Управленческий учет. Бюджетирование

Организация бюджетирования по центрам ответственности позволяет реализовать систему контроля по отклонениям, суть которой сводится к следующему: менеджерам высших уровней управления нет необходимости вмешиваться в организацию процесса на более низких уровнях до тех пор, пока деятельность осуществляется в рамках запланированных значений показателей. И лишь тогда, когда на низших уровнях управления начинаются сложности, проявляющиеся в отклонениях от нормы, он должен осуществить воздействие на систему с целью нормализации положения.

Чем сложнее организационная структура и чем больше уровней управления в ней, тем больше отчетов с низших уровней управления стекаются наверх, вызывая потребность в фильтрации информации для передачи ее на следующий уровень управления. Агрегированная отчетность в системе центров ответственности также играет роль сигнальной системы, помогающей выявить проблемные участки в организации и вовремя принять регулирующие меры.

Контроль по отклонениям подразумевает исчисление этих отклонений, текущий и итоговый анализ и выявление их причин. Под отклонениями мы понимаем расхождение фактических величин целевых производственно-финансовых показателей с их плановыми (бюджетными) величинами.

Если полученный результат оказался лучше ожидавшегося или запланированного, отклонение называется благоприятным, если наоборот - неблагоприятным.

Пример

Чтобы определить, благоприятно ли конкретное отклонение в величинах какого-либо показателя, следует вспомнить, какое влияние оказывает данный показатель на финансовую результативность организации.

При прочих равных условиях к росту прибыли ведут рост выручки, объемов продаж и производства, а также снижение затрат - эти отклонения относятся к благоприятным. Отклонения, которые влекут за собой падение прибыли - рост затрат и снижение производства и реализации - неблагоприятны. Например, если фактические расходы превысили плановые, это означает неблагоприятное отклонение, тогда как превышение фактической выручки над ожидаемой - благоприятное.

Анализировать следует лишь значимые отклонения! Уровень значимость выбирается произвольно; чаще всего встречается два подхода - значимыми признаются отклонения, превышающие 5% величины суммы по соответствующей статье, либо определенную фиксированную сумму (например, 10 тыс. рублей).

Очень часто на практике встречается еще одна ошибка: многим менеджерам и аналитикам кажется, что следует искать причины лишь неблагоприятных отклонений. Однако если не анализировать и благоприятные, можно упустить возможность использовать в будущем обстоятельства, позволившие сегодня получить результаты лучше ожидавшихся.

Кроме того, значительные по величине и/или регулярно повторяющиеся отклонения одних и тех же показателей могут свидетельствовать о серьезных организационных проблемах, самые очевидные из которых - низкая квалификация разработчиков нормативов и бюджетов, недостоверные прогнозы рыночной ситуации, а также неверная методология планирования, проявляющаяся в виде "бюджетного зазора" - своеобразного "люфта" в величинах показателей, который сознательно закладывается разработчиками бюджетов для того, чтобы эти бюджеты заведомо всегда выполнялись.

Когда исполнители (в данном случае - менеджеры центров ответственности) имеют возможность влиять на установление для самих себя плановых значений показателей, это приводит к тому, что они устанавливают себе излишне легкие плановые задания, чтобы после завершения периода не выглядеть "слабо" в глазах вышестоящих руководителей.

Контроль с прямой и с обратной связью

Управление по отклонениям основано на сравнении результатов, и здесь можно выделить два аспекта сравнения: для пояснения того, какие результаты сравниваются, используются термины "контроль с прямой связью" и "контроль с обратной связью".

Контроль с обратной связью подразумевает сравнение бюджетных и фактических результатов, тогда как контроль с прямой связью - сравнение желаемых результатов (т.е. целей) с бюджетными. Поскольку контроль с обратной связью требует знания фактических результатов, которые неизвестны до тех пор, пока событие не произойдет, он носит ретроспективный характер. Контроль с прямой связью, наоборот, ориентирован в будущее.

Пример

В качестве одной из своих краткосрочных целей руководство компании "Арсенал" рассматривает снижение накладных коммерческих расходов на 20 % за следующие полгода. В процессе разработки бюджетов оказалось, что поставленную задачу можно решить двумя путями: снизить комиссионное вознаграждение коммерческим агентам с 5 % до 2 % выручки либо отказаться от доставки заказов клиентам до магазина или офиса и перейти на выдачу заказов со складов самого "Арсенала". Первый вариант может привести к увольнениям наиболее активных агентов, второй - к потере большинства клиентов, что, безусловно, не соответствует стратегическим и тактическим целям компании. Таким образом, контроль с прямой связью на первом этапе выявил несоответствие разработанных бюджетов целям организации.

В свете этого, на второй итерации бюджетного процесса краткосрочные цели были пересмотрены, и разработан бюджет коммерческих расходов, предусматривающий их сокращение на 5 % по сравнению с текущим периодом. Планировалось достичь этого путем жесткой экономии расходных материалов и оптимизации схемы грузоперевозок. Однако по истечении бюджетного периода в ходе контроля отклонений выяснилось, что расходы за период в абсолютном выражении не сократились. Однако в течение периода имела место инфляция в размере 7 %, которая повлияла не только на стоимость расходных материалов, но и на цену продукции самой компании, что (вместе с ростом интереса покупателей к продукции компании) привело к существенному росту комиссионных.

В результате контроля с обратной связью было решено: во-первых, в ходе текущего контроля учитывать влияние изменения цен как на входящие ресурсы, так и на собственную продукцию, и своевременно готовить гибкие бюджеты; во-вторых, при планировании на следующие периоды учитывать возможную инфляцию в нормативах и бюджетах; в-третьих, в связи с ростом рыночной активности компании на следующие периоды в качестве целей первого порядка рассматривать рост объемов продаж и выручки, а не снижение затрат.

Гибкие бюджеты

Если разработчик бюджетов рассматривает единственный вариант развития рыночной ситуации в качестве достоверного, получается документ с определенными объемами реализации и производства продукции, потребления ресурсов и с соответствующими результатами деятельности за плановый период - такой бюджет называют жестким (статическим).

Однако реальную рыночную ситуацию почти никогда нельзя предугадать точно, поэтому в процессе планирования разумным будет подготовить несколько планов для разных вариантов развития рыночной ситуации относительно объемов сбыта, цен на ресурсы и конечную продукцию, то есть рассчитать результаты деятельности при различных величинах ключевых факторов деятельности.

Разумеется, учесть возможные изменения всех факторов невозможно, поэтому наиболее продуктивным (с точки зрения соотношения затрат на проведение предварительного анализа и выгод от подготовки многовариантных бюджетов) будет рассмотреть "семейство" бюджетов, различающихся вариацией одного фактора, например объема продаж. В условиях относительно стабильной макроэкономической ситуации именно спрос на продукцию со стороны потребителей является наиболее вариабельной величиной, подверженной колебаниям, повлиять на которые в коротком периоде (сравнимом с бюджетным периодом) организация либо не в состоянии, либо ее влияние оказывается незначительным.

Такое "семейство" бюджетов для различных объемов реализации образует так называемый гибкий бюджет, в котором разным объемам реализации соответствует пропорциональное количество переменных затрат, но независимо от варианта развития событий - одни и те же величины постоянных затрат.

Пример

Цех упаковки № 1 компании "Вектор", квазисамостоятельное подразделение (центр прибыли), выпускает и реализует готовую пластиковую упаковку для внешних потребителей.

При подготовке плана работы на 200х год были разработаны бюджеты, соответствующие нескольким уровням загрузки мощностей цеха:

Для каждого предусмотренного бюджетом объема деятельности данные, приведенные по строкам показателей, изменяющихся пропорционально объему выпуска (в данном случае переменных затрат), рассчитаны умножением нормативных удельных величин на количество выпускаемых изделий, соответствующее объему выпуска в натуральных единицах.

Отметим, что на величину постоянных затрат изменения объема не влияют. При этом предполагается, что и затраты, и выручка линейно зависят от объема выпуска, то есть цена продажи и удельные переменные затраты на всем диапазоне релевантности одинаковы, а на величину постоянных затрат объем производства влияния не оказывает.

Хотя это довольно упрощенный взгляд на проблему, на практике можно перейти и к более сложным связям и учесть, например, ступенчатое изменение затрат, скидки при большом объеме закупок сырья или снижение цен при существенном увеличении выпуска. В основе изменения затрат могут лежать и такие факторы, как технология производства или величина одновременно производимой партии изделий.

Гибкое бюджетирование можно применить также при составлении других бюджетов. Например, бюджет производства вместо показателей выручки, вклада и прибыли может включать оценки различных объемов выпуска, при этом действуют те же общие принципы разделения статей на переменные и постоянные. Подобно бюджету производства, можно составить и бюджеты закупок материалов для различных объемов производства и продаж.

Выбирать объем продаж в качестве базиса гибких бюджетов, однако необязательно - базой может стать любой производственный или финансовый фактор. Бывают ситуации, когда гибкие бюджеты составляются с использованием более чем одного базиса.

Преимуществами гибкого бюджетирования, помимо совершенно очевидной готовности менеджмента к любому (в рамках рассмотренных сценариев) развитию событий, является возможность более объективного анализа отклонений, нежели может допустить жесткий бюджет, а также возможность проведения факторного анализа отклонений фактических показателей от бюджетных.

Пример

По истечение 200х года оказалось, что объем продаж цеха упаковки № 1 компании "Вектор" составил 72% от максимально возможного. Анализ отклонений бюджетных показателей цеха показал:

Буквой "Н" обозначены неблагоприятные отклонения, а "Б" - благоприятные.

Из этих расчетов можно сделать, в частности, следующие выводы относительно прямых материальных затрат: их более высокие, чем планировалось, величины были обусловлены превышением фактического объема выпуска/продаж над бюджетным. Неблагоприятное отклонение от гибкого бюджета свидетельствует о том, что имело место действие одного из следующих (или обоих сразу) факторов:

- материалы закупались по цене, превышающей предусмотренную бюджетом;

- фактические удельные расходы материалов оказались выше нормативных.

Аналогичные выводы можно сделать и для других показателей.

9. Проблемы внедрения бюджетирования и контроля

В процессе формирования и поддержания в актуальном состоянии системы бюджетирования перед организацией встает множество вопросов и проблем, в формулировке и решении которых тесно сплетаются организационные и поведенческие аспекты.

Проблема участия менеджеров разных уровней в разработке бюджетов. Вовлечение в процесс бюджетирования большого количества сотрудников на разных уровнях организации хорошо с точки зрения мотивации, поскольку известно, что человек лучше выполняет задачу, в выработке которой участвовал сам. Однако обеспечить согласованность действий множества людей бывает крайне трудно, а согласованность интересов - вообще практически невозможно.

Каким бы широким не было участие в бюджетном процессе исполнителей на всех уровнях организационной структуры, ответственность за выполнение бюджетов все равно остается чисто персональной. За выполнение отдельного бюджета, будь то бюджет продаж или бюджет производственных затрат отдельного участка, отвечает руководитель соответствующего подразделения лично. Он не может разделить ответственность со своими подчиненными и поэтому в большинстве случаев не видит особой надобности вовлекать их в подготовку этого документа.

Проблема преобладающего направления информационных потоков. Оба варианта бюджетирования, и "сверху вниз", и "снизу вверх", имеют свои достоинства и свои недостатки. В системах бюджетирования первого типа достоинством является вовлеченность в процесс бюджетирования руководителей низшего уровня и специалистов, что имеет положительный мотивационный эффект.

Вместе с тем, вовлечение в процесс планирования линейных руководителей с ограниченными полномочиями и сферой ответственности приводит к пренебрежению ими интересами организации в целом (невольном, когда они просто не понимают стратегических целей и перспектив, или намеренном, когда они сознательно ставят свои личные интересы выше целей всей организации).

Вторым существенным недостатком системы бюджетирования "снизу вверх" является необходимость долгого согласования бюджетов различных структурных единиц организации. Масса времени и сил тратится как на устранение бюджетного зазора, так и на приведение показателей разных подразделений в соответствие друг другу. Вариант бюджетирования "сверху вниз" лишен указанных недостатков, и поэтому обеспечивает согласованность бюджетов с минимальными затратами времени и сил персонала организации.

К сожалению, принцип "мне сверху видно все" в реальных экономических условиях работает редко. Если не принимать во внимание реальные возможности организации, план, составленный исключительно по принципу "сверху вниз", либо окажется совсем невыполнимым, либо потребует серьезных корректировок в течение бюджетного периода.

На практике процесс бюджетирования в организации, состоящей хотя бы из двух подразделений, бывает организован в виде комбинации информационных потоков и включает в себя несколько итераций - документы и нормативы передаются снизу вверх, а затем возвращаются назад для уточнения и более тесной увязки с бюджетами других центров ответственности.

Если система выстроена преимущественно по принципу "сверху вниз", то составленные на уровне руководства бюджеты перед утверждением спускаются для рассмотрения их менеджерами среднего уровня на предмет реальных возможностей их выполнения. Опыт показывает, что более продуктивным с точки зрения затрат на бюджетирование бывает именно такой вариант - информационные потоки организованы преимущественно по принципу "сверху вниз" с ограниченным участием менеджеров и специалистов низших уровней управления организацией.

Проблема "бюджетного зазора". Зачастую менеджеры, участвующие в разработке бюджетов своих подразделений, за выполнение которых они и будут нести ответственность, сознательно допускают при составлении бюджетов некий "люфт", выражающийся в завышении собственных затрат и занижении плановой производительности. Такое несоответствие бюджета максимальным возможностям подразделения можно назвать своеобразным "бюджетным зазором"; он позволяет менеджерам выполнить бюджет даже в случае его последующей значительной корректировки на более высоких уровнях руководства.

Избежать эффекта бюджетного зазора можно только одним из двух способов:

– назначать плановые задания "сверху вниз", без участия линейных менеджеров, однако здесь кроется другая опасность - переоценка реальных возможностей центра ответственности и его менеджера;

– многоитерационным процессом "челночного" согласования бюджетов, в результате которого также можно свести к нулю бюджетный зазор. Этот способ, однако, потребует слишком много сил и ресурсов организации, и поэтому он тоже почти никогда не применяется.

Таким образом, к сожалению, полностью избежать эффекта бюджетного зазора практически невозможно.

Проблема целей. Интересы разных участников бюджетного процесса бывают различны, а зачастую и противоположны.

Пример

В интересах производственного подразделения промышленного предприятия (центр затрат) произвести как можно больше продукции с как можно меньшими затратами, задачей службы сбыта (центр доходов) является продать как можно больше востребованной на рынке продукции по возможно более высоким ценам.

Эти цели, будучи совершенно разными, не противоречат друг другу, однако цель деятельности третьего подразделения предприятия может оказаться противоположной им обеим. Так, задачей отдела технического контроля является отфильтровка продукции ненадлежащего качества, недопущение ее до реализации и передача обратно в сферу ответственности производственного подразделения для доработки или в качестве брака.

При попытке привести в соответствие бюджеты всех подразделений возможен конфликт менеджеров. Именно для того, чтобы избежать этого, системы бюджетирования обычно организуются в виде вертикальных информационных потоков, без согласования данных непосредственно между подразделениями, то есть без обмена информацией по горизонтальным организационным связям.

Несмотря на подобного рода сложности, цели все равно должны быть сформулированы, поскольку любая четко обозначенная цель играет мотивирующую роль. Когда цель деятельности ясно выражена, понятна каждому участнику организации и не противоречит его личным целям, все участники с большим энтузиазмом стремятся к ее достижению, чем в случае, когда их работа не имеет выраженной цели..

В краткосрочном периоде в качестве операционных целей можно рассматривать саму систему бюджетов организации. Бюджетные показатели, таким образом, являются целевыми установками для целого ряда как рядовых сотрудников организации, так и линейных менеджеров.

Проблема выполнимости бюджетов и нормативов. Люди выполняют свою работу лучше, если знают, что эта работа будет проверена. Однако если руководство использует систему бюджетирования в качестве средства принуждения сотрудников, преследуя тех, кто не выполняет плановые задания, это может создать в коллективе нервозную атмосферу, отнюдь не способствующую продуктивной деятельности и достижению целей организации.

Принципиальным моментом является то, что планы должны быть выполнимы, поскольку постановка невыполнимой задачи приводит к тому, что у людей "опускаются руки", и они прикладывают к работе мемньшие усилия, чем при выполнении даже слишком простой задачи.

Психологами было установлено, что наиболее стимулирующий к деятельности эффект имеет цель, находящаяся на верхней границе выполнимости. Полностью деморализованные слишком жестким планом сотрудники вместо выполнения этого плана могут его просто игнорировать и работать так, как если бы бюджета затрат не было вовсе.

Проблема перекладывания менеджерами ответственности друг на друга возникает как результат распределения персональной ответственности между отдельными менеджерами. Поскольку процесс бюджетирования затрагивает все центры ответственности, почти в каждом из отдельных функциональных бюджетов есть показатели, ответственность за формирование которых (а также за отклонения фактических значений от плановых) несут менеджеры двух или более центров ответственности. В случае, когда отклонение такого рода значимо, у менеджера, ответственного за выполнение данного бюджета, может возникнуть желание разделить эту ответственность или даже перенести ее на другого линейного руководителя.

Пример

При расчете текущих отклонений использования материалов за прошедшую неделю в цехе бисквитной продукции фабрики "Кондитер" был обнаружен перерасход (в натуральном выражении) по статье "Яйцо".

За отклонения производственных затрат несет ответственность начальник данного цеха. Однако в результате анализа выяснилось, что месяц назад отдел закупок комбината сменил поставщиков многих видов сырья и материалов.

В частности, яйцо стало поставляться на комбинат с другой птицефабрики. Однако это сырье оказалось не соответствующего стандарту качества (более мелкое) при той же стоимости за коробку. Это потребовало большего расхода на единицу изделия и бомльших трудозатрат по оформлению готовой кондитерской продукции цеха.

Величины целевых показателей отдела закупок за анализируемый период показали значительные благоприятные отклонения. Однако, очевидно, что это было сделано за счет неблагоприятных отклонений производственного подразделения.

Проблема приоритета текущих целей над стратегическими интересами компании. В крупных организациях, где различные центры ответственности разобщены и действуют относительно самостоятельно, возникает также опасность того, что обладающие определенными полномочиями руководители будут принимать решения, направленные только на выполнение краткосрочных бюджетов, лежащих в сфере их ответственности, не задумываясь об интересах организации в целом. Эту проблему можно сформулировать поговоркой: "за деревьями не видит леса". В отдельных случаях это просто недальновидность, а иногда - сознательное противопоставление своих личных интересов интересам целой организации.

Пример

Решение о долгосрочных инвестициях часто приводит к падению показателей рентабельности в краткосрочном периоде.

Менеджер, который заинтересован только в сиюминутных результатах, будет тормозить реализацию стратегических планов, которые благоприятны для развития компании в целом, но в текущем периоде выставляют результаты центра ответственности, которым руководит данный менеджер, не в самом лучшем свете.

Сложность учета в нормативах влияния инфляции. Большой проблемой является разработка нормативов в периоды экономической нестабильности и высокой инфляции. Но даже если общий темп инфляции низок, она может очень по-разному влиять на различные составляющие доходов и затрат организации. Например, в последние 2-3 года в нашей стране стоимость коммунальных услуг и аренды коммерческой недвижимости растет гораздо быстрее общего темпа инфляции. В связи с этим, помимо проблемы обеспечения приемлемой точности оценок будущих темпов инфляции, встает вопрос определения влияния инфляции на различные компоненты бюджетов (т.е. на стоимостные оценки разных видов ресурсов и готовой продукции).

Даже если темп инфляции можно предсказать достаточно точно, и если прогноз окажется близок к реальному значению, сам факт учета инфляции при формировании нормативов может стать причиной некоторых искажений. Что, например, следует считать нормативной ценой ресурса на следующий бюджетный период, если в начале периода он стоит 100 рублей за единицу, и ожидается инфляция в размере 12 %?

Если в качестве норматива мы возьмем начальную цену, по мере течения времени фактическая цена будет расти, а вместе с ней будут расти отклонения. Если в качестве норматива взять среднюю предполагаемую цену за период, то в начале периода будут наблюдаться благоприятные отклонения от норматива, а затем, после того как фактические значения превысят нормативные, - неблагоприятные. Причинами и тех, и других будут исключительно факторы внешней среды.

На кого следует возложить ответственность за такого рода отклонения? На производственных менеджеров, ответственных за использование ресурсов, - несправедливо, на сотрудников, ответственных за разработку бюджетов, - их вина неочевидна, на маркетологов, неправильно оценивших затраты на приобретение и реализацию ресурсов, - но ведь и они не боги, на сотрудников коммерческой службы, которые в начале периода сумели закупить материалы по цене ниже нормативной, а в конце периода реализовать продукцию по цене выше нормативной, выявив благоприятные отклонения, - так их ли это заслуга? Очень трудно найти центр ответственности, для которого такие отклонения станут контролируемыми.

Чтобы избежать такого рода трудностей, можно предусмотреть в системе бюджетирования возможность пересмотра нормативов по ходу реализации конкретного бюджета (такой вариант был отличительной особенностью системы нормативной калькуляции советского времени, правда, там необходимость пересмотра нормативов была обусловлена отнюдь не инфляцией). Однако разработка механизмов периодического пересмотра и утверждения нормативов существенно усложнит процедуры бюджетирования и анализа и может свести на нет все достоинства такой корректировки.

Сложность применения в случае неоднородности выпускаемой продукции. Система бюджетов относительно легко разрабатывается в компаниях, производящих стандартные, массовые, относительно однородные товары и услуги. Однако в случаях изготовления единичной высокотехнологичной продукции, уникальных новых технологий, использования труда сотрудников высочайшей квалификации, а также в производстве неоднородной продукции установление стандартов и нормативов, и как следствие этого - бюджетов - затруднено.

Стоимость внедрения и поддержания системы бюджетов. Система бюджетирования требует для своего внедрения и поддержания определенных, и немалых, затрат. Расчет нормативов в денежном и натуральном выражении, подготовка нормативных калькуляций, классификаторов бюджетов, центров ответственности и статей, их пересмотр при изменениях рыночной ситуации и условий производства - все это требует значительных затрат, прежде всего времени работы сотрудников. Все эти работы следует проводить с достаточной периодичностью, поскольку слишком частые или слишком редкие пересмотры нормативов могут подорвать доверие к ним и к бюджетам в целом, а также снизить аналитическую ценность этой системы для принятия управленческих решений. Кроме того, функционирование достаточно разработанной системы бюджетов невозможно "вручную", оно требует внедрения компьютерной информационной системы со специальными модулями, позволяющими вести обработку такого рода информации, и приобретение такой системы является дополнительными затратами для организации.

И последнее, что следует иметь в виду приступая к внедрению системы бюджетирования в организации. Процесс бюджетирования и связанная с ним система контроля являют собой, пожалуй, самый яркий пример межличностных взаимодействий в организации - поиска компромисса, распределения ответственности и стимулирования по результатам. Бюджеты выполняют люди, именно они решают, как им достичь поставленной перед ними цели и что делать, если что-то пойдет не так, как надо. И так же как и везде, где дело касается человеческих отношений, всегда остается место для субъективных факторов.

Размещено на Allbest.ru