Развитие методологии и методики формирования учетной информации о финансовых результатах организации

Размещено на http://www.allbest.ru/

Автореферат

диссертации на соискание ученой степени

Развитие методологии и методики формирования учетной информации о финансовых результатах организации

08.00.12 - Бухгалтерский учет, статистика

доктора экономических наук

Нечитайло Алексей Игоревич

Санкт-Петербург, 2009

Работа выполнена в Государственном образовательном учреждении высшего профессионального образования «Санкт-Петербургский государственный университет экономики и финансов»

Официальные оппоненты:

доктор экономических наук, профессор Смекалов Павел Васильевич

доктор экономических наук, профессор Крылов Эдуард Иванович

доктор экономических наук, профессор Завгородняя Анна Васильевна

Ведущая организация - Государственное образовательное учреждение высшего профессионального образования «Санкт-Петербургский государственный инженерно-экономический университет»

Защита состоится «27 » апреля 2009 г. на заседании диссертационного совета Д 212.237.06 при Государственном образовательном учреждении высшего профессионального образования «Санкт-Петербургский государственный университет экономики и финансов» по адресу: 191023, г. Санкт-Петербург, ул. Садовая, д.21.

С диссертацией можно ознакомиться в библиотеке Государственного образовательного учреждения высшего профессионального образования «Санкт-Петербургский государственный университет экономики и финансов».

Автореферат разослан «___» _________ 2009 г.

Ученый секретарь диссертационного совета Е.Б. Капралова

предпринимательский прибыль бухгалтерский учет

Общая характеристика работы

Актуальность темы исследования. Показатели финансовых результатов организации являются важнейшими в управлении ее хозяйственной деятельностью. Такая информация пользуется наибольшим спросом среди различных ее пользователей и обязательно учитывается при принятии любых управленческих решений. Однако настоящий интерес к проблемам формирования различных показателей финансовых результатов в бухгалтерском учете сложился только в эпоху рыночных преобразований. До этого вопросам учета финансовых результатов не уделялось должного внимания, так как целью социалистического производства считалось максимальное удовлетворение потребностей населения, а не получение прибыли.

Развитие принципов государственного планирования всех показателей деятельности организации, вкупе с жесточайшим требованием обеспечения их выполнения резко снижали значимость показателей финансовых результатов. В связи с этим осуществлялось сознательное ретуширование роли прибыли как долговременного источника финансового обеспечения деятельности, а развивалась функция прибыли как одного из многих оценочных показателей эффективности деятельности организаций в отчетном периоде. Таким образом, длительное время в нашей стране действовала система бухгалтерского учета, которая изымала из информационного оборота показатели прибыли, определяющие ее как долговременный источник финансового обеспечения деятельности хозяйства. Поэтому к 1992 году, году коренного перелома общественных отношений в РФ, полностью отсутствовала методология и методика учета прибыли как показателя долговременного финансового обеспечения имущества организаций, а текущий учет финансовых результатов не предоставлял информацию об условиях их возникновения и был направлен на установление тотального контроля государства за результатами деятельности предприятий.

Новые подходы к вопросам хозяйствования, предполагающие использование новых принципов, способов, форм и методов управления организацией, предъявляют принципиально другие требования к формированию информации о прибыли, являющейся конечной целью всей системы бухгалтерского учета. Изменения подходов к пониманию категорий доходов и расходов, возникающих в деятельности организаций, а также признание роли прибыли как главенствующей составной части собственного капитала порождают появление дефиниций финансовых результатов, принципиально новых для отечественной теории и практики. Это предполагает увеличение совокупности показателей финансовых результатов, в ряду которых особое место занимают их регулятивы. Такой переход также связан с решением крупных методологических проблем, так как процесс расширения границ учета финансовых результатов включил различные по своему характеру объекты в единую систему.

Возрастание значения финансовых результатов и отсутствие фундаментальных исследований в РФ, связанных с созданием информационной системы управления применительно к современным экономическим и организационно-правовым условиям управления экономикой организации, определяет актуальность и значимость темы исследования.

Степень разработанности научной проблемы. К решению сложной и многоаспектной проблемы учета прибыли обращались многие исследователи. Фундаментальное значение для развития бухгалтерского учета финансовых результатов имеют работы В.Б. Ивашкевича, В.В. Качалина, В.В. Ковалева, М.И. Кутера, А.Д. Ларионова, С.А.Николаевой, В.Ф. Палия, В.В. Патрова, Я.В. Соколова, Л.З. Шнейдмана и других экономистов. Огромная роль в решении этой проблемы отводится зарубежному опыту бухгалтерского учета, глубоко исследованному в трудах Х. Андерсона, Л. А. Бернстайна, М.Ф. Ван Бреда, Д. Колдуэлла, М.Р. Мэтьюса, Б. Нидлза, М.Х.Б., Переры, Дж. Риса, Ж. Ришара, Э.С. Хедриксена, Р. Энтони и других. Признавая важность проделанной ими работы, необходимо отметить, что полученные результаты указанных авторов требуют своего развития, особенно в условиях глобального финансового кризиса. Однако с большим трудом внедряются в жизнь новые формы и методы управления организациями. Этому препятствуют как результаты проведенной перестройки управления народным хозяйством, так и укоренившиеся стереотипы мышления и хозяйствования. Поэтому методологическое, а зачастую и методическое обеспечение учета и отчетности о финансовых результатах значительно отстает от теоретических и практических потребностей. По существу отсутствует фундаментальная теория учета всей совокупности финансовых результатов. Теоретическое обоснование важнейших категорий финансовых результатов сводится к механической рецепции западных теорий формирования такой информации без учета достижений национальной школы, что подрывает стабильность национального стереотипа методологии без его равноценной замены.

Цели и задачи диссертационного исследования. Основной целью диссертации является разработка и обоснование методологии и методики учета финансовых результатов коммерческих организаций, обеспечивающих получение информации, необходимой для управления экономическим развитием организации в соответствии с требованиями рыночных отношений. Поставленная цель определила следующие направления и задачи работы:

· раскрыть сущность, функции и принципы предпринимательской прибыли в современных условиях управления организацией и определить роль бухгалтерского учета в его информационном обеспечении;

· исследовать и обосновать закономерности развития учета финансовых результатов на основе анализа отечественной теории и практики;

· обосновать и дополнить систему методологических принципов и методических правил формирования информации о финансовых результатах в разработанной концепции их отражения в бухгалтерском учете;

· разработать научную классификацию объектов учета финансовых результатов, уточнить методы их оценки и определить их влияние на методику учета базовых показателей прибылей и убытков;

· на основе сформулированных в диссертации методологических принципов разработать конкретные методики текущего учета финансовых результатов;

· дать рекомендации по повышению информативности учета регулятивов прибыли с целью достижения прозрачности финансовых результатов в интересах пользователей бухгалтерской отчетности;

· перенести содержание разработанных методик формирования текущей информации о финансовых результатах в бухгалтерскую отчетность путем разработки соответствующих систем их показателей, обеспечивающих баланс интересов всех групп пользователей.

Объект и предмет исследования. Объектом исследования являются система бухгалтерского учета российских предприятий и степень ее соответствия экономическим и правовым нормам в современных условиях хозяйствования. Предметом исследования являются методологические, методические и нормативно-правовые принципы формирования показателей финансовых результатов с целью их оптимизации в интересах всех групп пользователей бухгалтерской информации.

Теоретическая и методологическая основа исследования. Теоретической основой исследования являются концепции отражения прибыли в учете, различные классификации счетов и качественные характеристики бухгалтерской отчетности. Методологической - эмпирические методы исследования, такие как, наблюдение, сравнение, описание, а также общелогические методы и приемы, например, анализ и синтез, абстрагирование, индукция и дедукция, обобщение, системный подход, экстраполяция. Логика исследования определяется восхождением от абстрактного к конкретному - от разработки методологической основы учета к решению его методических вопросов.

Информационная база исследования. В диссертации использованы материалы научных исследований о развитии народного хозяйства Российской Федерации, Санкт-Петербурга, практические материалы (отчетные и текущие данные) предприятий, действующих на территории РФ. В процессе исследования изучены законодательные, нормативные и инструктивные материалы, привлечены статистические данные, результаты аудиторских проверок и арбитражных споров по налогу на прибыль.

Научная новизна диссертационной работы. Научная новизна работы заключается в том, что в ней на основании комплексного исследования по выявлению общих закономерностей развития бухгалтерского учета прибыли обосновано его новое научное направление, связанное с формированием информации о финансовых результатах, обеспечивающей потребности управления при соблюдении баланса интересов всех пользователей бухгалтерской информации.

Наиболее существенные результаты исследования, обладающие научной новизной:

· уточнены сущность, функции и принципы формирования и распределения прибыли в деятельности коммерческих организаций в условиях различных систем государственного регулирования;

· сформулирована концепция формирования и отражения в учете многофункциональных финансовых результатов, базирующаяся на наращивании их различных значений, отражаемых системным порядком;

· уточнены методологические принципы и разработаны методические правила формирования информации о финансовых результатах в их системе;

· обосновано введение в понятийный аппарат бухгалтерского учета понятия регулятивов прибыли, дано их определение и определены роль и функции регулятивов в бухгалтерском учете;

· разработаны и уточнены классификационные признаки финансовых результатов и на их основе построена научная классификация объектов учета, определяемых как прибыли и убытки;

· предложена классификация счетов бухгалтерского учета по выполняемым ими функциям при исчислении величины конечного финансового результата хозяйственной деятельности предприятий и дано определение системы счетов учета финансовых результатов;

· разработана методика выявления конечного финансового результата деятельности организации, позволяющая формировать его величину с учетом юридических обязательств по налогу на прибыль, а прибыль в составе капитала с учетом экономических обязательств по налогу на прибыль;

· предложена система субсчетов счетов учета нераспределенной прибыли (покрытия убытка) с целью достижения прозрачности информации о распределении и изъятии прибыли;

· разработаны системы показателей финансовых результатов в основных формах бухгалтерской отчетности, а также методики дополнительного раскрытия информации о прибылях и убытках;

· разработана социально-экономическая парадигма учетных систем прибыли на базе национального бухгалтерского стереотипа методологии;

· обоснованы учетно-налоговые различия в исчислении прибыли и построены учетные системы и подсистемы налогообложения прибыли, состав и классификация которых определяются взаимосвязью с бухгалтерским учетом;

· обоснована методика текущего учета регулятивов финансовых результатов во взаимосвязи с их величиной;

· уточнены концептуальные основы оценки финансовых результатов во взаимосвязи с их влиянием на величину предпринимательской прибыли;

· дана оценка и предложены рекомендации по совершенствованию системы нормативного регулирования и законодательного обеспечения учета финансовых результатов.

Теоретическая и практическая значимость диссертации. Проведенное исследование поставленных в диссертации проблем и разработанные в ней рекомендации дают возможность радикального совершенствования системы учета и отчетности финансовых результатов, повышения на этой основе экономической обоснованности, контрольных и аналитических возможностей учетной информации о финансовых результатах для всех групп пользователей в соответствии с современными условиями экономического развития организаций. Результаты диссертационной работы могут быть использованы для разработки и включения отдельных норм, устанавливающих взаимосвязь финансовых результатов и их регулятивов как в положениях, регламентирующих общие принципы раскрытия информации, так и положениях, определяющих базовые правила и процедуры учета активов и обязательств.

Также в диссертации разработаны предложения и рекомендации, направленные на усиление роли учета финансовых результатов, которые нашли практическое применение в деятельности ОАО «Информационно- издательский центр Правительства Санкт-Петербурга «Петроцентр», а также ЗАО «Невопласт».

Отдельные положения диссертационной работы внедрены в учебный процесс при преподавании курсов «Теория бухгалтерского учета», «Бухгалтерский финансовый учет» и «Бухгалтерская финансовая отчетность» в высших экономических учебных заведениях. Кроме того, материалы исследования нашли отражение в программе и содержании курса «Бухгалтерская финансовая отчетность»» для студентов Санкт-Петербургского государственного университета экономики и финансов.

Апробация работы. Результаты научных исследований докладывались и обсуждались на международном конгрессе «Маркетинг и проблемы информатизации» (г. Санкт-Петербург, 1996), научно-практической конференции «Современное состояние и перспективы развития аудита и бухгалтерского учета» (г. Махачкала, 1997), межрегиональной научно-практической конференции «Предпринимательство в России: опыт, проблемы, уроки» (г.Санкт-Петербург, 2001), Всероссийской научно-практической конференции «Совершенствование учета, экономического анализа и аудита в современных условиях» (г.Тюмень, 2004), научных сессиях профессорско-преподавательского состава научных работников и аспирантов Санкт-Петербургского государственного университета экономики и финансов, Российского государственного гидрометеорологического университета и Санкт-Петербургского института внешнеэкономических связей, экономики и права, (в 1986-2007 г.г.).

Публикации. По теме диссертации опубликовано 55 работ общим объемом 190 печатных листов, среди которых имеются четыре монографии, учебник, учебные пособия, статьи в журналах, включенных в список ВАК, сборниках статей, доклады на конгрессе и конференциях.

Объем и структура исследования. Диссертация состоит из введения, пяти глав, заключения, списка литературы и приложений.

Во введении обосновывается актуальность темы, характеризуется степень исследованности проблемы, определяются цель и задачи, раскрывается научная новизна и практическая значимость результатов работы.

В первой главе «Развитие концептуальных подходов к формированию и отражению прибыли в учете» исследуются сущность, функции и принципы формирования и распределения прибыли в деятельности организаций. Проводится исторический анализ развития учета финансовых результатов с выделением основополагающих его тенденций. Уточняются учетно-налоговые различия в исчислении прибыли и их влияние на порядок определения базы обложения налогом. Обосновывается необходимость исчисления налогооблагаемой прибыли в единой системе бухгалтерского учета. На базе проведенного анализа формулируется концепция многофункциональных финансовых результатов.

Вторая глава «Методологические основы информационной подсистемы формирования финансовых результатов» посвящена исследованию принципов формирования информации о финансовых результатах. Дана оценка системы нормативного регулирования бухгалтерского учета и предложены рекомендации по ее совершенствованию. Уточнена и дополнена система принципов и правил формирования информации о создании прибыли и ее распределении. Определен состав объектов учета, определяемых как финансовые результаты, уточнены и дополнены их классификационные признаки и на этой основе разработана классификация финансовых результатов в единой их системе.

В третьей главе «Учетные подсистемы финансовых результатов и распределения прибыли в управлении организацией» на основе анализа социально-экономической эволюции учетной информации о финансовых результатах разработана классификация счетов бухгалтерского учета по их функциям при исчислении величины прибылей и убытков предприятий и дано определение системы счетов учета финансовых результатов. Разработана методика учета конечного финансового результата деятельности, позволяющая формировать его величину с учетом юридических обязательств по налогу на прибыль, а прибыль в составе капитала с учетом экономических обязательств по налогу на прибыль.

В четвертой главе «Учетная подсистема регулятивов финансовых результатов» дано определение регулятивов, выявлены их функции, уточнены и дополнены принципы формирования информации в каждой регулятивной подсистеме, состав и классификация которых определяется степенью их воздействия на величину конечного финансового результата.

В пятой главе «Отчетность о финансовых результатах» исследованы способы представления данных о финансовых результатах в отчетности с позиции ее прозрачности, разработаны системы показателей финансовых результатов в основных формах бухгалтерской отчетности, предложены методы раскрытия дополнительной информации, определен интегрированный подход к учетным способам регулирования величины прибыли.

В заключении обобщаются результаты исследования.

Содержание работы

Основные результаты исследования

1. Сущность, функции и принципы формирования и распределения прибыли в деятельности коммерческих организаций. В условиях рыночной экономики прибыль отдельно взятой организации является важнейшим ее оценочным показателем деятельности в области предпринимательства. Получение прибыли позволяет не только поддерживать и развивать производственную деятельность, но и удовлетворять различные социальные интересы. Поэтому предприятия стремятся к увеличению получаемой прибыли. Именно стремление получить прибыль и увеличить ее является мощным фактором развития производственной деятельности коммерческой организации. Этот стимул и определяет роль прибыли и ее значение как социальной категории, а экономическая сущность прибыли выражается в доходе, полученном на инвестированный капитал. В свою очередь сама сущность прибыли порождает сложные экономические взаимоотношения по поводу ее объемов и границ распределения, складывающиеся между организацией как хозяйствующим субъектом, с одной стороны, и рядом других субъектов, с другой стороны. Такие взаимоотношения носят ярко выраженный расчетный характер, так как могут принимать множество различных форм. В этом проявляется основная специфическая черта прибыли, которая в то же время порождает определенную систему отношений по поводу ее формирования и распределения. Функциональная определенность таких отношений характеризуется выполнением прибылью важных экономических, социальных, политических потребностей организации и общества в целом. Посредством своей прибыли организации участвуют в формировании государственных бюджетов различных уровней, в социальных программах своих регионов, а также оказывают воздействие на формирование политических реалий. Внутри самой организации в прибыли отражаются все экономические процессы, а также находят свое конкретное выражение все основные финансовые инструменты (налоги, отчисления, нормативы, денежные потоки и т.д.). Исходя из этого, роль прибыли организаций предопределяется ее функциональным назначением, а проявляется в использовании производных от нее расчетных показателей, таких как налог на прибыль, доходы собственников, прибыль, направленная на расширение деятельности, резервы за счет прибыли и др. Таким образом, прибыль является целью и источником бюджета организации, символом ее благосостояния и источником расширения хозяйственной деятельности, стимулом и источником стимулирования собственников и трудового коллектива, опорой и источником государственного бюджета.

Современная модель хозяйственно-правового регулирования прибыли носит либеральный характер и в теоретическом аспекте является стимулирующей для хозяйственной деятельности организации. Тем не менее, считать ее совершенной, решившей все стоящие перед государством и предпринимателями проблемы, было бы преждевременно. Совершенствование этой модели, в первую очередь, связано с повышением роли бухгалтерского учета, который должен быть направлен на отражение различных сторон сущности предпринимательской прибыли. Указанное отражение достигается путем создания прозрачных и сопоставимых механизмов процессов образования прибыли и ее распределения, формирующих тем самым всю необходимую информацию, обеспечивающую баланс интересов всех ее пользователей.

Все это предполагает увеличение совокупности показателей финансовых результатов, в ряду которых особое место занимают их регулятивы. Эти показатели дают дополнительную информацию, характеризующую различные свойства прибыли как экономической категории и обеспечивают полноценное информационное богатство всем группам пользователей. Именно использование регулятивов позволяет взвешенно и объективно подойти к важнейшей управленческой процедуре - процессу распределения прибыли. Такой подход также связан с решением имеющихся крупных методологических проблем в учете. При этом разработка прозрачных и сопоставимых механизмов процессов образования прибыли и ее распределения абсолютно реальный процесс, который обуславливается анализом эволюционного развития учета, проводимого на базе сопоставления стереотипов его методологии.

2. Концептуальные подходы к формированию и отражению в учете финансовых результатов. Порядок формирования и отражения прибыли в бухгалтерском учете тесно связан с государственными запросами определенного времени. Имея на вооружении целый арсенал методологических и методических правил формирования доходов и расходов, отражения активов и обязательств организации возможно представление в учете разнообразных показателей прибыли и ее взаимосвязей с активами. В то же время до сих пор отсутствует научно обоснованная учетная концепции формирования и отражения прибыли.

Теория и практика бухгалтерского учета в нашей стране позволяет выделить две концепции отражения в нем прибыли. Первая концепция связана с отражением показателя прибыли по однозначному алгоритму его формирования как показателя экономического эффекта с целью характеристики экономической системы данного отчетного периода в рамках плановых заданий предприятию органами государственного управления. Основным содержанием показателя прибыли при таком подходе являлось соответствие полученной прибыли плановым заданиям. Вторая концепция, сформулированная в последние годы, связана с отражением в бухгалтерском учете прибыли, направленной на поддержание собственного капитала, и, как следствие, отражение в нем показателя соответствующего моделям принятия решений собственниками, инвесторами и кредиторами. При этом порядок формирования прибыли является вариативным в зависимости от выбранных элементов учетной политики. Обе концепции носят односторонний характер, в результате чего нарушаются интересы ряда пользователей учетной информации.

Проблемы концептуального отражения прибыли в бухгалтерском учете нашли свое место в трудах М.Ф. ван Бреда и Э.С. Хендриксена. Эти авторы рассматривают современный бухгалтерский учет как науку, изучающую различные свойства информационной системы, направленной на формирование и отражение прибыли. Такой подход позволяет утверждать, что указанные авторы подходят к учету с позиций семиотики, т.е. комплекса научных теорий, изучающей различные свойства знаковых систем, основоположником которой является американский философ и математик Ч. Пирс.

Исходя из этого, выделяются три концепции отражения прибыли в учете: синтаксическую, семантическую и прагматическую. При этом под синтактикой прибыли понимается ее рассмотрение с точки зрения правил ее определения. Под семантической концепцией прибыли понимается ее максимизация в определенных условиях рыночной структуры во взаимосвязи с прибылью как показателем эффективности от вложения капитала собственников. Прагматическая концепция прибыли подразумевает влияние отчетной информации на процесс принятия решений инвесторами и кредиторами и обратной реакцией аппарата управления. Подобное выделение трех концепций отражения прибыли представляет собой несомненный вклад в науку о бухгалтерском учете.

Однако такие определения концепций отражения прибыли в бухгалтерском учете носят самый общий характер и формулируются на основании опыта развития учета в западных странах. При этом из числа пользователей исключены контрольные органы государства, которые в любых условиях должны оставаться одними из самых авторитетных пользователей отчетности. Анализ суждений указанных выше авторов, теории и практики отечественного учета позволяет утверждать, что под синтаксической концепцией следует понимать механизм формирования прибыли по видам деятельности, показатели которых выделяются нормативным регулированием в самостоятельные информационные элементы. Под семантической концепцией прибыли понимается ее изменения во взаимосвязи с налогом на прибыль и размерами доходов собственников в отчетном и последующих периодах. Прагматическая концепция подразумевает влияние отчетной информации о прибыли на решения всех пользователей отчетности, которые используют значения прибыли в своих целях, т.е. речь идет о прямых и обратных связях по поводу отчетности о прибыли между ее создателями и внешними пользователями.

При этом необходимо соединение указанных концепций в единое целое. Использование в учете только одной из них неизбежно приведет к его ущербности. Так, например, невозможно предоставить полноценную информацию пользователям без раскрытия механизма формирования прибыли в разрезе видов деятельности предприятия. В свою очередь, значения прибыли по видам деятельности служат показателем их экономического эффекта, как в фискальных целях государства, которое может воздействовать на развитие именно этих видов деятельности, так и через целенаправленное использование капитала для получения дивидендов в будущем. И, наконец, прибыль исторически служила основой для прогнозирования различных аспектов деятельности организации. Таким образом, на первый план выходит концепция многофункциональных финансовых результатов, позволяющая синергетическим путем решать целый комплекс задач, стоящих перед бухгалтерским учетом. Однако для этого требуется добротная методологическая основа формирования информации, построенная на принципах отражения различных сторон сущности прибыли, которой в настоящее время нет.

В принципе, бухгалтерскому учету как науке давно известны все необходимые пользователям составляющие прибыли. Однако изменение подходов к содержанию учета финансовых результатов приводит к подчинению всей подсистемы формированию в текущем учете одних значений прибыли при изъятии других и наоборот. Поэтому информация о прибыли как главенствующей категории рыночной экономики должна содержать данные не только о порядке ее формирования, но также данные обо всех величинах, регулирующих сумму прибыли как в процессе ее создания, так и распределения.

При этом, осуществляя такую интеграцию, автор руководствовался следующим обстоятельством. Поскольку учет представляет собой систему формирования информации, то возникает необходимость ее регулирования в виде принципов и правил. Соответственно, конкретные последствия такого регулирования, выраженные в различных показателях, можно назвать регулятивами. Так как прибыль, порядок ее формирования и распределения занимают центральное место в учете, то можно вести речь о регулятивах финансовых результатов. В связи с этим определено понятие регулятивов финансовых результатов, установлены их учетные функции и предложено ввести этот термин в понятийный оборот бухгалтерского учета.

Кроме того, учет должен полноценно отражать важнейшие функции прибыли как измерителя экономического эффекта хозяйственной деятельности организации и как средства стимулирования. В то же время в действующей практике такое отражение осуществляется только применительно к отчетному году и только в виде прироста капитала самым общим образом. Тем самым из учета изымаются важнейшие стратегические показатели. Поэтому крайне важным является разработанная методология и методика учета регулятивов во взаимосвязи с конечной прибылью. В свою очередь, указанные принципы и правила обеспечивают практическое применение семантической и прагматической концепций в исчислении прибыли, а интеграция всех концепций в единое информационное целое позволяет говорить об учетной многофункциональности финансовых результатов.

3. Система принципов формирования информации о финансовых результатах и распределения прибыли. Нет необходимости доказывать то, что рыночная экономика и прибыль - понятия неразрывно связанные. Поэтому наращивание в системном учете самых различных показателей прибыли, отражающих различные стороны ее сущности, повышает информативность бухгалтерского учета, обеспечивая тем самым его многофункциональность, которая, в свою очередь, и позволит установить прозрачность многих экономических процессов. Однако методологические и методические основы формирования информации о прибыли до сих пор четко не установлены, так как в одних случаях требуется их уточнение и обоснование применительно к исследуемым объектам, а в других случаях они попросту отсутствуют. В диссертации концептуально обоснованы методологические принципы и методические правила формирования данных в учете финансовых результатов.

В связи с тем, что доходы и расходы являются основными элементами структуры прибыли, методологические и методические основы их отражения являются важнейшей составной частью базовых процедур исчисления финансовых результатов. Следовательно, в основу исчисления финансовых результатов положен методологический принцип временной определенности фактов хозяйственной жизни. Несмотря на различные трактовки этого принципа, его суть сводится к установлению взаимосвязи между доходами и расходами в определенном отчетном периоде при соблюдении базисных условий. Другим принципом является допущение непрерывности деятельности. Кроме необходимости составления отчетности, применение этого принципа требует осуществления расходов, связанных с производственным развитием организации. Очевидно, что ее длительное функционирование в условиях рыночной экономики невозможно без направления части капитала на поддержание положения организации на рынке и расширения ее деятельности. Это же обстоятельство диктует необходимость создания самых разнообразных резервов, которые понадобятся предприятию для решения своих задач в будущем за счет увеличения расходов, в основном связанных с производством. Кроме того, расширение производства требует и капитализации части расходов. Еще одним принципом, оказывающим влияние на величину прибыли, является принцип осмотрительности. Применение этого принципа порождает правило наименьшей оценки, согласно которому при обесценении оборотных активов, когда их рыночная стоимость на отчетную дату меньше, чем стоимость на дату приобретения, то соответствующая разница признается убытком. Вместе с тем, превышение рыночной стоимости над себестоимостью запасов в качестве дохода в учете не признается. Соответственно применение правила наименьшей оценки требует создания резервов под обесценение оборотных активов за счет увеличения прочих расходов.

Эти методологические принципы порождают соответствующие приемы капитализации и резервирования. Именно они позволяют в системе исчисления конечной прибыли в зависимости от целей управления предприятием включать в нее или исключать из нее специфические расходы и такие же доходы, и тем самым, оказывать влияние на величину прибыли. Таким образом, очевидно, что указанные приемы являются самыми результативными методологическими способами регулирования величины прибыли.

Применение рассмотренных принципов потребовало разработки специальных правил признания и определения величины доходов и расходов. Определение их величины - это оценка тех объектов учета, которые организация квалифицирует как свои доходы и расходы. При этом под оценкой дохода понимается цена обмена продукции, товаров и услуг, определенная соответствующим договором, т.е. речь идет об определении стоимости доходов по обычным видам деятельности. В свою очередь, величина расходов по обычным видам деятельности зависит как от способов группировки затрат, так и от способов их оценки выбранных в отчетном периоде. Величина прочих доходов и расходов признается в учете в их фактических суммах.

Специфической методической предпосылкой является правило кумулятивности информации, которое обеспечивает пользователю получение всех необходимых данных о формировании прибыли нарастающим итогом. Это же правило порождает необходимость разработки другого правила, правила закрытия счетов учета финансовых результатов. При этом закрытие счетов преследует две цели. Первая цель связана с тем, что необходимо создать основу для ведения учета прибыли в следующем отчетном периоде, т.е. соблюсти принцип временной определенности фактов хозяйственной деятельности. Вторая цель реформирования счетов связана с определением чистой прибыли/убытка отчетного периода и включением этого показателя в состав собственного капитала организации.

Следовательно, методологической основой построения действующей системы учета финансовых результатов в РФ являются принципы временной определенности фактов хозяйственной деятельности, непрерывности деятельности и осмотрительности, результатом применения которых являются приемы капитализации и резервирования. В свою очередь, правила признания и определения величины доходов и расходов, а также правило кумулятивности информации в рамках заданного методологическими принципами информационного поля способствуют наиболее точному исчислению конечного финансового результата отчетного периода.

Однако самым проблемным вопросом, который практически не рассматривается в современной экономической литературе, является вопрос сущностного содержания и практики применения рассмотренных выше методологических принципов. Изменение их информационной сущности или неприменение указанных принципов на практике приведет к кардинальному изменению величины финансового результата. Так, например, неприменение принципа временной определенности фактов хозяйственной деятельности приведет к тому, что произведенные расходы не будут привязаны к полученным доходам, что приведет к снижению прибыли отчетного периода, и, соответственно к ее завышению в последующих отчетных периодах. При этом следует признать, что в определенном смысле рассматриваемый принцип в действующем его сущностном содержании обесценивает показатель прибыли, поскольку реальные средства еще не получены, а соответствующая задолженность еще не погашена.

В то же время, экономической теорией со всей очевидностью доказано, что оборот средств в общем кругообороте имущества организации заканчивается только тогда, когда в процессе продажи поступили денежные средства или их эквивалент. Поэтому необходимо четко определиться с сущностным наполнением принципа временной определенности фактов хозяйственной деятельности. А именно: когда же заканчивается оборот вложенных средств - в какой-то определенный юридический момент (например, момент перехода права собственности) или в момент получения средств от продажи (прекращения задолженности, возникшей в результате продажи). При этом одним из важнейших требований к бухгалтерскому учету является принцип приоритета экономического содержания перед формой. Руководствуясь этим принципом, можно заявить, что прибыль может быть получена только тогда, когда она получена реально, когда обязательства покупателя исполнены. Отражение прибыли в активах, отличных от дебиторской задолженности позволяет говорить о завершении оборота вложенного капитала. Только в этом случае понятие распределения прибыли приобретает смысл, поскольку есть что распределять. В успешном предприятии, регулярно получающем прибыль, выполняющем финансовые планы, такая проблема не возникает, поскольку положительный поток прибыли существует всегда. В то же время, учитывая имеющиеся до сих пор диспропорции в экономике и наличие целого ряда крупных предприятий, зависящих от получения регулярных заказов на продукцию (например, предприятия военно-промышленного комплекса), проблема отражения полученной прибыли встает острее.

В связи с этим реализация указанного выше общеэкономического постулата должна находить свое отражение и в базовом наборе методологических правил формирования информации о финансовых результатах в бухгалтерском учете. В соответствии с этим, принцип временной определенности фактов хозяйственной деятельности можно сформулировать следующим образом: доходы и эквивалентные им расходы признаются в бухгалтерском учете в том отчетном периоде, когда получены и выплачены денежные средства или им равные ресурсы. Естественно, применение рассматриваемого принципа в указанном контексте резко снизит величину прибыли, формируемой бухгалтерским учетом.

Что касается принципов непрерывности деятельности, то его неприменение в явном или неявном виде исключает использование приемов резервирования и капитализации. Это обстоятельство также в корне меняет величину финансовых результатов отчетного периода. В свою очередь, исключение из базового набора принципов требования осмотрительности может привести к отказу от необходимости образования резервов под обесценение оборотных активов и наоборот создать все предпосылки для появления скрытых резервов, что также меняет величину прибыли отчетного периода. Таким образом, неприменение или сущностное изменение содержания указанных принципов позволяет утверждать, что именно они задают значение величины чистой прибыли (чистого убытка), показателя, включаемого в состав собственного капитала организации.

Методологической предпосылкой организации учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) является принцип имущественной обособленности, в соответствии с которым разница между активами и обязательствами организации, представляющая собой собственный капитал, является собственностью ее участников. Само наличие прибыли предполагает ее распределение по различным направлениям. В свою очередь наличие непокрытого убытка порождает потребность в определении правила его покрытия. При этом выбор варианта учета распределения прибыли (покрытия убытка) определяется позицией собственников, базирующейся на методологическом принципе ограничения, который может быть сформулирован следующим образом. Принцип ограничения предполагает, что отражение в учете расходования нераспределенной прибыли, возможно, только при ее наличии в составе капитала. Продолжением применения указанного принципа является его экстраполяция на правила покрытия убытков. Наличие убытков не может соседствовать с расходованием прибыли. Таким образом, учет нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) базируется на методологическом принципе ограничения, а методические принципы вытекают из экономической природы учитываемых объектов.

Однако такая методологическая основа нацелена на формирование информации о процессах создания и изъятия прибыли только в пределах отчетного года и не может обеспечить прозрачность этих процессов в ретроспективе, и, соответственно в перспективе. В связи с этим действующая система учета не дает сколько-нибудь подробной информации о формировании и использовании получаемой прибыли. Следует отметить, что развитие организации практически невозможно без осуществления инвестиций в физический капитал, а также инноваций во всех сферах деятельности. В связи с этим применение принципа ограничения должно расширить свои границы. Речь идет об ограничении расходования прибыли на выплату доходов собственникам таким размером, который бы обеспечивал наличие прибыли, необходимой для ее вложения в развитие предприятия. К примеру, если расходование прибыли в полной ее сумме на выплату дивидендов осуществляется в течение ряда смежных отчетных периодов, очевидно, что предприятие не имеет перспективы в самом ближайшем будущем. В свою очередь, это противоречит основополагающему учетному принципу непрерывности деятельности. Поэтому формирование в учете информации, связанной с наличием остатка нераспределенной прибыли для целей расширения объемов деятельности, следует назвать правилом нижней границы расходования прибыли, которое формулируется следующим образом: расходование прибыли на выплату доходов собственникам должно сочетаться с их намерением продолжать деятельность предприятия в обозримом будущем.

Направленность расходов на получение дохода является одним из важнейших условий экономически обоснованного формирования финансового результата в учете. В противном случае любые затраты, произведенные исполнительным органом организации, независимо от решения ее собственников, являлись бы обоснованными расходами. В связи с этим, предлагаем ввести в понятийный аппарат бухгалтерского учета понятие «изъятия прибыли», т.е. расходов, не направленных на получение доходов. К таким расходам следует относить расходы, связанные с благотворительной деятельностью, на осуществление спортивных мероприятий, отдыха, развлечений, мероприятий культурного и просветительского характера и иных аналогичных мероприятий. В действующем информационном поле такие расходы квалифицируются как прочие, и, следовательно, заретушированные в истинном их проявлении. На наш взгляд, указанные расходы - это в чистом виде «изъятие капитала», т.е. отвлечение прибыли или части собственного капитала от основной деятельности. При этом под расходами на благотворительность и прочее могут быть завуалированы, в том числе и незаконные операции - вывод капитала, финансирование криминальной деятельности, финансирование политических сил. Поскольку в этом случае происходит отвлечение прибыли, принадлежащей акционерам, от деятельности организации, то, формально говоря, распоряжаться этими расходами могут только акционеры.

Следовательно, информация о таких расходах должна отражаться не в подсистеме исчисления конечного финансового результата, а в подсистеме распределения прибыли. Введение обязательности такого отражения и будет являться правилом отражения изъятия прибыли. В свою очередь, для достижения прозрачности информации о распределении прибыли, и, соответственно, для установления доминирующего положения концепции многофункциональности финансовых результатов необходима развернутая информация об этом процессе, отражающая расходование прибыли по направлениям.

4. Регулятивы финансовых результатов, их экономическая сущность и функции, выполняемые в бухгалтерском учете. В научной литературе по-прежнему отсутствует системный подход к формированию информации о финансовых результатах организации во взаимосвязи с регулирующими их величину показателями. Соответственно это обстоятельство не обеспечивает прозрачность данных, характеризующих основную цель финансово- хозяйственной деятельности коммерческих организаций в условиях рыночной экономики.

В современной экономической литературе термин «регулятив» в контексте воздействия на бухгалтерские показатели был использован Я.В.Соколовым при рассмотрении деятельности Ж. Б. Дюмарше. Однако, сущность этого понятия, границы его применения автором не раскрываются. В то же время именно это обстоятельство позволило нам заимствовать этот термин применительно к регулирующим воздействиям на величину прибыли, и соответственно, ввести его в понятийный оборот бухгалтерского учета.

В широком понимании под регулятивами финансовых результатов можно понимать любое бухгалтерское действие, так или иначе влияющее на величину прибыли. По однородности воздействия на ее величину можно выделить регулятивы, выступающие в виде основополагающих принципов бухгалтерского учета, методологические приемы капитализации и резервирования, способы оценки активов и пассивов. Особую группу регулятивов представляют собой те, которые возникли в результате попытки интеграции в системный бухгалтерский учет показателей отложенного налога на прибыль, отражающих расхождения в правилах признания доходов и расходов, и, соответственно, исчисления прибыли в бухгалтерском и налоговом учете. Эти регулятивы с полным правом можно назвать налоговыми. В свою очередь, по возможности управления организацией использования регулятивов финансовых результатов в своих целях их можно подразделить на две основные группы: первая - методологические принципы, вторая - способы влияния.

Первая группа регулятивов является основной, поскольку именно методологические принципы формируют границы того информационного поля, в котором формируются все показатели, в том числе и показатели финансовых результатов и их величина. Применение методологических принципов, закрепленных в настоящее время нормативным регулированием бухгалтерского учета, является обязательным для всех предприятий. Вторая группа регулятивов - это способы влияния на величину прибыли, разрешенные действующим законодательством. К ним относятся: амортизационная политика организации; варианты оценки запасов и финансовых вложений и способы их списания; порядок списания общехозяйственных расходов; определение перечня резервов предстоящих расходов и оценочных резервов. Эти регулятивы находятся в поле возможностей выбора управления организации исходя из ее целей и задач. При этом указанные принципы, приемы и способы регулирования величины прибыли органически взаимосвязаны между собой и логически вытекают друг из друга. Их применение порождает различные показатели, находящие свое отражение на различных информационных элементах системы бухгалтерского учета. По своей сути эти показатели являются производными от применения действующей методологии и методики формирования учетной информации. Именно они являются отражением всех регулирующих воздействий, возникающих в учете. Поэтому с помощью таких показателей можно уточнить величину финансовых результатов и условия их формирования, и тем самым, сформировать все предпосылки для экономически обоснованного распределения прибыли.

Анализ данных поставляемых указанными информационными элементами системы бухгалтерского учета позволяет выделить три основные функции регулятивов финансовых результатов: аналитическую, прогностическую и функцию воздействия. Под аналитической функцией регулятивов понимается представление информации об условиях формирования финансовых результатов в бухгалтерском учете отчетного периода. Эта функция предполагает, что пользователю отчетности известно о регулятивах прибыли и их влиянии на финансовый результат, и, соответственно, об условиях его формирования. Прогностическая функция связана с предоставлением информации о будущей динамике прибыли. Использование указанной функции связано с тем, что сформированная информация о прибыли и ее регулятивах в бухгалтерской системе отчетного периода позволяет с достаточной степенью достоверности судить о величине финансового результата следующего или следующих отчетных периодов. Функция воздействия связана с возможностью управления предприятием с помощью регулирующих воздействий, оказывать влияние на величину финансового результата. Иными словами данная функция предполагает, что руководство организации на основании предоставленных ей нормативным регулированием бухгалтерского учета способов управления прибылью может достичь того или иного желаемого финансового результата. Однако последняя функция не всегда может носить объективный характер. Это создает дополнительные сложности для внешних пользователей бухгалтерской отчетности при оценке величины полученной прибыли. Именно это обстоятельство позволяет управлению отдельных организаций при формировании информации перешагнуть ту тонкую грань от обоснованного воздействия на величину прибыли до откровенного манипулирования сознанием пользователя отчетности.

Таким образом, под регулятивами конечных финансовых результатов понимается система показателей, которая при изучении условий возникновения прибылей и убытков позволяет адекватно оценить пользователям их величину и прогнозировать динамику конечной прибыли в будущие отчетные периоды, а также с достаточной степенью достоверности установить степень воздействия управления организацией на порядок их формирования.

5. Состав объектов учета, определяемых как финансовые результаты и их классификация. Проведенный в диссертации анализ нормативной базы бухгалтерского учета и законодательного обеспечения налогообложения прибыли показывает, что порядок их применения формирует самые различные показатели сущности финансовых результатов и распределения прибыли. Многообразие указанных показателей в учете диктует необходимость установления научно обоснованной классификации объектов учета прибыли, вытекающей из правил формирования информации в соответствии с действующими правовыми аспектами, которой в настоящее время нет. В диссертации установлена вся совокупность классификационных признаков, выделенных в результате проведенного анализа и связанных с различными сторонами сущности прибыли. В результате чего установлено, что информационная составляющая современного бухгалтерского учета такова, что все данные, в том числе и необходимые фискальным органам могут быть получены с его помощью без создания параллельной системы исчисления прибыли в целях налогообложения. Поэтому в целях интеграции двух систем исчисления прибыли на базе использования имеющихся уже классификационных признаков требуется их дополнение теми, которые обеспечивают установление соответствующих объектов учета необходимых для выполнения принципа многофункциональности финансовых результатов.