Методология и организация стоимостного измерения капитала в бухгалтерском учете

Размещено на http://www.allbest.ru/

На правах рукописи

Туякова Зауреш Серккалиевна

МЕТОДОЛОГИЯ И ОРГАНИЗАЦИЯ СТОИМОСТНОГО ИЗМЕРЕНИЯ КАПИТАЛА В БУХГАЛТЕРСКОМ УЧЕТЕ

Специальность: 08.00.12 - "Бухгалтерский учет, статистика"

Автореферат

диссертации на соискание ученой степени

доктора экономических наук

Оренбург - 2008



Работа выполнена на кафедре бухгалтерского учета, анализа и аудита Оренбургского государственного университета.

Научный консультант - д-р экон. наук, профессор Панкова Светлана Валентиновна

Официальные оппоненты:

- д-р экон. наук, профессор Мизиковский Ефим Абрамович,

- д-р экон. наук, профессор Ивашкевич Виталий Борисович,

- д-р экон. наук, профессор Садыкова Тамара Махмутовна.

Ведущая организация - Самарский государственный экономический университет.

Защита состоится 27 июня 2008 года в 1300 час. на заседании диссертационного совета Д 212.241.03 при Саратовском государственном социально-экономическом университете по адресу:

410003, Саратов, Радищева, 89, Саратовский государственный социально-экономический университет, ауд. 843.

С диссертацией можно ознакомиться в библиотеке Саратовского государственного социально-экономического университета.

Ученый секретарь диссертационного С.М.Богомолов



ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА РАБОТЫ

Актуальность темы исследования. Капитал хозяйствующего субъекта, его изменения в процессе предпринимательской деятельности наиболее наглядно выступают в качестве предмета бухгалтерского учета в условиях рыночной экономики. Отражение оборота капитала в бухгалтерском учете, как физического и интеллектуального, так и финансового (собственного и заемного, внесенного и накопленного), зависит от метода учета. Оценка как элемент метода бухгалтерского учета тесно связана с предметом бухгалтерского учета и обусловлена необходимостью отражения информации о капитале и результатах его использования в финансово-хозяйственной деятельности в единой денежной валюте.

Стоимостное измерение капитала имеет первостепенное значение для капитала, используемого в форме ресурсов в предпринимательской деятельности экономического субъекта, актуальность проблем оценки которого в современном учете связана с применением ее альтернативных способов. Вследствие этого возникает объективная потребность в обосновании адекватных подходов к стоимостному измерению капитала в рыночной системе хозяйствования, предусматривающей возможность, как продолжения деятельности предприятия, так и ее прекращения.

Для обоснования концепции стоимостного измерения капитала в современном учете необходимо исследование эволюции его оценки во взаимной связи со становлением и развитием учета в рамках простой, камеральной и двойной бухгалтерии. Кроме того, требуется анализ изменений в подходах к оценке в зависимости от целей бухгалтерской отчетности в соответствии с информационными запросами ее пользователей с учетом условий функционирования хозяйствующих субъектов в рыночной экономике.

Одной из актуальных проблем теории бухгалтерского учета в условиях существования альтернативных способов оценки капитала является обобщение стоимостных оценок с использованием научно-обоснованной классификации. Концепция стоимостного измерения долгосрочного капитала неразрывно связана с концепцией амортизационной политики, характеризующейся использованием альтернативных способов начисления амортизации в бухгалтерском и налоговом учете, для всестороннего обоснования которых необходима систематизация методов амортизации и принципов амортизационной политики в современном учете.

Стоимостное измерение капитала в бухгалтерском учете основано на использовании категорий доходов, расходов, затрат, издержек, себестоимости и различных видов стоимости, содержание которых необходимо рассматривать во взаимной связи с особенностями современного этапа развития отечественного учета. Одним из наиболее дискутируемых вопросов при этом является справедливая стоимость, актуальность использования которой во многом связана с активизацией движения капитала в рыночной экономике, расширением практики купли-продажи предприятий и необходимостью адекватного отражения этих процессов в бухгалтерском учете.

Методология и организация стоимостного измерения капитала в бухгалтерском учете имеет первостепенное значение, поскольку оценка и учет формирования и движения капитала хозяйствующего субъекта в значительной степени влияют на его финансовую стабильность в условиях рынка. Вследствие этого требуется поиск нетрадиционных подходов к формированию учетной стоимости различных элементов капитала, позволяющих расширить границы информативности бухгалтерского учета для его пользователей. В качестве новых подходов могут быть рассмотрены, в частности: формирование стоимости основных средств по сметной стоимости и отклонениям фактических сумм капитальных вложений от сметной стоимости при капитальном строительстве объектов или их реконструкции, осуществляемых подрядным способом; учет расходов на заготовление и приобретение материалов по статьям калькуляции; капитализация затрат на НИОКР, на создание рекламных продуктов, способствующих формированию брэнда компании, и их учет в составе нематериальных активов.

Системный подход к указанным проблемам включает также исследование методологии учета изменения стоимости активов во взаимной связи с изменением оценки обязательств с учетом физической и финансовой концепций сохранения капитала постоянно действующего предприятия.

В то же время условия рыночной экономики не исключают в отдельных случаях возможность ликвидации предприятия, как добровольной, так и принудительной, а также его реорганизации и прекращения части деятельности, которые предполагают отказ от принципа непрерывности деятельности и изменения подходов к стоимостной оценке в бухгалтерском учете. Поэтому необходимо изучение и систематизация этих изменений, на основе которых возможно выделение особенностей ведения бухгалтерского учета, отличительных признаков бухгалтерской отчетности и выработка единого подхода к учету доходов и расходов в условиях прекращения деятельности.

Таким образом, исследование вышеуказанных проблем в системе стоимостного отражения капитала в бухгалтерском учете является своевременным и значимым для теории и практики современного учета.

Степень изученности проблемы. Исследованию проблем стоимостного измерения капитала в бухгалтерском учете посвящены многочисленные труды российских и зарубежных ученых прошлых столетий, в частности: К.И. Арнольда, Н.С. Аринушкина, Н.А. Блатова, Р.А. Вейцмана, М.Берлинера, Л.И. Гомберга, А.И. Гуляева, Ф.В. Езерского, Ю. Идзири, Д. Каннинга, В. Кутра, Г. Никлиша, И.Р. Николаева, А.П. Рудановского, Ж. Савари, Г. Симона, Ф. Шмидта, Э. Шмаленбаха и др.

Эволюционное развитие стоимостного измерения капитала в теории и практике бухгалтерского учета наиболее подробно исследовано современными российскими и зарубежными экономистами Й. Бетге, М.И. Кутером, Ж. Ришаром, Р. Де Рувером, Я.В. Соколовым, В.Я. Соколовым, Ф. Обербринманном, К.Ю. Цыганковым и др.

В своей работе автор диссертации опирался как на научные труды указанных авторов, так и на исследования современных ученых по концептуальным и методологическим основам стоимостного измерения капитала в бухгалтерском учете: П.С. Безруких, В.Г. Гетьмана, В.Б. Ивашкевича, В.В. Ковалева, М.В. Мельник, Е.А. Мизиковского, В.Д. Новодворского, В.Ф. Палия, В.И. Петровой, Я.В. Соколова, А.Н. Хорина и др., научные труды которых характеризуются многогранностью и глубиной рассматриваемых проблем.

Однако накопленного научного потенциала оказалось недостаточно для решения проблем методологии и организации стоимостного измерения капитала в современном учете, поскольку:

- назрела необходимость в разработке комплексной концепции стоимостного измерения капитала, учитывающей запросы пользователей бухгалтерской информации применительно к условиям функционирования предприятий в рыночной экономике;

- понятийный аппарат системы стоимостного измерения капитала существенно отстает от практики организации бухгалтерского учета на современном этапе развития рыночной экономики в России;

- нет единого подхода к классификации стоимостных оценок в бухгалтерском учете;

- недостаточно разработаны принципы амортизационной политики в бухгалтерском и налоговом учете в рыночных условиях хозяйствования экономического субъекта;

- отсутствует комплексный подход к методологии стоимостной оценки активов и обязательств в бухгалтерском учете в условиях прекращения деятельности.

В связи с этим особый научно-теоретический и практический интерес представляют разработки зарубежных экономистов по указанным проблемам в условиях развитой рыночной экономики, в частности, Х. Андерсона, Л.А. Бернстайна, Ван Хорна, М. Ван Бреда, М.Р. Мэтьюса, Б. Нидлза, М.Х.Б. Перрера, Э. С. Хендриксена и др.

Организационно-методические проблемы стоимостного измерения капитала в условиях реформирования отечественного учета наиболее подробно исследованы в работах: А.С. Бакаева, С.М. Бычковой, Н.Д. Врублевского, Д.А. Ендовицкого, О.В. Ефимовой, Т.В. Зыряновой, Н.Н. Карзаевой, Р.Г. Каспиной, И.П. Комиссаровой, О.А. Мироновой, С.А. Николаевой, С.В. Панковой, В.В. Патрова, М.Л. Пятова, Т.М. Садыковой, Л.И. Хоружий, А.Е. Шевелева, Т.Г. Шешуковой, В.Г. Широбокова, Л.З. Шнейдмана и др. Результативность решения проблем данными авторами нашла отражение во многих современных законодательных и нормативных документах различного уровня регулирования бухгалтерского учета в России.

Тем не менее, в настоящее время недостаточно исследованы вопросы организации и методики формирования учетной стоимости различных групп активов, а также адекватного отражения изменений их стоимости в бухгалтерском учете во взаимной связи с изменением оценки обязательств экономического субъекта в условиях продолжения деятельности предприятия или его прекращения.

Таким образом, многие аспекты исследуемой проблемы еще не решены, некоторые требуют детализации, научной доработки, всестороннего обоснования для практического применения. Сложность, неоднозначность и многогранность данной проблемы, ее недостаточная изученность в современном отечественном учете, теоретическая и практическая значимость предопределили выбор темы, цели, задач, структуры и основных направлений данного диссертационного исследования.

Цель и задачи исследования. Цель исследования заключается в разработке методологии и организации стоимостного измерения капитала в современном бухгалтерском учете, позволяющей адекватно отражать структуру и движение капитала хозяйствующего субъекта в рыночной экономике.

Для достижения цели в работе поставлены следующие основные задачи, которые определили логику и структуру научного исследования:

- используя методологию системного подхода, раскрыть экономическое содержание справедливой стоимости в системе рыночной оценки капитала в соответствии с общей философией МСФО; обосновать авторскую трактовку оценки в современном бухгалтерском учете, раскрывающую изменения в практике его ведения в условиях развития рыночной экономики и реформирования отечественного учета в соответствии с международными стандартами; выявить взаимосвязь доходов, расходов и затрат как оценочных характеристик, отражающих движение капитала хозяйствующего субъекта в бухгалтерском учете;

- исследовать эволюцию концептуальных взглядов на оценку во взаимной связи со становлением и развитием учета в простой, камеральной и двойной бухгалтерии и выявить закономерности развития стоимостного измерения капитала в бухгалтерском учете;

- систематизировать концептуальные подходы к стоимостному измерению капитала в бухгалтерском учете на основе анализа целей бухгалтерской отчетности в рыночной экономике, интересов различных групп пользователей ее информации и условий функционирования предприятия;

- дать оценку существующей классификации стоимостных оценок в бухгалтерском учете и выявить возможности ее дальнейшего совершенствования;

- обобщить существующие подходы к амортизации, определить возможность их дополнения; исследовать организационные принципы амортизационной политики для цели бухгалтерского и налогового учета; выявить проблемы, связанные с соблюдением этих принципов, и предложить пути их решения;

- создать систему организационно-методического регулирования формирования стоимости основного, оборотного и интеллектуального капитала экономического субъекта в бухгалтерском учете;

- выявить проблемы методологии стоимостного измерения различных элементов капитала постоянно действующего предприятия в условиях применения альтернативных способов и предложить авторский подход к решению этих проблем;

- изучить и систематизировать изменения в методологии стоимостного измерения капитала в бухгалтерском учете в условиях отказа от принципа непрерывности деятельности.

Предмет исследования. Предметом настоящего исследования являются экономические отношения, возникающие в процессе стоимостного измерения капитала хозяйствующего субъекта, используемого в форме ресурсов в предпринимательской деятельности в целях извлечения доходов, и его отражения в бухгалтерском учете при равнозначности физической и финансовой концепций сохранения капитала.

Объектом исследования выступают организация и методика стоимостного измерения капитала хозяйствующего субъекта в бухгалтерском учете в различных типах экономических систем. Объектом более углубленного исследования выбрана система современного учета формирования и изменения стоимости капитала предприятий различных форм собственности и организационно-правовой структуры. Объекты практической реализации исследования - отечественные производственные предприятия различных отраслей и аудиторские фирмы.

Методологическая и теоретическая основа исследования. Методологической основой исследования стал диалектический подход к явлениям и процессам хозяйственной жизни. В процессе исследования применялись системный и процессный подходы к изучаемым проблемам, общенаучные методы: анализ и синтез, индукция и дедукция, моделирование и абстрагирование, историко-логический, а также приемы апробирования и экспериментальной проверки, систематизации изучаемого теоретического и практического материала.

Теоретическую базу исследования составили фундаментальные положения классической и неоклассической экономической теории, труды российских и зарубежных ученых по проблемам организации стоимостного измерения капитала в бухгалтерском учете; законодательные и нормативные акты, программные документы и решения Правительства РФ по регулированию бухгалтерского учета и налогообложения в РФ; концептуальные разработки государственных и профессиональных саморегулируемых организаций по стандартизации и гармонизации бухгалтерского учета, российские и международные стандарты учета и отчетности,

Информационной базой работы послужили методические и инструктивные материалы Министерства финансов РФ по вопросам бухгалтерского и налогового учета, аналитические материалы в периодической печати, монографической и другой научной литературе, экспертные разработки российских и зарубежных ученых-экономистов, а также результаты, полученные автором в процессе наблюдений и внедренческой деятельности.

Научная новизна исследования заключается в разработке концепции стоимостного измерения капитала хозяйствующего субъекта в бухгалтерском учете в рыночной экономике. Наиболее важные научные результаты диссертационного исследования заключаются в следующем:

1. Теоретически обоснованы роль, значение и содержание категориального аппарата в системе стоимостного измерения капитала в бухгалтерском учете в условиях развития рыночных отношений, позволяющие преодолеть существенное отставание теории бухгалтерского учета от практики его ведения, в частности:

- раскрыто содержание справедливой стоимости в бухгалтерском учете как характеристики капитала хозяйствующего субъекта на основе альтернативных способов оценки, включающих не только рыночный подход к ее исчислению по ценам активного рынка при соблюдении общепринятых условий, но и оценку по дисконтированной стоимости - при невозможности определения рыночной стоимости; оценку по восстановительной стоимости - в случае, если нельзя определить достоверную сумму будущих денежных потоков; и в отдельных исключительных случаях - оценку по исторической стоимости за минусом убытка от обесценения; приведенное определение выражает общую философию концепции оценки по справедливой стоимости в соответствии с МСФО;

- дано определение оценки в бухгалтерском учете как целенаправленного и упорядоченного процесса исчисления стоимости капитала во всех фазах его кругооборота с использованием альтернативных способов, осуществляемого бухгалтером или профессиональным оценщиком с отражением результатов в учете и отчетности при соблюдении требований, предъявляемых к качественной характеристике финансовой информации; авторская трактовка отличается от существующих акцентом на изменения в содержании оценки в современном учете, развитие оценки бизнеса как предпринимательской деятельности и условия признания результатов оценки в учете и отчетности;

- уточнена бухгалтерская трактовка затрат как стоимости вовлеченного в отчетном периоде в хозяйственную деятельность капитала, трансформируемого в момент признания в учете в расходы (текущего или будущего периодов) и в активы, исчисленного с достаточной степенью точности, сопоставляемого с доходами текущего или будущих периодов; приведенное уточнение отражает взаимосвязь основных категорий, характеризующих движение капитала хозяйствующего субъекта и специфику их бухгалтерского учета.

2. Разработаны концептуальные положения стоимостного измерения капитала хозяйствующего субъекта в современном отечественном учете, в частности:

- впервые выдвинута научная идея обусловленности различных концепций стоимостной оценки капитала хозяйствующего субъекта типом экономической системы и состоянием экономики разных стран, обусловивших, в свою очередь, различия в предпочтениях пользователей учетно-аналитической информации; при этом обоснована принципиальная значимость данного положения для выявления закономерностей эволюции стоимостного измерения капитала в бухгалтерском учете;

- предложена комплексная концепция стоимостного измерения капитала в современном отечественном учете, учитывающая различные цели бухгалтерской отчетности в соответствии с информационными запросами основных групп ее пользователей в условиях непрерывности деятельности и ее прекращения; при этом предполагается применение исторической оценки для определения эффективности финансово-хозяйственной деятельности предприятия; дисконтированной - прогнозной рыночно-ориентированной стоимости или потенциала риска предприятия; восстановительной - сохранения реального капитала, авансированного в производство; рыночной оценки по справедливой стоимости - в операциях, связанных с прекращением деятельности и с куплей-продажей предприятий;

- дополнены и уточнены существующие классификации стоимостных оценок в бухгалтерском учете:

а) по предмету измерения в группе калькуляционных оценок выделены отчетные (фактические), нормативные, сметные оценки и оценки по справедливой стоимости; приведенное дополнение наиболее полно характеризует внутреннюю структуру указанной группы оценок;

б) по методам измерения выделена группа балансовых оценок, подразделяемых, в свою очередь, на оценки по группам активов и оценки обязательств; группа сопоставимых оценок дополнена оценками для измерения инфляции; обосновано подразделение оценок выбытия на реализационные и ликвидационные оценки с выделением их разновидностей - фактических и прогнозных оценок; выделенные группы оценок позволяют систематизировать современные методы отражения стоимости капитала в бухгалтерском учете;

в) по функциям выделена группа бухгалтерских оценок, включающая оценки в финансовом, управленческом и налоговом учете, что обусловлено особенностями современного бухгалтерского учета, удовлетворяющего потребности соответствующих пользователей информации;

- разработана авторская классификация стоимостных оценок по признаку влияния на качественные характеристики финансовой информации; при этом обоснована целесообразность применения для соблюдения качества понятности оценки по исторической стоимости, уместности - оценки по справедливой стоимости, сопоставимости - в сопоставимых ценах и оценок условий инфляции, надежности - различных оценок для соблюдения той или иной составляющей этого качества; предложенная классификация в отличие от существующих обеспечивает увязку стоимостных оценок в бухгалтерском учете с различными составляющими качественной характеристики его информации;

- предложена концепция амортизационной политики в российском учете, отличающаяся от общепринятых подходов:

а) обоснованием выбора замедленной амортизации для учета в целях налогообложения прибыли;

б) систематизацией принципов амортизационной политики, в качестве которых выделены: определение оптимального срока полезного использования объекта, выбор способов амортизации в зависимости от стратегии развития предприятия, учет влияния научно-технического прогресса и инфляции на воспроизводство капитала, взаимосвязь стоимости капитала и степени его изношенности, соблюдение экологических норм при эксплуатации капитала;

в) разработкой комплекса организационно-методических мероприятий для реализации указанных принципов в практике учета, внедрение которых позволит повысить эффективность амортизационной политики в российском учете на уровне государства и на уровне хозяйствующего субъекта.

3. Разработаны новые подходы к формированию стоимости основного, оборотного и интеллектуального капитала хозяйствующего субъекта в бухгалтерском учете, а именно:

- предложена методика учета формирования стоимости основных средств при подрядном способе строительства объектов и их реконструкции по сметной стоимости и отклонениям фактических сумм капитальных вложений от сметной стоимости путем открытия субсчетов второго порядка в составе счета 08 "Вложения во внеоборотные активы"; обосновано ведение забалансового учета обязательств по долгосрочным инвестициям, начиная с момента заключения договоров подряда; данная методика отличается существенным расширением границы информативности бухгалтерского учета, оперативностью получения данных и снижением финансовых рисков в инвестиционной деятельности;

- разработан алгоритм оформленной авторским свидетельством программы для ЭВМ по учету формирования стоимости материалов по счетам 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей" и 16 "Отклонение в стоимости материалов" с отражением заготовительных расходов по рекомендуемым статьям калькуляции в разрезе субсчетов счета 15 и накоплением информации по субсчетам в течение года и особым порядком закрытия в конце года;

- обоснованы капитализация затрат на НИОКР и на создание рекламных продуктов, способствующих формированию брэнда компании, а также порядок их учета в составе интеллектуального капитала при соответствии условиям признания нематериальных активов; позволяющие значительно расширить состав этой группы активов и повысить объективность оценки капитала в целом.

4. Научно обосновано развитие методологии стоимостного измерения капитала в бухгалтерском учете деятельности экономического субъекта в условиях рыночной экономики, в частности:

- предложена методология учета изменения стоимости различных элементов капитала, включающая учет переоценки внеоборотных активов с открытием специальных субсчетов в составе счетов 82 "Резервный капитал" и 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)"; систематизацию учета обесценения запасов с выделением этапов учетного процесса, факторов и последствий учета обесценения; корректировку оценки долговых требований на сумму резерва по сомнительным долгам, формируемого не только по расчетам с покупателями и заказчиками, но и по всей внешней задолженности, связанной с уставной деятельностью, не по каждому долгу, а в разрезе групп задолженности по срокам возникновения, что значительно сокращает объем учетной работы;

- обоснован единый подход к методологии стоимостной оценки капитала в условиях отказа от принципа непрерывности деятельности, включающий выделение особенностей ведения бухгалтерского учета в период банкротства, уточнение отличительных признаков ликвидационного баланса, учет доходов и расходов при прекращении деятельности путем открытия для этой цели счета 92 и специальных субсчетов в его составе.

Теоретическая и практическая значимость результатов исследования. Диссертационная работа содержит концептуальную разработку рассматриваемой проблемы: теорию, методологию и методы стоимостного измерения капитала хозяйствующего субъекта в бухгалтерском учете. Теоретическая значимость результатов исследования состоит в научном обобщении, уточнении и разработке новых концептуальных положений и подходов к отражению стоимости различных элементов капитала в современном российском учете. Вклад автора в развитие теории стоимостного измерения капитала состоит в обосновании содержания категориального аппарата в системе бухгалтерского учета в условиях рыночной экономики, разработке комплексной концепции стоимостного измерения капитала в современном учете, совершенствовании существующей классификации стоимостных оценок и систематизации амортизационной политики в российском учете. Обоснование авторского подхода к развитию методологии стоимостного измерения различных элементов капитала в условиях непрерывности деятельности и ее прекращения существенно дополняют методологию современного бухгалтерского учета.

Практическая значимость исследования состоит в разработке организационно-методических положений стоимостного измерения капитала в бухгалтерском учете, которые позволяют значительно расширить границы информативности бухгалтерского учета, повысить оперативность получения данных при формировании стоимости основного, оборотного и интеллектуального капитала и адекватно отражать в учете движение различных элементов капитала в процессе предпринимательской деятельности хозяйствующего субъекта.

К числу основных результатов диссертации, имеющих самостоятельное практическое значение, относятся:

- рекомендации по формированию стоимости основного капитала;

- программа ЭВМ по учету формирования стоимости материалов;

- предложения по капитализации расходов на НИОКР и на создание рекламных продуктов в нематериальные активы;

- развитие методологии учета переоценки внеоборотных активов и обесценения запасов;

- рекомендации по учету резервов по сомнительным долгам;

- методология стоимостной оценки в учете в условиях прекращения деятельности.

Применение полученных результатов возможно по следующим направлениям:

- в процессе совершенствования нормативно-правовой базы регулирования отечественного учета;

- при разработке амортизационной политики на уровне государства и на уровне предприятия;

- в бухгалтерском учете в условиях альтернативных способов стоимостного измерения капитала постоянно действующего предприятия;

- в бухгалтерском учете в условиях прекращения деятельности;

- при совершенствовании учетной политики хозяйствующего субъекта;

- при подготовке к аттестации и повышении квалификации профессиональных бухгалтеров, аудиторов и арбитражных управляющих;

- в процессе преподавания учетных дисциплин в высших учебных заведениях.

Апробация результатов исследования Основные положения диссертации доложены и обсуждены на 10 международных, 7 всероссийских и 10 региональных научных и научно-практических конференциях, проходивших в Оренбурге, Екатеринбурге, Перми, Челябинске, Астане в период с 1993 по 2008 гг.

Наиболее существенные положения и результаты исследования отражены в 76 работах общим объемом 106,6 п.л. (авторских - 96 п.л.). В числе публикаций - 2 монографии, 3 учебных пособия (в том числе с грифом УМО), 23 статьи в центральных журналах, 12 из них - в изданиях, рекомендованных ВАК; имеется свидетельство о государственной регистрации программы для ЭВМ, выданное Федеральной службой по интеллектуальной собственности, патентам и товарным знакам.

Предлагаемые автором практические рекомендации по стоимостному измерению капитала в бухгалтерском учете нашли применение в деятельности производственных предприятий и аудиторских фирм Оренбургской области и используются в учебном процессе в Оренбургском государственном университете при преподавании курсов: "Теория бухгалтерского учета", "Международные стандарты учета и финансовой отчетности", "Бухгалтерский финансовый учет", "История бухгалтерского учета", "Учет затрат, калькулирование и бюджетирование в отдельных отраслях производственной сферы", "Автоматизированное рабочее место бухгалтера", а также в учебно-методическом центре университета по подготовке, аттестации и повышению квалификации профессиональных бухгалтеров, аудиторов и арбитражных управляющих и в учебном центре по подготовке кадров ООО "Газпром добыча Оренбург", что подтверждено справками о внедрении.

Структура работы. Работа имеет следующую структуру, определенную логикой анализа взаимосвязанных аспектов изучаемого предмета и совокупностью решаемых задач:

Введение

Глава 1. Капитал в системе категорий бухгалтерского учета

1.1. Капитал как объект стоимостного измерения в бухгалтерском учете

1.2. Взаимосвязь доходов, расходов, затрат, издержек как категорий оценочных характеристик движения капитала в бухгалтерском учете

1.3. Анализ категорий себестоимости и стоимости в бухгалтерском учете в условиях рыночной экономики

1.4. Справедливая стоимость в системе рыночной оценки объектов бухгалтерского учета

Глава 2. Эволюция концептуальных взглядов на оценку как элемент метода бухгалтерского учета

2.1. Особенности стоимостной оценки в простой, камеральной и двойной бухгалтерии

2.2. Эволюция подходов к стоимостной оценке в различных научных школах западного учета

2.2. Развитие теории и методологии стоимостной оценки российской школой бухгалтерского учета

2.3. Изменение содержания оценки в современном бухгалтерском учете

Глава 3. Концепция стоимостного измерения капитала в современном бухгалтерском учете

3.1. Концептуальные подходы к стоимостному измерению капитала в бухгалтерском учете

3.2. Классификация системы стоимостных оценок в бухгалтерском учете

3.3. Концепция амортизационной политики в системе бухгалтерского учета

Глава 4. Организационно-методическое регулирование формирования стоимости капитала хозяйствующего субъекта в бухгалтерском учете

4.1. Нетрадиционные подходы к формированию стоимости основного капитала в бухгалтерском учете

4.2. Методика формирования стоимости оборотного материального капитала в бухгалтерском учете

4.3. Организационно-методическое регулирование формирования стоимости интеллектуального капитала в бухгалтерском учете

Глава 5. Развитие методологии стоимостного измерения капитала в учете и анализе деятельности экономического субъекта в условиях рыночной экономики

5.1. Методология оценки обязательств в условиях изменения стоимости активов в бухгалтерском учете

5.2. Особенности методологии стоимостной оценки капитала в бухгалтерском учете в условиях отказа от принципа непрерывности деятельности

5.3. Влияние стоимостной оценки капитала на финансовый результат экономического субъекта и его финансовое состояние в условия непрерывности деятельности

Заключение

ОСНОВНЫЕ ИДЕИ И ВЫВОДЫ ДИССЕРТАЦИИ, ВЫНОСИМЫЕ НА ЗАЩИТУ

издержка актив учет капитал

Научные результаты, основные положения и выводы диссертационного исследования можно условно разделить на ряд взаимосвязанных групп теоретических, методологических и организационно-методических проблем.

Первая группа проблем связана с исследованием содержания понятийного аппарата в системе стоимостного измерения в бухгалтерском учете, где центральное место занимает категория "капитал", которая рассмотрена с использованием трех подходов: экономического, бухгалтерского и учетно-аналитического.

Основой экономического подхода к капиталу является физическая концепция, в соответствии с которой капитал сохраняется, если к концу отчетного периода имеется такой же уровень производственного потенциала, как и в начале периода.

С учетом свойств, выделенных при рассмотрении экономического подхода к категории "капитал" (ограниченности, способности к накоплению, ликвидности, конвертации) капитал по отношению к хозяйствующему субъекту представляет собой совокупность ограниченных ресурсов, накапливаемых и используемых в предпринимательской деятельности, включенных в процессы воспроизводства путем взаимной конвертации всех его разнообразных форм. Величина капитала при этом определяется как итоговое значение актива баланса без учета некоторых его статей.

Бухгалтерский подход основан на финансовой концепции, трактующей капитал как финансовые ресурсы, инвестированные собственниками в активы фирмы, или как собственный капитал. В рамках финансовой концепции возможен учетно-аналитический подход, рассматривающий капитал как источник долгосрочного финансирования.

Концепция поддержания (сохранения) капитала в МСФО исходит из равнозначности физической и финансовой концепций, при выборе которой компания ориентируется на потребности пользователей. В отечественном учете рассматриваются в основном не концептуальные вопросы признания прибыли и поддержания собственного капитала, а правовые вопросы ограничения внесенного учредителями капитала и нормативных резервов, подлежащих сохранению в соответствии с требованиями законодательства. Поэтому правомерно характеризовать подход, принятый в российском учете, как самостоятельную концепцию, базирующуюся на понятии "чистые активы".

Предмет данного исследования - стоимостное измерение в бухгалтерском учете капитала, используемого в форме ресурсов в предпринимательской деятельности хозяйствующего субъекта при равнозначности физической и финансовой концепций сохранения капитала.

Одним из дискутируемых вопросов в системе стоимостной оценки капитала, является справедливая стоимость, комментируемая отечественными экономическими изданиями в основном как аналог рыночной стоимости. Неправомерность такого подхода обусловлена тем, что для признания рыночной стоимости в качестве справедливой стоимости необходимо как наличие активного рынка, так и соблюдение определенных условий.

Общепринятые признаки активного рынка предлагается дополнить признаком - отсутствие монополии со стороны участников рынка. Это обусловлено тем, что проблема определения справедливой стоимости на основе цен активного рынка связана не только с недостаточностью информации о ценах, одинаково доступных для продавцов и покупателей, с существованием уникальных по качеству товаров при отсутствии их аналогов на рынке, но и с наличием монополистических связей у участников рынка.

Анализ определений отечественных ученых и МСФО показал отсутствие принципиальных различий в них за исключением уточнений отдельными авторами различных аспектов рыночных сделок для признания их как совершаемых на основе справедливой стоимости. Однако все варианты определений справедливой стоимости, по сути, ориентированы на рыночный подход к содержанию данной категории. При этом не учитываются альтернативные подходы к оценке по справедливой стоимости, предусмотренные правилами МСФО.

Авторская трактовка содержания справедливой стоимости призвана выразить общую философию оценки по справедливой стоимости в современном учете в соответствии с правилами оценки различных элементов финансовой отчетности по МСФО, обобщение которых позволило раскрыть экономическую сущность этой категории следующим образом. Справедливая стоимость в бухгалтерском учете - это характеристика капитала хозяйствующего субъекта на основе альтернативных способов оценки, включающая не только рыночный подход к ее исчислению по ценам активного рынка при соблюдении общепринятых условий; но и оценку по дисконтированной стоимости - при невозможности определения рыночной стоимости; оценку по восстановительной стоимости - в случае, если нельзя определить достоверную сумму будущих денежных потоков; и в отдельных исключительных случаях - оценку по исторической стоимости за минусом убытка от обесценения.

Изменения в практике ведения современного учета наиболее наглядно проявляются в содержании оценки как элемента метода бухгалтерского учета. Систематизация современных трактовок этого понятия выявила единство взглядов российских ученых на оценку как способ выражения объектов бухгалтерского учета в денежном измерении и отсутствие взаимосвязи оценки с учетом капитала и его кругооборота. Исключением в этом отношении является определение В.Ф.Палия, где подчеркивается, что оценка - это способ выразить кругооборот капитала в единой валюте, позволяющий контролировать сохранность капитала во всех фазах его кругооборота и получать информацию о различных показателях, характеризующих движение и изменение капитала. В то же время в данном определении не указываются изменения в содержании оценки в современном бухгалтерском учете - применение альтернативных способов оценки в зависимости от цели, задаваемой пользователями информации оценки, развитие оценки бизнеса как объекта предпринимательской деятельности в России и условия признания результатов оценки в бухгалтерском учете и отчетности.

Показатели финансовой отчетности, сформированные на базе применения того или иного способа оценки, должны отвечать определенным качественным критериям. Качественные характеристики учетной информации рассматриваются ведущими зарубежными учеными как иерархия качеств. При этом выделяют, прежде всего, понятность, затем уместность и надежность - как следующие по классу иерархии качества, сопоставимость рассматривается как вторичное в иерархии качество информации. Достаточная спорность приведенных позиций обусловлена тем, что полезность информации, не отвечающей требованиям уместности и надежности, даже при условии ее понимания пользователями вызывает по большому счету сомнение. Обладание информации качеством сопоставимости (сравнимости) приобретает особое значение при принятии управленческих решений стратегического характера пользователями информации оценки.

Анализ качественных характеристик финансовой информации позволяет заключить о правомерности их представления как системы иерархии качеств, где одни качества являются первоочередными, а другие - вторичными. При этом информация не может быть полезной для пользователей, если она не будет отвечать требованиям первичных в иерархии качеств финансовой информации, к которым предлагается отнести понятность, уместность, надёжность и сопоставимость информации. Обладание этим качествами подразумевает соблюдение вторичных по иерархии качественных характеристик этой информации. Основная задача бухгалтерского учета состоит при этом в соблюдении баланса между качественными характеристиками информации независимо от иерархии этих качеств.

По результатам исследования сформулировано авторское определение, наиболее полно характеризующее вышеуказанные изменения в современном бухгалтерском учете. Оценка в бухгалтерском учете - это целенаправленный, упорядоченный процесс исчисления стоимости капитала во всех фазах его кругооборота с использованием альтернативных способов, осуществляемый экономическим субъектом или профессиональным оценщиком, имеющим соответствующие полномочия; результаты которого отражаются в финансовой отчетности с учетом требований, предъявляемых к качественной характеристике финансовой информации.

Движение капитала хозяйствующего субъекта в бухгалтерском учете характеризуют такие понятия, как доходы, расходы, затраты.

Анализ понятий доходов и расходов в российском и западном учете показал, что их трактовка в западном учете производится на основе концепций продукта, выбытия и прироста. Последняя принята за основу в МСФО, где доходами признаются увеличение хозяйственной выгоды в течение отчетного периода, благодаря притоку или повышению стоимости активов или уменьшению долгов.

Доходы согласно Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России - это увеличение экономических выгод в течение отчетного периода или уменьшение обязательств, которые приводят к увеличению капитала, отличного от вклада собственников. Определение доходов в ПБУ 9/99 повторяет приведенное определение, отличие состоит в отсутствии разграничения доходов рамками отчетного периода, но в уточнении возникновения доходов в результате поступления активов и (или) погашения обязательств.

С учетом вышеизложенного в диссертации уточнено содержание доходов организации как увеличения экономических выгод в течение отчетного периода в результате притока активов, и (или) повышения их стоимости, и (или) уменьшения обязательств, приводящие к увеличению капитала организации за исключением вкладов собственников.

Неопределенность понятия "расходы" по сравнению с понятием "доходы" связана с использованием в бухгалтерском учете понятий "издержки", "затраты".

Анализ содержания определений понятия "расходы" показал:

- в концепции МСФО расходы - это уменьшение экономических выгод в течение отчетного периода, происходящее в форме оттока или истощения активов или увеличения обязательств, ведущих к уменьшению капитала, не связанных с его распределением между участниками акционерного капитала;

- определение данной категории в ПБУ10/99, по сути, повторяет определение МСФО за исключением момента, связанного с истощением активов или снижением их стоимости.

- одни авторы рассматривают расходы как финансовые потоки или выплаты в процессе предпринимательской деятельности, другие - как синоним затрат, третьи - предлагают свою концепцию;

- отсутствие единства относительно указанных понятий и в зарубежной научной и справочной литературе.

В целях уточнения в диссертации сделан вывод о том, что расходы организации представляют собой уменьшение экономических выгод в течение отчетного периода в результате оттока активов и (или) снижения их стоимости и (или) увеличения обязательств, приводящих к уменьшению капитала организации за исключением уменьшения вкладов по решению участников (собственников).

При уточнении понятия затрат акцентируется специфика их отражения в бухгалтерском учете и взаимосвязь с другими оценочными категориями движения капитала. С авторской точки зрения, затраты в бухгалтерском учете представляют собой стоимость капитала, вовлеченного в отчетном периоде в предпринимательскую деятельность хозяйствующего субъекта, трансформируемого в момент признания в учете в расходы (текущего или будущего периодов) и в активы, исчисленного с достаточной степенью точности, сопоставляемого с доходами текущего или будущих периодов.

Вторая группа проблем, исследуемых в диссертации, посвящена разработке концепции стоимостного измерения капитала хозяйствующего субъекта в современном учете, для всестороннего обоснования которой исследована эволюция стоимостной оценки в простой, камеральной и двойной бухгалтерии.

Ретроспективный анализ содержания оценки показал, что использование стоимостного измерения объектов учета имеет давнюю традицию, и его развитие неразрывно связано со становлением и развитием бухгалтерского учета в целом.

Применение стоимостной оценки для учета хозяйственных операций в рамках простой записи наиболее наглядно прослеживается в камеральной бухгалтерии, основанной на учете денежных потоков, доходов и расходов. Ведение учета в камеральной бухгалтерии возможно не только в рамках простой записи, но и при использовании двойной записи, что приводило к значительному усложнению техники учета. Поэтому учет в камеральной бухгалтерии и в начале своего развития, и в более поздние времена велся преимущественно с использованием простой записи. Преимущества и недостатки камеральной бухгалтерии наиболее полно обобщены современным французским ученым Ж. Ришаром, который в качестве основного ее достоинства выделяет простоту техники ведения учета.

В работе выдвинут тезис о том, что распространению камеральной бухгалтерии в течение длительного времени способствовали не только простота учета, но и циклическое развитие экономики, для которого характерна смена периодов подъема экономики периодами застоя и кризисов, когда особую значимость приобретают финансовые потоки, получение информации о которых возможно по данным камеральной бухгалтерии.

Развитие различных концептуальных подходов к оценке стало возможным в двойной бухгалтерии и связано с дальнейшим развитием теории и практики учета, в частности, с возникновением статического и динамического понимания бухгалтерского баланса, в развитие которых внесли значительный вклад представители немецкой и французской школ бухгалтерского учета.

Уязвимость статической теории связана в основном с искусственностью принципа фиктивной ликвидации и с трудностью её осуществления в условиях непрерывности деятельности, которые обусловили возникновение различных противоречий в подходах к оценке. Основное достоинство статической теории с позиции современного учета состоит в определении стоимости чистых активов.

Цель динамического учета состоит в получении достоверной информации об эффективности деятельности предприятия. На основе динамического баланса возможно, в частности, системное проведение финансового анализа и определение достоверных показателей для оценки эффективности инвестиций акционерами и инвесторами, что соответствует, как отмечает В.Ф. Палий, экономической модели формирования корпоративного капитала.

Изучение теоретического наследия двух основных научных школ США и Англии - персоналистической и институалистской - показало, что значительный вклад в обоснование исторической оценки внесли институалисты, персоналисты пытались всесторонне обосновать правомерность оценки по текущей рыночной стоимости. Концепции стоимостных оценок, предлагавшиеся представителями указанных научных школ и различных компромиссных течений, строились в целом на попытке решения основной проблемы - представление качественной информации в бухгалтерском балансе и в отчете о прибылях и убытках. Самым известным среди этих концепций в настоящее время является оценка по наименьшей стоимости.

Исследование развития теории и методологии оценки в отечественном учете выявило, что особо плодотворными были научные идеи российских ученых в период развития капиталистической системы в отечественной экономике на рубеже XIX - XX веков, в период революционных преобразований и в период развития НЭП в стране вплоть до 30-х годов двадцатого столетия. Так, для организации стоимостного измерения в современном отечественном учете приобретают актуальность:

- идеи Л.И. Гомберга о классификации оценок по видам стоимости, формировании резервов по сомнительным долгам в разрезе групп дебиторской задолженности;

- выводы Н.А. Блатова о теориях объективной, субъективной и книжной оценок;

- обобщения Н.С. Аринушкина о роли и значении оценки в бухгалтерском балансе, предлагавшего учитывать следующие факторы: назначение предмета оценки, способ списания стоимости имущества, изменение подходов к оценке при вступлении статьи в баланс, при оставлении на балансе, при выходе из баланса; условия составления текущего или ликвидационного баланса.

В то же время необходимо отметить достаточную спорность позиции Н.С. Аринушкина о приоритетности фактора "назначение предмета оценки" при выборе оценки, поскольку основным фактором, влияющим на выбор способа оценки, является цель оценки.

Как показало исследование, перемены в методологии и организации стоимостного измерения в бухгалтерском учете в социалистический период развития российской экономики связаны с всеобщим признанием и утверждением оценки по исторической стоимости, основанной на классической трудовой теории стоимости, развитой К.Марксом и его последователями. Отражение стоимости капитала по сумме фактических затрат явилось основой признания оценки и калькуляции как элемента метода бухгалтерского учета. Поэтому основные достижения российской научной школы в области стоимостного измерения в бухгалтерском учете в период плановой экономики связаны, как справедливо отмечает Я.В.Соколов, с учетом затрат и калькуляцией себестоимости продукции (работ, услуг).

Результаты исследования позволяют заключить, что изменения подходов к оценке в современном отечественном учете и утрата лидирующей роли оценки по фактической себестоимости, и, следовательно, калькуляции как основного способа оценки, связаны с развитием рыночных отношений в российской экономике. Однако при этом возрастает роль калькуляции себестоимости и различных ее вариаций как способа стоимостного измерения в бухгалтерском управленческом учете.

На основе анализа эволюции оценки в бухгалтерском учете в диссертации выдвинута научная идея обусловленности концепций оценки капитала типом экономической системы и состоянием экономики разных стран, обусловивших, в свою очередь, различия в предпочтениях пользователей учетно-аналитической информации, поскольку оценка капитала по исторической стоимости носит всеобщий характер в социалистической экономической системе, для капиталистической системы характерно использование альтернативных способов и изменения в приоритетах оценки в зависимости от ситуации на рынке:

а) актуализация рыночной оценки в периоды подъема экономики и оживления фондовых рынков;

б) предпочтение информации о качестве прибыли и достоверности финансовых результатов на основе исторической оценки в периоды спада деловой активности на финансовых рынках.

Концепция стоимостного измерения капитала в современном учете должна учитывать цели бухгалтерской отчетности, информационные запросы ее пользователей и условия функционирования предприятия.

Проведенное исследование позволило заключить, что цели оценки наиболее полно систематизированы в западном учете и подразделяются на: прагматические цели, направленные на полезность или уместность информации; семантические цели, предусматривающие рыночную оценку ресурсов и обязательств фирмы; синтаксические цели, предполагающие выбор концептуальных подходов к определению финансового результата деятельности экономического субъекта.

Выявленная зависимость классических концепций оценки от цели бухгалтерской отчетности состоит в следующем: прагматической цели соответствует экономическая концепция оценки, достижение семантических целей возможно на основе юридической концепции оценки, бухгалтерская концепция оценки соответствует требованиям синтаксических целей отчетности.

...