждой позиции номенклатуры видов сырья и материалов бюджет закупок в натуральном выражении рассчитывается как:

Пример

Бюджет закупок материалов производственной компании "Вектор" на май 200х года.

	Основные материалы	Вспомогательные материалы
	1	2	3	4	5	1	2	…
Затраты материала, нат. ед.
минус Начальный запас материала, нат. ед.
плюс Конечный запас материала, нат. ед.
Закупки материала, нат. ед.
Нормативная цена за единицу, руб.
Бюджет закупок, руб.

В аналитических целях бюджеты закупок материалов могут дополняться показателями ритмичности закупок и оплат, долей закупок, осуществляемых по предоплате и с отсрочкой, простоев производства из-за срыва поставок сырья и т.п.

Ответственность за выполнение бюджетов закупок материалов несет руководитель коммерческой службы (отдела закупок) компании.

Бюджет прямых затрат труда

Как и рассмотренный выше бюджет затрат основных материалов, бюджет прямых трудовых затрат базируется на данных цеховых бюджетов производства и нормативах затрат труда основных рабочих на изготовление каждого изделия в данном производственном подразделении.

Отдельно планируются затраты труда по категориям работающих (профессии, разряды, квалификации).

Пример

Бюджет затрат прямого труда цеха пластмасс производственной компании "Вектор" на май 200х года.

	Продукт 1		Продукт 3	Продукт 4	Всего
Работники квалификации 1		Х
Работники квалификации 2		Х
Работники квалификации 3		Х

Бюджет затрат основных материалов цеха прессовки производственной компании "Вектор" на май 200х года.

	Продукт 1	Продукт 2		Продукт 4	Всего
Работники квалификации 1			Х
Работники квалификации 2			Х
Работники квалификации 4			Х
Работники квалификации 5			Х

Сводный бюджет затрат основных материалов производственной компании "Вектор" (за исключением цехов упаковки) на май 200х года.

	Цех пластмасс	Цех прессовки	Всего
Работники квалификации 1
Работники квалификации 2
Работники квалификации 3		х
Работники квалификации 4	х
Работники квалификации 5	х

Как показывают многочисленные исследования поведенческих аспектов производства, нормативы затрат труда должны быть реально достижимыми, но достаточно трудными (на верхней границе достижимости), чтобы играть стимулирующую роль, однако не настолько трудными, чтобы у рабочих "опускались руки". Нормативы должны включать в себя некоторый процент потерь производительного времени на начальные и завершающие операции, разумные "перекуры" и т.п.

Данные формируются как в натуральных единицах (часах), так и в денежном выражении, по нормативным ставкам заработной платы.

В целях контроля бюджеты затрат прямого труда могут дополняться показателями производительности труда, текучести кадров, потерь рабочего времени из-за простоев, болезней, отпусков и и.п.

Ответственность за выполнение бюджетов затрат прямого труда несут руководители подразделений, в которых эти затраты имеют место, а сводного бюджета - главный производственный менеджер.

Бюджет затрат прямого труда позволяет рассчитать потребность в работниках для выполнения планового объема работ. Для этого бюджет затрат времени ...