Развитие форм амортизации основных фондов в рыночной экономике

Элементом учетной политики организации для целей налогообложения является выбор способов начисления амортизации по основным средствам и нематериальным активам.

25 глава НК РФ впервые законодательно определяет такой общий термин как "амортизируемое имущество", дает специальные определения понятиям "основные средства" и "нематериальные активы", вводит классификационные группы амортизируемого имущества, разделяющиеся по срокам его полезного использования. Также определены методы и порядок расчета сумм амортизации по амортизируемому имуществу и возможность применения методов ускоренной амортизации.

Согласно п. 1 ст. 256 НК РФ, амортизируемым имуществом признается имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у организации на праве собственности и используются им для извлечения дохода, и стоимость которых погашается путем начисления амортизации.

Пункт 2 ст. 256 НК РФ содержит перечень активов, не включающихся в состав амортизируемого имущества. Здесь особо следует выделить устанавливаемое пп. 7 п. 2 ст. 256 НК РФ правило, в соответствии с которым в состав амортизируемого имущества не включается имущество, первоначальная стоимость которого составляет до 10 тыс. руб. включительно. Стоимость такого имущества включается в состав материальных расходов в полной сумме по мере ввода его в эксплуатацию.

Так как определение амортизируемого имущества относится как к основным средствам, так и к нематериальным активам, а правило подпункта 7 п. 2 ст. 256 НК РФ распространяется на все амортизируемое имущество, то установленный НК стоимостной лимит признания актива амортизируемым имуществом действует как для основных средств, так и для нематериальных активов организации.

Согласно п. 1 ст. 257 НК РФ, под основными средствами понимается часть имущества со сроком полезного использования, превышающим 12 месяцев, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией.

Согласно п. 3 ст. 257 НК РФ, нематериальными активами признаются приобретенные и (или) созданные организацией результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности (исключительные права на них), используемые в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) или для управленческих нужд организации в течение длительного времени (продолжительностью свыше 12 месяцев). Для признания нематериального актива необходимо наличие способности приносить налогоплательщику экономические выгоды (доход), а также наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование самого нематериального актива и (или) исключительного права у организации на результаты интеллектуальной деятельности (в том числе патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор уступки (приобретения) патента, товарного знака).

Пунктом 1 ст. 258 НК РФ устанавливается, что амортизируемое имущество распределяется по амортизационным группам в соответствии со сроками его полезного использования. Сроком полезного использования признается период, в течение которого объект основных средств и (или) объект нематериальных активов служит для выполнения целей деятельности налогоплательщика. Срок полезного использования определяется организацией самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию данного объекта амортизируемого имущества в соответствии с положениями данной статьи НК РФ и на основании классификации основных средств, определяемой Правительством РФ.

В соответствии со специальным правилом п. 2 ст. 258 НК РФ определение срока полезного использования объекта нематериальных активов производится исходя из срока действия патента, свидетельства и из других ограничений сроков использования объектов интеллектуальной собственности в соответствии с законодательством РФ или применимым законодательством иностранного государства, а также исходя из полезного срока использования нематериальных активов, обусловленного соответствующими договорами. По нематериальным активам, по которым невозможно определить срок полезного использования, нормы амортизации устанавливаются в расчете на 10 лет (но не более срока деятельности организации).

Согласно п. 3 ст. 258 НК РФ, амортизируемое имущество объединяется в следующие амортизационные группы:

-первая группа - все недолговечное имущество со сроком полезного использования от 1 года до 2 лет включительно;

-вторая группа - имущество со сроком полезного использования свыше 2 лет до 3 лет включительно;

-третья группа - имущество со сроком полезного использования свыше 3 лет до 5 лет включительно;

-четвертая группа - имущество со сроком полезного использования свыше 5 лет до 7 лет включительно;

-пятая группа - имущество со сроком полезного использования свыше 7 лет до 10 лет включительно;

-шестая группа - имущество со сроком полезного использования свыше 10 лет до 15 лет включительно;

-седьмая группа - имущество со сроком полезного использования свыше 15 лет до 20 лет включительно;

-восьмая группа - имущество со сроком полезного использования свыше 20 лет до 25 лет включительно;

-девятая группа - имущество со сроком полезного использования свыше 25 лет до 30 лет включительно;

-десятая группа - имущество со сроком полезного использования свыше 30 лет.

Классификация основных средств, включаемых в амортизационные группы, определяется Правительством РФ. Для тех видов основных средств, которые не указаны в амортизационных группах, срок полезного использования устанавливается налогоплательщиком в соответствии с техническими условиями и рекомендациями организаций - изготовителей. От отнесения конкретных объектов имущества организации к той или иной амортизационной группе зависит возможность применения к ним одного из двух методов начисления амортизации - линейного или нелинейного.

Пунктом 3 ст. 259 НК РФ устанавливается, что организация должна применять линейный метод начисления амортизации к зданиям, сооружениям, передаточным устройствам, входящим в восьмую - десятую амортизационные группы, независимо от сроков ввода в эксплуатацию этих объектов. К остальным основным средствам налогоплательщик вправе применять линейный или нелинейный метод начисления амортизации.

Согласно п. 4 ст. 259 НК РФ при применении линейного метода сумма начисленной за один месяц амортизации в отношении объекта амортизируемого имущества определяется как произведение его первоначальной (восстановительной) стоимости и нормы амортизации, определенной для данного объекта.

При применении линейного метода норма амортизации по каждому объекту амортизируемого имущества определяется по формуле:

K = (1/n) x 100%, где:

-K - норма амортизации в процентах к первоначальной (восстановительной) стоимости объекта амортизируемого имущества;

-n - срок полезного использования данного объекта амортизируемого имущества, выраженный в месяцах.

Так, например, если срок полезного использования объекта основных средств составляет 4 года, т.е. 48 месяцев, то:

K = (1/48) x 100% = 0, 02

Пунктом 5 ст. 259 НК РФ устанавливается, что при применении нелинейного метода норма амортизации объекта амортизируемого имущества определяется по формуле:

K = (2/n) x 100%, где:

-K - норма амортизации в процентах к остаточной стоимости, применяемая к данному объекту амортизируемого имущества;

-n - срок полезного использования данного объекта амортизируемого имущества, выраженный в месяцах.

Так, например, в нашем случае, когда срок полезного использования объекта основных средств для организации составляет 48 месяцев, при нелинейном методе норма амортизации составит:

K = (2/48) x 100% = 0, 04

При этом специальным правилом относительно нелинейного метода начисления амортизации устанавливается, что с месяца, следующего за месяцем, в котором остаточная стоимость объекта амортизируемого имущества достигнет 20% от первоначальной (восстановительной) стоимости этого объекта, амортизация по нему исчисляется в следующем порядке:

1.Остаточная стоимость объекта амортизируемого имущества в целях начисления амортизации фиксируется как его базовая стоимость для дальнейших расчетов.

2.Сумма начисленной за один месяц амортизации в отношении данного объекта амортизируемого имущества определяется путем деления базовой стоимости данного объекта на количество месяцев, оставшихся до истечения срока полезного использования данного объекта.

Нормами, содержащимися в п. 7 и 8 ст. 259 НК РФ, определяется порядок применения организациями ускоренных методов амортизации по основным средствам. В отношении амортизируемых основных средств, используемых для работы в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности, к основной норме амортизации организация вправе применять специальный коэффициент, но не выше 2. Для амортизируемых основных средств, которые являются предметом договора финансовой аренды (договора лизинга), к основной норме амортизации организация вправе применять специальный коэффициент, но не выше 3. Данные положения не распространяются на основные средства, относящиеся к первой, второй и третьей амортизационным группам, в случае, если амортизация по данным основным средствам начисляется нелинейным методом.

Это предписание означает, что по соответствующим основным средствам организация может применять коэффициенты ускоренной амортизации от 1 до 2 и от 1 до 3.

Пунктом 7 ст. 259 НК РФ специально устанавливается, что в целях применения норм главы 25 НК РФ под агрессивной средой понимается совокупность природных и (или) искусственных факторов, влияние которых вызывает повышенный износ (старение) основных средств в процессе их эксплуатации. К работе в агрессивной среде приравнивается также нахождение основных средств в контакте с взрыво-, пожароопасной, токсичной или иной агрессивной технологической средой, которая может послужить причиной (источником) инициирования аварийной ситуации.

Налоговый кодекс и иные акты налогового законодательства не содержат специальных определений понятия "лизинговая сделка", и, следовательно, здесь мы должны воспользоваться определением Гражданского кодекса Российской Федерации. В соответствии со ст. 655 ГК РФ, по договору финансовой аренды (договору лизинга) арендодатель обязуется приобрести в собственность указанное арендатором имущество у определенного им продавца и предоставить арендатору это имущество за плату во временное владение и пользование для предпринимательских целей.

Следует также отметить и содержащееся в п. 7 ст. 259 НК РФ предписание, в соответствии с которым организации, использующие амортизируемые основные средства для работы в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности, вправе использовать специальный коэффициент амортизации не выше 2 только при начислении амортизации в отношении указанных основных средств. Таким образом, если в собственности организации есть как основные средства, используемые в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности, так и основные средства, эксплуатируемые в нормальных условиях, а в учетной политике для целей налогообложения определено применение ускоренных коэффициентов амортизации, то они применяются только в отношении основных средств, которые используются в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности.

В сферу выбора организации относительно амортизационной политики Налоговый кодекс вводит и возможность начисления амортизации по нормам, ниже установленных кодексом. Согласно п. 10 ст. 259 НК РФ, допускается начисление амортизации по нормам амортизации ниже установленных данной статьей НК по решению руководителя организации, закрепленному в учетной политике для целей налогообложения. Использование пониженных норм амортизации допускается только с начала налогового периода и в течение всего налогового периода. Таким образом, разрабатывая приказ об учетной политике организации для целей налогообложения, следует определить:

-метод начисления амортизации (линейный или нелинейный) по основным средствам и нематериальным активам за исключением зданий, сооружений, передаточных устройств, входящих в восьмую - десятую амортизационные группы, по которым согласно п. 3 ст. 259 амортизация может начисляться только линейным методом. При этом, в соответствии с п. 3 ст. 259 НК РФ, выбор метода начисления амортизации делается организацией относительно амортизационных групп.

-вариант применения (если таковое будет иметь место) ускоренной амортизации по отношению к основным средствам, используемым в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности, и основных средств, являющихся предметом договора лизинга.

Для постоянного совершенствования производственного аппарата, технического развития и внедрения высокотехнологического оборудования субъектам хозяйствования необходимы значительные инвестиционные ресурсы. В определенной степени решить эту проблему позволят инвестиционные фонды развития производства, величина которых во многом зависит от амортизационной политики государства.

Для того чтобы предприятия имели возможность осуществлять, в основном за счет собственных средств, необходимую замену оборудования и проводить другие мероприятия по техническому перевооружению производства, чтобы инвестиционный фонд стал важным фактором экономического развития производства, он не должен находиться в прямой зависимости от финансовых результатов. Поэтому использование амортизационных отчислений в качестве источника формирования фонда развития производства обусловлено тем, что начисление амортизации имеет непрерывный и постоянный характер и обеспечивает создание устойчивых инвестиционных ресурсов для замены физически и морально устаревшего оборудования.

Но для того чтобы амортизация превратилась в стимул ускорения обновления основных производственных фондов и повышения эффективности их использования, необходимы оптимизация уже имеющихся инструментов амортизационной политики, а также разработка и внедрение новых и наиболее эффективных методов.

В целях стимулирования инвестиционных процессов целесообразно внести ряд изменений в действующий режим применения налога на прибыль организаций. В частности, назрела необходимость сближения налогового и бухгалтерского законодательства в части начисления амортизации.

В настоящее время хозяйствующим субъектам дано право использовать методы начисления амортизации, приведенные в таблице (Приложение 1)

Формально действующим законодательством предусмотрена многовариантность подходов к начислению амортизации. Но, как видно из приведенной таблицы, только линейный метод начисления амортизации установлен как в бухгалтерском, так и в налоговом законодательстве. При использовании иных методов возникает необходимость корректировки данных бухгалтерского и налогового учета в части начисления амортизации. И именно по этой причине линейный метод наиболее часто используется организациями.

Сближение бухгалтерского и налогового законодательства по вопросам учета амортизации, разработка унифицированных методов начисления амортизации для целей бухгалтерского и налогового учета предоставят субъектам хозяйствования дополнительные возможности управления амортизационными отчислениями, и у налогоплательщиков появится возможность более эффективно использовать различные методы начисления амортизации и учитывать специфику производства.

В качестве дополнительных мер, направляемых на стимулирование инвестиционной активности, Минфин России предлагает введение "инвестиционной премии", а именно - списание до 10% стоимости оборудования, амортизируемых основных средств в момент ввода объектов основных средств в эксплуатацию. По сути это один из способов ускоренной амортизации.

По расчетам Минфина России, данная мера позволит сохранить в распоряжении хозяйствующих субъектов значительные средства, предположительно 49 млрд. руб.

Предложение Минфина России заслуживает внимания, но если просто расширять возможности отчисления амортизации, не заботясь о фактическом использовании данных средств, это приведет лишь к увеличению себестоимости продукции.

Увеличение амортизационных отчислений оправданно в том случае, если эти средства получат статус целевых инвестиционных фондов развития производства, с обязанностью расходования их на обновление объектов производственного назначения и реализацию программ технологического перевооружения.

Отечественных промышленников необходимо заинтересовать в направлении инвестиционных ресурсов на технологическое перевооружение производства. При этом основной целью амортизационной политики должно быть внедрение образцов высокотехнологичного оборудования российского производства, для этого необходимо создание сферы внутреннего заказчика, в первую очередь, в виде крупной промышленности.

Следовательно, средства, полученные как "инвестиционная премия", должны быть израсходованы исключительно на приобретение технологического оборудования, произведенного в России. При этом необходимо учитывать, что величина амортизационных отчислений прямо пропорциональна себестоимости продукции. Увеличение амортизационных отчислений приведет к увеличению себестоимости продукции, и она обратно пропорциональна инвестиционной привлекательности организации.

В рамках амортизационной политики должна быть предусмотрена возможность снижения себестоимости продукции посредством регулирования амортизационных отчислений.

Хозяйствующие субъекты, заинтересованные в привлечении внешних инвестиций, стремятся уменьшить свои расходы, связанные с производством продукции. Наиболее простой и доступный способ снижения затрат на производство - уменьшить среднегодовой объем амортизационных отчислений. Это возможно сделать через механизм установления срока полезного использования объектов основных средств.

Согласно действующему законодательству срок полезного использования определяется организацией самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию объекта амортизируемого имущества с учетом классификации основных средств, утверждаемой Правительством РФ.

Амортизируемые основные средства объединяются в 10 амортизационных групп, в пределах каждой амортизационный группы установлены минимальный и максимальный срок полезного использования.

Определение минимального срока полезного использования в пределах амортизационной группы закономерно. Но целесообразно ли установление максимального срока? Ведь в этом случае снижается возможность регулирования объема амортизационных отчислений, тем самым диапазон использования механизмов амортизации уменьшается.

При установлении только минимальных сроков полезного использования в пределах амортизационных групп хозяйствующим субъектам будут предоставлены дополнительные возможности управления размерами амортизационных отчислений.

Поэтому на самом деле для того, чтобы добиться равномерности признания в учете расходов, связанных с эксплуатацией основных средств, необходимо учесть тот факт, что в начале своей эксплуатации основные средства практически не требуют затрат на их содержание и ремонт, а по мере эксплуатации эти расходы будут возрастать. А потому нужно сделать так, чтобы сумма амортизации списывалась не равномерно, а признавалась следующим образом:

- в начале эксплуатации сумма амортизации должна быть больше, что компенсируется отсутствием расходов на ремонт основных средств;

- в последующие годы сумма амортизации должна уменьшаться, что будет способствовать "уравновешиванию" совокупных расходов, связанных с содержанием основных средств, на фоне увеличения расходов, связанных с их ремонтом.

Необходимо обоснованное применение методов начисления амортизации в зависимости от предполагаемой ситуации. При благоприятной конъюнктуре сбыта и цен можно минимизировать налоги путем ускоренной амортизации.

На основании вышеизложенного предложим следующие пути улучшения амортизационных показателей: