Учет, анализ и аудит лизинговых операций на примере ОАО "Каздорстрой"

Коэффициент текущей ликвидности на конец 2016 года ниже рекомендуемого значения это означает, что поступления от деятельности предприятия не покрывают текущие долги. Это произошло за счет увеличения краткосрочной дебиторской задолженности. В данном случае предприятию необходимо увеличивать собственные оборотные средства и снижать уровень запасов. Общая платёжеспособность предприятия характеризуется как неудовлетворительная.

Таким образом, на протяжении анализируемого периода значения коэффициентов ликвидности имеют непрерывную тенденцию к росту. Однако данные величины остаются ниже рекомендуемых значений.

Так как коэффициент текущей ликвидности ниже нормативного, рассчитаем коэффициент восстановления платежеспособности за период равный шести месяцам:

Так как Кв.п.>1, то у предприятия есть реальная возможность восстановить свою платежеспособность в ближайшее время.

Таким образом, в ОАО «Каздорстрой» наблюдается динамика повышения всех коэффициентов ликвидности. Это связано в первую очередь, с увеличением поступления из года в год суммы денежных средств предприятия.

Однако все значения коэффициентов ликвидности продолжают оставаться на уровне ниже допустимых пределов, что свидетельствует о кризисном финансовом состоянии предприятия.

Рентабельность предприятия является одним из основных качественных показателей эффективности его деятельности, отражающих степень использования имущества (активов) в хозяйственной деятельности.

В таблице 2.4 проанализированы основные показатели рентабельности ОАО «Каздорстрой» за анализируемый период.

Таблица 2.4

Анализ показателей рентабельности ОАО «Каздорстрой» за 2014-2016 гг.

Данные таблицы 2.4 позволяют сделать следующие выводы. Предприятие к 2016 году в целом несколько лучше стало использовать свое имущество.

Значительно повысилась эффективность использования оборотных средств: вместо 51,34 коп прибыли, получаемой с рубля текущих активов в 2015 году, отдача с каждого рубля средств, вложенных в текущие активы в 2016 году, составила 51,88 коп.

Величина коэффициента рентабельности продаж на протяжении всего рассматриваемого периода имеет положительную тенденцию к увеличению. В целом за период коэффициент увеличился по сравнению с величиной 2014 году в 2,2 раза, и на конец данного периода составил 8,21 единиц. Данное увеличение благоприятно для предприятия, это свидетельствует об эффективной деятельности прибыли предприятия направленной на извлечение максимальной прибыли.

Величина коэффициента рентабельности продаж на основе чистой прибыли на протяжении первых двух рассматриваемых периодов имеет положительное значение. К 31.12.2015 г. величина снизилась по сравнению с величиной 2014 года на 0,47 единиц, составив 7,26 единиц. Тем не менее, это характеризует деятельность предприятия как прибыльное и эффективное.

Исходя из анализа коэффициентов рентабельности, деятельность данного предприятия оценивается как рентабельная и эффективная. Предприятие наметило правильную стратегию в своей финансов хозяйственной деятельности.

В таблице 2.5 проведен анализ показателей оборачиваемости ОАО «Каздорстрой» за 2014-2016 гг.

При рассмотрении коэффициента оборачиваемости запасов выявлено, что в динамике лет коэффициент находится в пределах рекомендуемого значения. Так на конец анализируемого периода его значение составило 70 дней, что говорит об эффективном управлении запасов на предприятии. Таким образом, на предприятии наблюдается эффективное управление оборачиваемостью запасов.

Таблица 2.5

Динамика показателей оборачиваемости ОАО «Каздорстрой» за 2014-2016 гг., дни

Средний срок оборота дебиторской задолженности в целом за период увеличился в 2,2 раза, и составил на конец анализируемого периода 0,1 дней. Общее уменьшение срока оборота дебиторской задолженности за рассматриваемый период хорошо характеризует деятельность предприятия. Предприятие эффективно управляет величиной дебиторской задолженности. В целом коэффициент имеет тенденцию к росту в пределах среднеотраслевого значения, что свидетельствует о небольших сроках расчетов с покупателями и эффективном управлении дебиторской задолженностью.

Продолжительность оборота денежных средств в динамике лет находится в пределах нормативного значения. Это свидетельствует о том, что предприятие эффективно управляет денежными средствами.

Срок оборота готовой продукции и товаров на протяжении первых двух анализируемых периодов имеет тенденцию к снижению, составив в 2015 году 31 день. Однако в 2016 году продолжительность оборота данного показателя увеличилась и составила 36 дней. Данное увеличение неблагоприятно для деятельности предприятия. Таким образом предприятию в виду особенности вида деятельности необходимо уделять внимание готовой продукции с целью недопущения складирования на складах, и соответственно увеличения затрат на их хранение.

В целом за рассматриваемый период все показатели находятся в пределах рекомендуемых значений, деловая активность предприятия оценивается как удовлетворительная.

В целом, проведенный анализ предприятия позволяет утверждать, что в ОАО «Каздорстрой» необходима разработка и внедрение мероприятий, направленных на повышение эффективности управления оборотными средствами.

ОАО «Каздорстрой» в 2014-2016 гг. находилось в кризисном финансовом положении, что во многом было обусловлено тем, что значительная доля источников собственных средств направлялись на приобретение основных средств и в другие нематериальные активы. Однако в 2016 году за счет увеличения суммы нераспределенной прибыли, 53,3% источников собственных средств были направлены на пополнение оборотных средств. Предприятие к 2016 году в целом несколько лучше стало использовать свое имущество.

Таким образом, осуществление дополнительных мероприятий направленных на оптимизацию структуры активов и пассивов ОАО «Каздорстрой» позволит предприятию получать максимальный доход от финансово хозяйственной деятельности.

2.2 Анализ уровня организации аналитического и синтетического учета лизинговых операций

При организации бухгалтерского учета операций по договору лизинга необходимо руководствоваться:

- ст. 665-670 Гражданского кодекса РФ, Федеральным законом РФ от 29.10.98 № 164-ФЗ «О финансовой аренде (лизинге)»,

- Приказом Минфина РФ от 31.10.2000 № 94н «Об утверждении плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкции по его применению»,

- Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ (утверждено Приказом Минфина РФ от 29.07.98 № 34н).

Порядок отражения лизинговых операций в учете регламентируется Приказом Минфина РФ от 17.02.1997 № 15 «Об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга».

Кроме того, Министерством экономики России разработаны и утверждены 16.04.1996 «Методические рекомендации по расчету лизинговых платежей», которые могут быть полезны при анализе цены заключаемого договора и окончательного ее согласования.

Также при отражении лизинговых операций используются все существующие положения и рекомендации по бухгалтерскому учету.

Налогообложение лизинговых операций регулируется в основном нормами Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ).

Наиболее существенное влияние на порядок отражения в учете лизингополучателя данных операций оказывает условие договора, определяющее, у кого из сторон сделки отражается на балансе предмет лизинга -- у лизингодателя или у лизингополучателя. Рассмотрим более подробно данные ситуации.

Рассмотрим порядок отражения в учете лизингополучателя операций по договору лизинга.

В марте 2017 г. ОАО «Каздорстрой» приобрело основное средство стоимостью 295 000 руб. (в том числе НДС - 45 000 руб.) и передало его по договору лизинга ООО "Каллисто" сроком на 2 года с последующим выкупом. В соответствии с Классификатором основных средств это основное средство относится к 4-й амортизационной группе (срок полезного использования свыше 5 лет до 7 лет включительно). Установленный фирмой срок полезного использования объекта - 6 лет.

Согласно договору общая сумма лизинговых платежей составляет 472000 руб. (в том числе НДС - 72 000 руб.). Таким образом, ежемесячный платеж равен 19 667 руб. (в том числе НДС - 3000 руб.).

Оба предприятия определяют налоговую базу по НДС "по отгрузке", а по налогу на прибыль используют метод начисления. Предмет лизинга учитывается на балансе лизингополучателя. Амортизация начисляется линейным методом. Сторонами договора предусмотрено использование повышающего коэффициента 3 как в бухгалтерском, так и налоговом учете. ООО "Каллисто" использует основное средство для оказания услуг, которые облагаются НДС.

В бухгалтерском учете ОАО «Каздорстрой» необходимо сделать следующие проводки:

где 03-1 - субсчет "Имущество для сдачи в лизинг".

76-ЛП - субсчет "Задолженность по лизинговым платежам".

В бухгалтерском учете ООО "Каллисто" должны быть составлены следующие проводки:

6-АО - субсчет "Арендные обязательства".

На сегодняшний день учет предмета лизинга на балансе лизингополучателя всесторонне не урегулирован ни в бухгалтерском, ни в налоговом учете. В частности, механизм начисления амортизации лизингового имущества, числящегося на балансе лизингополучателя, четко не прописан ни в одном нормативном документе, касающемся бухгалтерского учета. Непонятно, можно ли начислять ускоренную амортизацию по такому имуществу.

В ПБУ 6/01 ускоренную амортизацию можно начислять только при использовании нелинейного метода. Однако существует Письмо Минфина России от 05.05.2012 N 16-00-14/150, согласно которому ПБУ 6/01 предполагает принятие активов в качестве объектов основных средств у организации, имеющей право собственности на них. Предмет лизинга, переданный во временное владение и пользование лизингополучателю, является собственностью лизингодателя. Следовательно, ПБУ 6/01 не распространяется на лизингополучателя.

Опираясь на это Письмо, некоторые специалисты высказывают мнение о том, что в этом случае лизингополучатель по отношению к полученному имуществу имеет полное право применять механизм ускоренной амортизации при линейном способе ее начисления, невзирая на запреты ПБУ 6/01. Однако автор не согласен с данным утверждением, ведь в ПБУ 6/01 не говорится, что оно применяется только к основным средствам, принадлежащим предприятию на праве собственности.

Поэтому вопрос остается спорным, и предприятие само должно решить, как ему начислять амортизацию, не забывая о том, что от суммы начисленной амортизации зависит расчет налога на имущество.

Изменение размера лизинговых платежей

Из Письма Минфина России от 03.08.2013 N 07-05-14/201 следует, что изменение размера лизинговых платежей, предусмотренное ст.28 Закона о лизинге, отражается в бухгалтерском учете посредством дополнительных или сторнирующих записей по соответствующим счетам. Годовая норма амортизационных отчислений по лизинговому имуществу также подлежит корректировке.

В мае 2017 г. договор лизинга по инициативе лизингополучателя был пересмотрен, так как в полученном основном средстве были обнаружены неисправимые скрытые дефекты, снижающие качество его использования.

В соответствии с новым договором общая сумма лизинговых платежей составляет 422 000 руб. (в том числе НДС - 64 373 руб.). Таким образом, ежемесячный платеж равен 17 583 руб. (в том числе НДС - 2682 руб.). Уменьшение суммы договора произведено за счет вознаграждения лизингодателя. В мае 2017 г. бухгалтерские проводки за март - апрель 2017 г. были сторнированы и сделаны новые записи.

В бухгалтерском учете ОАО «Каздорстрой»:

В бухгалтерском учете ООО "Каллисто":

Если и та и другая фирма успела подать налоговую декларацию по НДС за апрель 2014 г. исходя из данных первоначального договора, то, руководствуясь ст.54 НК РФ, ей необходимо представить уточненную налоговую декларацию.

Рассмотрим пример дополнительных записей.

В декабре 2017 г. по соглашению сторон было предусмотрено, что с января 2018 г. и до окончания срока договора лизинга (март 2010 г. включительно) размер ежемесячных платежей увеличивается до 21 000 руб. (в том числе НДС - 3203 руб.). Таким образом, ООО "Каллисто" придется дополнительно заплатить 51 255 руб. ((21 000 руб. - 17 583 руб.) х 15 мес.), в том числе НДС - 7818 руб.

В бухгалтерском учете ОАО «Каздорстрой» необходимо сделать следующие проводки:

В бухгалтерском учете ООО "Каллисто" следует составить следующие дополнительные проводки:

Так как списание лизинговых платежей на расходы у лизингополучателя происходит посредством начисления амортизации на полученное в лизинг имущество, то за оставшиеся 15 месяцев сумму амортизации надо пересчитать заново. Для упрощения расчета можно исходить из того, что стоимость этого имущества должна быть самортизирована за 24 месяца (72 мес. / коэффициент ускорения 3), из которых 9 месяцев уже прошло. Тогда ежемесячная сумма амортизации до конца срока лизинга будет равна 17 797 руб. ((357 627 руб. + 43 437 руб.) - (14 901 руб. х (24 мес. - 15 мес.)) / 15 мес.).

2.3 Общий анализ лизинговых операций и ее динамика

Основной проблемой на сегодняшний день для ОАО «Каздорстрой» является высокая изношенность внеоборотных активов. То есть необходимо привлекать инвестиции, которые являются источниками формирования внеоборотных активов.

Проблемы изыскания источников средств для внедрения в производство новой техники и ускорения темпов ее обновления, преодоления барьера неплатежей и стимулирования сбыта затоваренной продукции могут быть решены за счет использования лизинга. Лизинг имеет массу преимуществ и интересен не только для клиентов с ограниченными возможностями, но и для сильных в финансовом отношении предприятий, так как при определенных налоговых условиях он обеспечивает им получение экономических льгот.

В соответствии с заключенными долгосрочными договорами с основными покупателями продукции (29 договоров) ОАО «Каздорстрой» объем реализации работ и услуг на 2016 год составлял 485 тыс.руб., в 2017 году он должен увеличиться на 5%.

В связи с этим, ОАО «Каздорстрой» в 2016 году заключило договор с лизинговой компанией «Лизинг-Инвест» на приобретение печи муфельной, сушильного барабана, смесителя СМК-125 на общую стоимость 60,0 тыс. руб.

Для наглядности, представим осуществленную операцию лизинга в виде схемы.

Рис.2.1 Схема лизинговой сделки

Как видно из схемы, ОАО «Каздорстрой», как нуждающаяся в некотором имуществе потенциальный лизингополучатель, определяет продавца, у которого он хотел бы приобрести имущество (ОАО «Машпром») (операция 1). После этого ОАО «Каздорстрой» заключает договор с лизинговой компанией «Лизинг-Инвест» (операция 2), согласно которому она приобретает в собственность указанное имущество (печи муфельной, сушильного барабана, смесителя СМК-125) (операция 3) и сдает его в аренду ОАО «Каздорстрой» (операция 4). Для финансирования сделки лизинговая компания использует собственные ресурсы или обращается за необходимыми средствами в банк или иное кредитное учреждение (операция 5). Объект лизинговой сделки застрахован от рисков утраты, повреждения, причем в качестве страхователя могут выступать как лизингодатель (операция 6), так и лизингополучатель (операция 7).

Основные фонды поступают ОАО «Каздорстрой» непосредственно от поставщика. В договоре указывается, сколько процентов лизингополучатель должен уплатить за эту своеобразную ссуду, определяется график платежей, которые должны вернуть лизинговой фирме стоимость основных фондов и принести ей лизинговый процент. Лизингополучатель может рассчитать поступление доходов от использования арендованных (т.е. лизинговых) основных фондов, выработать и согласовать в каждом конкретном случае соответствующий график платежей. По согласованию сторон платежи могут вноситься после получения выручки от реализации продукции, произведенной с использованием лизинговых основных фондов. По окончании срока аренды хозяйствующий субъект (лизингополучатель) может возвратить основные фонды лизинговой фирме либо продлить договор на новый срок на льготных условиях, либо выкупить их по остаточной стоимости.

В результате заключения данной сделки, ОАО «Каздорстрой» получило основные средства и начало их эксплуатировать, не отвлекая деньги из оборота. Основные фонды тем самым, в течение всей сделки находятся на балансе лизинговой фирмы, а платежи ей относятся к текущим расходам хозяйствующего субъекта, то есть включаются в себестоимость производимой продукции и соответственно уменьшают сумму прибыли, облагаемую налогом.

Глава 3. Совершенствование организации и методики аудита лизинговых операций в ОАО «Каздорстрой»

3.1 Совершенствование проведения аудита лизинговых операций

Аудиторская проверка лизинговой компании - это независимая проверка бухгалтерской и финансовой отчетности. Лизинговая сделка сложнее обычной аренды, она объединяет в себе несколько самостоятельных юридических и фактических действий. Поэтому специальные нормы законодательства, регулирующие лизинг, существенно отличаются от общих норм, регулирующих аренду.

Целью аудиторской проверки является выражение аудитором мнения о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности экономического субъекта (далее - организация) и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации (при этом выражается мнение о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности во всех существенных отношениях). Аудит лизинговых операций аудитором проводится в тех случаях, когда объем (размер) лизинговых платежей существенен или проверка предусмотрена договором.

Аудит начинается с проверки соответствия договора лизинга и договора купли-продажи лизингового имущества требованиям действующего законодательства.

Договор лизинга заключается в письменной форме и может включать в себя условия по оказанию дополнительных услуг и проведению дополнительных работ. К ним относятся работы и услуги, без оказания которых невозможно использовать предмет лизинга, в частности, осуществление монтажных (шефмонтажных) и пусконаладочных работ в отношении предмета лизинга, обучение персонала лизингополучателя, приобретение у третьих лиц прав на интеллектуальную собственность.

Согласно ст. 666 ГК РФ предметом договора финансовой аренды могут быть любые непотребляемые вещи, используемые для предпринимательской деятельности, кроме земельных участков и других природных ресурсов. Согласно ст. 25 Федерального закона от 21.07.97 г. № 122-ФЗ «О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним» (далее -- Закон № 122-ФЗ) право на объект незавершенного строительства неразрывно связано с определенными правами на земельный участок, который находится под таким объектом. Вследствие положений ст. 666 ГК РФ и ст. 25 Закона № 122-ФЗ затруднено проведение операций финансового лизинга со зданиями и сооружениями: лизингополучатель вынужден заключать договор долгосрочной аренды земельного участка с правом пролонгации или выкупать земельный участок.

Если договор лизинга предусматривает переход в последующем права собственности на имущество к лизингополучателю (арендатору), то в нем будут закреплены некоторые права и обязанности продавца и покупателя, присущие договору купли-продажи. В договорах лизинга отношения купли-продажи преобладают в тех случаях, когда сроки, на которые предмет лизинга передается лизингополучателю, по продолжительности несоизмеримо малы по сравнению со сроком амортизации предметов лизинга. Такие договоры должны заключаться в форме, предусмотренной для договора купли-продажи (ст. 609 ГК РФ).

В соответствии со ст. 4 Закона о лизинге продавцом лизингового имущества может быть лизингополучатель. Если эта статья Закона о лизинге сторонами договора использована с целью временного уменьшения налога на прибыль (через ускоренную амортизацию основных средств), срок действия договора лизинга по продолжительности несоизмеримо мал по сравнению со сроком амортизации предмета лизинга, то суд может признать (по заявлению заинтересованной стороны) такой договор договором с правом выкупа, договором купли-продажи с отсрочкой платежей или притворной сделкой. Если же лизингополучатель продал лизингодателю изношенное оборудование, лизингодатель восстановил это оборудование, частично его модернизировал и передал лизингополучателю (бывшему продавцу), при этом срок лизинга стороны установили не менее уменьшенного в три раза срока полезного использования восстановленного оборудования, то такой договор возвратного лизинга приобретает черты (характер) договора, заключенного для развития форм инвестиций в средства производства. В этом случае налоговые льготы будут обоснованными экономически и юридически.

В соответствии со ст. 614 ГК РФ и ст. 28 Закона о лизинге в договоре указывается общая сумма платежей по договору лизинга (лизинговые платежи), способы и периодичность лизинговых платежей. В состав лизинговых платежей входит возмещение затрат лизингодателя (связанных с приобретением и передачей предмета лизинга лизингополучателю, с оказанием других предусмотренных договором лизинга услуг), а также доход лизингодателя.

Содержание договора лизинга должно соответствовать требованиям ст. 15 Закона о лизинге, в нем должны быть указаны данные, позволяющие определенно установить имущество, подлежащее передаче лизингополучателю в качестве предмета лизинга.

Следует иметь в виду, что Закон о лизинге содержит ряд неточностей и определенные противоречия. Не расшифровав значения понятий, терминов «затраты лизингодателя, связанные с приобретением предмета лизинга» и «выкупная цена предмета лизинга», он предусматривает включение в общую сумму договора лизинга еще выкупной цены предмета лизинга, если договором лизинга предусмотрен переход права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю.

Законодатель не учитывает то обстоятельство, что практикой делового оборота, налоговым законодательством (п. 1 ст. 257 НК РФ), а также нормативными документами по бухгалтерскому учету [п. 8 Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.01 г. (далее - ПБУ 6/01), Инструкция к Плану счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.00 г. № 94н (далее - Инструкция к Плану счетов)] затраты на приобретение основных средств (лизингового имущества) включают покупную стоимость этого имущества (суммы, уплачиваемые поставщикам), а также затраты, связанные с доставкой и доведением до состояния, в котором оно пригодно для использования. Если принимать во внимание «букву» Закона о лизинге, то в лизинговый платеж покупная стоимость предмета лизинга (лизингового имущества) может быть включена трижды: в составе затрат на приобретение; в составе дохода лизингодателя, покрывающего расходы на амортизацию лизингового имущества; в составе выкупной цены предмета лизинга. По смыслу же главы 34 ГК РФ покупная стоимость лизингового имущества лизингополучателем (арендатором) возмещается однократно (через арендные платежи).

Аудитору необходимо хорошо представлять себе значение понятия «Доходы лизингодателя».

В исключенной Федеральным законом от 29.01.02 г. № 10-ФЗ ст. 27 Закона о лизинге было сказано, что доходом лизингодателя признается денежная сумма, предусмотренная договором лизинга сверх возмещений затрат лизингодателя и выкупной цены предмета. Так как в соответствии со ст. 28 Закона о лизинге лизингополучатель возмещает затраты лизингодателя, связанные с приобретением и передачей предмета лизинга лизингополучателю, а также с оказанием других предусмотренных договором лизинга услуг (согласно ст. 7 Закона о лизинге к дополнительным услугам и работам отнесены услуги (работы) любого рода, оказанные лизингодателем как до начала пользования, так и в процессе пользования предметом лизинга лизингополучателем и непосредственно связанные с реализацией договора лизинга), то доходы лизингодателя должны покрыть следующие его расходы (затраты, связанные с осуществлением лизинговой деятельности): заработная плата персонала, единый социальный налог, амортизация, ремонт и содержание здания и офисного оборудования, расходы на связь и командировки, приобретение канцелярских принадлежностей, а также операционные и внереализационные расходы [например, плата за использование заемных средств, в т.ч. для приобретения лизингового имущества (но при условии, что заемные средства привлечены не на основании договора комиссии, заключенного между лизингополучателем и лизингодателем)]. Кроме того, доход лизингодателя, как правило, должен обеспечить ему получение прибыли. Исходя из сказанного, доход лизингодателя представляет цену лизинговых услуг лизингодателя.

Такой вывод подтверждается Примерным договором о финансовом лизинге движимого имущества с полной амортизацией (утвержден Минэкономики России и Минфином России 29 декабря 1995 г.), а также Методическими рекомендациями по расчету лизинговых платежей [утверждены Минэкономики России 16 апреля 1996 г. (далее -Методические указания)]. Эти два документа носят рекомендательный характер, частично противоречат ГК РФ и Закону о лизинге, но поясняют суть термина «Доходы лизингодателя». Доходы лизингодателя в этих документах названы комиссионным вознаграждением, т.е. ценой лизинговых услуг.

В типовом уставе акционерной лизинговой компании, утвержденном Минэкономики России и Минфином России 29 декабря 1995 г., зафиксировано, что предметом деятельности лизинговой компании является лизинг (приобретение имущества и передача его во временное пользование лизингополучателям на условиях платности и срочности), а также оказание дополнительных услуг лизингополучателям. Таким образом, оказание дополнительных услуг не признано лизинговой деятельностью. В Общероссийском классификаторе видов экономической деятельности ОК 004-93, утвержденном Постановлением Госстандарта России от 06.08.93 г. № 17, в группу 71 «Лизинг» был включен лизинг транспортных средств с техническим обслуживанием и без него, лизинг прочих машин и оборудования без технического обслуживания. С 1 января 2012 г. действует Общероссийский классификатор видов экономической деятельности ОК-029-2001, утвержденный Постановлением Госстандарта России от 06.11.01 г. № 454-ст. Данный Классификатор не расширил понятие лизинговой деятельности, но уточнил, что оперативный лизинг относится к аренде, а сделки в области лизингового кредитования -- к финансовому посредничеству в сфере финансовой деятельности. Как Классификатор 004-93, так и Классификатор 029-2001 не относят к лизинговой деятельности ремонт оборудования и машин, являющихся предметом лизинга, страхование предметов лизинга, наладку, шефмонтаж, монтаж лизингового имущества, подготовку кадров для лизингополучателя. Кроме того, ст. 2 Закона о лизинге к лизинговой деятельности относит вид инвестиционной деятельности по приобретению имущества и передаче его в лизинг. Все эти законодательные (нормативные) акты и рекомендации Минэкономики России и Минфина России подсказывают, что доход лизингодателя является ценой его услуг.

Если же лизингодатель, имеющий соответствующую лицензию, собственными силами для лизингодателя подготовил кадры или повысил их квалификацию, то такая деятельность относится к образовательной сфере, такие услуги лизингодателя лизингополучателем в целях налогового и бухгалтерского учета не возмещаются, а оплачиваются. Если же лизингодатель на основании договора комиссии (условия которого включены в договор лизинга) по поручению и за счет лизингополучателя заключает договор с образовательным учреждением на подготовку кадров лизингополучателя, получает от лизингополучателя комиссионное вознаграждение, представляет последнему отчет о выполнении поручения, то его расходы на подготовку кадров лизингополучателя в целях налогового и бухгалтерского учета лизингодателя не могут являться расходами по обычным видами деятельности, вычитаемыми расходами. Кроме того, услуги образовательного учреждения, оказанные лизингополучателю, не являются услугами лизингодателя, они не могут быть перепроданы, поэтому поступившие от лизингополучателя суммы в счет возмещения затрат лизингодателя не могут быть признаны лизинговым платежом.

Аналогично финансовые услуги лизингодателю оказывает заимодавец (банк). Лизингодатель займодавцу (банку) возмещает не его затраты, а перечисляет плату за пользование заемными средствами (кредитом). Лизингополучатель возмещает затраты лизингодателя, связанные с получением заемных средств, использованных на приобретение лизингового имущества, если это предусмотрено договором лизинга. Возмещение затрат на уплату процентов по кредиту и (или) займу не предусмотрено ни ст. 7, ни ст. 28 Закона о лизинге. В то же время ст. 15 Закона о лизинге к сопутствующим договорам отнесен договор о привлечении средств. Такой договор не является обязательным, т.к. лизингодатель имеет право приобретать лизинговое имущество за счет свободных собственных денежных средств.

Кредитные договоры (договоры займа) могут быть сопутствующими либо только для лизингодателя, либо для обеих сторон договора лизинга.

В соответствии с учетной политикой лизинговой компании плата за пользование заемными средствами (в т.ч. кредитом банка), использованными для приобретения лизингового имущества, косвенно связана с получением доходов лизингодателя и других составных частей лизингового платежа, поэтому она включается в состав внереализационных расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, а также в цену услуг, именуемых доходом лизингодателя. Такой лизингодатель имеет право использовать на приобретение лизингового имущества и собственные, и заемные денежные средства. Лизингодатель имеет возможность передавать по договору займа свободные собственные денежные средства и получать доход в виде процента. Если такие свободные денежные средства он использует не для выдачи процентного займа, а для приобретения лизингового имущества, то упущенную выгоду компенсирует путем увеличения цены своих услуг (дохода лизингодателя). Для лизингополучателя безразлично, какие средства использовал лизингодатель для приобретения лизингового имущества, поэтому он не будет требовать копию договора займа (кредитного договора). Вследствие этого договор займа или кредитный договор становится сопутствующим лишь для лизингодателя, оба договора будут подтверждать экономическую целесообразность и обоснованность затрат, уменьшающих налогооблагаемую прибыль лизингодателя (ст. 252 НК РФ).

Если же к договору приложен расчет величины доходов (цены лизинговых услуг лизингодателя), а в нем указаны проценты за заем (кредит), уплачиваемые займодавцу (банку), то договор займа (кредита) становится сопутствующим и для лизингополучателя.

В договоре лизинга могут быть предусмотрены и другие условия получения займа (кредита). В нем может быть зафиксировано, что в случае если лизингодатель от своего имени, по поручению и за счет лизингополучателя за определенное вознаграждение заключает договоры займа (договоры кредитования), получает заемные средства для оплаты лизингового имущества, представляет лизингополучателю отчет о выполнении поручения, то его выручкой от реализации услуг будет являться лишь комиссионное вознаграждение, не включаемое в состав лизинговых платежей лизингодателя. Суммы платы за пользование заемными средствами, возмещаемыми лизингополучателем, не входят в состав лизинговых платежей, т.к. это прямо не предусмотрено Законом о лизинге. К тому же услуги банка не могут быть перепроданы. Кроме того, по существу заключен не договор о лизинге, а договор комиссии на привлечение заемных средств.

В этом случае договор займа (кредитования) будет являться сопутствующим договором к договору комиссии, названному договором лизинга. Проценты по договору займа (кредитования) у лизингополучателя принимаются к налоговому вычету на основании подп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ с учетом требований ст. 269 и ст. 40 НК РФ.

Законодатель предусмотрел включение в состав лизинговых платежей выкупной цены предмета лизинга (ст. 28 Закона о лизинге). В соответствии со ст. 624 ГК РФ выкуп арендованного имущества осуществляет арендатор (лизингополучатель). Если в договоре аренды условие о выкупе арендованного имущества (предмета лизинга) не было предусмотрено, оно может быть установлено дополнительным соглашением сторон, которые при этом вправе договориться об учете ранее выплаченной арендной платы в выкупной цене. В ГК РФ не расшифровано понятие «выкупная цена». С учетом понятий о первоначальной стоимости основных средств и лизингового имущества, приведенных в ст. 257 НК РФ, в Инструкции к Плану счетов и в Положении по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утвержденном Приказом Минфина России от 30.03.01 г. № 26н, под выкупной ценой для лизингополучателя необходимо понимать фактически произведенные затраты лизингодателя на приобретение предмета лизинга, включающие расходы по доставке, монтажу, шефмонтажу, установке, уплате таможенных пошлин, сборов и тарифов, а также цену услуг арендодателя (доходы арендодателя). В выкупную цену предмета лизинга не могут входить затраты лизингодателя на оказание дополнительных услуг (посреднических, по подготовке кадров, по ремонту лизингового имущества и т.д.).

Если лизингодатель выкупает предмет лизинга у поставщика, он может оплачивать работы по транспортировке, монтажу и наладке предмета лизинга, причем эти затраты для него могут формировать выкупную стоимость. Трехкратное увеличение размера лизинговых платежей, учитывая смысл ст. 624 ГК РФ и разъяснение Минфина России от 16.11.04 г. № 02-5-11/172, в данном случае недопустимо. Отметим также, что дополнительное включение выкупной цены предмета лизинга в лизинговые платежи в целях налогового учета в составе расходов лизингополучателя налоговыми органами принято не будет.

Таким образом, аудитору необходимо установить соответствие договора лизинга действующему законодательству; наличие в нем предмета лизинга, обязательного приложения - договора купли-продажи лизингового имущества; правильность определения лизинговых платежей; структуру заключенного договора, т.е. наличие в договоре лизинга элементов других договоров (купли-продажи, комиссии и т.д.), а также наличие у лизинговой компании необходимой лицензии.

После проверки договора лизинга и договора купли-продажи лизингового имущества аудитор приступает к проверке правильности и полноты заполнения первичных документов, правильности начисления амортизации предмета лизинга (основного средства).

Статья 31 Закона о лизинге разрешает применять ускоренную амортизацию предмета лизинга. Амортизационные отчисления производит сторона договора лизинга, на балансе которой находится предмет лизинга.

Законодатель не сделал исключения для оборотных (потребляемых) активов, входящих в состав предприятия (имущественного комплекса). Основная цель ускоренной амортизации - оперативное возмещение затрат лизингодателя.

Следует отметить, что коэффициент ускорения амортизации предмета лизинга Законом о лизинге не установлен и, таким образом, не ограничен. Фактически в договорах лизинга используется коэффициент ускорения в размере 3,0, т.е. с учетом требований налогового законодательства и нормативных документов по бухгалтерскому учету. Применение коэффициента в размере выше 3,0 значительно усложнило бы процесс бухгалтерского и налогового учета затрат и лизинговых операций, а также привело бы к судебным спорам с налоговыми органами.

Допустим, что лизинговой компанией является иностранное юридическое лицо (нерезидент Российской Федерации), предметом лизинга являются промышленные оптические приборы (10 шт.), срок полезного использования которых 61 месяц. Право выкупа не предусмотрено. Договором лизинга предусмотрено применение коэффициента ускорения амортизации в размере 10,0. Срок договора лизинга - 6 месяцев. Через 6 месяцев приборы возвращены лизингодателю, ему уплачены лизинговые платежи в сумме 700 тысяч рублей. Лизингодатель имеет возможность еще 5-8 раз сдать в лизинг эти приборы, получить доход (прибыль) в 7-8 раз больше, чем при обычной продаже. Фактически права, предоставленные Законом о лизинге, а также недостатки налогового законодательства (подп. 9 п. 1 ст. 264 НК РФ позволяет уменьшать налогооблагаемую прибыль на сумму лизинговых платежей независимо от величины коэффициента ускорения и суммы амортизации) использованы для уменьшения платежей в государственный бюджет и для вывоза капитала за пределы России.

Учитывая, что рыночная цена 10 приборов составляет 620 тыс. руб., а срок их полезного использования равен 5-7 годам, налоговый орган и суд могут признать лизинговые платежи экономически неоправданными, а при наличии соответствующих доказательств сделка может быть признана недействительной (притворной, совершенной с целью, противной основам правопорядка и нравственности).

Если бы договор лизинга был заключен с правом выкупа, то применение повышенного коэффициента ускорения амортизации могло привести к тому, что договор лизинга налоговым органом и судом был бы признан договором купли-продажи с отсрочкой платежа на 6 месяцев.

В соответствии с п. 1 ст. 257 НК РФ первоначальной стоимостью амортизируемого имущества, являющегося предметом лизинга, признается сумма расходов лизингодателя на его приобретение, сооружение, доставку, изготовление и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов в соответствии с Налоговым кодексом. При этом следует иметь в виду, что расходы лизингополучателя на доставку лизингового имущества являются не предметом лизинга, а вложениями в арендованные основные средства, поэтому как часть имущества включаются в состав амортизируемых основных средств (п. 1 ст. 257 НК РФ).

Допустим, что предметом лизинга является металлообрабатывающий станок стоимостью 500 тыс. руб., доходы лизингодателя составили 80 тыс. руб., а НДС начислен в сумме 104,4 тыс. руб. (18% от 580). Лизинговые платежи с НДС составили в сумме 684,4 тыс. руб. (500 + 80 + 104,4), выкупная цена с НДС также составляет 684,4 тыс. руб. (столько необходимо заплатить арендатору-лизингополучателю, чтобы оформить переход к нему права собственности на станок). Договором лизинга предусмотрено, что доставка станка от продавца до места монтажа станка производится лизингополучателем за свой счет. Лизингополучатель заплатил: транспортной организации за доставку станка - 20 тыс. руб., строительной организации за устройство фундамента под станок -40 тыс. руб., монтажной организации за монтаж и наладку станка - 10 тыс. руб. (кроме того, контрагентам уплачен НДС в сумме 12,6 тыс. руб.). Фундамент станка не является предметом лизинга и собственностью лизингодателя, не может эксплуатироваться самостоятельно, в экономическом смысле является неразрывной частью станка, поэтому вложения в арендованный станок приходуются в составе амортизируемых основных средств одновременно с началом эксплуатации самого оборудования, являющегося предметом лизинга. Первоначальная стоимость основных средств, являющихся собственностью лизингополучателя, составляет 70 тыс. руб. (20 + 40 + 10).

Аналогично определяется первоначальная стоимость амортизируемых основных средств в целях бухгалтерского учета (п. 8 и п. 12 ПБУ 6/01, Инструкция к Плану счетов в части балансового счета 03 «Доходные вложения в материальные ценности»).

В соответствии с п. 7 и п. 8 ст. 259 НК РФ налогоплательщики, передавшие (получившие) основные средства, которые являются предметом договора лизинга, к основной норме амортизации могут применить специальный коэффициент, но не выше 3,0. Но данное положение не применяется, если ими используется нелинейный метод амортизации, а также по основным средствам 1, 2 и 3-й амортизационных групп (со сроком полезного использования до 5 лет включительно). Кроме того, по легковым автомобилям и пассажирским микроавтобусам, имеющим первоначальную стоимость соответственно более 300 тыс. руб. и 400 тыс. руб., коэффициент ускорения амортизации не может превышать 1,5.

Пунктом 54 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 13.10.03 г. № 91н (далее - Методические указания по учету основных средств), предусмотрен коэффициент ускорения амортизации активной части основных средств (не выше 3), но при условии начисления амортизации способом уменьшаемого остатка. Письмом от 18.12.03 г. № 04-02-05/2/81 Минфин России сообщил, что коэффициент ускорения не применяется и по лизинговому имуществу, если стороны применяют линейный способ амортизации, а письмом от 05.05.03 г. № 16-110-14/150 разъяснил, что ПБУ 6/01 не применимо к предметам лизинга, которые учитываются у лизингополучателя.

Амортизация других материальных ценностей, входящих в состав имущественного комплекса (предприятия) и являющихся предметом лизинга, предусмотрена Инструкцией к Плану счетов, но порядок начисления амортизации в ней не определен.

МСФО не разрешает применение коэффициентов ускорения амортизации лизингового имущества. В то же время они разрешают устанавливать реальные сроки полезного использования предметов лизинга.

Если рассмотренный выше металлообрабатывающий станок будет использован лишь в течение двух лет, после этого спрос на продукцию, производимую на этом станке, исчезнет, то срок полезного использования этого станка в целях бухгалтерского учета составит 2 года. Доходы от реализации демонтированного станка будут отражены в составе операционных доходов, а расходы на демонтаж и реализацию - в составе операционных расходов.

Следует также иметь в виду следующее. Лизингополучатель, учитывающий предмет лизинга (основное средство) на своем балансе, начисляет амортизацию по лизинговому имуществу, кроме того, уплачивает лизинговые платежи. Чтобы дважды не уменьшалась налогооблагаемая прибыль, подп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ предусматривает отнесение к прочим расходам, связанным с производством и (или) реализацией, не общей суммы лизинговых платежей, а за вычетом суммы начисленной амортизации. Поэтому нет смысла начислять амортизацию по основным средствам после истечения срока договора лизинга (после возврата предмета лизинга лизингодателю или после перехода права собственности к лизингополучателю после уплаты всех лизинговых платежей). Этот вывод связан с тем, что стоимость амортизируемого имущества включается в расходы лизингополучателя в составе лизинговых платежей до истечения срока амортизации предмета лизинга.

У продавца лизингового имущества последнее могло числиться в составе основных средств, поэтому приемка-передача такого лизингового имущества оформляется актом по форме ОС-1. Если лизинговое имущество числится в составе материалов, готовой продукции и товаров, то в качестве первичных документов могут применяться разные специализированные и унифицированные формы учетной документации. Общие требования к их составлению установлены ст. 9 Федерального закона от 21.11.96 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее - Закон о бухгалтерском учете) и должны содержать следующие обязательные реквизиты:

наименование документа;

дату составления документа;

наименование организации, от имени которой составлен документ;

содержание хозяйственной операции;

измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении;

наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления;

личные подписи указанных лиц.

Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденное Приказом Минфина России от 29.07.98 г. № 34н, обязательными реквизитами дополнительно признает код формы, документа, а также расшифровки подписей ответственных лиц.

В соответствии со ст. 4 Закона о лизинге продавец продает лизинговое имущество лизингодателю, но может отпустить лизинговое имущество (предмет лизинга) в соответствии с условиями договора купли-продажи или лизингодателю, или лизингополучателю. Раз покупателем является лизингодатель, то в договоре купли-продажи плательщиком будет назван лизингодатель, но грузополучателем может быть назван лизингополучатель. При отправке транспортом общего пользования документом, подтверждающим передачу предмета лизинга лизингополучателю, являются товарно-транспортные накладные, железнодорожные накладные или квитанции, а также другие аналогичные документы. Если лизингополучатель получает предмет лизинга на складе продавца и это предусмотрено договором купли-продажи, то представитель лизингополучателя предъявляет продавцу доверенность своей организации.

Если же представитель лизингополучателя получает предмет лизинга на складе продавца по поручению лизингодателя (в договоре купли-продажи грузополучателем назван лизингодатель), то он предъявляет доверенность лизингодателя. В этом случае он отчитывается перед лизингополучателем, расписывается в первичных документах, выписываемых лизингодателем, а доверенность лизингополучателя оставляет на складе лизингодателя.

Получение предмета лизинга лизингополучателем на складе продавца должно быть предусмотрено договором лизинга (ст. 668 ГК РФ) и договором купли-продажи (в противном случае продавец, не включивший расходы на доставку предмета лизинга в его цену, может задержать доставку лизингового имущества до лизингополучателя).

Лизингополучатель обязан получить не только предмет лизинга, но и техническую документацию (технический паспорт и т.п.). Место нахождения технического паспорта определяется графиком документооборота -приложением к учетной политике. Для внесения в инвентарную карту сведений о характеристике объекта учета в бухгалтерию передается техни...