Теория и методология обеспечения качества аудита

Таблица 3 Принципиальные подходы к оценке эффективности СВК аудируемой организации

Разработан тест системы внутреннего контроля (СВК), используемый в методике аудита для достижения понимания бизнеса клиента, условий экономической среды и оценки составляющих аудиторского риска (неотъемлемого риска и риска средств контроля), а также эффективности функционирования системы бухгалтерского учета (СБУ) и внутреннего контроля экономического субъекта (Табл. 4).

Таблица 4 Структура системы внутреннего контроля аудируемого лица

Тест охватывает пять элементов СВК: контрольную среду; процесс оценки рисков аудируемым лицом; информационную систему подготовки финансовой отчетности, контрольные действия. Для оценки компонентов аудиторского риска предложено использование методов экспертных оценок: экспертного опроса и анкетирования, подходы к которому обоснованы в работе для разных компонентов риска.

Разработка и обоснование методического инструментария, обеспечивающего повышение качества аудита, на основе развития аудиторских процедур и внутренних стандартов аудита.

В диссертации определена логическая последовательность и раскрыто содержание основных процедур методики аудита в соответствии с концепцией качества. Концептуальный подход к организации и методики проведения аудита (аудиторской проверки) разработан в диссертации с учетом стратегии аудита и выделения области аудиторской проверки. В стратегии аудита выделены три основных аспекта: организационные, методические и информационные.

Организационные аспекты стратегии аудиторской проверки связанны: с формированием группы исполнителей, распределением обязанностей, установлением сроков проверки, что является важным для ее качественного проведения. Эти вопросы связаны с системой менеджмента качества аудиторской фирмы.

Методические аспекты стратегии раскрываются в таких документах как: Общий план и Программа проверки. Стратегия аудиторской проверки должна следовать из содержания внутрифирменных стандартов аудиторской фирмы. Обобщенная модель стратегии может быть положена в основу формирования общего плана и \программы аудита конкретной организации, а также использована при составлении рабочих документов аудитора.

В работе сделан вывод, что при разработке стратегии следует выделять следующие элементы (структура): цель проверки; информационное обеспечение аудита; предметные области проверки; содержание и процедуры проверки предметных областей; содержание и форма представления отчета аудитора по результатам проверки. На рисунке 5 представлена модель стратегии аудита для аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Рис. 5 Стратегия аудиторской проверки финансовой (бухгалтерской) отчетности

Выделение информационного обеспечения аудита в самостоятельный элемент стратегии важно с позиции повышения качества аудиторской проверки. Формируя стратегию проверки аудитору необходимо установить, какие нормативные и правовые акты устанавливают требования, которые регламентируют деятельность экономического субъекта. При этом значительное время занимает поиск и систематизация таких документов, изучение требований, содержащихся в них. Проблема чаще всего состоит в том, чтобы определить в полном объеме круг таких требований. Например, вопросы лицензирования отдельных видов деятельности традиционно включаются в план аудиторской проверки, между тем требования антимонопольного законодательства, в том числе контроль за приобретением имущества и имущественных прав, нередко выпадают из поля зрения, что приводит на практике к значительным рискам.

Представляется, что по своему содержанию рабочие документы информационного обеспечения должны включать:

1. Перечень основных нормативных и правовых актов проверки;

2. Обзор проблемных вопросов бухгалтерского учета и налогообложения;

3. Анализ общих экономических факторов и условий деятельности аудируемого лица.

Поскольку одной из целей аудита является выражение мнения о соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации, аудитору следует уделить особое внимание влиянию на проверку выполнения требований нормативных правовых актов Российской Федерации, регулирующих порядок ведения бухгалтерского учета и подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности.

В этой связи в работе сделан акцент на положение, чтобы в рабочем документе содержался обзор основных требований нормативных актов. Кроме того, в случае изменения законодательных актов уместны обзоры характера подобных изменений, сроков вступления их в действие и переходных условий.

Большое значение имеет также подготовка обзоров по проблемным вопросам бухгалтерского учета и налогообложения. Практика свидетельствует, что противоречивость и недостаточная разработанность вопросов, приводят к неоднозначному их пониманию, что связано со значительными рисками для экономического субъекта и для аудитора. Анализ таких вопросов и выработка единого и обоснованного подхода к его решению является важной задачей стратегии проверки. Это позволит избежать подобных проблем при аудите различных организаций.

Следует учесть, что подготовка информационного обеспечения аудита может потребовать привлечения специалистов в области права, в том числе и для защиты выбранной позиции в спорах с налоговыми органами и в судебном порядке. В этой связи можно подчеркнуть важность формирования определенной позиции аудиторской фирмы в отношениях с клиентом.

Центральное место при разработке стратегии аудита занимает выбор предметных областей проверки. Термин "предметные области проверки" не закреплен в стандартах аудита, хотя и используется в специальной литературе.

Предметная область проверки - это область (часть) финансово-хозяйственной деятельности экономического субъекта, подлежащая исследованию (проверке) в соответствии с выполняемой аудиторской услугой, для которой сформулированы отдельные (специальные) задачи проверки, вытекающие из общей цели.

При оказании одной и той же услуги различным клиентам могут быть выделены различные предметные области, что в первую очередь определяется особенностями и характером деятельности организации. В работе выделены и охарактеризованы некоторые предметные области проверки, которые свойственны различным организациям и дают комплексное представление о содержании их финансово-хозяйственной деятельности.

В диссертации сделано предложение - разделить предметные области проверки на два комплекса работ:

- первый включает проверку законности деятельности организации бухгалтерского учета и внутреннего контроля, формирование и состав отчетности, анализ деятельности аудируемого лица;

- второй комплекс работ включает проверку по специальным вопросам. В этом случае предметные области проверки могут быть выделены по различным признакам.

Поскольку для выражения мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности необходимо проверить сальдо и обороты по счетам наиболее простым (но не самым эффективным) является подход, когда программа проверки строится в отношении отдельных счетов бухгалтерского учета. Однако большое количество счетов (и иных объектов проверки) создают сложности в организации аудиторской проверки по этому принципу. Чтобы упростить план аудита, его информацию следует группировать счета по определенным признакам. В диссертации выполнен анализ различных точек зрения по этому вопросу, среди которых выделено мнение отдельных авторов о выделении комплексов работ в ходе проверки в соответствии с разделами плана счетов, либо по циклам хозяйственных операций, либо по бизнес-процессам и т.д. Обоснована рациональность иного подхода, основанного на группировке счетов по циклам хозяйственных операций и бизнес-процессам на примере объектов исследования - аудиторских и аудируемых организаций.

Циклы хозяйственных операций характеризуют кругооборот капитала организации и заканчиваются только при прекращении ее деятельности. Выделение циклов хозяйственных операций позволяет применить в ходе аудита целенаправленное тестирование и исследовать разнообразные виды деятельности предприятия. При этом возможна аудиторская проверка следующих циклов операций:

- цикл приобретения и расходования материально-производственных запасов - включает учет запаса материалов, организацию и оформление их закупки, приемки и отпуска, оценку материальных запасов, учет затрат, связанных с созданием и хранением запаса материалов и кредиторской задолженности, контроль количества материалов по местам хранения;

- цикл производства - объединяет хозяйственные операции по планированию и контролю производства, производственному потреблению элементов производства и выпуску готовой продукции, исчислению себестоимости реализуемых товаров, выявлению результатов производственной деятельности;

- цикл реализации и получения доходов - содержит хозяйственные операции, связанные с реализацией готовой продукции и взысканием дебиторской задолженности, исчислением затрат финансово-сбытовой деятельности, контролем за объемом, ассортиментом и прибыльностью выпускаемой продукции, поступлением наличных и безналичных денежных средств;

- финансово-инвестиционный цикл - охватывает кратко- и долгосрочное прогнозирование потоков наличных денег, инвестирование наличных средств в ценные бумаги, получение дивидендов и процентов.

В зависимости от содержания финансово-хозяйственной деятельности конкретной организации могут быть выделены и другие циклы хозяйственных операций. Предложенный подход к разработке стратегии аудита в большей степени отвечает требованиям повышения качества аудита.

Разработка методики аудита для бизнес-процессов экономического субъекта также представляется эффективным подходом к разработке стратегии аудиторской проверки. Рассматривая бизнес-процессы в качестве предметной области проверки, аудитор должен дать оценку видов деятельности, которые определяют сущность процесса, технологию преобразования входного продукта в выход (продукт), являющийся результатом выполнения процесса и потребляемый внешним по отношению к процессу клиентам. Это предполагает включение в методику аудита не только процедур подтверждения отчетных данных, а также процедур, направленных на оценку эффективности деятельности, системы управления и реализацию поставленных целей, в том числе и стратегических.

Подходы, основанные на выделении циклов хозяйственных операций и бизнес-процессов, позволяют:

- представить модель деятельности экономического субъекта как динамическую систему,

- дать оценку эффективности функционирования в целом и по отдельным циклам или процессам;

- выделить риски, присущие циклам или процессам.

В диссертации обоснована необходимость развития методического инструментария внутренних стандартов аудита с позиции концепции качества аудита. Систему внутрифирменных стандартов аудита предложено дополнить стандартом, характеризующим сферу профессионального суждения аудитора и оценку результатов аудита в соответствии с концепцией качества. Проект такого стандарта представлен в работе с обоснованием его основных разделов. Предложен макет внутрифирменного стандарта "Профессиональное суждение аудитора", который развивает положения федерального стандарта "Внутрифирменная система контроля качества аудита". Макет содержит: цель, обоснование необходимости разработки стандарта, основные понятия и определения, используемые в стандарте, основные положения и требования к применению этих положений аудиторами, взаимосвязь стандарта с другими.

В диссертации выделены и обоснованы направления анализа в аудите, обеспечивающие повышение качества аудита.

Эффективность анализа, используемого в аудите, зависит от решения комплекса аналитических задач, позволяющих оценить важнейшие аспекты деятельности аудируемой организации:

- стратегическое преимущество организации (какой план создания стоимости есть у организации? какую нишу она занимает, и какие сравнительные преимущества помогают ей сохранить эту нишу?);

- деловые риски, которые ставят под угрозу достижение целей, намеченных в стратегии организации (что может помешать организации создать намеченную стоимость? какие силы ставят под вопрос ее способности, и какие преимущества она должна иметь в процессах, чтобы создать стоимость в соответствии с намеченным планом?);

- измерение эффективности процессов и сопоставление фактических данных с эталонными показателями (какими данными можно подтвердить, что ожидаемая стоимость действительно создается, то есть, насколько эффективно процессы с точки зрения стратегических целей, по сравнению с конкуренцией? какую часть прибыли составит чистая прибыль в результате реализованного стратегического преимущества и соответствующей эффективности процессов?);

- способность организации создавать стоимость и генерировать будущие потоки денежных средств (какая бизнес-модель организации дает представление о бизнесе, и позволяет сформировать профессиональные суждения касательно заявлений (утверждений) руководства организации, провести анализ процессов и дать характеристику деловых рисков);

- какой прогноз позволяет дать бизнес-модель организации относительно ключевых утверждений, нашедших воплощение во всей финансовой отчетности и соответствующем представлении учетной информации в отчетах. - На основе сопоставления финансовых результатов, представленных в отчетности, с прогнозными данными (независимыми ожиданиями) следует определить дополнительные тесты для выяснения сути выявленных расхождений.

Решение поставленных задач требует нового системного подхода к проведению аудита, который характеризуется особенностями стратегии аудиторской проверки (Табл. 5)

Таблица 5 Характеристика современного системного подхода к аудиту

Реализация системного подхода предполагает использование стратегического анализа в процессе аудита, целью которого является ознакомление с целями и стратегией организации в контексте условий в отрасли и экономической среде, в которой она осуществляет свою деятельность. Важно установить, какова перспектива организации с точки зрения фундаментальных деловых рисков, влияющих на стратегию бизнеса, и какую систему и механизмы контроля создало руководство для управления рисками.

Анализ стратегии, оценка риска и системы контроля позволяют аудитору получить достаточную информацию для выявления ключевых бизнес-процессов, обеспечивающих успешное функционирование организации. В диссертации представлена методика, включающая четыре основных этапа стратегического анализа (табл. 6) и обосновано их содержание.

Таблица 6 Содержание основных этапов стратегического анализа

Особое значение стратегический анализ имеет для выработки плана аудита (предварительный этап) и для формирования выводов аудитора (заключительный этап. Работа аудитора включает всесторонний анализ эффективности функционирования организации с использованием финансовых и нефинансовых показателей ее деятельности.

Процесс измерения показателей деятельности помогает аудитору лучше понять и результаты работы. Предлагаемая методика анализа направлена на выявление дополнительных вопросов к аудируемой организации или деловых рисков, требующих дальнейшего изучения. С ее помощью аудитор может оценить полноту выполнения плана, достаточность аудиторских доказательств, и их надлежащий характер для формирования мнения по поводу проверяемой финансовой отчетности.

В стратегическом анализе могут быть использованы финансовые и нефинансовые показатели. Финансовые показатели позволяют дать анализ имущественного и финансового положения и результатов деятельности в динамике на основании учетных данных, представленных в отчетности. Подобный анализ может быть проведен с использованием традиционных подходов и инструментов финансового анализа. Нефинансовые показатели должны дать характеристику эффективности использования ресурсов, процессов, факторов рынка, а также взаимосвязь (корреляцию) этих факторов с финансовыми показателями. Важным направлением стратегического анализа является оценка принципа действующего предприятия. Формирование профессионального суждения о том, в какой мере этот принцип соответствует концепции подготовки финансовой отчетности, имеет свои специфические особенности, которые раскрыты в диссертации. Результаты стратегического анализа могут быть представлены в рабочих документах аудита: - анализ эффективности функционирования организации в предыдущие периоды;

- предварительный аналитический обзор;

- описание бизнес-модель организации;

- описание рисков организации;

- описание ключевых бизнес-процессов;

- описание системы контроля;

- выводы по стратегическому анализу с точки зрения цели аудита, возможности для улучшения положения;

- план и программу аудита;

- описание стратегии организации.

Формат основных рабочих документов предложен в работе и апробирован в исследуемых аудиторских организациях. Реализация системного подхода к аудиту финансовой отчетности значительно повышает требования к уровню знаний аудитора в области анализа, требует специальных подходов к организации аудиторской проверки.

Список работ, опубликованных по теме диссертации

Монографии и научно-практические издания:

1. Азарская М.А. Методология аудита и развитие методического обеспечения его качества: Монография. - Йошкар-Ола: ООО "Стринг", 2009. - 190 с. - 12,0 п.л.

2. Азарская М.А. Учет, налогообложение и аудит в страховых организациях / М.А.Азарская, О.А.Миронова: Научно-практическое издание. - 2-е изд. перераб. и доп.: - М.: Изд-во "Бухгалтерский учет", 2008. - 271 с. - 18,8 п.л. (вклад автора 13,8 п.л.).

3. Азарская М.А. Аудит: теория и методология / М.А.Азарская, О.А.Миронова. - 3-е изд., испр. и доп. - М.: Омега-Л, 2007. - 248 с. - 15,5 (вклад автора 12,0 п.л.).

Публикации в изданиях, рекомендованных ВАК

4. Азарская М.А. Сущность аудита / М.А.Азарская, О.А.Миронова // Журнал "Аудит и финансовый анализ". - 2004. - № 3. - С. 212-216. - 0,6 п.л. (вклад автора 0,3 п.л.).

5. Азарская М.А. Особенности аудита деятельности страховых организаций // Журнал "Аудит и финансовый анализ". - 2005. - № 3. - С. 167-175. - 1,0 п.л.

6. Азарская М.А. Методологическое единство бухгалтерского учета и аудита / М.А.Азарская, О.А.Миронова, Курочкина И.П. // Журнал Вестник Самарского государственного экономического университета. - 2007. - № 2. - С. 84-86. - 0,3 п.л. (вклад автора 0,1 п.л.).

7. Азарская М.А. Оценка риска средств контроля в ходе аудита / М.А.Азарская, Л.Н.Растамханова // Журнал "Экономические науки". - 2007. - № 37. - С. 369-373. - 0,6 п.л. (вклад автора 0,3 п.л.).

8. Азарская М.А. Риски в бухгалтерском учете и аудите / М.А.Азарская, С.А.Деревяшкин // Вестник университета (Государственный университет управления). - 2008. - № 10(20). - С. 355-361. - 0,6 п.л. (вклад автора 0,3 п.л.).

9. Азарская М.А. Развитие методологии оценки качества аудита // Журнал "Экономические науки". - 2008. -№ 5(42). - 0,8 п.л.

10. Азарская М.А. Организационные особенности внутреннего аудита и его взаимообусловленность от задач корпоративного управления / М.А.Азарская, Е.В.Веркеева // Вестник университета (Государственный университет управления). - 2009. - № 13 (апрель). - 0,8 п.л. (вклад автора 0,4 п.л.).

Публикации в других изданиях

11. Азарская М.А. Два подхода к оценке существенности в аудите / М.А.Азарская, Л.Я.Яковлева // Межвузовский сборник статей "Проблемы и перспективы экономического развития в современных условиях". - Йошкар-Ола: МарГТУ. - 2004. - С. 12-21. - 0,56 п.л. (вклад автора 0,28 п.л.).

12. Азарская М.А. Современная модель российского аудита // Научные труды по материалам российско-американской научно-практической конференции "Качество образования психологов, юристов, экономистов, математиков: практика и анализ. - Москва - Йошкар-Ола: МОСУ, 2004. - С. 5-9. - 0,2 п.л.

13. Азарская М.А. Комплексная характеристика аудита // Деп. в ВИНИТИ, 27.09.2004. - 28 с.: - Рус. - МарГТУ. - г. Йошкар-Ола, 2004, № 1513-В2004. - 1,75 п.л.

14. Азарская М.А. Современная концепция аудита / М.А.Азарская, О.А.Миронова // Сборник научных статей и тезисов докладов 3-ей международной научной конференции "Аудит: международный опыт и национальные особенности". - Житомир, 20-21 мая 2004. - С. 96-105. - 0,9 п.л. (вклад автора 0,45 п.л.).

15. Азарская М.А. Постулаты и принципы аудита / М.А.Азарская, О.А.Миронова // Журнал "Все для бухгалтера". - 2004. - № 12. - С. 39-43. - 0,5 п.л. (вклад автора 0,3 п.л.).

16. Азарская М.А. Формирование и раскрытие информации в отчетности страховых организаций в соответствии с МСФО // Учет, анализ, и аудит в системе управления и перспективы развития: сборник научных статей. - Йошкар-Ола: МарГТУ. - 2005. - С. 36-41. - 0,2 п.л.

17. Азарская М.А. Бюджетная классификация и ее использование в организации учета доходов федерального бюджета / М.А.Азарская, Л.Н.Потапова // Учет, анализ, и аудит в системе управления и перспективы развития: сборник научных статей. - Йошкар-Ола: МарГТУ. - 2005. - С. 41-47. - 0,25 п.л. (вклад автора 0,125 п.л.).

18. Азарская М.А. Формирование отчетности страховых организаций в условиях перехода на МСФО / М.А.Азарская, О.А.Миронова // Журнал "Международный бухгалтерский учет". - 2005. - № 1. - С. 38-43. - 0,3 п.л. (вклад автора 0,15 п.л.).

19. Азарская М.А. Методика аудита страховых премий // Проблемы развития социально-экономических систем: межвузовский сборник научных трудов. - Йошкар-Ола: МарГТУ. - 2005. - 0,2 п.л.

20. Азарская М.А. Организация управленческого учета в страховых организациях / М.А.Азарская, О.А.Миронова // Перспективы развития и духовно-нравственные основы социально-экономической деятельности потребительской кооперации: материалы межвузовской научно-практической конференции. 26-27 января 2005 г. - Чебоксары: ЧКИ, 2005. - 0,3 п.л. (вклад автора 0,15 п.л.).

21. Азарская М.А. Особенности оценки существенности при аудите страховых организаций // Перспективы экономического развития организаций в современных условиях: межвузовский сборник научных статей преподавателей и аспирантов. - Йошкар-Ола: МарГТУ, 2005. - С. 46-50. - 0,3 п.л.

22. Азарская М.А. Развитие концепции аудита / М.А.Азарская, О.А.Миронова // Журнал "Аудиторские ведомости". - 2005. - № 11. - С. 3-14. - 0,8 п.л. (вклад автора 0,4 п.л.).

23. Азарская М.А. Методологические и организационные вопросы управленческого учета научно-технической деятельности / М.А.Азарская, Г.П.Винокурова // Журнал "Все для бухгалтера". - 2006. - № 1. - 0,6 п.л. (вклад автора 0,3 п.л.).

24. Азарская М.А. Методика аудита страховых премий // Проблемы и развитие социально-экономических систем: межвузовский сборник научных трудов. - Йошкар-Ола: МарГТУ, 2005. - 0,4 п.л.

25. Азарская М.А. Оценка в бухгалтерском и налоговом учете вкладов в уставный капитал / М.А.Азарская, Л.Я.Яковлева // Проблемы и развитие социально-экономических систем: межвузовский сборник научных трудов. - Йошкар-Ола: МарГТУ, 2005. - 0,4 п.л. (вклад автора 0,2 п.л.).

26. Азарская М.А. Организация бюджетного учета в современных условиях / М.А.Азарская, Л.Н.Потапова // Перспективы экономического развития организаций в современных условиях: межвузовский сборник научных статей преподавателей и аспирантов. - Йошкар-Ола: МарГТУ, 2005. - С. 50-58. - 0,6 п.л. (вклад автора 0,3 п.л.).

27. Азарская М.А. Управленческий учет научно-технической деятельности: объекты и носители затрат / М.А.Азарская, Г.П.Винокурова // Сборник трудов по материалам Республиканской научно-практической конференции "Качество подготовки специалистов в негосударственном вузе: " - часть 2. - Москва-Йошкар-Ола: МОСУ, 2006. - С. 3-6. - 0,4 п.л. (вклад автора 0,2 п.л.).

28. Азарская М.А. Формирование профессионального суждения аудитора на основе стандартов // Сборник трудов по материалам Республиканской научно-практической конференции "Качество подготовки специалистов в негосударственном вузе". - Ч. 2. - Москва-Йошкар-Ола: МОСУ, 2006. - С. 6-11. - 0,3 п.л.

29. Азарская М.А. Роль и место стратегического анализа в аудите // Перспективы развития учетно-аналитических и налоговых направлений в ХХI веке: межвузовский сборник научных трудов: в 2 ч. - Ч. 1. - Йошкар-Ола: Марийский государственный технический университет, 2007. - С. 21-24. - 0,4 п.л.

30. Азарская М.А. Принципы аудита в разработке стратегии аудиторской проверки // Вестник Марийского государственного технического университета: Серия "Экономика и управление". - Научно-прикладной журнал. - Йошкар-Ола: МарГТУ, 2007. - № 1. - С. 77-86. - 0,8 п.л.

31. Азарская М.А. Оценка эффективности системы внутреннего контроля в ходе аудита // Развитие учетно-аналитических и налоговых направлений в современной экономике: межвузовский сборник научных трудов. - Йошкар-Ола: Марийский государственный технический университет, 2008. - С. 17-22. - 0,5 п.л.

Размещено на Allbest.ru