Апробация результатов исследования. Основные положения, теоретические выводы и практические рекомендации, сформулированные в диссертации, опубликованы, доложены и получили одобрение на:

1. Определена периодизация становления управленческого учета в мировой практике, позволяющая исследовать во взаимосвязи и взаимообусловленности производственный процесс и управленческий учет, представляющий информационную базу для системы управления (08.00.12, п. 1.5).

Анализ исторических эпох системы учета показал, что основой появления элементов управленческого учета явилось возникновение производственного процесса и необходимость совершенствования его эффективности. С развитием производства, особенно промышленного, появлялись новые и корректировались в соответствии с новыми условиями хозяйствования существующие элементы управленческого учета.

Систематизировав исследовательскую информацию, автор предлагает свое видение истории и перспектив развития управленческого учета в виде схемы периодизации становления управленческого учета в мировой практике (рис.1).

Рис. 1. Периодизация становления управленческого учета в мировой практике

Проанализировав классификации этапов развития управленческого учета, можно также сделать вывод, что путь к построению эффективной системы управленческого учета лежит в большей степени в выяснении основных информационных потребностей управления и поиске оптимальных путей их удовлетворения.

Первым шагом в построении системы управленческого учета является определение задач, стоящих перед руководством

2. Обобщены концепции, инструменты, технологии в целях применения достижений зарубежных экономических исследований управленческих учетных процессов в современных российских условиях (08.00.12, п. 1.5).

Жесткая конкуренция заставляет совершенствовать систему управления предприятием, что вызывает, в свою очередь, необходимость использования современных концепций управленческого учета, наиболее эффективных для той или иной сферы деятельности.

Проанализировав основные методы учета затрат и управленческие технологии, можно сделать вывод, что особую актуальность на настоящий момент приобретают методики, способствующие:

- более точному учету и распределению затрат;

- стратегическому управлению затратами;

- повышению качества технологических процессов.

Современные концепции управленческого учета исправляют недостатки традиционных моделей. В частности, проблему распределения накладных расходов (ее традиционная схема представляет усредненное распределение накладных расходов по продуктам) решает концепция функционального учета затрат (Activity-Based Costing или ABC), получившая известность после публикаций Р. Купера в 1987 году.

Функциональный или попроцессный подход при осуществлении сложного технологического процесса реализуется в виде метода учета затрат по видам деятельности (процессам). При этом определяются виды деятельности, которые вызывают возникновение затрат, и исследуются основные драйверы (носители) затрат для этих видов деятельности.

Сущность данного метода заключается в предположении того, что ресурсы, обуславливающие затраты предприятия, потребляются не конечными продуктами, а процессами (activities), участвующими в производстве конечных продуктов.

Понять, какие именно операции обеспечивают возможность производства того или иного продукта, определить их стоимость и перенести ее на соответствующие продукты - в этом и заключается основная задача попроцессного (функционального) учета.

Инструментами стратегического анализа является SWOT-анализ и его детализация в формате PEST+М-анализа, которые помогают компании определить стратегические направления дальнейшего развития, взаимоувязывая внешние и внутренние факторы, влияющие на производственную деятельность предприятия.

За рамки привычных и традиционных представлений управленческий учет вывела сбалансированная система показателей (BSC) или концепция Balanced Scorecards .

В настоящее время очень популярной управленческой технологией в России становится бюджетирование.

Но в свете современных экономических потребностей бюджет должен быть стратегическим, т.е. ориентированным на источники финансирования и распределения ресурсов для реализации стратегии.

3. Определены перспективы и необходимые условия развития управленческого учета, позволяющие ориентироваться в направлениях его совершенствования (08.00.12, п. 1.7).

Основными предпосылками, определяющими развитие системы управленческого учета являются:

поддержка стратегического развития и планирования;

поддержка принятия решений в таких областях, как инвестиционные проекты, приобретение нового бизнеса и выпуск новой продукции;

принятие решений по ценообразованию;

необходимость соответствия все увеличивающимся потребностям рынка информации о результатах деятельности, как фактических, так и прогнозируемых;

необходимость понимания сравнительных результатов деятельности различных частей бизнеса для принятия взвешенных и обоснованных решений в отношении будущего направления развития каждого отдельного бизнеса.

Исходя из определенных факторов перспективы управленческого учета, по мнению автора, имеют следующие направления:

стратегический управленческий учет;

управленческий анализ.

Проанализировав проблемы становления управленческого учета на предприятиях агропромышленного комплекса (АПК), можно сделать вывод, что для создания эффективной системы управленческого учета необходим целый комплекс соответствующих условий (предпосылок), а именно:

1. Заинтересованность и инициатива руководителей предприятий и организаций.

2. Наличие квалифицированных специалистов.

3. Методики адаптирования к отдельным отраслям.

4. Информационное обеспечение

5. Идеология коллектива.

6. Адекватные автоматизированные информационные системы.

7. Cовершенствование организационной и финансовой структуры предприятия и методов управления.

Несоблюдение хотя бы одного из перечисленных условий значительно снижает эффективность функционирования всей системы управленческого учета в целом.

Причем эти условия (предпосылки) характерны не только для предприятий исследуемой отрасли, но и предприятий других отраслей промышленности.

Огромную роль в развитии управленческого учета могли бы сыграть профессиональные саморегулируемые объединения по проблемам управленческого учета - по образу и подобию Института управленческого учета США (IMA), специальный совет по проблемам управленческого учета при Минфине России.

4. Разработана структура управленческого учета для агрохолдингов и предложена концепция его организации в разрезе основных методологических категорий (08.00.12, п. 1.4).

Зарубежный опыт, опыт функционирования крупных агрофирм, агрофабрик, агропредприятий и объединений в СССР и в России подтверждают, что крупные сельскохозяйственные объединения являются стержнем аграрного сектора экономики.

Но развитие агрообъединений в России сегодня тормозят такие проблемы, как:

- отсутствие справедливого сельскохозяйственного рынка;

- неопределенность прав землепользования и необеспеченность государственными гарантиями целевого использования земли;

- отсутствие обоснованных методик ценообразования продуктов питания;

- диспаритет цен на сельскохозяйственную, промышленную продукцию и энергоресурсы;

- отсутствие или несовершенство рекомендаций по регулированию хозяйственной деятельности агрохолдингов.

Основным нормативным документом для ведения управленческого учета в агрохолдингах сегодня являются «Методические рекомендации по бухгалтерскому учету затрат на производство и калькулированию себестоимости продукции (работ, услуг) в сельскохозяйственных организациях», утвержденные приказом N 792 Минсельхоза РФ от 6 июня 2003 г.

В них сформулированы задачи управленческого учета в рыночных условиях, к сожалению, без учета специфики производства, недостаточно внимания уделено системе внутреннего и внешнего ценообразования продукции, работ и услуг на предприятиях АПК, что особенно актуально сегодня.

Структура управленческого учета для предприятий АПК в наиболее оптимальном варианте, по мнению автора, может быть представлена следующими компонентами, функционирующими в среде АИС (рис.2):

методологические документы по управленческому учету;

система управленческих отчетов;

АИС уровня принятия решений.

Рис. 2. Взаимосвязь компонентов системы управленческого учета

В свою очередь, методологические документы по управленческому учету финансово-хозяйственных операций (корпоративные стандарты), по мнению автора, должны включать:

систему показателей деятельности предприятия;

систему учета затрат и формирования себестоимости;

план счетов управленческого учета;

систему ценообразования;

нормы и нормативы;

систему бюджетирования;

положение о конфиденциальной информации в системе управленческого учета;

технологию бизнес-процессов.

5. Определена схема последовательности этапов постановки управленческого учета в подразделениях агрохолдинга, наиболее важные из которых - учет затрат и бюджетирование (08.00.12, п. 1.4).

В работе представлена последовательность постановки его этапов (рис. 3).

Четко разработанная стратегия предприятия обеспечивает связь ее финансовых результатов и рыночных позиций с помощью сбалансированной системы целей.

Для разработки стратегии необходимо выработать миссию предприятия, затем провести стратегический анализ, выбрать приоритетные направления развития и определить стратегические цели с точки зрения удовлетворенности клиентов и владельцев, эффективности бизнес-процессов и персонала.

Рис. 3. Этапы постановки управленческого учета

По мнению автора, сущность миссии предприятий АПК, в том числе и агрохолдингов, заключается в обеспечении продовольственной безопасности государства.

При постановке управленческого учета необходимо знать сильные и слабые стороны предприятия, что становится очевидным при использовании такого простого, и вместе с тем такого емкого инструмента стратегического анализа, как SWOT-анализ.

Следует отметить, что в SWOT-анализе не должно быть очень много факторов - только самые существенные.

Формирование механизма взаимодействия финансового и управленческого учета предполагает постановку аналитики бухгалтерского учета с учетом потребностей управленческого учета.

На данном этапе производится оценка:

соответствия распределения накладных расходов в бухгалтерском и управленческом учетах;

аналитики для планирования и т.п.

В процессе постановки аналитики бухгалтерского учета должны быть проведены следующие мероприятия (адаптация под нужды планирования):

введение раздельного (обособленного) учета по видам деятельности;

классификация статей затрат в соответствии с отраслевыми методическими указаниями;

распределение накладных расходов по видам деятельности и видам продукции в разрезе каждого вида деятельности пропорционально выбранной базе;

упорядочение элементов справочников;

автоматизация расчета калькуляций продукции каждого вида деятельности;

организация расчета с потребителями (внутренними и внешними).

Таким образом, направление бухгалтерии на потребности управленческого учета и одноразовый ввод информации - лучший вариант взаимодействия финансового и управленческого учета.

7. Сформулированы критерии отнесения информации управленческого учета к различным уровням важности и секретности и рекомендованы методы ее защиты от несанкционированного доступа (08.00.12, п. 1.5).

В современных условиях одним из важнейших признаков различия между финансовым и управленческим учетом является степень открытости информации.

Критерием принятия любого решения о методах защиты информации является ее ценность. Несмотря на то, что было предпринято много различных попыток формализовать процесс определения ценности информации с использованием методов теории информации и анализа решений, этот процесс до сих пор остается весьма субъективным.

Для объективной ее оценки в управленческом учете требуется установление ценности информации с учетом ее уровня важности и секретности (рис. 4).

Рис. 4. Классификация информации управленческого учета в зависимости от степени ее ценности

Уровни важности классифицированы по степени влияния информации на эффективность деятельности предприятия, а методы защиты определены с учетом необходимости защиты не только секретной информации. Несекретная информация, подвергнутая несанкционированным изменениям (например, модификации команд управления), может привести к утечке или потере связанной с ней секретной информации, а также невыполнению автоматизированной системой заданных функций по причине получения ложных данных, которые могут быть не обнаружены пользователем системы.

Автором разработан проект «Положения о коммерческой тайне» для предприятия, где предложено детальное разделение данных управленческого учета и предложены методы защиты от несанкционированного доступа к ней.

8. Определена сбалансированная система показателей в разрезе аспектов деятельности агрохолдингов как основа учета, анализа, контроля, планирования ресурсов и инвестиций (08.00.12, п. 1.9).

Политика управления бизнесом, направленная на достижение многомерной цели, реализуется с использованием системы ключевых показателей эффективности, которые разрабатываются для предприятия в целом и для каждого центра финансовой ответственности (ЦФО).

Для агрохолдингов актуальны показатели, оценивающие эффективность инвестированного капитала, реальный экономический рост предприятия. Одним из таких показателей является экономическая добавленная стоимость (EVA) - показатель фактической экономической прибыли предприятия.

Данный показатель используется аналитиками США и рекомендуется к применению американским стандартом управленческого учета SMA-4 «Measuring entity performance» (изменение эффективности предприятия).

Этот показатель является частью доходного подхода оценки компании.

Показатель EVA может использоваться для оценки деятельности как холдинга в целом, так и ее отдельных подразделений

9. Разработан стандарт по учету и распределению затрат и формированию себестоимости для агрохолдингов, в котором впервые реализован попроцессный подход к учету затрат в растениеводстве(08.00.12, п. 1.9).

Одна из наиболее актуальных проблем большинства российских предприятий - необоснованный и неконтролируемый рост затрат. Для решения этой проблемы предприятиям необходима четкая программа по управлению затратами. Управление затратами - это умение экономить ресурсы и максимизировать отдачу от них.

Анализируя российскую и международную практику в управленческом учете, автор считает возможным выделить следующие основные задачи учета затрат:

объективный расчет себестоимости произведенной продукции и определение размера полученной прибыли;

принятие управленческого решения и планирование;

контроль и регулирование производственной деятельности центров ответственности.

Управление затратами подразумевает целый комплекс мероприятий, направленных на снижение и контроль затрат. Процесс создания системы управления затратами на предприятии можно разбить на несколько этапов (рис. 5).

Рис. 5. Этапы создания системы управления затратами на предприятии

На основании анализа положения по учету затрат и калькулированию себестоимости сельскохозяйственной продукции автором сделан вывод: жесткая привязка видов производств к затратным счетам (20 и 23) в виде субсчетов ограничивает возможность проведения оперативного, гибкого, сравнительного анализа, позволяющего субъектам управления более объективно оценивать эффективность бизнес-процессов.

Наиболее полно и объективно особенности сельскохозяйственного производства, и в большей степени растениеводства, можно учесть, используя попроцессный метод учета затрат.

Сегодня остро назрела необходимость революционных обновлений и модернизаций всех сторон деятельности предприятия, в связи с чем и попроцессный метод приобрел несколько иные особенности .

В настоящее время вместо создания структур на основе набора функций, деятельность компании организуется вокруг нескольких основных бизнес-процессов со специфическими целями в каждом из них. Такая структура представляет собой плоскую иерархию: сокращается вертикальное администрирование, взаимоувязываются фрагментарные задачи, устраняются работы, которые не обеспечивают получения добавленной стоимости, тем самым минимизируется деятельность внутри каждого процесса.

На основании вышеизложенного для агрохолдингов предложен вариант учета затрат с использованием процессно-ориентированного подхода, суть которого - выделение бизнес-процессов в соответствии с направлениями деятельности.

Для каждого вида деятельности при попроцессном методе устанавливается определенный вид драйвера затрат. Например, для сельскохозяйственной деятельности, такой как растениеводство, в качестве драйвера затрат целесообразно выбрать площадь пашни, предназначенной для выращивания определенного вида культуры. Это так называемые операционные драйверы затрат.

Правильному выбору драйвера затрат в этом случае уделяется особенное внимание, поскольку от этого зависит точность исчисления себестоимости продукции.

Рассмотрим некоторые учетные аспекты данного метода, наиболее приемлемые для учета затрат в сельскохозяйственном производстве агрохолдинга.

Порядок учета затрат при процессной структуре с использованием попроцессного метода имеет две особенности, а именно:

Использование двухуровневой системы учета, где на первом уровне учитываются фактические затраты по бизнес-процессам (подпроцессам) и видам деятельности, на втором - происходит списание фактических косвенных затрат бизнес-процессов по объектам калькулирования.

Замена счетов затрат по местам формирования на счета затрат по бизнес-процессам.

Автор считает возможным использовать традиционную нумерацию счетов по учету затрат по местам их формирования (по процессам) (счета 20-29). Кроме того, в составе бизнес-процесса следует выделять операционные (основные) процессы, связанные непосредственно с изготовлением продукции, и вспомогательные процессы, обслуживающие основные.

Следует отметить принципиальную особенность попроцессного метода: прямые затраты (в частности, материалы) относят непосредственно на себестоимость калькулируемого объекта, а косвенные распределяют согласно драйверам затрат видов деятельности.

Виды синтетических счетов по бизнес-процессам и аналитических счетов по процессам (подпроцессам) и видам деятельности устанавливаются согласно реестру или «Справочнику бизнес-процессов», который необходим для предприятий процессно-ориентированной структуры управления. Справочник представляет собой полный перечень определений процессов (подпроцессов) и видов деятельности, включая их подробные описания и ключевые характеристики, а также информацию о других возможных атрибутах: драйверах затрат, их количественной и стоимостной величинах и т.д.

Для учетных операций второго уровня (учет затрат по объектам калькулирования) автором предлагается (как вариант) ввести счета управленческого учета, рекомендованные Инструкцией по применению Плана счетов для учета затрат по элементам (счета 30-39 «Затраты по объектам калькулирования»).

Аналитические счета к ним могут быть открыты в разрезе детализированных объектов калькулирования.

10. Разработана схема поэтапного внедрения системы бюджетирования в агрохолдингах, обеспечивающая прозрачную, оперативную взаимосвязь результатов не только с факторами, повлиявшими на их получение, но и с целями компании (08.00.12, п. 1.4).

Для агрохолдингов, которые на свой страх и риск осуществляют свою деятельность, конкурируя с другими участниками рынка, принимая «удары» нестабильной мировой и государственной экономики, в первую очередь крайне необходима координация различных хозяйственных функций путем разработки взаимоувязанных и экономически обоснованных бюджетов.

С помощью анализа бюджетных отклонений и проведения своевременных мероприятий по их устранению создается механизм самоокупаемости и в дальнейшем прибыльности производственного процесса.

Кроме того, в сельскохозяйственной деятельности агрохолдингов из-за невозможности предсказания будущих результатов главной целью составления любого плана является не определение точных цифр и ориентиров, поскольку сделать это невозможно в принципе, а идентификация по каждому из важнейших направлений некоторого «коридора», в границах которого может варьировать тот или иной показатель. Такая возможность реализуется в системе бюджетирования в виде гибких бюджетов.

Бюджетирование также целесообразно в связи с потребностью во взаимной увязке потоков ресурсов, занятых в разных бизнес-процессах агрохолдинга.

В связи с вышесказанным, очень важно на начальном этапе грамотно построить алгоритм бюджетирования и анализа, основанного на взаимосвязи бюджетов разного уровня и назначения.

Для оперативной постановки процесса следует утвердить единый стандарт бюджетной системы для холдинга и описать в нем концепцию бюджетирования, основные документы по бюджетированию.

В холдингах бюджетная модель во многом зависит от системы управления.

Например, если агрохолдинг относится к разряду управленческих (то есть управляющая компания играет роль контролирующего органа), то естественен подход к построению бюджетирования «снизу вверх».

Причем руководители дочерних компаний должны сами отвечать за свои бюджетные показатели. А управляющая компания производит только консолидацию, анализ и корректировку бюджетов. Кроме продаж, рекламы и кредитов, все остальное планируют дочерние предприятия.

Очень важно описать функции подразделения, которое отвечает за бюджетирование, и закрепить их в «Положении о подразделении». Руководство бюджетным процессом и все необходимые изменения этого процесса должны быть сосредоточены в одних руках.

Автор предлагает следующие этапы построения бюджетирования в агрохолдингах (рис. 6).

Рис. 6. Последовательность этапов построения системы бюджетирования в холдингах

11. В результате проведенного анализа методов и концепций ценообразования разработан наиболее оптимальный алгоритм ценообразования для агрохолдингов, в основе которого - заданная норма инвестиций в активы (08.00.12, п. 1.8).

По законам рыночной экономики, в условиях рынка, основным механизмом экономической стабильности отрасли является механизм ценообразования.

Отсутствие данного механизма проявляется в прогрессирующем росте диспаритета цен, и ежегодной утечке капитала из производственного сектора отрасли.

Как уже ранее отмечалось, основным тормозом в развитии предприятий АПК является несоблюдение закона стоимости, выражающееся в неэквивалентном обмене между товаропроизводителями.

Такая ситуация возникла из-за нарушения межхозяйственных связей при переходе к рыночной экономике, которая привела к диспаритету цен на сельскохозяйственную продукцию, технику и механизмы для села.

В этой связи, одним из важных элементов эффективного развития сельскохозяйственных предприятий является разработка научно-обоснованной методики ценообразования на продукцию сельского хозяйства.

Проанализировав существующие в практике методы ценообразования, можно сделать вывод, что наиболее оптимальным для агрохолдингов является метод целевой рентабельности, в основе которой лежит заданная норма инвестиций в активы.

В этом случае цена рассчитывается по следующей схеме:

Определяется справедливая стоимость инвестированного в активы капитала.

На основе коэффициента доходности инвестиций в активы компании (ROI) (не менее средней ставки рефинансирования) рассчитывается планируемая прибыль (Пп).

Исходя из бюджетов производства, объема планируемых инвестиций, предполагаемой урожайности определяется минимально возможный объем производства (Qmin).

Используя информацию о полной нормативной себестоимости единицы продукции (Cn) продукции рассчитывается наценка:

Наценка = Пп / Qmin * Cн;

Цена = Сn + Наценка.

Можно рассчитать наценку, используя переменную (СПЕРн) и производственную (СПРн) себестоимость единицы продукции. Наценка в этом случае рассчитывается таким образом:

Наценка = (Пп + Постоянные затраты) / / Qmin * CПЕРн;

Цена = СПЕр + Наценка.

Наценка = (Пп + Непроизводственные затраты) / Qmin * CПРн;

Цена = СПPн + Наценка.

Причем, наценка должна быть достаточной для компенсации как себестоимости производства, так и части затрат, не участвовавших в формировании базиса цены, а также в достаточной степени гарантировать обслуживание инвестиций и обеспечивать возможность дальнейшего развития бизнеса в долгосрочной перспективе.

Для большей эффективности предложенной методики государство должно обеспечивать основные принципы ценообразования сельскохозяйственного производства, такие как, стимулирование улучшения качества и ценности продукции, эквивалентное соотношение цен на сельскохозяйственную продукцию и приобретаемые сельхозпроизводителями промышленные товары, страхование рисков производства.

Очевидно, что государство должно взять на себя взять решение таких задач, как:

планирование госзакупок;

законность и открытость интервенций на рынок сельхозпродукции;

кредитование сельхозпроизводитей по выгодной для производителя ставке.

12. Разработана методология формирования управленческой отчетности, как завершающей стадии учетного процесса в управленческом учете (08.00.12, п. 1.10).

Управленческая отчетность отличается тем, что может содержать как количественные, так и качественные параметры, выраженные как в стоимостном, так и в натуральном значениях. При этом важно знать, что отчетные данные не могут отражать итогов хозяйственных операций, которых не было в текущих записях управленческого учета. Схематично методология управленческой отчетности (авторская трактовка) представлена на рис. 7.