Развитие методологии и методики формирования учетной информации о финансовых результатах организации

Выполнение этого требования достигается путем наращивания значений финансовых результатов. На практике наблюдается обратная картина. Так, исключение из состава объектов учета финансовых результатов чрезвычайных доходов и расходов является абсолютно не оправданным шагом. Статистика показывает, что не только в РФ, но и во всем мире возрастает количество техногенных и экологических катастроф, сопровождающихся громадным финансовым ущербом. Это оказывает влияние на финансовое положение сотен предприятий, оказавшихся в зоне их действия. Нарастание таких явлений заставляет предприятия уделять достаточное внимание страхованию своего имущества, а расходы и возможные доходы, порожденные возникновением страхового случая, должны являться элементами системы учета финансовых результатов. В связи с этим, требуется не упразднение указанной категории, а наоборот, выделение чрезвычайных доходов и расходов в самостоятельный объект учетного наблюдения, формируемый системно в текущем учете и отображаемой в отчетности. Только в этом случае у пользователей появляется возможность объективного подхода к оценке конечного финансового результата.

В свою очередь, выполнение прибылью своей важнейшей социальной функции как источника государственного бюджета требует представления в учете и отчетности соответствующих значений, присущих налогообложению прибыли и развивающих отражение различных сторон ее сущности. Наиболее информативным классификационным признаком, обеспечивающим баланс интересов различных пользователей информации, является характер распределения прибыли в целях ее налогообложения. По этому признаку учет способен сформировать справочным порядком значения фактической налогооблагаемой прибыли, авансовой прибыли для расчета авансовых платежей, суммах льготированной прибыли, а также данные о прибыли, облагаемой по иным ставкам. Именно эта информация является достаточной и определяющей в налогообложении прибыли и является логическим продолжением основных показателей распределения прибыли. Введение в систему учета указанных значений позволяет представить классификацию многофункциональных финансовых результатов в следующем виде (табл. 1).

Таблица 1. Классификация многофункциональных финансовых результатов

Такая классификация направлена на формирование на ее основе информационных массивов, удовлетворяющих запросы различных пользователей с целью определения разнообразных результатных показателей хозяйственной деятельности организации, как в ретроспективе, так и текущем периоде. Это в свою очередь обеспечивает и прогнозные управленческие решения.

6. Система счетов учета финансовых результатов и их функциональная классификация. В диссертации установлены функции всех счетов учета финансовых результатов, а также определены взаимосвязи между ними. На базе этого разработана классификация счетов финансовых результатов по их функциям в учетной подсистеме (схема 1).

Позицию необходимости разработки множества учетных классификаций обосновал В.Ф. Палий. «В каждой научной классификации необходимо обеспечить ее значимость, т.е. выбирать наиболее существенные признаки в качестве основания для разделения изучаемого множества на части. Чем больше признаков мы выделяем, тем больше степень познания исследуемого множества... Не ограничивать число этих признаков, а научно обосновать и глубоко исследовать их - вот в чем задача теоретиков учета».

Применение способов капитализации и резервирования предполагает введение в учетную систему, так называемых условных статей в виде счетов, придающих большую устойчивость систематизации учетной информации. Их наличие связно с тем, что исчерпывающая полнота информации требует ввода таких счетов, цель которых дать более ясное и точное представление о содержании других счетов. Информацию таких счетов можно назвать регулирующими статьями учетной информации. В связи с этим необходимо расширить понятие регулирующего счета от счетов, только уточняющих оценку соответствующих активов и пассивов, функции которых определены действующими классификациями до включительно счетов, уточняющих оценку финансовых результатов. Так, в зависимости от выполняемых функций в подсистеме учета финансовых результатов выделяются: счета, формирующие финансовые результаты, и счета, регулирующие величину финансового результата (счета регулятивы). К формирующим относятся операционно-результатные счета «Продажи», «Прочие доходы и расходы», финансово-результатный счет «Прибыли и убытки», а также счет капитала «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток»). Последний можно отнести и к разновидности результатных счетов, так как он отражает прибыль с начала деятельности организации, инвестированную в нее.

К счетам регулятивам следует отнести счета, связанные с применением методологических приемов капитализации и резервирования. В свою очередь, счета капитализации делятся на счета дополнительные и счета контрарные. Если регулирование учетной оценки объектов учета до суммы их балансовой стоимости осуществляется путем прибавления суммы регулятива регулирующего счета к учетной цене объекта основного счета, то такие регулирующие счета называются дополнительными. Таковыми в действующей подсистеме учета являются «Доходы будущих периодов», «Отложенные налоговые обязательства».

Если регулирование текущей учетной оценки объектов учета основных счетов до суммы их балансовой стоимости осуществляется путем вычитания суммы регулятива регулирующего счета из учетной цены объекта основного счета, то такие регулирующие счета называются контрарными. В нашей интерпретации к ним относятся «Расходы будущих периодов», «Недостачи и потери от порчи ценностей», «Отложенные налоговые активы».

Схема 1 Классификация счетов финансовых результатов по выполняемым ими функциям

Счета резервирования можно разделить на счета, образуемые за счет себестоимости («Резервы предстоящих расходов»), за счет прочих расходов («Резервы предстоящих расходов», «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей», «Резервы под обесценение финансовых вложений», «Резервы по сомнительным долгам») и за счет нераспределенной прибыли («Резервный капитал»).

На основании приведенной классификации предложено собственное определение подсистемы счетов учета финансовых результатов. Под такой подсистемой понимается совокупность счетов, на которых отражается процесс создания конечных финансовых результатов деятельности организации в данном отчетном периоде с помощью формирующих счетов и выявляются чистые финансовые результаты этого периода путем уточнения их оценки с помощью счетов регулятивов.

7. Учет формирования конечного финансового результата. Установление взаимосвязи между бухгалтерским и налоговым учетом прибыли посредством методологических и методических аспектов, вытекающих из норм ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль», в значительной степени приблизило систему бухгалтерского учета РФ к общепризнанным мировым стандартам, в соответствии с которыми учет налогообложения прибыли осуществляется методом экономических обязательств. В то же время учетные подходы, провозглашенные указанным нормативным документом, знаменует собой коренную ломку сложившихся принципов формирования информации о конечном финансовом результате, отражение которого базировалось на основе применения метода юридических обязательств по налогу на прибыль.

Произошедшие изменения можно свести к двум основным проблемам. Первая проблема - изменение информационной сущности конечного финансового результата, вторая - отсутствие действенных методик его исчисления.

Изменение информационной сущности конечного финансового результата деятельности вызвано действующим порядком определения его величины. Дело в том, что в подсистеме учета финансовых результатов величина текущего налога на прибыль не находит своего отражения. Этот показатель формируется отдельным порядком. В самой подсистеме отражаются только сумма условного расхода по налогу на прибыль и сумма постоянного налогового обязательства. Следовательно, при исчислении конечного финансового результата его сумма будет скорректирована на разницу между начисленными отложенными налоговыми активами и отложенными налоговыми обязательствами, эквивалентной разнице между суммой фактически начисленного налога на прибыль и его условными значениями, отраженными в указанной подсистеме. Таким образом, величина чистой прибыли формируется с учетом ее корректировки на разницу между начисленными в отчетном периоде отложенными налоговыми активами и отложенными налоговыми обязательствами. Кроме этого, на величину чистой прибыли (чистого убытка) оказывают влияние суммы отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств, которые списываются с учета через счет «Прибыли и убытки» вследствие выбытия объектов, по которым они начислялись. Поскольку объектом, по которому указанные условные значения налога на прибыль начисляются, в первую очередь, являются основные средства, чья амортизация по правилам налогового и бухгалтерского учета в определенные временные отрезки может существенно различаться, то суммы таких списаний теоретически могут представлять собой значительную величину.

Таким образом, показатель чистой прибыли, рассчитанный по действующим правилам формирования информации, скорректирован дважды. Первый раз величиной суммы отложенных налоговых активов и обязательств, списываемых в результате выбытия объекта, вызвавшего их начисление. Второй - разницей между начисленными отложенными налоговыми активами и такими же обязательствами. Следовательно, показатель чистой прибыли (чистого убытка) в конкретный отчетный период подвержен значительным колебаниям. При этом аргумент, в соответствии с которым потенциальный пользователь бухгалтерской отчетности может использовать значения чистой прибыли, исчисленной таким образом в целях определения ее величины в будущем, и соответственно получить картину имущественного и финансового положения организации в динамике, вызывает большие сомнения. По мнению автора, первичная функция этого главнейшего показателя бухгалтерского учета - дать адекватную оценку деятельности организации за отчетный период (действие требования приоритета экономического содержания над формой).

Установление главенствующего положения этой функции в текущем учете достигается с помощью разработки соответствующей методики формирования информации о конечном финансовом результате. В настоящее время на информационном элементе, предназначенном для исчисления конечного финансового результата деятельности организации, может отражаться значительная совокупность самых разнообразных показателей. Структуризация таких данных с целью усиления информативных возможностей учета финансовых результатов предполагает выделение ряда субсчетов к счету «Прибыли и убытки». Однако их полный перечень нормативным регулированием не определен. Поэтому номенклатура таких субсчетов должна определяться практической необходимостью группировки информации в разрезе структуры действующей формы отчета о прибылях и убытках.

Для формирования информации о прибыли (убытке) до налогообложения необходимо ввести в практику учета одноименный субсчет 1 «Прибыль (убыток) до налогообложения». На нем отражаются прибыль (убыток) от продаж, сальдо прочих доходов и расходов, а также суммы причитающихся бюджету налоговых санкций. Путем балансирования указанных показателей формируется остаток, который отражает прибыль (убыток) до налогообложения. Для учета условного расхода (дохода) предусматривается субсчет 2 «Условные расходы (условные доходы) по налогу на прибыль» к счету «Прибыли и убытки». На нем в зависимости от экономической природы хозяйственной ситуации, связанной с определением указанных величин в корреспонденции со счетом «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» отражаются показатели условных расходов (условных доходов). При этом в случае наличия прибыли до налогообложения рассматриваемый субсчет дебетуется, в противоположном случае - кредитуется. Таким образом, сальдо по этому субсчету может быть как дебетовым, так и кредитовым. Для учета постоянного налогового обязательства предусматривается открытие к счету «Прибыли и убытки» субсчета 3 «Постоянное налоговое обязательство». На этом субсчете по его дебету учитываются суммы постоянного налогового обязательства в корреспонденции со счетом «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты по налогу на прибыль». Соответственно остаток по этому субсчету отражает сумму постоянного налогового обязательства нарастающим итогом с начала отчетного периода и может быть только дебетовым.

Кроме этого, формирование информации о финансовых результатах предполагает выделение в самостоятельный объект учетного наблюдения и тех показателей списания отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств, при выбытии объекта, по которому они начислены. Дело в том, что списание этих показателей с соответствующих счетов отложенного налога на прибыль осуществляется в корреспонденции со счетом «Прибыли и убытки» При этом из действующих правил совершенно неясно, каким образом системно учитывать эти показатели. Если такие суммы включать в величину прибыли (убытка) до налогообложения, то тогда будет нарушаться взаимосвязь между данными бухгалтерского и налогового учета. Если же эти показатели выделять на уровне отдельного субсчета к счету «Прибыли и убытки», то это обстоятельство все равно приведет к изменению информационной сущности чистой прибыли (чистого убытка). При этом главным вопросом, по нашему мнению является то, что эти показатели проистекают из прошлых отчетных периодов и имеют отношение не к чистой прибыли (чистому убытку) отчетного периода, а к сумме нераспределенной прибыли (непокрытому убытку). Для этих целей следует предусмотреть к счету «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» специальный субсчет «Списание отложенных налоговых активов и обязательств». По его дебету в корреспонденции с кредитом счета «Отложенные налоговые активы» отражается та часть, отложенных налоговых активов, которая эквивалентна начислению по выбывающему объекту. В свою очередь та часть отложенных налоговых обязательств, которая эквивалента выбытию объекта их начисления, отражается по дебету счета «Отложенные налоговые обязательства» и кредиту субсчета «Списание отложенных налоговых активов и обязательств». Соответственно, остаток по рассматриваемому субсчету может быть как дебетовым, так и кредитовым. Его значение и формирует величину, отражающую влияние показателей списания отложенных налоговых активов и обязательств на сумму нераспределенной прибыли (непокрытого убытка).

Конечно, могут последовать возражение как быть с ситуацией, в которой в одном и том же отчетном периоде начиналось начисление отложенных налоговых активов или отложенных налоговых обязательств и одновременно осуществлялось их списание вследствие выбытия объекта их порождающего. Такая ситуация безусловно имеет отношение только к чистой прибыли (чистому убытку) отчетного периода. Решение этой проблемы осуществляется во взаимосвязи с решением главной проблемы - отражением в учете чистой прибыли (чистого убытка) с учетом адекватной оценки событий отчетного периода. Для этого необходимо только одно - изменение квалификации показателей отложенного налога на прибыль в виде разницы между начисленными в отчетном периоде отложенными налоговыми активами и обязательствами с ее аморфного значения, исключенного из системы исчисления прибыли, в объект ее учета, каковым собственно эта разница и является. По своей сути она представляет собой величину отложенного налога на прибыль, сформированного в отчетном периоде, напрямую связанную с величиной нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) будущих отчетных периодов. Именно это обстоятельство позволяет трактовать этот показатель как влиятельный регулятив, позволяющий, с одной стороны, принимать его во внимание при исчислении конечного финансового результата отчетного года, с другой, учитывать как величину изменения нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) будущих отчетных периодов.

Для этого выявленную за отчетный период указанную выше разницу целесообразно отражать записью по итогам отчетного периода по счету «Прибыли и убытки» и счету «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)», субсчет «Списание отложенных налоговых активов и обязательств». При этом для системного формирования информации об этом показателе необходимо предусмотреть соответствующий субсчет 4 «Разница между отложенными налоговыми активами и обязательствами» к счету «Прибыли и убытки». Соответственно, остаток по рассматриваемому субсчету может быть как дебетовым, так и кредитовым. Его значение и формирует величину, отражающую влияние показателей указанной разницы на сумму чистой прибыли (чистого убытка). Наличие подобной номенклатуры субсчетов к счету «Прибыли и убытки», конечные данные которых нацелены на формирование данных отчета о прибылях и убытках позволяет упорядочить информацию о факторах влияния на величину конечного финансового результата и тем самым обеспечить системный подход к учету всей совокупности финансовых результатов. При этом наличие подобной номенклатуры субсчетов предусматривает детально прописанную процедуру порядка их закрытия, которая может осуществляться следующим порядком. По окончании отчетного периода заключительными оборотами декабря субсчет 2 «Условные расходы (условные доходы) по налогу на прибыль», субсчет 3 «Постоянное налоговое обязательство» и субсчет 4 «Разница между отложенными налоговыми активами и обязательствами» закрываются записью по стороне противоположной той, на которой числится остаток на отчетную дату через субсчет 1 «Прибыль (убыток) до налогообложения». В свою очередь на субсчете 1 «Прибыль (убыток) до налогообложения» путем балансирования показателей выявляется показатель, списываемый на счет «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток))». Следовательно, субсчет 1 «Прибыль (убыток) до налогообложения» в данном случае и только в этом случае выполняет функции субсчета, на котором выявляется чистая прибыль (чистый убыток).

Таким образом, предложенная методика отражения показателей конечного финансового результата отчетного периода является органической частью концепции многофункциональных финансовых результатов. Ее реализации позволяет формировать величину чистой прибыли (чистого убытка) с учетом юридических обязательств по налогу на прибыль. В то же время, величина нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) отражается с учетом изменений, возникающих из-за отложенного налога на прибыль, т.е. с учетом экономических обязательств по налогу на прибыль. Тем самым обеспечивается синергетический эффект от восприятия информации.

8. Учетные подсистемы распределения прибыли (покрытия убытков). Современная подсистема учета распределения прибыли направлена исключительно на удовлетворение информационных интересов собственников. В связи с этим все выплаты, связанные с социальным развитием организации или с платежами за счет прибыли в бюджет, трактуются как расходы и вводятся в систему исчисления конечного финансового результата. Поэтому такая модель распределения прибыли характеризуется отсутствием информационного элемента, отражающего отвлечение прибыли и являющегося регулирующим по отношению к счету «Прибыли и убытки». Вся информация о распределении прибыли, отражается непосредственно на счете, предназначенном для аккумулирования нераспределенной прибыли. Однако такой подход к формированию информации только частично удовлетворяет запросы пользователей для принятия решений и только по отчетному году. Для детальной оценки процесса распределения прибыли им необходима развернутая информация о показателях прибыли за несколько предшествующих лет.

Действующая же система учета построена таким образом, что показатели расходования чистой прибыли за ряд предшествующих лет изымаются из информационного оборота, так как отсутствует соответствующий информационный элемент, отражающий изъятие прибыли кумулятивным способом, т.е. отсутствуют предпосылки для выполнения требования прозрачности информации в бухгалтерской отчетности о финансовых результатах. Таким образом, учет нераспределенной прибыли как важнейшей составляющей собственного капитала организации в целях обеспечения прозрачности такой информации предпочтительно строить на предложенных выше методологических принципах и методических правилах, т.е. последовательно от периода к периоду, включая в себя информацию о всех предыдущих периодах; с учетом необходимости не только раздельного учета прибылей и убытков, но и выделения конкретного периода их получения; в разрезе направлений распределения и изъятия прибыли. В связи с этим, учет нераспределенной прибыли предлагается организовать путем открытия субсчетов, отражающих две противоположные сущности прибыли кумулятивным способом к счету «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)»: субсчет 1 «Прибыли и убытки полученные»; субсчет 2 «Распределение и изъятие прибыли». В свою очередь, для детализации информации на указанных субсчетах предлагается сформировать систему субсчетов второго порядка.

Представленная учетная подсистема состоит из трех уровней. На первом уровне находится счет «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)», в котором агрегируются все остатки по открытым к нему субсчетам. На втором уровне рассматриваемой системы находятся субсчета первого порядка: 1 «Прибыли и убытки полученные»; 2 «Распределение и изъятие прибыли». На субсчете 1 «Прибыли и убытки полученные» учитываются прибыли и убытки организации за каждый отчетный год, списываемые с действующего счета «Прибыли и убытки». Субсчет 2 «Распределение и изъятие прибыли» предназначен для регулирования оценки остатка по субсчету 1 «Прибыли и убытки полученные» и для предоставления информации пользователю о расходовании прибыли. На этом субсчете по его дебету отражаются только те суммы, которые изымаются из деятельности организации, либо капитализируются в форме резервного капитала. Сопоставление остатков этих субсчетов представляет собой показатель нераспределенной прибыли (непокрытого убытка), наращиваемый с начала деятельности организации. В свою очередь, усиление синергетического эффекта от восприятия пользователями сформированной в учете информации достигается с помощью открытия ряда субсчетов второго порядка, характеризующих определенные стороны сущности прибыли (схема 2).

Особое внимание пользователей информации о прибыли привлекают показатели ее прочего изъятия. Сейчас отражение расходов на благотворительность и иные аналогичные цели осуществляется в составе прочих расходов, т.е. такие расходы включаются в систему исчисления чистой прибыли. Однако, расходы признаются таковыми только в том случае, если доказана их связь с получаемыми доходами. Следовательно, указанные расходы - это в чистом виде отвлечение прибыли (собственного капитала) от основной деятельности, т.е. «изъятие капитала», так как они не соответствуют деловой цели - получению прибыли, закрепленной в ГК и в уставах организаций. При этом под расходами на благотворительность и иные аналогичные мероприятия могут быть заретушированы, в том числе и незаконные операции - вывоз капитала, финансирование криминальной деятельности, финансирование политических сил. Таким образом, такой подход искажает величину чистой прибыли и ретуширует важнейшее направление в использовании капитала организации. В связи с этим, исходя из экономического смысла рассмотренных операций, указанные расходы необходимо переквалифицировать и отражать в учете как изъятие прибыли.

Предложенный подход к формированию показателей финансовых результатов предшествующих лет позволяет говорить о прозрачности информации, так как пользователь при первом обращении к данным такого учета получает необходимый минимум информации о процессах создания прибыли и ее изъятии, осуществленных в предшествующих отчетных периодах. А суммы изъятия прибыли, представленные по направлениям расходования дают информацию о поведенческом стереотипе собственников организации.

Схема 2. Предлагаемая система субсчетов первого и второго порядка к счету «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)

9. Системы показателей финансовых результатов в основных формах бухгалтерской отчетности. Способы формирования и представления показателей в бухгалтерской отчетности, а также правила их регулирования за последние десять лет претерпели значительные изменения. В наибольшей степени эти изменения затронули финансовые результаты. По своей сути такие изменения являются экспериментами в области управления отдельными организациями. В работе на основе поставленных задач перед бухгалтерской отчетностью о финансовых результатах экстраполированы на объект исследования критерии ценности, надежности и сопоставимости в отчетности. Однако выполнение указанными критериями своих функций в полном объеме возможно только на основе разработанного в диссертации критерия развернутости финансовых результатов, который подразумевает отражение различных сторон их сущности. Так прозрачность отчетности подразумевает отражение в ней не только показателей формирования прибыли, но и суммы ее изъятия из оборота.

Проведенный анализ сущности современного бухгалтерского баланса показал, что отражение прибыли в составе капитала сталкивается с двумя основными проблемами. Первая проблема заключается в том, что данный показатель представляется в самом агрегированном виде, обеспечивающем только функцию, отражающую свойства прибыли как основного фактора поддержания капитала. Вторая проблема связана с отражением решений собственников по поводу распределения прибыли (покрытия убытков) в отчетности. По существу такая информация является центральной в бухгалтерской отчетности. Однако в соответствии с ПБУ 7/98 «События после отчетной даты» процесс распределения прибыли квалифицируется как событие после отчетной даты и в основных формах бухгалтерской отчетности своего отражения не находит.

Первая из двух указанных проблем вытекает из ориентации на отражение прибыли в составе собственного капитала по МСФО, чья практическая значимость для оценки указанного показателя в современных условиях развития экономики РФ вызывает большие сомнения. Начиная с 1996 г. нормативным регулированием бухгалтерского учета последовательно изымались показатели, характеризующие различные сущностные стороны формирования и распределения прибыли. Этот процесс получил свое логическое завершение в 2003 г. С этого момента в бухгалтерских балансах за квартал, полугодие и девять месяцев финансовый результат определяется алгебраическим произведением остатков по счета «Прибыли и убытки» за те же периоды и счета «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» на начало отчетного года. В балансе за год по строке «нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) отражается остаток по счету «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» на конец отчетного года. Таким образом, пользователи отчетности и в первую очередь мелкие держатели акций лишаются важнейшей для них информации о результатах деятельности организации за отчетный год. В первую очередь, это касается показателя «непокрытый убыток отчетного года», который выступал в роли предупредительного сигнала. В действующей отчетной форме при наличии нераспределенной прибыли прошлых лет наличие убытка отчетного года в значительной мере ретушируется. В связи с этим, считаем, что отказ от жесткого алгоритма формирования в балансе показателей нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) по смежным отчетным периодам представляет собой шаг назад, который при определенных условиях может привести к нарушению основополагающего принципа нейтральности отчетности по отношению к различным группам пользователей.

Кроме рассмотренных вопросов отражения конечного финансового результата в бухгалтерском балансе проблема прозрачности бухгалтерской отчетности организаций требует постановки вопроса отражения в ней сумм прибыли, распределенной и изъятой из деятельности организации. Информация о распределении прибыли формируется только за отчетный год в текущем учете без отражения ее в отчетности. В свою очередь, информация об изъятии прибыли отсутствует не только в отчетности, но и в текущем учете. Между тем без владения такой информацией, сформированной системным порядком в учете, отражающей ретроспективу решений собственников, пользователь лишается важнейших стратегических ориентиров, позволяющих определить пути развития предприятия, направленность других решений собственников, в том числе и социально-политических. Решение этой проблемы осуществляется на основе введения в систему основополагающих правил формирования информации о финансовых результатах предложенного нами принципа их развернутости, который обеспечивает отражение различных сторон сущности прибыли и, соответственно их прозрачность.

В связи с этим на базе предложенных выше информационных элементов учетной подсистемы нераспределенной прибыли (непокрытого убытка), одни из которых формируют данные о процессах создания прибыли, а другие - о прибыли, распределенной и изъятой из оборота предприятия, в диссертации сформирована система показателей раздела «Капитал и резервы» бухгалтерского баланса. Также в этом разделе предложено отображать резервы предстоящих расходов. Такая позиция вытекает из того, что в основе их образования лежит, как правило, не правовое или экономическое обязательство против третьего лица, а только внутреннее обязательство, которое не может растворяться в общей величине обязательств. В связи с этим резервы предстоящих расходов следует рассматривать как составляющую собственного капитала.

При этом указанные резервы предложено обособлять в рассматриваемом разделе баланса по фактам хозяйственной деятельности, которые неизбежно произойдут в будущем, и фактам, которые носят гипотетический характер. К первым следует отнести факты создания резервов, которые допускаются налоговым законодательством. Эти резервы, а также расходы их порождающие, рассчитанные по нормам налогового законодательства и включенные в бухгалтерскую систему, носят совершенно реальный характер. Соответственно и величина конечного финансового результата с учетом указанных расходов при проведении инвентаризации соответствующих резервов не будет подвергаться какому-либо существенному искажению. Совершенно другой характер носят гипотетические обстоятельства, по которым создаются резервы под условные обстоятельства. Например, резервы под различные судебные разбирательства, практика которых в условиях рыночной экономики неудержимо расширяется, а суммы издержек, штрафов, неустоек по искам у средних и крупных предприятий носят многомиллионый характер. В то же время, юридическая практика показывает, что смоделировать судебную тяжбу в узких целях какой-то группы собственников не представляет особого труда. Поэтому искусственный характер рассматриваемой категории позволяет снижать конечный финансовый результат отчетного периода, который, в первую очередь, интересует внешних пользователей бухгалтерской информации при анализе финансового состояния организации. Все это может быть использовано управлением предприятия в коллизиях перед слиянием, недружественным поглощением и другими аналогичными процедурами.

Не оспаривая необходимость резервирования как способа капитализации средств для осуществления выплат и погашения расходов в будущем, необходимо осознавать, что при создании современной информационной системы бухгалтерского учета на первый план выходит механизм формирования конечного финансового результата отчетного периода и прибыли в составе собственного капитала - важнейших категорий рыночной экономики. При этом такой механизм должен быть понятным и прозрачным, в первую очередь, внешним пользователям такой информации. Для этого необходимо четко определить место резервов под условные обязательства в системе бухгалтерского учета с целью недопущения возможности использования рассматриваемого методологического приема для манипулирования величиной прибыли. Все это становится возможным только в случае выделения резервов под условные обязательства в самостоятельный объект учетного наблюдения. В этих целях следует предусмотреть для учета таких резервов специальный информационный элемент в виде синтетического счета «Резервы под условные обязательства». Соответственно, учет собственно резервов предстоящих расходов следует вести на действующем счете «Резервы предстоящих расходов». Таким образом, предлагаемая методика учета резервов предстоящих расходов позволяет, в первую очередь, внешним пользователям ориентироваться в многообразии указанных резервов, легко определять суммы условных расходов и условия их возникновения.

Кроме того, для достижения прозрачности информации процесс распределения и изъятия прибыли следует квалифицировать как событие отчетной даты. Все остальные вопросы, связанные с утверждением, подписанием, представлением и опубликованием отчетности носят в основном организационный характер и к методологии и методике бухгалтерского учета отношения не имеют. Использование вышеизложенных принципов в формировании информации при отражении движения прибыли в составе собственного капитала в балансе позволит обеспечить прозрачность всех сторон сущности предпринимательской прибыли, которая в рамках действующих подходов не достигается.

Проведенный в диссертации анализ отчета о прибылях и убытках показывает, что система показателей финансовых результатов, представленная в действующей его форме, порождает ряд вопросов, которые требуют незамедлительного решения. Структура доходов и расходов по обычным видам деятельности, формирующая прибыль (убыток) от продаж отчета, является стабильной более десяти лет и, в принципе, выполняет возложенные на нее функции. В отношении доходов и расходов, получивших в этой отчетной форме название прочих, наблюдается стабильная динамика по сокращению таких показателей. Сначала из информационного оборота были изъяты показатели, характеризующие чрезвычайные события в деятельности предприятия, а затем и показатели внереализационных операций. Отказ от обособленного отображения внереализационных доходов и расходов является оправданным, так как их выделение из состава операционных носило искусственный характер. В то же время, отказ от такого же отображения чрезвычайных доходов и расходов в отчетности в современных условиях, когда стремительно увеличивается количество техногенных и природных катастроф, которые непосредственно влияют на финансовые результаты предприятий, оказавшихся в их зоне, является преднамеренным шагом в ретушировании данных о финансовых результатах. Более того, с учетом этих обстоятельств следует выделить в действующем Плане счетов самостоятельный информационный элемент, например счет 92 «Чрезвычайные доходы и расходы», и восстановить правила формирования данных об указанной категории, которые действовали ранее. Такое их выделение в самостоятельный объект учета, связано с настоятельной необходимостью формирования у пользователей отчетности объективного подхода к оценке конечного финансового результата.

В самом же отчете о прибылях и убытках следует отражать чрезвычайные доходы и расходы отдельными строками отчета перед показателем прибыль (убыток) до налогообложения. В этом случае, такие показатели системным порядком включались бы в алгоритм исчисления прибыли (убытка) до налогообложения, с одной стороны, и предоставляли необходимую уточняющую информацию пользователям, с другой стороны. Кроме того, целесообразно выделение в самостоятельный объект отчета условных расходов, послуживших источником образования как условных, так и оценочных резервов. Как доказано в работе признание таких расходов следует осуществлять только в момент расходования этих резервов. Для этого необходимо предусмотреть в отчете специальную справочную строку, которая несла уточняющую информацию к строке «прочие расходы» и, соответственно, к величине конечного финансового результата. Также, в отчете следует обособлять суммы причитающихся налоговых санкций до строки «прибыль (убыток) до налогообложения» так, как в условиях специфики налоговой реформы государства его значения могут представлять значительные суммы. Кроме того, такой показатель дает оценку эффективности бухгалтерского менеджмента в указанных выше условиях.

Наибольшие проблемы отчета о прибылях и убытках порождает та его часть, которая связана с формированием информации о налоге на прибыль. Так для обозначения взаимосвязи между бухгалтерским и налоговым учетом с помощью значений отложенного налогового актива и обязательств в отчете используется точно такая же терминология, как и при формировании показателей баланса. Однако экономическое содержание этих категорий принципиально разное. Отчет о прибылях и убытках отражает показатели финансовых результатов отчетного периода, т.е. в данном случае отражаются остатки, соответствующие отчетному периоду. В балансе же отражаются остатки, соответствующие предшествующему и отчетному периоду начислений и списаний. При этом формирование отчета в отношении доходов и расходов осуществляется кумулятивно развернутым способом отражения показателей. И только в отношении отражения отложенных налоговых активов и обязательств это методическое правило не соблюдается. Для достижения этой цели, по мнению автора, в отчете отражение отложенных налоговых активов и обязательств следует осуществлять отдельно в разрезе начислений и списаний этих объектов учета, соответствующих отчетному периоду.

Сам же показатель нераспределенной прибыли (убытка) за отчетный период, представляемый в отчете отражается в сумме как минимум, скорректированный на величину разницы между отложенными налоговыми обязательствами и активами. Таким образом, показатель чистой прибыли (чистого убытка) в этот отчетный период с учетом всех возможных последствий применения отложенного налога на прибыль подвержен значительным колебаниям. В связи с этим, автором предложена система показателей отчета о прибылях и убытках, формирующая величину чистой прибыли/убытка с учетом юридических обязательств по налогу на прибыль. А предложенная система справочной информации предоставляет пользователю все данные о составе отложенного налога на прибыль, а также позволяет оценить его влияние на величину нераспределенной прибыли (непокрытого убытка).

В современных условиях такие понятия, как бухгалтерская отчетность и учетная политика неразрывно связаны друг с другом. Учетная политика превратилась в реальный инструмент управления организацией. В работах автора определен алгоритм сочетаний элементов, позволяющих сформировать как максимальную, так и минимальную величину финансового результата абстрактного отчетного года. Таким образом, у аппарата управления появляется реальная возможность в зависимости от своих целей и задач воздействовать на показатели финансовых результатов, представляемых в отчетности. Однако кроме аппарата управления, формирующего учетную политику, есть и другая сторона применения ее аспектов - внешние пользователи, которым все финансовые результаты, представленные в отчетности, необходимо воспринимать через понимание алгоритмов их расчета. Эта проблема является центральной во всей системе бухгалтерского учета. Речь идет не только о его технократическом развитии. Здесь затрагиваются и морально-этические проблемы, связанные с манипуляцией сознания пользователей. Более того, возможное использование всего набора элементов учетной политики, формирующих величину финансовых результатов, вступает в противоречие с основополагающей целью бухгалтерского учета - формированием полной, достоверной и нейтральной информации по отношению ко всем группам пользователей. Именно, поэтому в диссертации сделан акцент на обоснование и разработку методологии и методики учета финансовых результатов, позволяющих снять указанное противоречие.

Также в диссертации разработана социально-экономическая парадигма учетных систем финансовых результатов на базе национального бухгалтерского стереотипа методологии. Кроме того, обоснованы учетно-налоговые различия в исчислении прибыли и построены учетные системы и подсистемы налогообложения прибыли, состав и классификация которых определяются взаимосвязью с бухгалтерским учетом. Кроме того, разработаны конкретные методики учета регулятивов во взаимосвязи с величиной финансовых результатов.

Основные публикации по теме диссертации исследования

Монографии, брошюры, учебники и учебные пособия:

1. Нечитайло А.И. Регулятивы финансовых результатов в системе бухгалтерского учета: Монография. - СПб.: Изд-во РГГМУ, 2007. - 10,4 п.л.

2. Нечитайло А.И. Учет финансовых результатов и распределения прибыли: Монография. - СПб.: Изд-во Питер, 2005. - 21,0 п.л.

3. Нечитайло А.И. Бухгалтерский и налоговый учет прибыли: Монография. - СПб.: Изд-во «Юридический центр Пресс», 2003. - 22.0 п.л.

4. Нечитайло А.И. Моделирование учета финансовых результатов: Монография. - СПб.: Изд-во СПбГУЭФ, 2002. - 12,1 п.л.

5. Нечитайло А.И. Бухгалтерский учет: учебник /А.Д. Ларионов, А.И. Нечитайло.- М.: «ТК Велби», Изд-во Проспект, 2008. - 22,5 п.л. (вклад автора - 11,25).

6. Нечитайло А.И. Бухгалтерская финансовая отчетность: Учебное пособие / Н.Н. Карзаева, А. Д. Ларионов, А.И. Нечитайло. - М.: «ТК Велби», Изд-во Проспект, 2008. - 13,0 п.л. (вклад автора 4,35 п.л.).

7. Нечитайло А.И. Бухгалтерский учет и налогообложение финансовых результатов: учеб.-практ. пособие / А. Д. Ларионов, А.И. Нечитайло. - М.: «ТК Велби», Изд-во Проспект, 2006. - 22 п.л. (вклад автора 11,0 п.л.)

8. Нечитайло А.И. Бухгалтерский и налоговый учет финансовых результатов: учеб.-практ. пособие /А.Д. Ларионов, А.И. Нечитайло. - СПб.: Изд-во «Юридический центр Пресс», 2002. - 22 п.л. (вклад автора 11,0 п.л.)

9. Нечитайло А.И. Конспект лекций по курсу «Бухгалтерская (финансовая) отчетность». Учебное пособие / Н.Н. Карзаева, А.И. Нечитайло. - СПб.: Изд-во СПбГУЭФ, 2002. - 5,2 п.л. (вклад автора - 2,6 п.л.).

10. Нечитайло А.И. Учет финансовых результатов и использования прибыли. Учебное пособие / А.И. Нечитайло. - СПб.: Знание, Изд-во СПбИВСЭП, 2000. - 6,5 п.л.

11. Нечитайло А.И. Учет финансовых результатов и использования прибыли. Учебное пособие / А.И. Нечитайло. - СПб.: Изд-во СПбГУЭФ, 1998. - 1,9 п.л.

12. Нечитайло А.И. Учет финансовых результатов, фондов и резервов. Учебное пособие/ А.И. Нечитайло. - СПб.: Изд-во СПбГУЭФ, 1998. - 2,9 п.л.

13. Нечитайло А.И. Теория бухгалтерского учета. Учебное пособие/ А.И. Нечитайло. - СПб.: Изд-во Питер, 2005. - 19,0 п.л.

14. Нечитайло А.И. Теория бухгалтерского учета. Учебное пособие/ А.И. Нечитайло. - СПб.: Изд-во «Юридический центр Пресс», 2003. - 19,5 п.л.

15. Нечитайло А.И. Теория бухгалтерского учета: Учебное пособие / А.И. Нечитайло, И.И. Петрова - СПб.: Изд-во ИВЭСЭП, Знание, 2001. - 9,0 п.л. (вклад автора - 4,5 п.л.).

16. Нечитайло А.И. Теория бухгалтерского учета: Учебное пособие / А.И. Нечитайло, И.И. Петрова. - СПб.: Изд-во ИВЭСЭП, Знание, СПбГУЭФ, 2000. - 5,0 п.л. (вклад автора - 2,5 п.л.).

17. Нечитайло А.И. Экономика предприятия: учебное пособие. - СПб: Изд-во РГГМУ, 2007. - 11,75 п.л.

Статьи, опубликованные в ведущих рецензируемых научных журналах и изданиях, рекомендованных ВАК России:

18. Нечитайло А.И. Развитие методологии и методики формирования информации о финансовых результатах организации // Экономические науки. -2008. - №10 (47). - С.348 - 357 - 1 п.л.

19. Нечитайло А.И. Регулятивы финансовых результатов, применение которых обуславливается резервированием // Аудит и финансовый анализ. - 2008. - № 6. - С.59-65-1 п.л.

20. Нечитайло А.И. Концептуальные подходы к отражению прибыли в бухгалтерском учете // Финансы и бизнес. - 2008.- № 3. - С. 114-120 - 0, 57 п.л.

21. Нечитайло А.И. Методология и методика учета нераспределенной прибыли в составе собственного капитала // Известия Санкт-Петербургского университета экономики и финансов. - 2007. - №2 (50). С. 64 - 72 - 1,0 п.л.

22. Нечитайло А.И. Взаимосвязь бухгалтерского и налогового учета прибыли // Известия Санкт-Петербургского университета экономики и финансов. - 2003. - №3 (35). - С. 108-121 - 1,0 п.л.

23. Нечитайло А.И. Социально-экономический генезис учетной информации о финансовых результатах за десятилетие российских реформ // Известия Санкт-Петербургского университета экономики и финансов. - 2003. - №4 (32). - С. 138 - 151 - 0,9 п.л.

24. Нечитайло А.И. Состав и классификация финансовых результатов в целях ведения бухгалтерского учета/А.И. Нечитайло, И.И. Петрова // Известия Санкт-Петербургского университета экономики и финансов. - 2000. - №2 (22). - С. 118 - 128 - 1,0 п.л. (вклад автора 0,5 п.л.).

25. Нечитайло А.И. Учет финансовых результатов и использования прибыли: порядок реформирования // Известия Санкт-Петербургского университета экономики и финансов. - 1999. - №1 (17). - С. 52 - 62 - 1,2 п.л.

26. Нечитайло А.И. Об учете деятельности хозрасчетных бригад /А.И. Нечитайло, Н.О. Мельников // Бухгалтерский учет. - 1987. - № 9. - С. 27 - 28 -0,3 п.л. (вклад автора 0,15 п.л.).

27. Нечитайло А.И. Совершенствование бухгалтерского учета тары/А.И. Нечитайло, Н.О. Мельников //Бухгалтерский учет. - 1986. - № 8. - С. 33 - 34 - 0,2 п.л. (вклад автора 0,1 п.л.).

Статьи в профессиональных журналах и научных сборниках:

28. Нечитайло А.И. Мировой финансовый кризис и современный бухгалтерский учет // Труды экономического и социально-гуманитарного факультета (выпуск 2) РГГМУ. - СПб.: Изд-во РГГМУ, 2008. - С. 6 - 8. - 0,25 п.л.

29. Нечитайло А.И. Принципы формирования информации о расходах будущих периодов во взаимосвязи с подсистемой учета финансовых результатов// Труды экономического и социально-гуманитарного факультета (выпуск 2) РГГМУ. - СПб.: Изд-во РГГМУ, 2008. - С. 9 - 18. - 0,9 п.л.

30. Нечитайло А.И. Система принципов формирования информации о финансовых результатах и распределения прибыли// Сборник научных трудов сотрудников кафедры Экономики предприятия и учетных систем и кафедры Экономики и менеджмента РГГМУ. Выпуск 2. - СПб.: Изд-во РГГМУ, 2008. С. 16 - 30. - 1,0 п.л.

31. Нечитайло А.И. Принципы формирования информации о регулятивах финансовых результатов / А.И. Нечитайло, И.С. Манхаева // Ученые записки РГГМУ. - 2007. - №4. - С. 165 - 169. - 1,0 п.л. (вклад автора - 0,5 п.л.).

32. Нечитайло А.И. Возможность использования данных бухгалтерского учета в целях исчисления налога на прибыль /А.И. Нечитайло, И.В. Кучерявая // Сборник научных трудов сотрудников кафедры Экономики предприятия и учетных систем и кафедры Экономики и менеджмента РГГМУ. - СПб.: Изд-во РГГМУ, 2007. - С. 34 - 45. - 0,9 п.л. (вклад автора - 0,45 п.л.).

33. Нечитайло А.И. Формирование информации по направлениям учета нераспределенной прибыли (покрытия убытка) /А.И. Нечитайло, П.В. Гордеев // Сборник научных трудов сотрудников кафедры Экономики предприятия и учетных систем и кафедры Экономики и менеджмента РГГМУ. - СПб.: Изд-во РГГМУ, 2007. - С. 10 - 19. - 0,8 п.л. (вклад автора - 0,4 п.л.).

34. Нечитайло А.И. Проблемы раскрытия основных категорий теории и практики экономики предприятий // Сборник научных трудов сотрудников кафедры Экономики предприятия и учетных систем и кафедры Экономики и менеджмента РГГМУ. - СПб.: Изд-во РГГМУ, 2007. - С. 5 - 9. - 0,4 п.л.

35. Нечитайло А.И. Принципы формирования информации о регулятивах прибыли / А.И. Нечитайло, И.С. Манхаева // Сборник научных трудов сотрудников кафедры Экономики предприятия и учетных систем и кафедры Экономики и менеджмента РГГМУ. - СПб.: Изд-во РГГМУ, 2007. - С. 19 - 33. - 1,0 п.л. (вклад автора - 0,5 п.л.).

36. Нечитайло А.И. Бухгалтерский и налоговый учет финансовых результатов: принципы взаимодействия /А.И. Нечитайло, И.В. Кучерявая // Труды кафедры Экономики и менеджмента (выпуск 3) РГГМУ. - СПб.: Изд-во РГГМУ, 2006. - С. 78 - 83. - 0,2 п.л. (вклад автора - 0,1 п.л.).

37. Нечитайло А.И. Показатели амортизации в управлении предприятием /А.И. Нечитайло, З.Б. Майлибаева // Труды кафедры Экономики и менеджмента (выпуск 3) РГГМУ. - СПб.: Изд-во РГГМУ, 2006. - С. 84 - 88. - 0,3 п.л. (вклад автора - 0,15 п.л.).

38. Нечитайло А.И. Принципы формирования информации о чистой прибыли и ее регулятивах / А.И. Нечитайло, И.С. Манхаева // Труды кафедры Экономики и менеджмента (выпуск 3) РГГМУ. СПб.: Изд-во РГГМУ, 2006. - С. 114 - 118. - 0,3 п.л. (вклад автора - 0,15 п.л.).

39. Нечитайло А.И. Методологические принципы и методические правила формирования информации о нераспределенной прибыли в составе собственного капитала организации // Труды кафедры Экономики и менеджмента (выпуск 3) РГГМУ. - СПб.: Изд-во РГГМУ, 2005. - С. 14 - 18. - 0,3 п.л.