Методика обліку і організація аналізу і аудиту виробничих запасів підприємства (ТзОВ "Уніплит")

Размещено на http://www.allbest.ru/

Размещено на http://www.allbest.ru/

Методика обліку і організація аналізу і аудиту виробничих запасів підприємства (ТзОВ „Уніплит”)

ВСТУП

запас облік аудит

Для здійснення виробничо-господарської діяльності підприємства використовують виробничі запаси, які є найбільш важливою і значною частиною активів підприємства.

Виробничі запаси займають особливе місце не лише у складі майна підприємства, а й особливе місце їм належить у структурі витрат, оскільки виробничі запаси є основною складовою при формуванні собівартості готової продукції. Враховуючи це виробничі підприємства особливу увагу приділяють саме обліку, аналізу і аудиту виробничих запасів.

Для забезпеченості підприємства виробничими запасами та ефективного їх використання необхідно вживати комплекс заходів, щодо виявлення, кількісного вимірювання та реалізації виявлених заходів. Для цього необхідно здійснювати систематичний облік і аудит, якісний аналіз рівня та динаміки забезпеченості, а також ефективності використання виробничих запасів. В цьому полягає актуальність теми проведеного дослідження. Основним джерелом інформації є дані бухгалтерського та фінансової звітності.

Метою магістерської роботи є вивчення методичних аспектів обліку, аналізу і аудиту виробничих запасів. Для досягнення вказаної мети були поставленні і вирішені наступні задачі:

-досліджено економічну сутність виробничих запасів як об'єкту обліку, аналізу та аудиту;

-вивчено методику аналізу забезпеченості та ефективності використання виробничих запасів;

-досліджено методичні аспекти зовнішнього (незалежного) аудиту виробничих запасів.

Предметом дослідження є методика обліку і організація аналізу і аудиту виробничих запасів підприємства.

В якості об'єкта дослідження виступає ТзОВ „Уніплит”.

Теоретичною і методологічною основою дослідження є нормативні документи, які регулюють питання обліку і аудиту виробничих запасів ; а також підручники, навчально-методичні посібники, наукові статті.

Магістерська робота складається з вступу, 4-ох розділів, висновку, списку використаної літератури та додатків.

У вступі обґрунтована актуальність вибраної теми, визначена мета, задача, об'єкт дослідження.

У першому розділі досліджується економічна сутність виробничих запасів, оцінка виробничих запасів для цілей обліку та аудиту виробничих запасів, дається загально-економічна характеристика базового підприємства.

У другому розділі роботи висвітлюється облік виробничих запасів. Спочатку дається характеристика первинних документів з обліку виробничих запасів та їх руху на підприємстві, розкривається організація синтетичного обліку виробничих запасів, потім розкривається облік надходження та вибуття запасів на виробництво та вказується особливості обліку результатів інвентаризації та переоцінки виробничих запасів.

У даному розділі також висвітлюється облік виробничих запасів в умовах використання інформаційних систем та комп'ютерної технології.

У третьому розділі висвітлюється методика аналізу і аудиту виробничих запасів. Насамперед визначаються завдання та інформаційне забезпечення аудиту виробничих запасів та аналізу ефективності їх використання.

Визначаються методичні аспекти зовнішнього (незалежного ) аудиту: досліджується методика проведення аудиту виробничих запасів, здійснюється узагальнення результатів аудиторської перевірки.

Проводиться аналіз забезпеченості виробничих запасів на підприємстві, визначається ритмічність постачання та оптимальний розмір партії поставок. Крім того, здійснюється аналіз ефективності використання виробничих запасів та визначається вплив факторів, які вплинули на ефективність використання виробничих запасів.

У даному розділі застосовуються наступні методи аналізу: складання аналітичних таблиць, обчислення абсолютних та відносних показників, методи факторного аналізу.

У 4-ому розділі розкривається питання охорони праці на підприємстві.

У завершенні сформовані висновки і пропозиції за результатами дослідження.

РОЗДІЛ 1. ТЕОРИКО-ЕКОНОМІЧНА СУТНІСТЬ ВИРОБНИЧИХ ЗАПАСІВ ТА ЇХ ХАРАКТЕРИСТИКА ЯК ОБ'ЄКТУ ОБЛІКУ ТА АУДИТУ

1.1Економічна сутність запасів та їх класифікація

Для здійснення виробничо-господарської діяльності підприємствами всіх форм власності та галузей економіки використовуються товарно-виробничі запаси, які є найбільш важливою і значною частиною активів підприємства. Вони займають особливе місце у складі майна та домінуючі позиції у структурі витрат підприємств різних сфер діяльності.Товарно-виробничі запаси є складовою частиною групи матеріальних ресурсів, які формують економічні (виробничі) ресурси. Товарно-виробничі запаси у складі економічних ресурсів можна представити у вигляді рис.1.1.

Рис. 1.1 Товарно-виробничі запаси у складі економічних ресурсів[25].

В обліковій літературі зустрічаються багато різних понять, пов'язаних із запасами, проте, слід врахувати, що кожне з них має власне тлумачення. Так, в обліковій літературі часто застосовуються поняття “виробничі запаси”, замінене поняттям “матеріали”. Деякі автори при визначенні поняття “матеріальні оборотні активи” застосовують термін “цінності”. Однак, поняття “цінність” є описовою категорією, ознакою, якісним показником, що характеризує запаси як економічні елементи, які мають користь для їх власника і можуть принести йому економічні вигоди.

Запаси відносять до складу оборотних активів, тому що вони можуть бути перетворені на грошові кошти протягом року або одного операційного циклу.

Застосування терміну “матеріально-виробничі запаси” пов'язано з певними суперечливими моментами, адже матеріальними запасами є не тільки предмети праці, але й засоби праці. Тому це поняття є ширшим, оскільки охоплює усі активи, що мають матеріальну форму та використовуються у виробничому процесі.

Терміни “товарно-матеріальні активи” і “товарно-матеріальні запаси” не досить прийняті для застосування з причини охоплення ними активів, що мають матеріальну форму, які можуть бути як оборотними, так і необоротними. При цьому акцент робиться на можливість продажу таких активів.

Певні протиріччя пов'язані із використанням терміну “предмети праці”. Поняття “предмети праці” достатньою мірою відповідає сутності елементів виробництва, що піддаються обробці.

Термін “товарно-виробничі запаси” найбільшою мірою відображає характерні властивості матеріальних елементів виробництва, основне призначення яких - обробка у процесі виробництва, формування основи виробів, при цьому враховується можливість перебування їх у складі резервів у вигляді виробничих запасів на складі або готових виробів (товарів), що перебувають на складах.

Поряд з цим не можна не враховувати існування терміну “запаси”, який згідно з П(С)БО 9 “Запаси”, об'єднює основні складові оборотних матеріальних активів. Використання цього терміну викликає певні протиріччя , які пов'язані із його тлумаченням в обліковій літературі. Так більшість авторів під терміном “запаси” розуміють резерв метеріальних ресурсів, які не використовуються в поточній діяльності підприємства і призначені для забезпечення безперервності процесу виробництва, зберігання на випадок необхідності. Тобто поняття “запаси” є досить специфічним. Не дивлячись на те, що термін “товарно-виробничі запаси” є найбільш прийнятним у застосуванні термін “запаси” набув широкого вжитку.[с.328] (Бутинець)

Значним внеском до розвитку уявлень про виробничі запаси є праці провідних вчених України, Росії та Білорусії.

Серед них праці д.е.н, проф. В.К. Радостовця, присвячені проблемам обліку товарно-матеріальних цінностей, шляхом удосконалення обліку витрат на виробництво та калькулювання собівартості продукції, робіт та послуг.

З питань обліку виробничих запасів були захищені дисертаційні роботи. Так, зокрема, у 1970 р. М.І. Карауш захистив кандидатську дисертацію на тему: “Вопросы совершенствования организации и проведения ревизии сохранности материальных ценностей в легкой промышленности”, де розглянув питання методики та шляхів удосконалення ревізії зберігання, надходження та руху матеріальних цінностей, організації забезпечення збереженості цінностей у вироничих цехах, використання матеріалів у виробництві, нормування матеріальних ресурсів.

У 1990 р. докторську дисертацію на тему: “Теория и практика бухгалтерского учета производственных ресурсов” захистив проф. В.Д.Новодворський.

Запаси - це оборотні активи підприємства, які використовуються переважно в одному операційному циклі діяльності підприємства або в період одного року.

Запаси становлять основу виготовлювальної продукції та сприяють процесу її виготовлення або поліпшують властивості готової продукції.

Методологічні засади формування інформації про визнання, оцінку запасів та їх розкриття у фінансовій звітності визначено у П(С)БО 9 “Запаси”. Згідно П(С)БО 9 запаси - це активи які:

-зберігаються для подальшого продажу за умов звичайної господарської діяльності (товари, готова продукція);

-перебувають у процесі виробництва з метою дальшого продажу продукту виробництва (незавершене виробництво);

-зберігаються для споживання під час виробництва продукції та надання послуг, а також для управління підприємством (сировина, основні і допоміжні матеріали).

Норми П(С)БО 9 “Запаси” не поширюються на такі запаси:

1. Незавершені роботи за будівельними контрактами, включаючи контракти з надання послуг, що безпосередньо пов'язані з ними;

2. Фінансові активи (цінні папери, що утримуються з метою продажу тощо);

3. Молодняк тварин і тварин на відгодівлі, продукцію сільського і лісового господарства, корисні копалини, якщо вони оцінюються за чистою вартістю реалізації.

З метою обліку запаси групують так:

-сировина, основні та допоміжні матеріали, комплектуючі вироби та інші матеріальні цінності, що призначені для виробництва продукції, виконання робіт і надання послуг, обслуговування виробництва і адміністративних потреб;

-готова продукція, виготовлена на підприємстві, призначені для продажу. При цьому вона має відповідати технічним і якісним характеристикам, що передбачаються договором чи іншим нормативно-правовим актом;

-товари у вигляді матеріальних цінностей, які придбані та зберігаються на підприємстві з метою подальшої реалізації;

-малоцінні і швидкозношувані предмети, які використовуються не більше одного року чи нормального операційного циклу, якщо він більше одного року;

-молодняк тварин і тварин на відгодівлі, продукція сільського і лісового господарства;

-незавершене виробництво у вигляді незавершеної обробки і складання деталей, вузлів, виробів і незавершених технологічних процесів.

Схематично групи запасів підприємства відображено на рис.1.2.

Рис.1.2 Групування запасів підприємства

Запаси визнаються підприємством за таких умов:

-існує ймовірність того, що підприємство отримає в майбутньому економічні вигоди, пов'язані з їх використанням;

-їх вартість може бути достовірно визначено.

Як правило, підприємство включає до складу запасів на дату балансу тільки фактично отримані цінності і списує їх зі складу запасів фактично відвантажені. Однак в окремих випадках за умовами договорів поставки у складі запасів можуть урахуватись і такі, що вже відвантажені з підприємства (право власності на які в нього залишилось), і такі, що повинні надійти, якщо підприємству-покупцю перейшло право власності на них, тобто товари в дорозі.

Перехід права власності на товари в дорозі і пов'язані з ним ризики та вигоди визначаються умовами постачання. Перелік умов постачання наводяться у Міжнародних правилах інтерпритації комерційних термінів “ІНКОТЕРМС”, якими користуються в багатьох країнах світу, в тому числі і в Україні. Найбільш поширені з них - FCA, EXW, FOB та інші.

FCA (франко-перевізник) означає, що продавець поставляє товар покупцеві, який буде і перевізником у визначене в угоді місце. Моментом переходу права власності буде отримання покупцем товару та документів на нього у визначеному в угоді місці. Дальші витрати на доставку товару здійснюєтьсяза рахунок покупця.

EXW (франко-завод) - покупець отримує товар безпосередньо на підприємстві виробника разом з документами. Момент передачі-отримання товару означає для продавця (виробника) факт передачі власності та свіх ризиків та вигод, пов'язаних з цим правом; для покупця - факт отримання товарів у власність. Перевезення товару від виробника (продавця) до покупця здійснюється за рахунок покупця.

FOB (фрако-борт, порт відвантаження зазначені) - моментом передачі права власності продавця вважається перехід товару за поручні судна в порту відвантаження. Усі дальші витрати з перевезення товару несе покупець.

Не вважається передачею фактичне відвантаження запасів зі складу підприємства за договорами посередництва. До посередництва відносять діяльність, за якою один суб'єкт підприємницької діяльності (посередник) за дорученням, в інтересах і за рахунок іншого суб'єкта (замовника) здійснює певні юридичні або фактичні дії з третіми особами, у тому числі забезпечує укладення та реалізацію господарських договорів між ними. Безпосереднім результатом посередницької діяльності за умовами укладених договорів є послуга, за яку посередник отримує оплату (комісійні). Можливі такі форми здійснення посередницькиї операцій, що визначаються умовами укладених договорів: комісії, консигнації, схову, довірчого управління та інші.

Угоди комісії чи консигнації передбачають, що власник (комітент або консигнант) передає свій товар торговельному агенту (комісіонерові або консигнаторові) для реалізації. Така передача товару не вважається його вибуттям зі складу підприємства власника, хоч фактично він перебуває в агента, який бере на себе відповідальність за його збереження. В агента такі запаси обліковуються на позабалансовому субрахунку 024 “Товари прийняті на комісію”. Після реалізації товару агент передає виручені кошти власникові за вирахуванням комісійних, що найчастіше становлять обумовлений відсоток від суми реалізації. Підприємство-власник запасів визнаватиме зменшення товарів лише після фактичного продажу агентом покупця.

За договором схову майно, що передається на зберігання, залишається власністю сторони, що передана на відповідальне зберігання за оплату, і обліковується в складі його активів. Отримане на зберігання майно, відображається в сторони, що зберігає на позабалансовому субрахунку 023 “Матеріальні цінності на відповідальному зберіганні”.

При укладанні договору довірчого управління майно залишається на балансі власника (замовника довірчого управління). У довірчого керуючого воно обліковується на позабалансовому субрахунку 024 “Майно в довірчому управлінні”.

При укладанні договору застави (наприклад, при умові отримання позики) запаси підприємства перебувають на складі підприємства, але не можуть використовуватися за призначенням (бути реалізовані чи використані у виробничому процесі). Їх використання можливе лише після завершення договору застави за умови повернення позики та відсотків за неї.[с.210](Нашкерська)

Не визнаються запасами також суми попередньої оплати за запаси. У такому разі виникає заборгованість постачальником перед підприємством.

Якщо підприємство фактично отримало запаси, але не отримало документів постачальника на ці запаси, то воно може визнати їх за балансом за таких умов:

-їх постачання передбачене раніше укладеними угодами;

-кількість і якість отриманих запасів задовільняє покупця;

-покупець може здійснити достовірну оцінку запасів.

Отже, підприємство включає до складу залишків запасів:

-власні запаси, що перебувають на складах, у магазинах, виробничих цехах, які повністю ним контролюються;

-власні запаси, що перебувають на складах, контроль над якими обмежений;

-запаси в дорозі, щодо яких за умовами укладених договорів підприємству, перейшло право власності;

-невідфактуровані поставки.

Не включаються до складу запасів:

-матеріали, прийняті на переробку;

-матеріальні цінності, прийняті на відповідальне зберігання;

-товари на комісії;

-матеріальні цінності, отримані за договором схову;

-матеріальні цінності, отримані в довічне утримання;

-попередня оплата за матеріальні цінності.

Для правильної організації обліку запасів важливе значення має їх науково обгрунтована класифікація. Запаси класифікуються за наступними ознаками (табл.1.1).

Таблиця 1.1 Класифікація запасів та їх характеристика

№ з/п	Класифікаційні групи запасів	Вид запасів	Характеристика
1	2	3	4
1.	За призначенням та причинами утворення	Постійні	Частина виробничих і товарих запасів, що забезпечують безперервність виробничого процесу між двома черговими поставками
		Сезонні	Запаси, що утворюються, при сезонному виробництві продукції чи при сезонному транспортуванні
2.	За місцем знаходження	Складські	Запаси, що знаходяться на складах підприємства
		У виробництві	Запаси, що знаходяться в процесі обробки
		В дорозі	Продукція, що відвантажена споживачу і ще ним не отримана, знаходиться в дорозі
3.	За рівнем наявності на підприємстві	Номативні	Запаси, що відповідають запланованим обсягом запасів, необхідним для забезпечення безперервної роботи підприємства
		Понаднормові	Запаси, що перевищують їх нормативну кількість
4.	За наявністю на початок і кінець звітного періоду	Початкові Кінцеві	Величина запасів на початок звітного періоду
			Величина запасів на кінець звітного періоду
5.	Відносно балансу	Балансові	Запаси, що є власністю підприємства і відображаються в балансі
		Позабалансові	Запаси, що не належать підприємству і знаходяться у нього через певні обставини
6.	За ступенем ліквідності	Ліквідні	Виробничі та товарні запаси,що легко перетворюються на грошові кошти у короткий термін і без значних втрат первісної вртості таких запасів
		Неліквідні	Виробничі та товарні запаси,які не можливо легко перетворити на грошові кошти у короткий термін і без значних втрат первісної вртості таких запасів
7.	За походженням	Первинні	Запаси,що надійшли на підприємство від інших підприємств і не підлягали обробці на даному підприємстві
		Вторинні	Матеріали та вироби, що після парвинного використання можуть застосовуватися в друге у виробництві
8.	За обсягом	Вільні	Запаси, що знаходяться у надлишку на підприємстві
		Обмежені	Запаси, що знаходяться в обмеженій кількості на підприємстві
9.	За сферою використання	У сфері виробництва	Запаси, що знаходяться в процесі виробництва (виробничі запаси, незавершене виробництво)
		У сфері обсягу	Запаси, що знаходяться у сфері обігу (готова продукція, товари)
		Уневиробничій сфері	Запаси,щоне використовуються у виробництві
10.	За складом і структурою	Запаси виробничі (предмети і засоби праці)	Запаси сировини, основних і допоміжних матеріалів, напівфабрикатів власного виробництва,купівельних напівфабрикатів,комплектуючих виробів, палива, запчастин, тари і тарних матеріалів,МШП

Така класифікація запасів забезпечує виконання основних завдань обліку та контролю запасів серед яких:

1. Забезпечення своєчасного документального оформлення руху запасів.

2. Контроль за повним і своєчасним оприбуткуванням запасів та їх збереження у місцях зберігання і на всіх стадіях обробки.

3. Забезпачення відповідності складських запасів нормативом.

4. Достовірна оцінка запасів.

5. Розрахунок фактичної собівартості витрачених матеріалів та їх зилишків.

6. Відображення операцій з оприбуткування та витрачання запасів у системі бухгалтерського обліку тощо.

Перераховані завдання сприяють формуванню інформації для управління запасами. В питанні управління запасами важливою є інформація щодо формування необхідного обсягу та складу товарно-виробничих запасів з метою забезпечення безперервного процесу виробництва та реалізації продукції з одночасною мінімізацією поточних витрат з обслуговування та забезпечення ефективного контролю за їх рухом. В цілях управління облікова інформація використовується для:

1.Визначення принципових підходів до формування запасів підприємства.

2.Щоденного отримання інформації про надходження та витрачання запасів у розрізі їх кількості, якості та матеріально відповідальних осіб.

3.Аналізу наявності та руху запасів у попередніх періодах.

4.Безперервної оцінки реальної вартості запасів на складі, та проведення аналізу ефективності використання запасів.

5.Оптимізації обсягу закупівлі запасів, виявлення резервів зниження витрат, пов'язаних із заготівлею запасів.

6.Оптимізації обсягу основних груп запасів.

7.Вибору методу оцінки запасів при їх вибутті, який найкраще підходить для підприємства.

8.Створення ефективної системи контролю за рухом запасів на підприємстві.

9.Контролю за дотриманням встановлених підприємством норм запасів.

10.Підвищення достовірності відображення на рахунках аналітичного обсягу господарських операцій з надходження та витрачання запасів.

11.Своєчасного складання та подання звітності про рух запасів.[56]

1.2 Оцінка виробничих запасів для цілей обліку

Оцінка запасів відіграє значну роль при формуванні облікової політики.

Важливим в оцінці запасів є принцип обачності, який передбачає застосування в бухгалтерському обліку методів оцінки запасів, що повинні запобігти завищенню оцінки активів, а також забезпечувати точність фінансових результатів підприємства.

Згідно з міжнародними стандартами бухгалтерського обліку у звітному бухгалтерському балансі матеріальні цінності оцінюють за мінімально можливою вартістю, яку отримують порівнянням фактичної собівартості придбаних запасів з їх ринковими цінами на момент складання звітного балансу.

Для відображення запасів товарно- матеріальних ціностей у звітному балансі в міжнародній практиці використовують методи оцінки за вартістю:

-первісною, до якої входять витрати на придбання конкретного об'єкта;

-відновною, яка є сумою грошових коштів, що необхідно було б сплатити в певний момент в разі заміни об'єкта відповідним іншим об'єктом;

-чистою реалізацією - ціною продажу за вирахуванням торгових витрат і розумного прибутку;

-приведеною-дисконтованою величиною майбутніх надходжень грошових коштів, які як очікується може принести реалізація певного предмета в ході звичайної „комерційної операції”.

Відповідно до П(С)БО в балансі відображаються за:

-первісною вартістю- сума фактичних витрат на їх придбання або виготовлення;

-чистою вартістю реалізації запасів- це очікувана ціна реалізації запасів в умовах звичайної діяльності за вирахуванням очікуваних витрат на завершення їх виробництва та реалізацію ;

-справедливою вартістю- сума, за якою можна обміняти актив чи погасити заборгованість за операцією між проінформованими, зацікавленими та незацікавленими сторонами.

На практиці для відображення в бухгалтерському балансі і фінансовій звітності запасів товарно-матеріальних цінностей у грошовій оцінці використовують ціни:

1)історичні, або ціни придбання, які були актуальними минулому, тобто в момент отримання запасу;

2)поточні, що використовуються в момент виконання оцінки;

3)ціни відтворення, або репродукційні - це ціни передбачення визначених складових, відповідних у момент, коли цю складову буде замінено.

Зміну цін спричиняють дві складові. Одна є результатом дії ринкових чинників - попиту і пропозиції, а друга - зміни цін, зумовленої інфляцією. Тому одним з недоліків структури грошового вираження вартості є відсутність стабільності грошової одиниці з погляду вибраної реальної одиниці вартості, що виявляється у тенденції до зростання цін.

Слід наголосити, що оцінка активів щодо історичної вартості не є метою, оскільки в основному покладено можливо дійсну і правдиву інформацію про вартість активів. Теорія і практика обліку підтверджують, що за помірної інфляції такий етап досягається при використанні історичної вартості придбання як вимір вартості активів.[75]

Дійсне визначення вартості дає важливу інформацію, яка вказує на призначення окремого продукту, відповідність виробу вимогам споживачів. У зв'язку з цим оцінка вартості дає змогу зробити певні висновки, порівняти результати з початковими судженнями або проконтролювати кожну зміну крок за кроком, орієнтуючись на отримання максимальної віддачі. Саме правильний вибір обліку вартості може створити атмосферу боротьби за максимальний прибуток і скоординувати плани з метою досягнення кращих результатів встановленням реальної ціни на продукцію.

При надходженні запасів на підприємство їх первісна вартість визначається залежно від способу надходження на підприємство. Запаси можуть надходити на підприємство в результаті:

- придбання за грошові кошти та їх еквівалентами;

- виготовлення власними силами підприємства;

- внесення до статутного капіталу;

- безоплатного одержання;

- придбання в результаті обліку на подібні активи;

- придбання в результаті обліку на неподібні активи;

- виявлення як надлишок при інвентаризації.

Формування первісної вартості запасів залежно від напрямів надходження на підприємство можна представити у вигляді табл.1.2.

Таблиця 1.2. Формування первісної вартості запасів залежно від напрямів надходження

№	Напрями надходження	Первісна вартість
1	2	3
1	Придбання за плату.	Усі витрати з придбанням запасів і доведенням їх до стану, в якому вони придатні до використання в за планованих цілях.
2	Придбання за рахунок банку.	Усі витрати на придбання і доведення їх до стану, в якому вони придатні до використання без урахування витрат на сплату відсотків за кредит банку.
3	Виготовлення власними силами.	Собівартість їх виробництва, яка визначається ПСБО 16 „Витрати”
4	Внесок до статутного капіталу.	Узгоджена засновниками (учасниками) справедлива вартість.
5	Одержання безоплатно.	Справедлива вартість.
6	Обмін на подібні активи.	Балансова вартість переданих запасів (якщо балансова вартість переданих запасів перевищує їх справедливу вартість, то первісною вартістю отриманих запасів є їх справедлива вартість)
7	Обмін на неподібні активи.	Справедлива вартість переданих запасів, збільшена (знижена)на суму грошових коштів, яка була передана (отримана) в процесі обміну.
8	Виявлення як надлишок при інвентаризації.	Справедлива вартість.

Для правильного визначення первісної вартості придбаних запасів необхідно враховувати, те що не всі витрати, пов'язані з надходженням запасів, включаються до їх первісної вартості.

Так первісною вартістю запасів, придбаних за плату, є собівартість запасів яка складається з таких фактичних витрат:

-суми, що сплачуються згідно з договором постачальнику (продавцю) за вирахуванням непрямих податків;

-суми ввізного мита;

-суми непрямих податків у зв'язку з придбанням запасів, які не відшкодовуються підприємству;

-транспортно - заготівельних витрат за вантажно-розвантажувальні роботи, транспортування запасів до місця їх використання, включаючи витрати зі страхування ризиків транспортування запасів;

-інших витрат, які безпосередньо пов'язані з придбанням запасів і доведенням їх до стану, в якому вони придатні до використання в запланованих цілях.

Не включаються до первісної вартості запасів, а належать до витрат того періоду, в якому вони були здійснені:

-понаднормові втрати і недостачі запасів;

-відсотки за користування позиками;

-надані знижки;

-витрати на збут;

-адміністративні та інші витрати, не пов'язані безпосередньо з придбанням і доставкою запасів та приведенням їх до стану, в якому вони придатні до використання у запланованих цілях.

У разі, якщо на момент оприбуткування запасів неможливо достовірно визначити їх первісну вартість, то такі запаси можуть оцінюватись та відображатись за справедливою вартістю з наступним коригуванням до первісної вартості.

Значну увагу при формуванні первісної вартості запасів обліковці приділяють транспортрно- заготівельним витратам.

Транспортно-заготівельні витрати згідно зі П(С)БО 9 включають витрати на заготівлю запасів, оплату тарифів (фрахту), за вантажно-розвантажувальні роботи і транспортування запасів усіма видами транспорту до місця їх використання, зокрема витрати на страхування ризиків транспортування запасів.

До витрат на заготівлю запасів входять витрати підприємства на придбання спеціальних матеріалів для доставки і збереження заготовлених запасів (піддони, щити, дошки, плівки, провід, тощо) їх утеплення (мати, стружка, мішковина), охолоджування (лід), і теплоізолювання. Ці витрати беруться в розрахунок, якщо вони мають разовий або індивідуальний характер тільки купівлі цього виду запасів. Окрім того, до цих витрат включаються суми, які підлягають сплаті працівником підприємства, зайнятим виконанням робіт із заготівлі запасів.

Навантажувально- розвантажувальні роботи найчастіше входять у комплекс робіт з транспортування . У їх вартість може входити вартість спеціальних матеріалів, ущільнювачів тощо.

Витрати на транспортування включають витрати на підготовку, зберігання і доставку запасів. Коли вони здійснюються сторонніми організаціями, то ці послуги підприємство оплачує відповідно до умов договору.

Коли запаси транспортуються власним транспортом підприємства, то витрати, пов'язані з цим включатимуть:

-паливно-мастильні матеріали;

-зарплату водія транспорту з відрахуванням до відповідних соціальних фондів;

-вартість експлуатації власного транспорту, пов'язаної з доставкою запасів;

-оплату службових відряджень водія (менеджера відділу постачання та інших працівників підприємства) з доставки запасів;

-вартість тимчасового зберігання вантажів на станціях, пристаннях, у портах або на складах транспортно-експедеційних підприємств;

-вартість обслуговування під'їздних шляхів і складів незагального користування.

Необхідність включаючи послуги страхової організації до транспортно заготівельних витрат зумовлена тим, що страхування ризиків транспортування є специфічним методом захисту майнових інтересів власника запасів, невід'ємним від формування їх вартості. Предметом договору страхування запасів, що придбаються, може бути ризик пошкодження, крадіжки, аварії на транспорті та інших випадків загрози втрати вантажів під час навантаження, транспортування вантажів. Втрати підприємства, що належать до цієї групи, визначаються виходячи з вартості застрахованого вантажу, чинних страхових тарифів і нормативів, передбачених у договорі зі страховою організацією.[50]

Транспортно-заготівельні витрати, що виникають в процесі придбання запасів, можуть бути віднесені до первісної вартості придбання запасів за одним з двох методів:

1.Метод прямого підрахунку.

2.Метод середнього відсотка.

Метод прямого підрахунку може бути застосований тоді, коли можна точно визначити витрати пов'язані, із транспортуванням тих чи інших одиниць запасів у вартісному чи натуральному виразі. Наприклад, підприємство перевозить одним транспортним засобом запаси однієї номенклатури. Витрати на транспортування цих запасів можна розподілити, поділивши всю суму транспортних витрат на кількість продукції, яка перевозиться. Слід зазначити, що сфера застосування цього методу досить обмежена. Крім того, такий розподіл є досить трудомісткий.

Метод середнього відсотка полягає у визначенні відсоткового співвідношення між сумою залишку транспортно-заготівельних витрат на початок місяця і транспортно- заготівельних витрат, що пов'язані з придбанням товарів протягом звітного періоду, та сумою залишку запасів на початок звітного періоду і придбаними у тому самому періоді запасами.

Метод розподілу транспортно-заготівельних витрат за середнім відсотком на відміну від прямого розрахунку не застосовується безпосередньо при одержанні запасів. Згідно з П(С)БО 9 „Запаси” при використанні розподілу за середнім відсотком транспортно-заготівельні витрати загальною сумою відображаються на окремому субрахунку обліку запасів.

Сума цих витрат щомісяця розподіляються між сумою залишку запасів на кінець звітного періоду і сумою запасів що вибули.

Сума транспортно-заготівельних витрат, яка припадає на запаси, що надійшли, визначається за формулами (1.1) - (1.2):

ТЗВнад= Знад * %ТЗВ, (1.1)

де ТЗВнад - сума транспортно-заготівельних витрат, що надійшли в звітному періоді;

Знад - вартість запасів, що надійшли;

% ТЗВ - середній відсоток транспортно-заготівельних витрат;

ТЗВпоч.+ТЗВпост

%ТЗВ = ---------------------- , (1.2)

Зпоч + Зпост

де ТЗВпоч - сума ТЗВ на початок звітного періоду;

ТЗВпост- - сума ТЗВ за звітний період;

Зпоч - вартість залишку запасів на початок звітного періоду;

Зпост - вартість запасів, що надійшли за звітний період;

Первісною вартістю запасів, що виготовляються власними силами підприємства, визначається собівартість їх виробництва, яка визначається за П(С)БО 16 „Витрати”. Собівартість виробництва запасів включає витрати, що безпосередньо пов'язані з одиницями виробництва, а саме:

- прямі матеріальні витрати (вартість сировини, купованих напівфабрикатів та комплектуючих виробів, інших матеріалів, які можуть бути безпосередньо віднесені до конкретного об'єкта витрат);

- прямі витрати на оплату праці (заробітна плата та інші виплати робітникам, зайнятим на виробництві продукції, які можуть бути безпосередньо віднесені до конкретного об'єкта витрат) ;

-інші прямі витрати (всі інші виробничі витрати, які можуть бути безпосередньо віднесені до конкретного об'єкта витрат, зокрема амортизація, відрахування на соціальні заходи, плата за оренду приміщень тощо);

-загально виробничі витрати (витрати на управління виробництвом, амортизація основних засобів, і нематеріальних активів загально виробничого призначення, витрати на обслуговування виробничого процесу тощо), які виникають при переробці матеріалів у готову продукцію і поділяються на :

-постійні накладні витрати (непрямі витрати на виробництво, що залишаються незмінними при зміні обсягу виробництва);

-змінні накладні витрати (непрямі витрати на виробництво, що змінюється прямо або майже прямо пропорційно до змін обсягу діяльності).

Постійні виробничі накладні витрати розподіляються на кожен об'єкт витрат з використанням бази розподілу (годин праці, заробітної плати, обсягу діяльності, прямих витрат тощо) при нормальній потужності.

Відповідно до П(С)БО 16 „Витрати” нормальна потужність-це очікуваний середній обсяг діяльності, який може бути досягнутий за умов звичайної діяльності підприємства протягом кількох, наприклад 3-5 років або операційних циклів, з урахуванням запланованого обсягу виробництва.

Розподіл постійних виробничих витрат може призвести до появи нерозподільних постійних загально виробничих витрат. Такі витрати включаються до складу собівартості реалізованої продукції у період їх виникнення. Але загальна сума розподілених і нерозподілених постійних витрат не повинна перевищувати їх фактичну величину.

Змінні загально виробничі витрати розподіляються на кожен об'єкт витрат з використанням бази розподілу (годин праці, заробітної плати, обсягу виробництва, прямих витрат тощо) виходячи із фактичної потужності звітного періоду.

Формування собівартості запасів, що виготовляються власними силами підприємства, показано на рис.1.3.

Первісною вартістю запасів, що внесенні до статутного капіталу підприємства, визначається погоджена засновниками (учасниками) підприємства їх справедлива вартість.

Відповідно до П(С)БО 19 „Об'єднання підприємств” справедлива вартість-сума, за якою може бути здійснений обмін активу або оплата зобов'язання в результаті операції між обізнаними, зацікавленими та незалежними сторонами.

Первісною вартістю запасів, одержаних підприємством безоплатно, визначається їх справедлива вартість.

П(С)БО 9 „Запаси” при розгляді первісної вартості запасів, які надійшли на підприємство різними способами, наводиться визначення вартості запасів, які надійшли внаслідок обміну. При цьому даний стандарт описує формування вартості запасів при двох випадках обліку - обмін на подібні запаси та обмін на неподібні запаси.

Рис.1.3.Формування собівартості запасів, що виготовляються власними силами підприємства [46]

Відповідно до П(С)БО 15 „Дохід” подібними активами вважаються активи, котрі подібні за своїм функціональним призначенням і мають однакову справедливу вартість. Активи, які не підлягають під дане визначення, вважаються неподібними.

Відповідно до П(С)БО 9 „Запаси” первісна вартість запасів, придбаних в обмін на подібні запаси, дорівнює балансовій вартості переданих запасів. Якщо балансова вартість переданих запасів перевищує їх справедливу, то первісною вартістю отриманих виробничих запасів є їх справедлива вартість, а різниця між балансовою і справедливою вартістю включається до складу витрат звітного періоду.

Здійснюючи обмін на подібні запаси, підприємства повинні узгодити між собою договірну ціну, яка не може бути нижчою від звичайної. Договірну ціну приймають за справедливу. Від справедливої ціни нараховують податковий кредит і податкове зобов'язання (ст.4.2.Закону України „Податок на додану вартість” від 3.04.1997року №168/97-ВР)

Підприємство оприбутковує запаси, які надходять в процесі обміну за справедливою або первиною вартістю запасів, які відпущені. Ці вартості, як правило, не збігаються з ціною, яка вказується в первиних документах постачальника.

Незалежно від того, яка ціна обмінюваних запасів вказується в первиних документах постачальника, вони оприбутковуються таким чином:

1.Якщо балансова вартість відпущених запасів є меншою за справедливу їх вартість - оприбуткування здійснюється за тією ціною, за якою були відпущені власні запаси;

2.Якщо балансова вартість відпущених запасів є більшою за справедливу їх вартість - оприбуткування здійснюєте.

Отже, оприбутковувати запаси, які надходять в процесі обліку, на підставі документів постачальника, які їх супроводжують, можна лише у двох випадках:

1.Балансова вартість запасів двох учасників бартерного процесу збігається, при умові, що обидві ці вартості є меншими від їх справедливої вартості.

2.Балансова вартість запасів одного з учасників бартерного процесу є більшою за їх справедливу, при умові, що балансова вартість запасів іншого учасника бартерного процесу дорівнює їх справедливій вартості.

Такі випадки трапляються досить рідко, тому при оприбуткуванні запасів у процесі, „подібного ” обміну бухгалтеру необхідно скласти довідку- розрахунок, якою коригуються суми які зазначені в документах постачальника.

Неподібні об'єкти - це об'єкти, які не мають однакового функціонального призначення та однакової справедливої вартості.

Придбання запасів у результаті обліку на неподібні об'єкти досить часто зустрічається при здійсненні розрахунків між вітчизняними підприємствами. Його суть полягає в тому, що підприємство обмінює запаси, якими володіє в надлишку, на запаси, щодо яких існує потреба на підприємстві.

При цьому згідно з положеннями П(С)БО 15 „Дохід” сума доходу за бартерним контрактом визначається за справедливою вартістю запасів, які отримані чи підлягають одержанню підприємством, зменшеною або збільшеною на суму переданих чи отриманих грошових коштів та їх еквівалентів.[с.112](Хом'як Р.Л.)

Запаси відпускаються зі складу підприємства на виробничі, господарські потреби, на сторону, для переробки. Рух запасів, тобто дійсне фізичне переміщення матеріальних цінностей у процесі господарської діяльності фірми може не збігатися з рухом вартості запасів.

На більшості підприємств зі складу першими вибувають ті запаси, які першими туди надійшли, тобто які довше, ніж інші запаси, там перебували. Це пояснюється насамперед фізичним і моральним їх старінням, можливістю закінчення терміну зберігання, придатності тощо. Рух вартості запасів може також визначатися хронологією зміни цін на різні види запасів. За стабільного зовнішнього середовища співвідношенню доходів і витрат найбільшою мірою відповідав би метод, який поєднював би рух вартості запасів з їх фізичним рухом. Але такі обставини здебільшого є характерними для середовища, яке зазнає змін, і включає такі чинники, як інфляція, особливості державного регулювання (зокрема податкова політика), здатність до циклічних і структурних коливань та інше.

Так, за незмінної вартості одиниці запасів потреба у виборі методу визначення їх вартості не виникає, але така ситуація не завжди можлива. Протягом облікового періоду вартість одиниці запасів змінюється, тому виникає необхідність визначити вартість запасів, які залишилися на кінець звітного періоду і які вибули протягом звітного періоду. Необхідність у визначенні вартості запасів на кінець звітного періоду зумовлена необхідністю правильно визначити валовий і чистий дохід.

При відпуску запасів у виробництво з виробництва, продажу та іншому вибутті згідно з п.16 П(С)БО 9 “Запаси” їх оцінка здійснюється за одним із методів:

-ідентифікованої собівартості;

-середньозваженої собівартості;

-собівартості перших за часом надходження запасів (ФІФО);

-нормативних витрат;

-ціни продажу.

Метод ідентифікованої собівартості відповідної одиниці продукції застосовується при списанні запасів, які не підлягають заміні іншими запасами, що є на підприємстві, або запасів, які відпускаються для виконання спеціальних замовлень і проектів.

При застосуванні цього методу рух вартості запасів співпадаз з їх фактичним рухом, тому вартість відпущених запасів та їх залишків обліковується за їх фактичною вартістю. Цей метод є особливо ефективним при використанні комп'ютерних технологій обліку запасів, пристроїв зчитування штрихових кодів (при маркуванні товарів), коли кожна одиниця має специфічні, властиві тільки їй характеристики, тобто запаси не є однорідними за своїми споживчими якостями. Проте, можливість застосування такого методу на практиці обмежена причинами різноманітності номенклатури та великої кількості одинакових запасів. У результаті використання цього методу однакові запасі обліковуються за різною вартістю, що не завжди зручно. Залежно від того, який саме з однакових запасів використовуватиме підприємство, прибуток буде змінюватися відповідно до первісної вартості кожного запасу.

Метод середньозваженої собівартості застосовується окремо для кожної сукупності відображених в обліку запасів, однакових за призначенням і споживчими характеристиками.Середньозважена собівартость одиниці, що вибуває, визначається за наступною формулою:

Алгоритм розрахунку середньої вартості одиниці запасу протягом періоду визначається залежно від методу, що застосовується для обліку запасів. Середня вартість одиниці запасів може розглядатися як за звітний період (при періодичному обліку списання запасів), так і після кожного наступного надходження (при безперервному веденні обліку списання запасів).

Для розрахунку ціни вибуття при періодичній оцінці беруться до уваги всі дані з надходження запасів за звітний період, а при постійній - лише дані за період, що передував дані останнього вибуття запасів.

Цей метод можна застосовувати для оцінки взаємозамінних запасів, при списанні яких не потрібно проводити ідентифікацію (на відміну від попереднього методу). Недоліком вказаного методу є складність визначення середньої ціни в умовах, коли виробничі запаси надходять або витрачаються щоденно.

За постійної системи обліку запасів при застосуванні методу середньозваженої собівартості вартість запасів, що знову надійшли, усереднюється з вартістю наявних запасів. У результаті цього одержується ніби-то одна партія за однією обліковою ціною, яка визначається як відношення загальної вартості запасів до їх загальної кількості.

Перевага методу оцінки за середньозваженою собівартостю полягає у тому, що оцінку вартості відпущених запасів та їх залишків можна отримати одразу в момент здійснення операції, що дає об'єктивну інформацію про вартість запасів і практично не дозволяє здійснювати маніпуляції з цифрами. Але це досягається за рахунок великого обсягу роботи. Крім того, оцінка залишків матеріалів і собівартості готової продукції не є абсолютно об'єктивною.

При періодичному обліку запасів, що найчастіше застосовується на практиці, при використанні методу середньозваженої собівартості робиться припущення, яке спрощує реальну картину руху запасів: усі запаси надійшли та відпущені в один і той же час - у кінці звітного періоду. Застосовування методу середньозваженої собівартості в умовах періодичної оцінки запасів означає, що вартість придбаних протягом звітного періоду запасів необхідно розділити на їх загальну кількість, отримавши таким чином середню ціну придбання запасів, яка і буде ціною вибуття запасів у цьому звітному періоді.

Метод ФІФО (першими відпускаються запаси, що надійшли раніше) базується на хронології надходження, тобто на припущенні, що одиниці запасів, які були придбані першими, продаються чи використовуються першими, що запобігає їх псуванню, а також, що грошова одиниця є стабільною.

Одиниці, які залишаються в запасах на кінець періоду, оцінюються за цінами останніх надходжень товарів.

Даний метод найчастіше застосовується для таких видів запасів які повинні реалізуватися у першу чергу, щоб уникнути збитків від їх псування.

При постійному обліку вартість витрачених запасів розраховується виходячи з їх загальної вартості безпосередньо при витрачанні чергової партіїї. Собівартість проданих запасів визначається шляхом додавання вартостей, використаних при їх збуті.

При періодичному обліку реальне чергування надходжень і витрачань замінюється послідовними діями: спочатку враховується усе надходження, а потім - усе витрачання. При цьому бухгалтер виводить підсумки з оприбудкування запасів за весь звітний період, після чого відображає вибуття необхідної кількості запасів у хронологічному порядку, від першого постачання до того постачання, в якому виникло повне вибуття запасів у звітному періоді. Вартість запасів на кінець звітного періоду визначається шляхом проведення інвентаризації. Сальдо запасів на кінець періоду визначається як добуток кількості запасів у натуральному вираженні та ціни (при придбанні запасів) або собівартості (при самостійному виготовленні) одиниці запасу з останньої його партії, що надійшла.

Перевагв методу ФІФО полягає в його простоті , систематичності та об'єктивності, завдяки використанню цього методу не допускається маніпулювання даними в сторону штучного завищення або заниження вартості запасів, тобто сприяє запобіганню можливості маніпулюванням прибутком, забезпечує відображення у балансі суми запасів, яка приблизно співпадає з поточною ринковою вартістю. Метод ФІФО оправдовує себе в умовах незначної інфляції. Застосування ж його в умовах високої інфляції призведе до завищення вартості матеріальних залишків, заниження собівартості готової продукції та, як наслідок, завищення результатів від реалізації.

Оцінка запасів методом ФІФО потребує організації аналітичного обліку не тільки за видами матеріальних активів, але й за партіями постачання, якщо закупівельні ціни на них змінюються.

Метод нормативних затрат використовується на підприємствах промисловості зі складною технологією, а також у сезонних галузях матеріального виробництва. Запасами, для яких застосовується метод нормативних затрат, є незавершене виробництво та готова продукція.

Для забезпечення максимального наближення нормативних затрат до фактичних норм витрат повинні регулярно перевірятися і переглядатися ціни. На практиці такий метод застосовується рідко через складний механізм включення матеріальних витрат (запасів) до собівартості продукції:

?встановлення норм витрат запасів на кожен вид продукції;

?встановлення згідно з визначеними нормами витрат і цін запасів кошторисних ставок на одиницю продукції, які періодично переглядаються відповідно до змін норм витрат запасів або цін.

Метод оцінки за цінами продаж застосовується підприємствами роздрібної торгівлі з використанням середнього відсотку торгової націнки на товари. Цей метод оцінки застосовують підприємства, які мають значну номенклатуру товарів, що змінюється, з приблизно однаковим рівнем торгової націнки.

Собівартість реалізованих товарів визначається як різниця між проджною (рздрібною) вартістю реалізованих товарів і сумою торгової націнки на ці товари. Середній відсоток торгової націнки визначається діленням суми залишку торгових націнок на початок звітного місяця і торгових націнок у продажній вартості товарів, отриманих у звітному місяці, на суму проджної (рздрібної) вартості залишку товарів на кінець звітного місяця та проджної (рздрібної) вартості проданих у звітному місяці товарів.[58]

Сума торговельної націнки, що припадає на реалізований товар, розраховується з використанням середнього відсотка торгових націнок за формулою:



Дані оцінки при постійній системі відрізняються від оцінки, отриманої при застосування перідичної системи. Ця відмінність зумовлюється наявністю різниці у часі проведення оцінки вартості залишків запасів.

Залишки запасів за цією системою визначаються у відповідності з таким розрахунком:

Враховуючи, що одним із принципів бухгалтерського обліку є принцип обачності, то вибір методу оцінки вартості запасів, виходячи із самої оцінки їх вартості, з одного боку, має запобігти завищенню оцінки активів і доходів підприємства, тобто у фінансовій звітності має бути відображене його дійсне фінансове становище. З іншого боку, враховуючи позицію забезпечення результативної управлінської діяльності, можна виділити те, що бухгалтерська звітність повина містити дані, необхідні для:

а) прийняття обґрунтованих управлінських рішень в галузі інвестиційної політики;

б) оцінки динаміки і перспектив змін, які відбуваються в них, і ефективність їх використання.

У зв'язку з цим розуміння і значення впливу оцінки вартості і обліку запасів у бухгалтерському обліку має велике значення в управлінні прийнятті рішень у господарській діяльності підприємства, оскільки така концепція обліку дає відносно об'єктивну і ґрунтовну основу для реальної оцінки вартості запасіві відповідно активів підприємства, відображених у бухгалтерському балансі і фінансовій звітності.

При незначному рівні інфляційних і циклічних коливань цін запаси доцільно обліковувати за вартістю їх придбання.Проте, при збільшенні річного рівня інфляції, яке виражається у значних коливаннях цін, відображення запасів за вартістю придбання вже не дає об'єктивної картини їх реальної вартості.

Крім цього, ринкова вартість запасів може зписуватись також під впливом науково-технічного прогресу та фактору морального старіння, що передбачає різницю між вартістю придбання запасів та їх вартістю на даний момент часу.[75]

Згідно з П(С)БО 9 „Запаси” з метою збереження об'єктивності оцінки запасів в умовах цінової нестабільності (інфляції) запаси відображаються в бухгалтерському обліку та звітності за найменшою з двох оцінок і первісною вартістю або чистою вартістю реалізації (рис.1.4).

Рис.1.4 Визначення чистої вартості реалізації запасів

За чистою вартістю запаси відображаються, якщо:

-ціна на запаси знизилась;

-запаси втратили первісну економічну вигоду: зіпсовані, застарілі, тощо.

Наприклад, якщо зросли очікувані матеріальні витрати на завершення виробництва, але вартість продажу готової продукції не збільшилась, то запаси, що використовуються для потреб виробництва, не принесуть за цієї умови більшу корисність і тому їх необхідно уцінити.

Чиста вартість реалізації запасів повина бути досить надійною їх оцінкою, яка базується виходячи з можливої вартості їх реалізації за вирахуванням витрат на реалізацію. При цьому слід враховувати можливі коливання цін, або собівартості, які можуть бути до моменту реалізації виготовленої із наявних запасів продукції. Основою для такої оцінки можуть бути дані прайс-листів підприємств- виробників, спеціальні дослідження коливань цін на ринку на окремі види запасів, тощо.[50]

...