Размещено на http: //www. allbest. ru/

Автореферат

диссертации на соискание ученой степени

доктора экономических наук

Специальности 08.00.12 - Бухгалтерский учет, статистика

Теория и методология обеспечения качества аудита

Азарская Майя Анатольевна

Йошкар-Ола 2009

Работа выполнена на кафедре бухгалтерского учета и аудита ГОУ ВПО "Марийский государственный технический университет"

Научный консультант - доктор экономических наук, профессор Миронова Ольга Алексеевна

Официальные оппоненты: доктор экономических наук, профессор Макарова Лариса Григорьевна

доктор экономических наук, профессор Мельник Маргарита Викторовна

доктор экономических наук, профессор Подольский Владимир Исакович

Ведущая организация - ГОУ ВПО "Ростовский государственный экономический университет (РИНХ)"

Защита состоится 03 октября 2009 года в 1300 часов на заседании диссертационного совета ДМ 212.115.05 при ГОУ ВПО "Марийский государственный технический университет" по адресу: 424006, Йошкар-Ола, Панфилова, 17 Марийский государственный технический университет, корпус 3, ауд.316.

Юридический и почтовый адрес университета: 424000, г. Йошкар-Ола, пл. Ленина, 3.

С диссертацией можно ознакомиться в библиотеке ГОУ ВПО "Марийский государственный технический университет".

Сведения о защите и автореферат диссертации размещены на официальном сайте Высшей аттестационной комиссии Министерства образования и науки Российской Федерации: www.vak.ed.gov.ru.

Автореферат разослан 02 сентября 2009 года.

Ученый секретарь диссертационного совета, канд. экон. наук, доцент Т.В.Ялялиева

1. Общая характеристика работы

Актуальность темы исследования. Современный этап в развитии прикладных научных исследований в экономике связан с реализацией новых подходов бухгалтерского учета, анализа и аудита в рыночных механизмах. Теория и методология аудита реализуется посредством формирования и осуществления определенных концепций.

Необходимость обращения к научным концепциям аудита объясняется, прежде всего, существующим отставанием аудиторской практики от новых требований к качеству аудита, диктуемыми современными процессами глобализации экономики и интеграции России в единое экономическое пространство. Это определяет новое осмысление теории и методологии аудита с точки зрения современной научной концепции.

Важность системы финансового контроля в инфраструктуре рыночных отношений ярко проявилась на примере банкротств ряда крупных компаний (Enron, WorldCom, Parmalat), достоверность финансовой отчетности которых подтверждалась аудиторами. Это заставило внести целый ряд существенных изменений в регулирование аудиторской деятельности и систему контроля за качеством финансовой отчетности в США и Европе.

Реакцией на слабость системы контроля за качеством финансовой отчетности и аудита стало принятие в США закона Сарбенс-Оксли и внесение существенных изменений в 8-ю Директиву ЕС по корпоративному праву, которые во многом ужесточают требования к обязательному аудиту. Оба документа требуют создания в компаниях комитетов по аудиту, обязывают аудиторов выражать мнение о системе внутреннего контроля клиента, создать орган публичного надзора за аудиторами, содержат требования о независимости аудитора, предписывают периодическую ротацию проводящего проверку аудиторского партнера или аудиторской фирмы. В Великобритании, пересмотрен кодекс профессиональной этики и реализован ряд мероприятий по конвергенции МСФО и ГААП США.

Повысилась роль международной федерации бухгалтеров (МФБ), которая провела масштабные исследования механизмов контроля за качеством финансовой отчетности в различных странах Европы и дала рекомендации по обеспечению выполнения МСФО. В настоящее время Международный комитет и Совет по МСФО проводят колоссальную работу по совершенствованию финансовой отчетности компаний, уточняют понятийный аппарат, в частности, рассматривают целесообразность замены понятия "надежность измерения" на "достоверность", исследуют возможность расширения сферы применения категории "справедливая стоимость".

Решение проблемы обеспечения качества аудита потребовало реформирования международных стандартов аудита. Советом по международным аудиторским и гарантирующим стандартам (СМАиГС) разработана система документов, регулирующих различные стороны аудиторской деятельности: международные стандарты контроля качества, международные стандарты аудита, международные стандарты обзорных проверок и по заданиям, обеспечивающим уверенность, международные стандарты по сопутствующим услугам. Изменения в этих документах позволяют говорить, что центральное место в современной идеологии аудита занимают проблемы оценки риска и качества. Все перечисленные меры в целом направлены на тотальное регулирование аудиторской деятельности.

Более чем десятилетний период реформы бухгалтерского учета и аудита в России определяет значимость анализа результатов реформирования, проблем и перспектив. Восьмой международный форум бухгалтеров и аудиторов (май 2007 г.) подчеркнул, что целый ряд рекомендаций и предложений конструктивно повлияли на позитивное завершение программы ТАСИС "Осуществление реформы аудита в России". Это нашло свое отражение в основных положениях "Белой книги" и в Дорожной карте соответствия отечественных Федеральных правил и стандартов аудиторской деятельности (ФПСАД) международным стандартам аудита.

Форумы и конференции, проводимые аудиторской общественностью России в 2008-2009 гг., вновь поднимали проблемы, связанные с необходимостью повышения объективности финансовой отчетности, которая все еще не в полной мере удовлетворяет потребителей информации, а также вопросы дальнейшего развития аудиторской профессии, совершенствования контроля качества аудиторских услуг.

Активизация процесса инновационного развития аудиторской деятельности в России связана с принятием нового закона "Об аудиторской деятельности", который не только меняет отдельные элементы системы нормативно-правого регулирования аудиторской деятельности, но и предполагает коренную перестройку сознания всех субъектов аудиторской деятельности. Основное содержание нововведений закона направлено на упрочение стабильности рынка аудиторских услуг и повышения его качества, что, безусловно, должно положительно повлиять на развитие экономики государства.

Перспектива развития аудита как науки и практики заключается в приближении к принципам, закрепленным в международных стандартах аудита. Однако этого недостаточно. В отечественной науке необходимы новые научные подходы к концепции развития аудита и, в первую очередь, к концепции развития качества аудита.

Актуальность диссертационного исследования обусловлена необходимость осмысления новых научных подходов к теории и методологии аудита, а также потребностью их интеграции в некую целостную концепцию аудита, направленную на повышение качества.

Степень изученности проблемы. Изучение научной литературы отечественных и зарубежных авторов по данной проблеме показало, что в предлагаемой постановке она не разрабатывалась. Между тем имеется значительный накопленный опыт в трудах ученых экономистов, посвященных разным аспектам этой проблемы.

Большой вклад в разработку теории, методологии аудита внесли: Л.Ф.Аксененко, И.Н.Богатая, Р.П.Булыга, С.М.Бычкова, Е.М.Гутцайт, О.В.Голосов, Ю.Л.Данилевский, В.Б.Ивашкевич, Ю.Н.Иткин, П.И.Камышанов, А.Н.Кизилов, Б.А.Луговой, М.В.Мельник, О.А.Миронова, С.В.Панкова, В.И.Подольский, В.И.Петрова, В.В.Скобара, А.К.Солодов, Я.В.Соколов, В.П.Суйц, А.А.Терехов, К.Л.Угольников, Н.Н.Хахонова, А.Д.Шеремет, Т.Г.Шешукова и другие.

Исследования зарубежных авторов Р.Адамса, А.Аренса, М.Бениса, Р.Доджа, Д.Р.Кармайкла, Дж.К.Лоббека, Р.Монтгомери, Дж.Робертсона относятся преимущественно к изучению теоретических и методологических положений аудита, основанных на международных требованиях рынка и стандартах. Ряд теоретических изысканий зарубежных авторов еще не нашел достаточного отклика в российской экономической литературе и в исследованиях ученых.

Проблемы развития и обеспечения качества аудита рассматривались и рассматриваются учеными в разных аспектах: предлагаются модели для изучения и оценки влияния факторов, определяющих качество работы аудитора; систематизируются проблемы развития аудита и регулирования качества аудиторских услуг; доказывается необходимость разработки теории аудита, в которой следует повысить значимость качества аудита; обосновывается и уточняется содержание категорий и понятий аудита, связанных с этой проблемой.

Целый ряд работ основан на подходах контроля качества на основе создания и развития единой системы контроля качества на государственном уровне и на уровне общественных аудиторских объединений.

Перечисленные направления исследования далеко не раскрывают полноту всех решаемых вопросов в отечественной науке. Однако практически все работы российских ученых, так или иначе, отмечают недостаточность организационного и методического регулирования аудиторской деятельности и развитость теории и методологии аудита.

Сложность и многоплановость исследований определяют необходимость дальнейшего развития аудиторской науки, особенно такого ее направления как теория и методология обеспечения качества, что и предопределило выбор темы исследования, его цель и задачи.

Цель и задачи исследования. Целью исследования является развитие теории и методологии аудита, а также разработка комплекса методических вопросов по обеспечению качества аудита и его концепции. В соответствии с поставленной целью научного исследования выделены четыре системные задачи, каждая из которых требует решения блоков соподчиненных задач:

Первая системная задача - разработать концепцию аудита и определить направления ее теоретического развития на основе сформированной логической модели, отвечающей цели обеспечения качества:

- раскрыть современную сущность аудита на основе классических экономических теорий и истории развития аудита;

- развить теорию аудита и раскрыть содержание его понятия с позиции научных и специальных знаний, практической деятельности и информационной системы;

- обосновать логическую модель современного аудита и на основе системного подхода выстроить взаимосвязь ее элементов;

Вторая системная задача - разработать концепцию и методическое обеспечение качества аудита, позволяющие повысить уровень аудита в современных условиях:

- обосновать сущность и содержание категории качества применительно к аудиту;

- разработать концепцию качества аудита;

- систематизировать существующие подходы и уточнить содержание методического обеспечения качества аудита;

Третья системная задача - обосновать методологию обеспечения качества аудита, направленную на реализацию принципов аудита с позиции концепции качества, повышающую значимость профессиональных суждений аудитора и обеспечивающую создание более эффективных систем внутреннего контроля:

- определить влияние требований к качеству аудита и их изменений на области профессионального суждения аудитора;

- развить содержание системы внутреннего контроля как фактора обеспечения качества аудита;

Четвертая системная задача - разработать методический инструментарий, обеспечивающий повышение качества аудита, на основе развития аудиторских процедур и внутренних стандартов аудита:

- определить логическую последовательность и раскрыть содержание основных процедур методики аудита в соответствии с концепцией качества;

- обосновать необходимость развития методического инструментария внутренних стандартов и концепции качества аудита;

- выделить и обосновать направления анализа в аудите, обеспечивающего повышение качества аудита.

Область исследования. Диссертационная работа выполнена в рамках обозначенной в паспорте специальностей ВАК 08.00.12 - "Бухгалтерский учет, статистика": п. 1.6. "Регулирование и стандартизация правил ведения бухгалтерского учета, формирование отчетных данных", п. 2.1 "Методология и технология аудита", п. 2.4 "Методология разработки программ аудита и плана проверок", п. 2.5. "Аудиторское и контрольно-статистическое тестирование систем внутреннего контроля".

Предмет и объект исследования. Предметом исследования являются вопросы теории и методологии аудита и проблемы развития его качества. Объектом исследования является система управления качеством аудита и факторы его определяющие.

Теоретическая и методологическая основа исследования. Теоретической и методологической основой диссертации явились достижения отечественной и зарубежной теории и практики, труды ученых в области экономической теории и аудита. Исследование основано на методологии научного познания, диалектическом и системном подходе, теории и методологии бухгалтерского учета и отчетности, контроля, экономического анализа. Положения неоинституциональной теории (теории агентов) использовались при обосновании концепции аудита, а методологической основой разработки концепции качества послужила концепция всеобщего управления качеством (Total Quality Management - TQM), основным принципом которой является стратегическая ориентация на потребителя. аудит качество проверка

Использованы международные стандарты аудита, федеральные правила и стандарты аудиторской деятельности, международные стандарты финансовой отчетности, а также материалы международных форумов бухгалтеров и аудиторов, съездов и конференций, посвященных вопросам развития науки и практики аудита.

В исследовании использовались: законодательные и нормативно-правовые акты; интернет-ресурсы.

Научная новизна исследования заключается в теоретико-методологическом обосновании и развитии методического обеспечения качества аудита на основе целостной концепции аудита и его качества в условиях реформирования.

В работе получены и выносятся на защиту следующие основные научные результаты:

1. Разработана концепция аудита и определены направления ее теоретического развития на основе сформированной логической модели, отвечающей цели обеспечения качества:

- обоснована сущность аудита с позиции требований финансового контроля, изложенных в классической экономической теории и исторического опыта развития аудиторской практики за рубежом и в России;

- проведена периодизация развития российского аудита, отличающаяся от существующих выделением понимания цели аудита и используемых методов аудита для каждого исторического этапа;

- развиты положения теории аудита, раскрывающие его сущностные характеристики во взаимосвязи с концепцией качества; выделены методологические подходы к содержанию современного аудита, имеющего комплексную характеристику: аудита как области научных и специальных знаний, аудита как области практической деятельности и аудита как информационной системы, используемой в управлении аудируемого субъекта и аудиторской организации;

- построена и обоснована логическая модель современного аудита и на основе системного подхода определена и доказана взаимосвязь ее элементов;

- предложена классификация принципов аудита, включающая четыре группы: 1 - принципы разграничивающие аудит финансовой отчетности и сопутствующие аудиту услуги; 2 - этические принципы; 3 - профессиональные базовые принципы аудита финансовой отчетности; 4 - принципы качества аудита. Выделенная в классификации четвертая новая группа принципов качества аудита включает: принцип обусловленности повышением эффективности управления аудиторской деятельностью; принцип осторожности; принцип управляемости качеством аудита;

- базовые категории аудита, связанные с аудиторским риском: существенность, аудиторский риск, аудиторская выборка, - дополнены категорией "качество аудита", логическая связь которых обоснована с позиции концепции качества аудита.

2. Теоретически обоснована концепция качества аудита и разработано методическое обеспечение, позволяющее повысить уровень качества современного аудита:

- обоснована сущность и содержание категории качества применительно к аудиту на основе классических теорий качества и их положений, а также определений, содержащихся в международных и российских стандартах качества;

- применительно к аудиту финансовой (бухгалтерской) отчетности выделены две группы качественных характеристик, обосновывающих содержание категории "качество аудита": качество проведения аудита и качество результатов аудита;

- обоснован выбор методов оценки качества с позиции выделенных трех групп критериев качества аудита: законодательных, основанных на требованиях лицензирования и аттестации аудита; нормативных, основанных на обязательных требованиях стандартов; этических, основанных на общих этических принципах аудита;

- разработана концепция качества аудита, в основу которой предложена логическая модель с взаимосвязанными ее элементами: целью, принципами качества аудита, категориями качества аудита и комплексной характеристикой качества на основе тройственной характеристике самого аудита;

- систематизированы существующие подходы и уточнено содержание методического обеспечения качества результатов аудита, объектом управления которого является мнение аудитора. Дано авторское определение профессионального мнения аудитора как мнения, основанного на его знаниях и опыте, полученных доказательствах, формируемого в условиях неопределенности и отсутствия стандартных решений.

3. Выявлены методологические и организационные особенности обеспечения качества аудита, позволяющие: повысить значимость профессионального суждения аудитора, с одной стороны, и организовать отвечающую требованиям повышения качества аудита систему внутреннего контроля, с другой:

- определено влияние требований к качеству аудита и их изменений на основные области профессионального суждения аудитора: анализ стратегии развития бизнеса, оценка эффективности реализации стратегии, управление предпринимательскими рисками, представление и раскрытие информации в финансовой отчетности;

- выделены двенадцать принципиальных подходов оценки системы внутреннего контроля для различных областей управления организаций, на основе которых разработан тест системы внутреннего контроля, охватывающий: контрольную среду, процесс оценки рисков аудируемым лицом, информационную систему подготовки финансовой отчетности, контрольные действия;

- предложено использование методов экспертных оценок для оценки разных компонентов аудиторского риска, что расширяет содержание системы внутреннего контроля и влияет, как фактор, на обеспечение качества аудита.

4. Разработан методический инструментарий, обеспечивающий повышение качества аудита, на основе развития аудиторских процедур и внутренних стандартов аудита:

- разработан концептуальный подход к организации и методике проведения аудита (аудиторской проверки) с учетом стратегии аудита и выделения области аудиторской проверки;

- в стратегии аудита выделены и обоснованы три основных аспекта: организационный, методический и информационный, содержание которых определило логическую последовательность и раскрытие основных процедур методики аудита в соответствии с концепцией качества;

- обоснована необходимость развития методического инструментария внутренних стандартов и концепции качества аудита;

- выделены направления анализа в аудите в зависимости от решения комплекса задач, позволяющих оценить важнейшие аспекты деятельности аудируемой организации;

- на основе системного подхода к аудиту разработаны элементы стратегии аудиторской проверки и дана характеристика основных элементов;

- разработана методика стратегического анализа применительно к задачам аудита, включающая четыре этапа: анализ исходной информации; понимание деловых целей и стратегии организации; 3 - идентификация значительных стратегических рисков и оценка система контроля; 4 - консалтинг полученных данных и заключений для руководства организаций.

Практическая значимость исследования заключается в ориентировании основных его положений, выводов и рекомендаций на широкое использование российскими аудиторскими организациями. Разработанные методики нацелены на повышение качества аудита как основного фактора развития отечественной науки и практики.

Самостоятельное практическое значение имеют:

- методика тестирования системы внутреннего контроля, включающая оценку эффективности управления предпринимательскими рисками;

- анализ стратегии развития организации и оценка ее эффективности;

- предложенный внутрифирменный стандарт "Профессиональное суждение аудитора" и макеты рабочих документов аудита.

Апробация и внедрение результатов исследования. Основные положения диссертации докладывались и получили положительную оценку на конференциях, семинарах, совещаниях, в том числе на третьей международной научной конференции в г. Житомире в 2004 г.; российско-американской научно-практической конференции в г. Йошкар-Оле в 2004 г.; на межрегиональной научно-практической конференции в г. Чебоксарах в 2006 г.; республиканских научно-практических конференциях в г. Йошкар-Оле в 2006 г., 2007 г. и 2008 г.; межвузовских научно-практических конференциях в г. Рязани, г. Казани, г. Чебоксары и в г. Йошкар-Оле.

Материалы диссертационного исследования, монографии и учебные пособия, подготовленные Азарской М.А., используются в учебном процессе учебных заведений Российской Федерации по дисциплинам "Аудит", "Бухгалтерский учет в страховых организациях", "Внутрифирменные стандарты аудит", "Основы аудита".

Основные положения, подходы и методики, содержащиеся в диссертации, используются в деятельности аудиторских фирм: ООО "Проф-Аудит" ООО "Научно-методический центр бухгалтерского учета и аудита" (г. Йошкар-Ола), ООО "Фирма "Росаудит" (г. Москва), "Аудит-Право" (г. Тольятти) и других.

Публикация результатов исследования. Основные выводы и предложения по рассматриваемым в диссертации проблемам нашли отражение в 31 работе общим объемом 59,66 печ.л., в т.ч. авторским объемом 48,9 печ.л.

Структура и объем диссертации. Диссертация состоит из введения, четырех глав, заключения, списка литературы, приложений и имеет следующую структуру:

• Введение
• 1. Концепция аудита и ее теоретическое развитие
• 1.1. Сущность аудита и его историческая обусловленность
• 1.2. Теоретические основы аудита
• 1.3. Логическая модель современного аудита, основанная на концепции качества
• 2. Теоретическое обоснование концепции качества и его методического обеспечения
• 2.1. Сущность категории "качества" и обусловленность ее развития в системе аудита
• 2.2. Концепция качества аудита
• 2.3. Методическое обеспечение качества аудита
• 3. Методологические и организационные особенности обеспечения качества аудита
• 3.1. Сущность категории "профессиональное суждение аудитора" и ее взаимосвязь с категорией "качество аудита"
• 3.2. Организация системы внутреннего контроля как фактора обеспечения качества аудита
• 4. Развитие методического обеспечения качества аудита
• 4.1. Логическая последовательность и основные процедуры методики аудита
• 4.2. Развитие методического инструментария на основе внутренних стандартов аудита
• 4.3. Анализ в аудите и его влияние на повышение качества аудита
• Заключение
• Литература
• Список приложений
• 2. Основные идеи и выводы диссертации, выносимые на защиту
• В диссертации проанализированы и решены четыре группы важнейших проблем, объединенных целью и системными задачами исследования:
• 1. Разработка концепции аудита и обоснование направлений ее теоретического развития на основе построенной логической модели, отвечающей цели обеспечения качества аудита.
• Процессы международной интеграции создания единого мирового пространства для пользователей финансовой отчетности организаций предъявляют новые требования к развитию аудита в России, реформирование которого проводится особенно интенсивно в последнем десятилетии. Особенно остро стоит вопрос о новом качественном уровне аудита, методическое обеспечение которого является не столько практически нерешенной задачей, сколько проблемой неразвитости теоретических основ и методологических положений аудита.
• Определение требований к финансовому контролю, видом которого является аудит, было заложено еще в классических работах Дж.Милля, А.Смита, Д.Рикардо, Дж.Кейнса. Для разработки концепции аудита использованы не только систематизированные теоретические подходы классиков экономической теории, исторический опыт развития аудиторской практики за рубежом и в России, но и генезис форм, методов, политики регулирования аудита, а также анализ значимости их результатов. Под влиянием государственной политики и меняющихся экономических условий в России менялись цели и методы осуществления современного аудита (табл. 1).
• Таблица 1 Динамика целей и методов в период развития российского аудита

Периодизация	Характеристика этапа	Понимание цели аудита и используемые методы аудита
1 этап (1987-1993 гг.) предыстория	Создание первых аудиторских организаций различных форм собственности и с участием государства. Отсутствие законодательной базы регулирования и стандартов аудита.	Приоритет целевых установок финансового контроля. Использование методов комплексной ревизии и финансового контроля
2 этап (декабрь 1993 г. - август 2007 г.) -становления профессионального аудита	Становление аудита как профессиональной деятельности. Формирование нормативно-законодательной базы. Создание профессиональных общественных организаций.	Целевая направленность на снижение налоговых рисков. Преимущественно использование методов ревизионного и налогового контроля.
3 этап (август 2001 г. - декабрь 2008 г.) - реализация жесткой модели государственного регулирования	Принятие закона "Об аудиторской деятельности" № 119-ФЗ. Признание национальных стандартов аудита. Определение роли профессиональных организаций аудита.	Переориентация целей в соответствии с требованиями национальных стандартов. Стандартизация процессов проверки и контроля качества аудита.
4 этап (с 1 января 2009 г. по настоящее время) - становление саморегулируемой модели аудиторской деятельности	Принятие закона "Об аудиторской деятельности" № 307-ФЗ. Официальное признание международных стандартов аудита. Определение миссии и общественной значимости аудита.	Трансформация целей под влиянием потребностей пользователей финансовой отчетности, совершенствованием международных и национальных стандартов аудита. Направленность методов и процедуры аудита на выявление и оценку аудиторского риска.

• Принципиальной позицией в политике государственного регулирования аудиторской деятельности является признание роли и статуса правил (стандартов) аудита в системе нормативно-методического регулирования аудиторской деятельности, их иерархическая классификация. Официальное признание международных стандартов создает возможности подтверждения достоверности отчетности, составленной в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности, а использование единых федеральных стандартов аудиторской деятельности в системе нормативно-правого регулирования отвечает интересам общества и самой профессии.
• Исследование теоретических концепций и постулатов, составивших историю отечественного аудита, позволили развить теорию аудита и раскрыть содержание его понятия с позиции научных и специальных знаний, практической деятельности и информационной системы.
• Работы Л.Ф.Аксененко, И.Н.Богатой, Р.П.Булыги, С.М.Бычковой, О.В.Голосова, Е.М.Гутцайта, Ю.Л.Данилевского, В.Б.Ивашкевича, Ю.Н.Иткина, П.И.Камышанова, А.Н.Кизилова, Б.А.Лугового, М.В.Мельник, О.А.Мироновой, С.В.Панковой, В.И.Подольского, В.И.Петровой, В.В.Скобары, А.К.Солодова, Я.В.Соколова, В.П.Суйца, А.А.Терехова, К.Л.Угольникова, Н.Н.Хахоновой, А.Д.Шеремета, Т.Г.Шешуковой и других позволили определить приоритеты концептуальных основ современного аудита и выявить необходимость развития качественной составляющей аудита во всех его областях. Комплексная характеристика, данная автором современному аудиту, раскрывает его тройственную сущность (рис. 1):
• I - аудит как область научных и специальных знаний;
• II - аудит как область практической деятельности;
• III - аудит как информационная система, используемая в управлении аудируемого субъекта и аудиторской организации.
• Каждой области аудита свойственны: свои отличительные признаки, сущностная структура и элементы, позволяющие определить взаимообусловленность одной области от другой, обоснование которым выполнено в работе.
• Положения теории рассмотрены в работе не только через призму классических экономических концепций, но и современных теорий: теория адекватности, теория контроллинга, теория консалтинга, агентов, институциональной теории и других. Большое значение придано философским концепциям, на которые опирается аудит как наука, и которые позволяют представить процесс накопления знаний. Таких концепций в работе выделено три: позитивизм, интерпретивизм и реализм.
• Позитивизм, основанный на анализе и интерпретации собранных данных без оценочных заключений полученных результатов, предполагает использование высокоструктурированных технологий и методик исследования. Концепция основывается на допущении, что исследователь не может повлиять на результаты исследования, оставаясь при этом независимым от объекта исследований.
• Интерпретивизм исходит их того, что в современном быстроменяющемся мире никакие экономические исследования не могут привести к выявлению законов (подобно законам естественных наук). Глубокое понимание процессов, определяющих развитие общества, невозможно, если исследования проводятся исключительно с целью открытия всеобщих законов. В отношении экономических исследований генерализации (обобщение, интерпретация) результатов исследования не может быть решающей, однако всегда существует потребность в изучении деталей ситуации, с тем, чтобы понять действительности и факторы ее определяющие.
• Рис. 1 Комплексная характеристика аудита
• Концепция интерпретивизма, имеющая два направления, важная для теории аудита положениями конструктивизма и социального конструктивизма. Первое положение подтверждает то, что предметом изучения должны стать субъективные понятия человека, мотивирующие его поступки. Сторонники второго направления - социального конструктивизма, рассматривают реальность как некую социальную конструкцию. Различные интерпретации ситуаций, в которых оказываются люди, приводят к тому, что действительность осознается посредством личных интерпретаций пережитых событий. Различные интерпретации влияют на поступки людей и природу их взаимоотношений. Очевидно, что бухгалтер, аудитор, аналитик в своей профессиональной деятельности реализуют эту концепцию исследования, интерпретируя факты хозяйственной жизни экономических субъектов рынка. Представители социального конструктивизма полагают, что людям присуще делиться друг с другом своими интерпретациями событий. Поэтому можно говорить о наличии системы общественных стимулов (очевидных или скрытых), что приводит к некоторой обобщенной интерпретации.
• Согласно концепции реализма, реальность не зависит ни от мыслей, ни от представлений людей. Модели их поведения определяются социальными силами и глобальными процессами. Реализм признает справедливыми отдельные философские аспекты позитивизма (объективную сущность развития общества), но в то же время утверждает, что люди не могут быть объектом исследований. Изучение общественных явлений реализм подходит как к субъективной реальности с позиций понимания процессов, определяющих поведение человека.
• Экономические исследования чаще всего основываются на сочетании концепций позитивизма и интерпретивизма, что не исключает использование и идей реализма. Рассматривая развитие теории аудита как процесса исследования, выводы диссертации опирались на совокупность идей, формирующих область научных знаний.
• Сделан вывод, что дальнейшее развитие теории аудита следует осуществлять во взаимосвязи с концепцией качества, это позволяет выделить новые методологические подходы к содержанию аудита в современных условиях.
• Аудит как область практической деятельности обусловлен: взаимодействием и взаимоотношением субъектов, наличием различных видов аудиторской деятельности, их трансформацией; воздействием действующего законодательства, реализуемого в рамках государственной политики регулирования аудиторской деятельности, международных стандартов аудита и зарубежного опыта. Критическое осмысление новаций в области государственного регулирования аудиторской деятельности, создание саморегулируемых аудиторских организаций усилили доказательность выводов о необходимости повышения качества аудита и сопутствующих аудиту услуг, а также достижение нового качественного уровня управления аудитом в аудиторских организациях.
• Традиционное представление информационных систем позволяет выделить особенности: внешней информационной среды; информации, генерируемой в процессе проведения аудита и под его воздействием; а также информации, представляемой на уровне разных групп пользователей. Информация, используемая в аудиторской деятельности, создает значительные возможности для развития и совершенствования системы управления организаций, что обуславливает развитие не только аудита финансовой отчетности, но и других сегментов рынка аудиторских услуг (сопутствующие услуги и прочие услуги).
• Комплексный и системный подход к характеристике современного аудита выполнен с целью выделения основных предпосылок и обоснования концепции аудита на основе ее логической модели (рис. 2).
• Аргументация логической структуры концепции аудита основана на положениях неоинституциональной экономики, и, в частности, теории агентов, изучающей взаимоотношения принципала (собственника) и агента (менеджера, контролера). Изучение побудительных мотивов субъектов аудиторской деятельности (предпосылок) позволило проанализировать различные организационные модели взаимоотношений, обеспечивающие оптимальное распределение риска между принципалом и агентом, и поведение агентов в соответствии с интересами принципалов.
• Организационные модели регулирования аудиторской деятельности регулируются формальными и неформальными институтами, что проявляется в сочетании государственного регулирования с саморегулированием.
• Исходным элементом концепции являются интересы пользователей учетной информации и информации, генерируемой в процессе аудита. Ориентируясь на интересы пользователей, в работе сформулированы цели аудита финансовой отчетности во взаимозависимости с целями формирования финансовой отчетности.


Рис. 2 Логическая модель концепции аудита

Обе цели обусловлены принципами подготовки финансовой отчетности, что явилось предпосылкой построения концепции аудита во взаимосвязи с концепцией учета и бухгалтерской (финансовой) отчетности. Кроме того, доказательность этой позиции объяснена существованием постулатов аудита, т.е. базовых предпосылок, принимаемых в рамках научной теории за истину и играющих роль аксиомы. К ним отнесены девять известных постулатов Р.Маутца и Х.Шарафа, дополненные реалистичной системой, включающей десять постулатов Я.В.Соколова, сравнительный анализ которых показал:

- общим в рассматриваемых системах постулатов являются главные аспекты, в связи с которыми сформулированы эти постулаты: верифицируемость данных учета и отчетности, конфликт интересов, подверженность отчетности искажениям, главенствующий принцип непрерывности деятельности аудируемого лица, независимость аудитора, степень доверия к отчетности и аудиторскому заключению;

- отличия названных систем постулатов заключаются: во-первых, в позитивности утверждений Р.Маутца и Х.Шарафа ("финансовая отчетность не содержит искажений") и в относительной негативности справедливых утверждений Я.В.Соколова ("отчет составлен неверно", "непроверенная отчетность не заслуживает доверия"); во-вторых, в позиции авторов на природу, виды бухгалтерских ошибок и искажений бухгалтерской отчетности.

Логические продолжения постулатов выражены в принципах аудита. Критический анализ критериев классификации принципов аудита позволил выделить четыре группы:

1. Принципы, разграничивающие собственно аудит и сопутствующие аудиту услуги. Данные принципы сформулированы в международных стандартах заданий, обеспечивающих уверенность;

2. Этические принципы. Данные принципы определены Международной Федерацией Бухгалтеров (МФБ) в "Кодексе этики профессиональных бухгалтеров"; в МСА 200 "Цели и общие принципы, регулирующие аудит финансовой отчетности"; в "Кодексе этики аудиторов России", а также в РП(С)А № 1 "Цель и основные принципы аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности";

3. Профессиональные базовые принципы аудита финансовой отчетности. Эти принципы сформулированы в МСА и РП(С)А;

4. Принципы качества аудита.

Такая классификация отличается от существующих, выделяющих только профессиональные и этические принципы аудита.

К первой группе принципов в работе отнесены принципы, разграничивающие аудит и услуги, к которым применяется уровень уверенности.

Ко второй группе принципов относятся общеэтические принципы, признанные международными и отечественными стандартами. К ним относятся: независимость, объективность, профессиональная компетентность, добросовестность, конфиденциальность, профессиональное поведение.

Принципы, выделенные в третью группу, мы определили как базовые профессиональные принципы. К ним относятся принципы: существенности; разумной уверенности; разграничения ответственности; документирования; доказательности; выборочной проверки; понимания деятельности аудируемого лица; профессионального скептицизма; унифицированности.

Четвертая группа принципов в настоящее время не нашла отражение в нормативных документах, положениях стандартов, в специальной литературе. Автором выделены и обоснованы три основных принципа: принцип обусловленности повышением эффективности управления аудиторской деятельностью; принцип осторожности; принцип управляемости качеством аудита.

Принцип обусловленности повышением эффективности управления аудиторской деятельностью является базовым в системе принципов качества. Его реализация позволяет через созданную систему институтов качества аудита производить рейтинговую оценку аудиторских фирм в зависимости от качества аудиторских услуг и ожиданий пользователей финансовой информации.

Принцип осторожности используется в текущей аудиторской деятельности с целью: 1 - принятия решений на основе результатов предварительного анализа системы внутреннего контроля аудируемого лица продолжать или нет с ним отношения, заключать или нет договор; 2 - снижения рисков аудита в оценках по поводу выборки, существенности, оценки достоверности и т.д.; 3 - правильного выражения мнения при подтверждении достоверности аудируемой отчетности и законности деятельности аудируемого лица; и др.

Принцип управляемости качеством аудита необходим для выбора инструментов управления на разных этапах осуществления аудита от подготовки и планирования до формирования выводов и дачи заключения.

Исследование понимания и сущности аудита требует уточнения содержания базовых категорий аудита, которые в работе разделены на две группы, отличающиеся по месту и роли теории аудита и сфере применения. Отмечено, что в стандартах аудита и иных нормативно-методических документах дается лишь определение и характеристика самих категорий, однако, их сущность и взаимосвязь требует утончения. Логическая связь основных категорий аудита, традиционно объясняющая возникновение и последствия аудиторского риска от существенности и аудиторской выборки дополнена взаимообусловленностью и зависимостью от категории качества аудита. Эта обусловленность и зависимость распространяется на все аудиторские процедуры и аудиторские доказательства (рис. 3).



Рис. 3 Взаимосвязь основных категорий аудита с категорией качества аудита

Формирование логической модели концепции аудита (см. рис. 2) завершают методы и объекты аудита. В работе рассмотрен традиционный подход к выделению методов и объектов аудита, однако их содержание уточнено с учетом требований повышения качества аудита.

2. Разработка и обоснование концепции качества аудита и его методического обеспечения, направленного на повышение уровня качества аудиторских услуг в современных условиях.

Обоснование сущности и содержания категории качества применительно к аудиту выполнено на основе известных теорий качества и их положений, а также на основе определений, содержащихся в международных и российских стандартах качества.

Вопросы оценки качества в любой сфере деятельности являются сложными и не получили однозначного решения. Можно говорить о некоторых общих подходах к оценке качества различных объектов. Как правило, качество какого-либо объекта оценивают с точки зрения соответствия его свойств определенным требованиям, которые включают:

- определение понятия качества применительно к изучаемому объекту;

- выбор критериев и показателей качества;

- выбор методов оценки качества.

Применительно к аудиту финансовой (бухгалтерской) отчетности критерии качества и, следовательно, показатели качества аудита можно разделить на две группы: - качество проведения аудита;

- качество результатов аудита.

Требования, согласно которым выделены эти критерии, установлены в федеральном законе и правилах (стандартах) аудита: в статье 10 закона "Об аудиторской деятельности" № 307-ФЗ определена трехуровневая система контроля качества аудита, включающая внешний и внутренний контроль, осуществляемый согласно требованиям федеральных стандартов. Анализ требований нормативно-методической базы аудита позволяет представить эту систему следующим образом (табл. 2).

Таблица 2 Трехуровневая система контроля качества аудита

Вид контроля	Органы или лица, осуществляющие контроль	Документы, устанавливающие требования (критерии) контроля
Внешний контроль. в том числе
- государственный	осуществляется государством через уполномоченные органы	федеральные законы и стандарты аудита
- профессиональный	осуществляется профессиональными общественными организациями аудиторов	федеральные законы и стандарты аудита; внутренние стандарты аудита общественной организации; этические нормы
Внутрифирменный	осуществляется руководством и сотрудниками аудиторской фирмы (индивидуальным аудитором)	внутрифирменные стандарты аудита

Приведенная характеристика система позволяет выделить три группы критериев качества проведения аудита:

1 - законодательные, основанные на требованиях лицензирования, аттестации аудита;

2 - нормативные, основанные на обязательных требованиях стандартов (оценка уровня существенности и аудиторского риска; разработка общего плана и программы аудита; документирование аудита; соответствие выводов аудитора аудиторским доказательствам и др.);

3 - этические, основанные на общих этических принципах аудита, закрепленных в кодексе или ином документе.

С критериями качества аудита связан вопрос о выборе методов оценки качества (соблюдения критерия, требований). Трудность связана с тем, что одни критерии могут быть формализованы, а другие нет. Критерии соблюдения законодательства, как правило, формализованы в самих документах в виде обязательных требований. Например, наличие лицензии; соответствие аудиторских услуг этой лицензии; наличие в штате организации аттестованных аудиторов и др. Оценка соблюдения этих требований проводится по принципу "да" или "нет" (соблюдается или не соблюдается).

В диссертации разработана концепция качества аудита (Рис. 4)



Рис. 4 Логическая модель концепции качества аудита

Достижение цели концепции качества аудита требует взаимодействия всех элементов концепции. Важнейшими элементами являются принципы и категории качества аудита.

Для категории качества результатов аудита объектом управления выделено мнение аудитора, основными параметрами контроля которого являются: форма и содержание аудиторского заключения, обоснованность, объективность и полнота профессионального суждения. Для категории качества проведения аудита объектом управления выделена аудиторская услуга, основными параметрами контроля которой являются: требования стандартов аудита, план и программа проведения аудита, профессиональный уровень исполнителей и его соответствие характеру и сложности задания. Такой подход основан на взаимообусловленности трех групп показателей в системе управления качеством: показатели процесса, показатели продукта процесса и показатели удовлетворенности клиентов процесса.

Сложность управления объектами качества аудита зависит от того, в какой области аудита реализуется это управление. В логической модели концепции качества аудита выделено в соответствии с концепцией самого аудита три области: научных исследований, практической деятельности и информационной системы.

Качество аудита как области научных исследований определяется методологией аудита и направлениями ее совершенствования на основе: развития синергетического эффекта взаимодействующих с аудитом прикладных научных областей исследования; положений институциональной теории для аудита; новых направлений стандартизации аудита.

Качество аудита как области практической деятельности определяется с соблюдением требований норм законодательства и аудиторских стандартов, в развитии которых большое значение имеет политика государственного регулирования аудиторской деятельности, осуществляемая Министерством финансов России, и требования саморегулируемых организаций аудита.

Качество аудита как информационной системы определяется требованиями пользователей информации финансовой отчетности, подтвержденной аудиторами, с одной стороны и требованиями к информационной системе, с другой. Большая значимость в реализации этих требований отведена в работе возможностям самой информационной системы, формируемой в процессе аудита и по результатам проведенного аудита. Безусловно, без методического обеспечения качества аудита достичь необходимого уровня качества во всех областях аудита не возможно.

В соответствии с требованиями российских и международных стандартов системы менеджмента качества и процессного подхода дана характеристика основных элементов системы управления качеством аудита (модели управления): требования потребителей финансовой информации; ответственность руководства аудиторской фирмы; процессы, характеризующие жизненный цикл аудиторской услуги; мнение аудитора, как продукт аудиторской услуги; качество аудита, характеризующее степень удовлетворенности пользователей финансовой информации. Жизненный цикл аудиторской услуги характеризуется следующими процессами: отбора клиента, организации и планирования, информационного обеспечения, методического обеспечения, документирования, контроля качества, поддержания клиента, управления персоналом.

В работе систематизированы существующие подходы и уточнено содержание методического обеспечения качества аудита с учетом подходов российских ученых Я.В.Соколова, С.М.Бычковой, Е.М.Гутцайта, М.В.Мельник, С.А.Николаевой-Расказовой, В.И.Подольского, Л.З.Шнейдмана, А.А.Шапошникова и других. Применяемые в аудиторской практике в настоящее время методическое обеспечение качества проведения аудита достаточно полно охарактеризовано в международных стандартах и федеральных правилах (стандартах) аудиторской деятельности. Особенно это касается: качества аудиторских проверок и оказания сопутствующих услуг, требований к системе внутреннего контроля качества аудиторских организаций. В то же время в отношении качества результатов аудита методический инструментарий не разработан, отсутствует его теоретическое обоснование.

В диссертации даны предложения по разработке методического инструментария по качеству результатов аудита, объектом управления которого является мнение аудитора. Дано авторское определение профессионального мнения аудитора - как мнения (выводов) аудитора, основанного на его знаниях и опыте, полученных доказательствах, формируемого в условиях неопределенности и отсутствия стандартных решений.

Формирование профессионального мнения (суждения, выводов) аудитора основано на:

- добросовестном применении знаний, которое зависит от квалификации и опыта работы аудитора;

- ответственности аудитора и использовании им основополагающих принципов аудита.

3. Обоснование методологии обеспечения качества аудита, включающей реализацию важнейших принципов аудита с позиции концепции качества, повышающей значимость профессиональных суждений аудитора и обеспечивающей создание более эффективных систем внутреннего контроля.

Изучение и систематизация зарубежного опыта аудита и теоретических разработок отечественных и зарубежных авторов позволили определить влияние требований к качеству аудита на области профессионального суждения аудитора. К таким областям отнесены: анализ стратегии развития бизнеса; оценка эффективности реализации стратегии; управление предпринимательскими рисками; представление и раскрытие информации в финансовой отчетности.

Разноплановость подходов к формированию отчетности: корпоративной; консолидированной; по требованиям международных стандартов; отчетности холдингов; групп предприятий, относящихся к конкретному бизнесу; и другой доказывает необходимость выделения проблем аудита, связанных с анализом и оценкой стратегии развития бизнеса.

Среди довольно обширного теоретического спектра подходов к стратегии развития (конкурентная стратегия, стратегия лидерства, стратегия ценообразования, стратегия маркетинга и других), важнейшими являются подходы, подразумевающие разработку мероприятий по изменению качественных параметров организации и развитию ее конкурентоспособности. Теория стратегии развития направлена на проведение диверсификации и реструктуризации производства для ускорения оборачиваемости капитала, уменьшения издержек, повышения качества продукции, обновления номенклатуры, поиск новых рыночных ниш, совершенствование управления и др. Для аудитора реализация этой стратегии важна не только как подтверждение осуществления принципа непрерывности деятельности, но и как оценка качественных изменений в развитии аудируемого субъекта и его показателей, отражаемых в отчетности.

Деятельность аудируемого лица связана с предпринимательскими рисками, и аудиторская деятельность, подвержена аудиторским рискам. Аудиторский риск должен оцениваться во взаимосвязи с деловым риском организации (бизнес-риском). Мнение аудитора о достоверности отчетности, выраженное в аудиторском заключении, рассматривается с учетом оценки делового риска аудируемого субъекта. Проблема риска и его оценки рассмотрено в работе с позиции неоклассических теорий Дж.Неймана, О.Моргенштейна, а также трудов К.Эрроу, Г.Марковица, У.Шарпа, Ф.Найта и других.

В диссертации развито содержание понятия системы внутреннего контроля как фактора обеспечения качества аудита. На основании проведенного анализа подходов и требований к эффективности функционирования систем внутреннего контроля (СВК) аудируемых субъектов выделены двенадцать принципиальных подходов оценки СВК для различных областей управления организацией (табл. 3).

...