Актуальность темы исследования. Современный этап формирования рыночных отношений характеризуется широким разнообразием форм собственности, диверсификацией практически всех отраслей экономики, высокой неопределенностью и все возрастающей динамикой постоянных изменений во внешнем окружении хозяйствующих субъектов.

Под влиянием внешних и внутренних непрерывно меняющихся и порой агрессивных факторов (усиление конкурентных отношений, стремительное развитие и применение более современных технологий, компьютерных информационных систем и пр.) хозяйствующие субъекты превращаются во все более сложные хозяйствующие экономические системы. Для обеспечения управляемости этими системами необходимы совершенно новые подходы и инструменты, позволяющие им эффективно функционировать не только в текущий момент времени, но и в долгосрочной перспективе. Это в свою очередь требует кардинального пересмотра и совершенствования всего механизма управления указанными субъектами.

Объективная необходимость совершенствования всего механизма и процесса управления, в свою очередь, сопровождается пересмотром роли контроля как одной из основных фундаментальных функций системы управления любым хозяйствующим субъектом. От эффективности контроля зависит, прежде всего, эффективность функционирования современных хозяйствующих экономических систем, а эффективность функционирования всей совокупности указанных субъектов является одним из основных условий эффективности всего общественного развития.

В этой связи возрастает как научный, так и практический интерес к созданию целостного методологического обоснования управленческой парадигмы, позволяющей не только отказаться от спорадического разрешения перманентно возникающих проблем, но и создать стройную систему обеспечения качественных и количественных характеристик эффективности деятельности для любых хозяйствующих субъектов, вовлеченных в современные экономические преобразования.

Объективная необходимость совершенствования процесса управления в свою очередь сопровождается пересмотром роли инструментов подготовки информационного обеспечения указанного процесса.

Иными словами, в сложившихся условиях существует первостепенная необходимость в разработке научно обоснованной, адекватной современным и при этом непрерывно меняющимся требованиям, системы формирования информационной базы и своевременных релевантных управленческих рекомендаций для принятия оптимальных управленческих решений по развитию хозяйствующих субъектов, не только на текущий момент времени, но и на долгосрочную перспективу.

Как зарубежные, так и российские ученые считают, что одним из важнейших инструментов решения подобных проблем может быть современный аудит, способный на базе высокого профессионализма и определенного набора своих, присущих именно ему, приемов, не только проверять и оценивать ту или иную проблемную ситуацию, но и предопределять ее будущее развитие, а также вырабатывать соответствующие управленческие рекомендации. Однако аудит в этом случае должен быть не только констатирующим, контролирующим и подтверждающим уже свершившиеся факты (историческую информацию), но и аудитом, разносторонне исследующим, консультирующим, ориентированным в будущее.

В условиях динамично развивающихся рыночных отношений роль современного аудита в принятии оптимальных управленческих решений непрерывно возрастает, что, в свою очередь, требует от него постоянного совершенствования и научного обоснования его методологии и организации проведения.

Однако до настоящего времени совершенствование аудита как самостоятельной сферы профессиональной деятельности и как отдельного направления прикладных научных знаний в современных условиях развития российской экономики в основном касается лишь организации и общей методики проведения аудиторских проверок, оставляя за рамками научных исследований проблемы, связанные с развитием концепций как аудит-консалтинга и аудит-контроллинга (получивших в научной литературе название - "операционный аудит").

Очевидно, что совершенствование теоретической базы аудита, охватывающей все его существующие концепции, в современных условиях имеет первостепенное значение для совершенствования аудита, и как самостоятельной сферы профессиональной деятельности, и как прикладной экономической науки.

В то же время отсутствие научно обоснованных разработок по методологии, методике и организации операционного аудита хозяйствующих субъектов снижает значимость современного аудита для систем управления этими субъектами.

Современная экономическая наука развивается в направлении синтеза ее отдельных отраслей, интеграции их концептуальных положений, на основе которых формируются новые научные направления, позволяющие создать адекватные потребностям перманентно и динамично развивающихся рыночных отношений методологическое обеспечение и соответствующие условия для практической реализации существующих и разрабатываемых методик. Взаимное проникновение экономических как фундаментальных, так и прикладных знаний на основе унификации системы общенаучных и специальных методов исследований способствует прогрессу экономической науки в целом и аудита, в частности, обогащая при этом практическую деятельность профессионалов.

Необходимость совершенствования теории аудита, с одной стороны, и потребность практики управления современными хозяйствующими субъектами в части независимой оценки их деятельности и обеспечения эффективности принимаемых управленческих решений, с другой стороны, обусловили выбор направления и темы диссертационного исследования.

Степень разработанности проблемы. Анализ научной и периодической специальной литературы по проблематике аудита выявил многообразие подходов ученых по широкому кругу как теоретических, так и практических аспектов современного аудита.

Исследованиям различной его проблематики посвящены труды таких известных отечественных специалистов как М.А. Азарской, А.Ф. Аксененко, Р.А. Алборова, В.Д. Андреева, Н.П. Барышникова, Р.П. Булыги, С.М. Бычковой, А.А. Гаврилова, О.В. Голосова, В.Д. Голышева, Е.М. Гутцайта, Ю.А. Данилевского, И.И. Елисеевой, В.В. Земскова, П.И. Камышанова, О.В. Ковалевой, Ю.П. Константинова, Н.Т. Лабынцева, М.В. Мельник, О.А. Мироновой, В.В. Нитецкого, Б.Е. Одинцова, В.И. Подольского, Н.А. Ремизова, А.Н. Романова, Э.А. Сиротенко, В.В. Скобары, Е.В. Старовойтовой, Е.С. Стоянова, Е.С. Стояновой, С.А. Стукова, А.Е. Суглобова, В.П. Суйца, А.А. Терехова, В.А. Тереховой, К.Л. Угольникова, С.М. Шапигузова, А.Д. Шеремета, а также зарубежных Р. Адамса, Э.А. Аренса, М. Бениса, Ф.Л. Дефлиза, Г.Р. Дженика, Р. Доджа, Д.Р. Кармайкла, Дж.К. Лоббека, Р. Монтгомери, Дж. Робертсона и многих других.

При этом работы отечественных ученых, содержащие важнейшие теоретико-методологические исследования, освещают, главным образом, проблемы финансового аудита и аудита соответствия, проводимого по итогам отчетного периода и охватывающего лишь финансовую составляющую деятельности, оставляя за рамками исследовательского процесса управленческие аспекты этой деятельности, связанные с принятием текущих, оперативных и тем более стратегических управленческих решений.

Существующие точки зрения российских и зарубежных ученых относительно сущности содержания и предметной области современного аудита в значительной степени сходны и в то же время различны. Значительное число ученых считает, что современная аудиторская деятельность направлена главным образом на реализацию финансового аудита исторической информационной составляющей и при этом не предназначена для исследования стратегических перспектив развития аудируемых субъектов. Поэтому основная часть обсуждаемых и разрабатываемых аспектов аудита в современной научной литературе касается организации и общей методики проведения аудиторских проверок уже существующей информации о свершившихся фактах и практически возникших ситуациях.

В свою очередь незаслуженно и несвоевременно прекращены, проводимые на ранних этапах становления российского аудита, исследования ученых сопряженные с таким направлением аудиторский деятельности как операционный аудит, ориентированный в большей степени не на констатацию уже свершившихся событий, а на слежение за эффективностью текущего функционирования и стратегическую перспективу развития любой хозяйствующей экономической системы.

Исследования показывают, что существующие в современной научной литературе определения операционного (управленческого, производственного) аудита различаются лишь по форме изложения его сущности и предмета. Вместе с тем отсутствие единства в трактовках разных авторов, хотя и закономерно, но приводит к тому, что до настоящего времени как в зарубежной, так и российской экономической литературе не сформулирована его целостная и общепринятая концепция, определяющая особенности, как содержания, так и предметной области этого направления аудиторской деятельности.

Исключение составляют работы А.А. Ветрова, О.В. Голосова, Е.М. Гутцайта, В.А. Жукова, М.В. Мельник, Т.В. Никоновой, Ю.Г. Одегова, С.Н. Рябухина, А.Н. Саунина, Е.Н. Синевой, Э.А. Сиротенко, С.А. Сухарева и ряда других ученых, в которых, однако раскрываются только лишь отдельные направления операционного аудита, не позволяющие в полной мере решать весь комплекс проблем, связанных с развитием этого важнейшего вида аудиторской деятельности.

Указанные обстоятельства предопределили необходимость расширения исследований в области операционного аудита и разработки единой для всех его направлений методологии, что обусловило выбор темы диссертационного исследования, его цель и задачи.

Цель и задачи исследования. Цель исследования состоит в обосновании и развитии теоретико-методологических и организационно-методических положений операционного аудита современных хозяйствующих субъектов.

В рамках поставленной цели выделены четыре подцели с соответствующими задачами.

Подцель 1 - разработка и обоснование концепции операционного аудита. Для достижения этой подцели поставлены и решены следующие основные задачи:

- анализ и уточнение современного понимания сущности операционного аудита;

- анализ и уточнение содержания понятийного аппарата операционного аудита;

- определение роли и места операционного аудита в системе управления современными хозяйствующими субъектами (независимо от формы их собственности);

- оценка возможностей применения операционного аудита как современного средства адаптации хозяйствующих субъектов к перманентно меняющимся внешним и внутренним условиям хозяйствования;

- определение роли операционного аудита как совершенной формы контроля деятельности хозяйствующих субъектов;

- исследование и обоснование возможностей операционного аудита как инструмента поддержания конкурентоспособности хозяйствующих субъектов.

операционный аудит хозяйствующий субъект

Подцель 2 - разработка и научное обоснование методологических положений операционного аудита. Для достижения этой подцели поставлены и решены следующие основные задачи:

анализ и оценка современного состояния проводимых исследований по разработке методологии аудита;

определение основных системных направлений разработки методологии операционного аудита как отдельного направления прикладной отрасли знаний науки об аудите;

на основе исследования роли и функциональных возможностей операционного аудита выявление и систематизация его основных задач и принципов их практической реализации;

исследование современных подходов к пониманию сущности метода аудита и научное обоснование указанного понятия применительно к операционному аудиту;

определение и обоснование содержания научного аппарата операционного аудита, основанного на современных и традиционных приемах экономических исследований;

научное обоснование применения эвристических методов исследования, расширяющих возможность оперативного и стратегического операционного аудита хозяйствующих субъектов.

Подцель 3 - разработка и обоснование принципов организации проведения операционного аудита. Для достижения этой подцели поставлены и решены следующие основные задачи:

исследование современного состояния научно обоснованных подходов к аудиту в целом и выработка на их основе основополагающих принципов организации операционного аудита;

исследование и научное обоснование особенностей организации операционного аудиторского исследования;

разработка стратегической модели операционного аудита, интегрированной в систему целевой направленности деятельности хозяйствующего субъекта.

Подцель 4 - разработка и обоснование методики операционного аудита хозяйствующих субъектов. Для достижения этой подцели поставлены и решены следующие основные задачи:

раскрытие наиболее значимых аспектов, требующих применения операционного аудирования при исследовании деятельности хозяйствующих субъектов;

разработка базовых рекомендаций для реализации методики операционного аудита внешнего окружения современных хозяйствующих субъектов;

исследование основных проблем аудиторской оценки эффективности внутреннего потенциала хозяйствующих субъектов;

разработка и обоснование базовой методики операционного аудита внутреннего потенциала современных хозяйствующих субъектов;

разработка и обоснование комплексной и системной методики операционного аудита процессов интеграции стратегического и инновационного управления хозяйствующих субъектов.

Предметом исследования является теоретико-методологические и организационно-методические положения операционного аудита хозяйствующих субъектов.

Объектом исследования в диссертационной работе служит деятельность хозяйствующих субъектов независимо от формы их собственности.

Методология и теоретические основы исследования. Теоретической и методологической основой исследования является системный, комплексный, циклический и динамический подход к изучению деятельности хозяйствующих субъектов, а также выбор результативных мер совершенствования управленческого процесса при ограниченных по своей сути ресурсах.

В работе использованы конкретные приложения экономической теории, методологии общенаучных методов познания и проблем развития теории, методики и организации аудита в целом и операционного аудита в частности - системный подход, дедукция и индукция, абстрагирование, формализация, анализ и синтез, наблюдение, эксперимент и моделирование. В качестве специальных методов исследования использовались методы экономического анализа, в том числе экономико-математического и логического моделирования, эвристические методы, структурных группировок, сравнения, факторного анализа, диагностики и мониторинга.

При проведении исследования использовались научные труды зарубежных и отечественных ученых по различным аспектам аудита, бухгалтерского учета, информатики, статистики, управления и экономического анализа.

Исследование выполнено в рамках Паспорта отрасли наук "Экономические науки", специальности по коду ВАК Министерства образования и науки Российской Федерации - 08.00.12 "Бухгалтерский учет, статистика" пунктов 2.1 "Методология и технология аудита" и 2.4 "Методология разработки программ аудита и плана проверок" раздела "Контроль и аудит финансово-хозяйственной деятельности".

Информационной базой исследования послужили официальные статистические данные Федеральной службы государственной статистики, инструктивные и методические материалы Правительства РФ, Министерства финансов РФ, Министерства экономического развития РФ, отраслевых Министерств РФ, Счетной палаты РФ, материалы научных конференций, семинаров, различные научные публикации по исследуемой тематике, справочные и информационные издания аудиторских и консалтинговых фирм, официальные корпоративные интернет-сайты, фактические данные ряда коммерческих организаций и другие материалы.

Научная новизна исследования заключается в разработке комплекса теоретических и организационно-методических положений операционного аудита, обеспечивающего многофункциональные возможности современного аудита деятельности хозяйствующих субъектов, способствующего принятию эффективных управленческих решений в условиях современного динамичного развития социально-экономических процессов.

В результате проведенного исследования в диссертационной работе сформулированы и обоснованы следующие научные положения, которые отвечают требованиям научной новизны и выносятся на защиту:

1. Разработана и научно обоснована концепция операционного аудита как инструмента оценки и поддержки эффективности функционирования хозяйствующих субъектов:

- уточнен понятийный аппарат операционного аудита путем трансформации базовых терминов и определений аудита, учитывающий реформационные процессы, происходящие в национальной системе экономических наук и их интеграции в международную систему научных знаний (08.00.12, п.2.1);

- определены роль и место операционного аудита в управлении современными хозяйствующими субъектами как подсистемы оперативного и стратегического аудиторского исследования, обеспечивающего непрерывную поддержку оперативных, тактических и стратегических управленческих решений (08.00.12, п.2.1);

- научно обоснована возможность и необходимость использования современными системами управления хозяйствующими субъектами операционного аудита как средства оперативной, тактической и стратегической адаптации к перманентно меняющимся внешним и внутренним условиям хозяйствования (08.00.12, п.2.1);

- дана научно обоснованная оценка операционного аудита как наиболее эффективной формы контроля деятельности хозяйствующих субъектов, расширяющая возможности аудита в условиях современного развития и реформирования российского бухгалтерского учета и его переориентации с ретроспективной направленности на перспективные горизонты (08.00.12, п.2.1);

- систематизированы теоретические представления и практические подходы к аудиторской оценке эффективности как меры конкурентоспособности хозяйствующих субъектов, что позволило научно обосновать возможность применения операционного аудита как наиболее эффективного инструмента поддержания конкурентоспособности этих субъектов в современных перманентно меняющихся условиях хозяйствования (08.00.12, п.2.1).

2. Разработаны и научно обоснованы методологические положения операционного аудита, позволяющие выделить его в самостоятельную отрасль знаний науки об аудите:

- сформировано системное представление об операционном аудите деятельности хозяйствующих субъектов как прикладной отрасли экономических знаний и обозначена целостная система направлений разработки его методологии как отдельного направления науки об аудите (08.00.12, п.2.1);

- систематизированы и научно обоснованы основные задачи операционного аудита, определяемые внешним окружением хозяйствующего субъекта и его внутренним потенциалом, посредством обобщения его функциональных возможностей и современных разработок в области аудита (08.00.12, п.2.1);

- дано определение и раскрыта сущность понятия метода операционного аудита как системного и комплексного подхода к оценке эффективности деятельности хозяйствующего субъекта, выявлению ее резервов и факторов на них влияющих, обобщению материалов аудирования в виде научно-обоснованных выводов и управленческих рекомендаций, направленных на оптимизацию управленческих решений, полученных в результате применения специальных аудиторских подходов и процедур ко всей имеющейся у аудитора информации о внешнем окружении, результатах функционирования и развития бизнес-процессов и бизнес-операций, формирующих эти процессы (08.00.12, п.2.1);

- дано обоснование содержания научного аппарата операционного аудита, основанного на интеграции в единую систему широкого многообразия современных и традиционных приемов экономических исследований (08.00.12, п.2.1);

- научно обоснованы необходимость и возможность применения эвристических методов исследования, расширяющих возможность оперативного и стратегического операционного аудита хозяйствующих субъектов (08.00.12, п.2.1).

3. Разработаны и научно обоснованы принципы организации операционного аудита как единой системы оперативного и стратегического аудиторского исследования эффективности деятельности хозяйствующих субъектов:

- дана оценка возможностей применения научно обоснованных подходов аудита к выработке основополагающих принципов проведения аудиторского исследования операционной эффективности функционирования хозяйствующих систем, что позволяет расширить возможности современного аудита в целом (08.00.12, п.2.1);

- научно обоснованы особенности организации операционного аудиторского исследования, обеспечивающие систему управления оперативными и стратегическими управленческими рекомендациями по поддержанию и повышению эффективности деятельности хозяйствующих субъектов (08.00.12, п.2.4);

- разработана стратегическая модель операционного аудита, представляющая основу организации операционного аудиторского исследования перманентно меняющихся в ходе функционирования хозяйствующих систем проблемных ситуаций (08.00.12, п.2.4).

4. Разработаны и научно обоснованы методики проведения аудиторского исследования операционной эффективности деятельности хозяйствующих субъектов:

- раскрыты, конкретизированы и обоснованы наиболее значимые аспекты функционирования хозяйственных экономических систем, требующие применения операционного аудирования, направленного на повышение эффективности их деятельности в оперативном и стратегическом временных периодах (08.00.12, п.2.1);

- разработаны и научно обоснованы базовые рекомендации по реализации методики операционного аудита внешнего окружения современных хозяйствующих субъектов, основанные на аналитических приемах исследования его сегментов (08.00.12, п.2.1);

- разработана и научно обоснована базовая методика операционного аудита внутреннего потенциала современных хозяйствующих субъектов, направленная на поиск и оптимизацию "узких мест", а также мобилизацию его резервов в условиях объективной ограниченности ресурсов, основанная на применении аддитивных и мультипликативных моделей, позволяющих не только выявить и дать объективную оценку "критических точек", но и оперативно вырабатывать надлежащие управленческие рекомендации по их оптимизации (08.00.12, п.2.1);

- разработана и обоснована методика операционного аудиторского исследования процессов интеграции стратегического и инновационного управления хозяйствующими субъектами, предполагающая комплексное и системное использование аналитических процедур исследования влияния внешнего окружения и внутреннего потенциала этих субъектов на реализуемые в них инновационные процессы, как в оперативном, так и стратегическом временных периодах (08.00.12, п.2.1).

Практическая значимость исследования. Полученные в диссертационной работе результаты могут быть использованы для дальнейшего развития теоретических и эмпирических исследований в области аудита в целом и операционного аудита в частности.

Практическая значимость положений, рекомендаций и выводов диссертационного исследования заключается в возможности их использования в работе внешних и внутренних аудирующих субъектов, формирования надлежащей информационно-аналитической базы и управленческих рекомендаций по повышению операционной эффективности функционирования хозяйствующих систем.

Предложенные теоретико-методологические и организационно-методические положения операционного аудита отвечают современным требованиям и условиям функционирования различных современных хозяйствующих субъектов и, при этом, достаточно полно удовлетворяют запросы, как современных управленческих структур, так и самих аудирующих субъектов.

С помощью предлагаемых методик можно осуществлять комплексную и системную оценку эффективности деятельности хозяйствующих субъектов в целом и отдельных их структурных звеньев, выявлять перспективные и текущие приоритеты развития, прогнозировать их будущее с целью выработки оптимальных управленческих решений.

Результаты и выводы диссертационного исследования могут быть использованы в практической деятельности аудирующих субъектов, осуществляющих исследование современных хозяйствующих систем.

Положения, разработанные в диссертационной работе, могут быть использованы в образовательных процессах высших учебных заведений и учебных центров, осуществляющих обучение, переподготовку и повышение квалификации аудиторов, бухгалтеров, финансовых менеджеров и консультантов.

Внедрение и апробация результатов исследования. Научные и практические результаты исследования прошли апробацию в производственных и аудиторских организациях, что подтверждено справками о внедрении. Основные результаты исследования внедрены в практику деятельности служб внутреннего контроля ряда российских коммерческих организаций, в частности:

- методические рекомендации по организации проведения операционного аудита, включающие стратегическую модель проведения аудиторского исследования, методику оценки внешнего окружения и внутреннего потенциала компаний, - для комплексной оценки эффективности деятельности строительных компаний, проводимой специализированной организацией ООО "СпецСтройСтандарт";

- методика и механизм комплексной оценки внешнего окружения и внутреннего потенциала - для ООО "РИКОНТ СЕРВИС", осуществляющего обеспечение строительных компаний различными видами ресурсов и продвижение их продукции на рынке строительных услуг;

- методические рекомендации по организации проведения операционного аудита для мониторинга деятельности в рамках службы внутреннего аудита - для изыскательской компании ООО "Геокон";

- методические рекомендации по организации проведения мониторинга деятельности аудируемых субъектов и методики исследования операционной эффективности существующих бизнес-процессов с целью выработки управленческих рекомендаций по их совершенствованию - для аудиторской компании ООО "Росэкспертиза".

Основные положения работы используются кафедрой "Экономический анализ и аудит" ФГОУ ВПО "Финансовая академия при Правительстве Российской Федерации" в преподавании учебных дисциплин "Аудит", "Основы аудита".

Результаты исследований, приведенные в диссертационной работе, докладывались и были одобрены на международных и российских семинарах и конференциях, в том числе на Международном научно-практическом семинаре "Проблемы трансформации современной российской экономики: теория и практика организации и обеспечения управления" (МЭСИ, г. Москва, 2003), Международной научно-практической конференции "Экономико-прикладные задачи системного управления и логистики" (Московская финансово-промышленная академия, г. Москва, 2008), Международной научно-практической конференции "Искусство управления человеческим потенциалом в контексте вызовов XXI века" (МЭСИ, г. Москва, 2008), II Всероссийской научно-практической конференции "Актуальные проблемы учета, анализа, аудита и налогообложения" (Тюменская государственная академия мировой экономики, управления и права, г. Тюмень 2008).

Публикация результатов исследования. Основные положения и результаты исследования отражены в 21 публикации общим объемом 54,83 п. л., авторским объемом 54,83 п. л., из них три монографии общим объемом 44,6 п. л. и в 9 периодических научных изданиях определенных ВАК РФ для публикации основных результатов диссертации на соискание ученой степени доктора экономических наук общим объемом 6,11 п. л.

Структура работы. Диссертационная работа состоит из введения, пяти глав, заключения, библиографического списка и приложений.

Основной текст изложен на 316 страницах. Библиографический список включает 237 наименований источников.

II. Основное содержание работы

В соответствии с целью и задачами исследования диссертационная работа посвящена решению трех групп проблем.

Первая группа проблем связана с необходимостью обоснования концепции операционного аудита как инструмента поддержки эффективности функционирования хозяйствующих субъектов.

Наука и практика управления сегодня едины в том, что аудит является неотъемлемой частью современной системы управления и развития хозяйствующих субъектов (независимо от форм их собственности).

Концепция аудита в течение многих десятилетий подвергалась постоянному совершенствованию. В настоящее время аудит представляет собой не только вид профессиональной деятельности, но и определенную систему знаний, направленную на решение перманентно меняющихся потребностей современного общества.

В то же время, исследования показали, что в настоящее время не существует однозначного определения понятия "аудит" в целом и "операционный аудит" в частности. Но практически никто не отрицает, что в российских условиях операционный аудит это абсолютно новая концепция современного системного и комплексного управления хозяйствующими субъектами. В основе этой концепции лежит стремление современных систем управления хозяйствующими субъектами обеспечить успешное функционирование хозяйствующей экономической системы как в текущий момент времени, так и (что особенно важно) в стратегической перспективе путем:

- адаптации стратегических целей к перманентным воздействиям внешнего окружения;

- согласования оперативных управленческих решений со стратегическими;

- создания системы обеспечения управления своевременной, достаточной и надлежащим образом подготовленной информационной базой (для различных уровней управления), свободной от постоянно присутствующего на практике информационного риска;

- адаптации самой системы управления хозяйствующим субъектом в целях повышения ее гибкости и способности быстро реагировать на перманентно меняющиеся требования и условия как внешней, так и внутренней среды этого субъекта;

- поддержания конкурентоспособности хозяйствующего субъекта.

Проведенные в работе исследования позволили предположить, что основными компонентами его концепции, как концепции аудита-консалтинга, являются операционный аудит как функция и операционный аудит как носитель этой функции, реализуемые как внешним независимым, так и внутренним относительно независимым аудирующим субъектом.

Достоинством указанного подхода является то, что:

- внешний аудирующий субъект выполняет свои функции на основе договорных отношений с аудируемым субъектом, определяющих не только временной интервал, но и конкретную проблему, надлежащее решение которой ожидает система управления этим субъектом (клиентом);

- существует возможность получения управленческих рекомендаций основанных на профессионализме независимых специалистов, обладающих опытом и знаниями по конкретной проблематике, приобретенными при проведении аналогичных исследований на различных объектах, относящихся не только к отрасли аудируемого субъекта, но и к смежным с ней областям;

- обладая надлежащей методологической базой, внешний аудирующий субъект способен обеспечить системный подход к проведению аудиторских исследований;

- внешний независимый аудирующий субъект способен предоставить относительно беспристрастные управленческие рекомендации, так как он не зависит от системы управления этим субъектом.

Однако для того чтобы операционный аудит был эффективным и отвечал всем требованиям науки и практики современного управления, в работе аргументированно доказано, что его функциональные возможности будут не полными, если он не в состоянии оперативно выявлять, исследовать и адекватно реагировать на всевозможные перманентно возникающие проявления окружающей действительности. В свою очередь полноценная практическая реализация указанных аспектов посредством использования только лишь возможностей и достоинств внешнего независимого аудиторского исследования не обеспечивается по причине целого ряда существенных недостатков. К ним следует отнести:

- вероятность применения некоторого набора стандартизированных, при этом не адаптированных к индивидуальным особенностям аудируемого экономического субъекта, методик, что, в свою очередь, ухудшает не только качество процесса аудирования, но и, что весьма значимо для хозяйствующего субъекта, качество вырабатываемых управленческих рекомендаций;

- недостаточное знание бизнеса аудируемого экономического субъекта;

- не регулярное (эпизодическое) проведение самого аудиторского исследования (в частности только при возникновении проблемы).

В этой связи в диссертации доказано, что особого внимания заслуживает возможность адаптации и применения в рамках операционного аудита основополагающих концепций контроллинга, реализация которых в рамках интегрированной подсистемы внутреннего аудита, позволит расширить его потенциальные возможности. При этом консалтинговая составляющая операционного аудита не исключается, а дополняет процесс аудиторского исследования, усиливая его потенциал и реализуясь в форме независимой экспертизы по различным аспектам деятельности аудируемого экономического субъекта (в частности по проблемам эффективного развития хозяйствующих экономических систем, подсистем, бизнес-процессов и составляющих их бизнес-операций в стратегической перспективе).

Таким образом, можно с уверенностью констатировать, что подсистема операционного аудита, как синтезированная взаимодополняющая общность аудита-контроллинга и аудита-консалтинга и интегрированная надлежащим образом в систему управления, выполняет не только чисто сервисную функцию для этой системы, но и расширяет ее современные управленческие возможности.

Поэтому, в рамках работы доказано, что концепция операционного аудита представляет собой совокупность суждений о его функциональном разграничении (оперативном и стратегическом), институциональном оформлении (внутренним и внешним) и методологической вооруженности в контексте основополагающих целевых установок функционирования хозяйствующих систем, релевантных к нему и его целям, вытекающим из текущих задач и стратегических целей этих систем.

Проведенные исследования показали, что операционный аудит исследует хозяйствующую систему в целом и отдельные ее элементы на предмет их эффективности, вырабатывает управленческие рекомендации с целью оперативной оптимизации адаптивных свойств в текущий момент времени и поддержания конкурентоспособности этой системы в стратегической перспективе.

Не менее важным аспектом, требующим особого внимания и надлежащего подхода к его практической реализации в рамках операционного аудита, является подготовка для системы управления хозяйствующим субъектом и что не менее важно использование в своих (аудиторских) интересах управленческой информационной базы, ориентированной не только на данные учета, но и охватывающей все практические проявления непосредственно функционирующих подсистем этого субъекта. Это, в свою очередь, расширяет релевантное информационное поле не только системы управления аудируемого хозяйствующего субъекта, но и самого операционного аудита. К источникам указанных информационных потоков относится информация по различным предметным областям (управление, производство, технология, маркетинг и пр.), непрерывно функционирующей хозяйствующей системы.

Таким образом, операционный аудит в системе управления хозяйствующим субъектом призван не только обеспечить эту систему надлежащей информационной составляющей, но и подготовить, что является более важным для управления аспектом, на ее основе надлежащие с профессиональной точки зрения управленческие рекомендации. Иными словами операционный аудит, призван сориентировать эту систему на оптимальные управленческие решения и, как следствие, на надлежащие и своевременные (как оперативные, так и стратегические) управленческие воздействия, как на управляемую подсистему, так и внешнее окружение этого субъекта.

Однако исследования показали, что, акцент лишь на информационном обеспечении системы управления хозяйствующим субъектом, не позволяет в полной мере реализовать сущностные возможности операционного аудита. В настоящее время уже недостаточно иметь, пусть даже надлежащим образом подготовленную, информацию о результатах деятельности хозяйствующего субъекта в целом. Необходима своевременная диагностика и мониторинг вклада отдельных направлений деятельности, структурных звеньев, бизнес-процессов и их бизнес-операций в хозяйственный оборот, осуществляемый в рамках этого субъекта. Это в свою очередь требует понимания роли операционного аудита в реализации и иных основополагающих функций управления. Особенно это касается вопросов целеполагания, планирования, организации, контроля и координации.

Таким образом, основная функциональная составляющая операционного аудита представляет собой ориентированную на долгосрочную перспективу систему информационно-аналитической, методологической и инструментальной поддержки системы управления хозяйствующим субъектом на всем протяжении управленческого цикла по всем функциональным аспектам деятельности этого субъекта, бизнес-процессам и их составляющим бизнес-операциям. Одной из главных причин необходимости организации и реализации на практике управления указанной системы является все возрастающая потребность системной интеграции различных аспектов управления бизнес-процессами в организационной системе.

В то же время следует подчеркнуть, что, несмотря на свои возможности и особенности, операционный аудит не обеспечивает автоматически адаптивность и конкурентоспособность любого хозяйствующего субъекта, освобождая саму систему управления этими субъектами от их непосредственных функций. Его функция направлена, главным образом, на поддержку системы управления хозяйствующим субъектом при принятии управленческих решений не только в долгосрочной перспективе, но и оперативном (текущем) времени. Без оперативной оптимизации процесса решения перманентно возникающих проблем управления невозможно осуществлять поддержку управленческих решений в долгосрочной перспективе.

Таким образом, дуалистическая концепция оперативного и стратегического управления хозяйствующими субъектами требует реализации соответствующей системы поддержки управленческих решений как со стороны внутреннего, интегрированного в хозяйственную систему относительно независимого, так и внешнего независимого аудирующего субъекта. Поэтому операционный аудит в управлении можно подразделить соответственно на оперативный и стратегический. Однако по нашему мнению указанное разделение можно считать условным, так как практическое его осуществление в рамках любого хозяйствующего субъекта возможно только лишь на основе принципа системности, комплексности, цикличности, динамичности и, что не менее важно, ориентации на конечный результат при ограниченных по своей сути ресурсах его достижения.

Иными словами в целях обеспечения и оптимизации адаптивных свойств хозяйствующей системы, а также поддержки конкурентоспособности этой системы в перманентно меняющихся условиях хозяйствования необходима соответствующая концепция, предусматривающая наличие в управленческом процессе подсистемы оперативного и стратегического операционного аудита (рис.1). При этом следует учитывать, что обе подсистемы операционного аудита имеют сходную структуру задач и функций. Различия между ними лежат лишь в смысловой и временной плоскости, а также в области применяемых методов и методик.

Размещено на http://www.allbest.ru/

Рис.1. Концепция операционного аудита

Сравнительная характеристика оперативного и стратегического операционного аудита, представленная в таблице 1 свидетельствует, что стратегический операционный аудит имеет неограниченные временные горизонты, то есть он направлен на поддержку управленческих решений ориентированных в будущее. В свою очередь оперативный операционный аудит характеризуется определенной временной завершенностью, распространяется на короткие (в ряде случаев среднесрочные) промежутки времени. Однако следует учитывать, что оперативный и стратегический операционный аудит не противостоящие, а взаимодополняющие элементы единого исследовательского процесса операционного аудита. Это в свою очередь подтверждает, что для решения общей цели эффективного развития хозяйствующего субъекта (независимо от формы его собственности) требуется организация и проведение сложного многоуровневого, междисциплинарного аудиторского процесса охватывающего не только финансовую составляющую деятельности этого субъекта (финансовый аудит), но и управленческую (производственную, технологическую, плановую, маркетинговую и пр.).

Вместе с тем следует отметить, что применение операционного аудита как самостоятельной области знаний позволяет ему тесно интегрироваться с такими подсистемами хозяйствующих субъектов, как управление и его организация, информационное обеспечение, организация производства, научно-техническое развитие и многими другими, служащими объектами его исследований.

Вторая группа проблем связана с формированием основополагающих теоретико-методологических положений операционного аудита хозяйствующих субъектов.

Поскольку аудит является элементом экономической системы любого государства, вступившего на путь рыночных преобразований, то его сущность приобретает различные толкования, присущие национальным традициям и требованиям, предъявляемым к нему.

В диссертации доказано, что взгляды российских и зарубежных ученых относительно сущности и предметной области аудита во многом схожи, но при этом существуют и некоторые различия. Различия точек зрения, как правило, связаны с приоритетами тех исследователей, которые занимаются указанной проблематикой.

В свою очередь, обобщая различные точки зрения ученых, целесообразно подразделять аудит на финансовый, аудит соответствия и операционный аудит. При этом все как зарубежные, так и российские ученые практически.

Таблица 1. Сравнительная характеристика оперативного и стратегического операционного аудита

единодушно сходятся во мнении о том, что указанная классификация одинаково приемлема при рассмотрении как внешнего, так и внутреннего аудита.

Однако, несмотря на значительное число проводимых исследований в области аудита, все они, как правило, направлены на разработку и обоснование общей методики аудиторских проверок, а также отдельных методологических положений финансового аудита и аудита соответствия, оставляя за рамками исследовательских аспектов проблематику операционного аудита. Все высказывания в этой области знаний ограничиваются лишь краткими определениями его сущности и некоторыми различиями в целевой направленности. Разнообразие формулировок сущности и предметной области операционного аудита является неизбежным, так как сущность и тем более предмет всегда шире, чем самые подробные их определения и ни одно из них не может быть исчерпывающим.

Исследования показывают, что приводимые учеными определения операционного аудита различаются лишь по форме изложения его сущности и предмета.

Обобщая различные точки зрения ученых, в работе сделан вывод, что на современном этапе операционный аудит, как бы его не называли (управленческий, производственный, результатов), представляет собой системный и комплексный процесс исследования бизнес-операций любого хозяйствующего субъекта (независимо от формы его собственности) с целью оценки их операционной эффективности и выработки надлежащих релевантных управленческих рекомендаций.

В то же время, если учесть, что бизнес-операции являются элементами различных бизнес-процессов, реализуемых в рамках любой хозяйствующей системы, то, как следствие, предметная область операционного аудита охватывает различные области функционирования этих систем. Иными словами, предметом операционного аудита следует считать операционную эффективность элементарных бизнес-операций, реализуемых в различных предметных областях непрерывно функционирующего хозяйствующего субъекта.

Проведенные исследования показали, что отсутствие единства в понимании сущности операционного аудита приводит к тому, что до настоящего времени как в зарубежной, так и российской экономической литературе не сформирована его целостная и общепринятая методология, определяющая особенности содержания его метода, задач и принципов их решения, а также именно ему присущего исследовательского инструментария. Очевидно, что содержание операционного аудита можно рассматривать с самых различных точек зрения, используя при этом различные подходы, однако ни одна из них не будет полной без четкого понимания именно тех элементов, которые выражают его специфические черты.

Подтверждением сказанного является то, что как в зарубежной, так и российской экономической литературе очень часто операционный аудит наделяют такими целями, которые фактически не только не раскрывают его содержание, а, скорее, искажают и дают ошибочное представление о его роли в управлении хозяйствующим субъектом.

Определяя круг задач, реализуемых в рамках операционного аудита, на основе проведенного исследования было выявлено, что его направленность предполагает:

- обращение аудита к сущности функционирования бизнес-операций, в том числе и к технологическим их аспектам;

- изменение временных рамок аудирования от простого выражения мнения о достоверности исторической финансовой модели хозяйствующей системы к выработке, перспективно направленных, управленческих рекомендаций:

- распространение предметной области на всю хозяйствующую систему, а не только на ее историческую финансовую модель, реализованную в форме бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Обращение операционного аудита к сущности функционирования бизнес-операций предполагает, что в ходе аудирования необходимо исследовать не только предметную область бухгалтерского учета, но саму организацию, структуру и технологические аспекты этих операций.

Изменение временных рамок предопределяется проблемами резкого снижения ценности релевантной информации во времени в условиях быстро меняющейся внешней и внутренней среды хозяйствующего субъекта. Иными словами, система управления любым хозяйствующим субъектом требует в современных условиях значительно опережающей существующую действительность и надлежащим образом подготовленной информации и адекватных ей управленческих рекомендаций.

Если учесть то, что операционная эффективность возможна в самых различных предметных областях, а целью операционного аудита, по нашему мнению, является оценка эффективности бизнес-операций, реализуемых в рамках любой хозяйствующей системы, и выработка соответствующих управленческих рекомендаций, то, как следствие, круг задач, решаемых в рамках этого направления аудита, зависит от каждого конкретного случая аудирования.

В то же время, проведенные исследования показали, что главной интегрирующей задачей операционного аудита можно считать выявление и оценку вероятных резервов повышения эффективности деятельности хозяйствующего субъекта и, как следствие, выработку соответствующих управленческих решений по их мобилизации.

Дифференцируя указанную задачу, можно выделить следующие основные направления аудирования:

- выявление и оценка эффективности управляющей системы и ее резервов;

- выявление и оценка эффективности управляемой системы и ее резервов;