Методология и организация стоимостного измерения капитала в бухгалтерском учете

В связи с различиями целей пользователей отчетности и решений, принимаемых на ее основе, в диссертации произведена детальная их группировка. Анализ области решений, принимаемых различными пользователями, позволил выделить укрупненные группы: собственники, кредиторы, работники организации и прочие группы пользователей.

Собственников и кредиторов объединяет общая заинтересованность в информации о справедливой стоимости активов и обязательств, позволяющей отразить в учете наиболее высокий финансовый результат и максимальные суммы дивидендов. Интересы работников организации сосредоточены в основном в стабильности ее работы и получении информации, ориентированной на продолжение деятельности, основанной на исторической оценке; прочих групп пользователей - в информации о рыночно-ориентированной стоимости предприятия.

Предлагаемая концепция стоимостного измерения капитала в бухгалтерском учете основана на комплексном учете указанных аспектов и предусматривает использование:

- оценки активов по исторической стоимости, обязательств - по номинальной стоимости при формировании капитала;

- восстановительной оценки для сохранения реального капитала, авансированного в производство, применение которой связано с проблемами переоценки и учета амортизации;

- дисконтированной оценки для определения прогнозной рыночно-ориентированной стоимости предприятия или потенциала его риска;

- рыночного подхода к определению справедливой стоимости при прекращении деятельности и сделках по купле-продаже предприятий (Рис. 1).

Размещено на http://www.allbest.ru/

Рис. 1 - Комплексная концепция стоимостного измерения капитала хозяйствующего субъекта в современном учете

Концепция оценки капитала в бухгалтерском учете предполагает также научно-обоснованную классификацию стоимостных оценок, в подходах к которой нет однозначного мнения среди отечественных ученых. Система стоимостных оценок наиболее полно представлена в классификации Я.В. Соколова и В.Я. Соколова по трем признакам: по предмету, методам и функциям.

По предмету выделены группы оценок по: объекту измерения, отношению критериев исчисления к субъекту измерения, видам измерения, типам расчетов, временной принадлежности, отношению субъекта измерения к оценке - исторические и калькуляционные оценки.

Предлагаемое дополнение классификации по предмету оценки состоит в выделении в группе калькуляционных оценок: калькуляционных отчетных (фактических), нормативных и сметных оценок, а также оценок по справедливой стоимости, что обусловлено применением этих оценок в современном учете.

По методам измерения учеными выделены восемь групп оценок: первоначальные оценки, сопоставимые оценки - оценки в сопоставимых ценах; восстановительные оценки, оценки замещения, реализационные оценки - оценки выбытия объекта в связи с их продажей и ликвидацией, капитализированные или рентные оценки, экспертные оценки, условные оценки.

Дополнение и уточнение классификации оценок по методам их проведения, представленное в диссертации, состоит: в выделении группы балансовых оценок, подразделяемых, в свою очередь, на оценки по группам активов и оценки обязательств; дополнении группы сопоставимых оценок за счет оценок для измерения инфляции; обосновании подразделения оценок выбытия на реализационные и ликвидационные оценки с выделением их разновидностей - фактических и прогнозных оценок; выделенные группы оценок позволяют систематизировать методы отражения стоимости капитала в современном учете.

Оценки по функциям в классификации Я.В. Соколова и В.Я. Соколова подразделены на: экономические оценки с выделением разновидностей финансовых оценок, включающих налоговые, инвестиционные и кредитные оценки; юридические оценки, страховые оценки, статистические оценки; административные оценки, информационные оценки.

Предложенное дополнение классификации оценок по функциям основано на выделении группы бухгалтерских оценок с подразделением ее на подгруппы оценок в финансовом, управленческом и налоговом учете. Уточнение содержания этой группы оценок связано с включением налоговых оценок в подгруппу оценок в налоговом учете, а административных и информационных оценок - в подгруппу оценок в финансовом учете.

Указанные классификации не дают ответа на вопрос: как влияют результаты оценок на качественную характеристику показателей бухгалтерской отчетности? Поэтому автором разработана классификация оценок по признаку влияния на качество учетной информации, отличающаяся от существующих обеспечением увязки стоимостных оценок в бухгалтерском учете с различными составляющими качественной характеристики его информации (Таблица 1).

Таблица 1 - Классификация стоимостных оценок капитала по влиянию на качественную характеристику учетной информации

Качество информации	Приоритетные оценки для соблюдения качеств
1. Понятность	Оценка по исторической стоимости
2. Уместность	Оценка по справедливой стоимости
3. Надежность:
а) объективность и достоверность;	Оценка по исторической стоимости
б) нейтральность;	Историческая оценка, оценка по справедливой стоимости при условии ее проведения внешним оценщиком по ценам активного и немонополизированного рынка
в) осмотрительность;	1. Оценка запасов и финансовых активов по наименьшей стоимости 2. Оценка расходов с использованием приема резервирования 3. Оценка долговых требований за минусом резерва по сомнительным долгам 4. Оценка событий после отчетной даты 5. Оценка условных фактов хозяйственной деятельности 6. Оценка внеоборотных активов путем тестирования на обесценение
г) полнота;	Оценка всех фактов хозяйственной деятельности
д) приоритет сущности над формой	Оценка по дисконтированной стоимости
4. Сопоставимость	1. Оценки по сопоставимым ценам 2. Оценки условий инфляции, в том числе: - общей покупательной способности - восстановительные оценки на основе определения: а) стоимости замещения б) возможной стоимости продажи в) дисконтированной стоимости

Стоимостное измерение долгосрочного капитала неразрывно связано с концепцией амортизационной политики. Основой современных способов амортизации являются следующие общепринятые концептуальные взгляды:

1) равномерное поступление доходов при равномерном использовании актива (линейный метод амортизации);

2) максимальное поступление доходов в первые годы использования актива (ускоренные способы амортизации);

3) зависимость доходов от интенсивности использования актива - метод амортизации пропорционально объему продукции (работ, услуг).

Наряду с указанными подходами, в диссертации выделена концепция, предполагающая необходимость минимальных затрат на поддержание объекта в рабочем состоянии в первые годы его эксплуатации, являющаяся основой замедленной амортизации. Отличительная особенность данной концепции состоит в том, что суммы амортизационных отчислений увязываются не с доходами, а с расходами. Поэтому правомерно ее использование в налоговом учете, поскольку регулирование расходов для цели налогообложения прибыли является традиционно прерогативой государственной политики во многих странах, в том числе и в России.

В работе систематизированы принципы амортизационной политики в бухгалтерском и налоговом учете, в качестве которых выделены:

1) определение оптимального срока полезного использования активов;

2) выбор способов амортизации в зависимости от стратегии развития предприятия;

3) учет влияния научно-технического прогресса на воспроизводство долгосрочного капитала;

4) взаимосвязь стоимости основного капитала и степени его изношенности;

5) учет влияния инфляции на процесс накопления капитала;

6) соблюдение экологических норм при эксплуатации капитала.

Всестороннее соблюдение указанных принципов, особенно двух последних требований, является одной из наиболее сложных проблем не только в бухгалтерском учете, но и для экономической науки в целом.

Автором разработан комплекс организационно-методических мероприятий, позволяющих соблюдать выделенные принципы в учете (Таблица 2).

Таблица 2 - Принципы амортизационной политики в бухгалтерском и налоговом учете и комплекс мероприятий, рекомендуемых для их соблюдения

Принципы	Мероприятия по соблюдению принципов
1. Определение оптимального срока полезного использования активов	Обоснование Единой классификации основных фондов по группам в новых редакциях Методических рекомендаций по применению главы 25 Налогового кодекса и Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств; систематическое уточнение срока полезного использования внеоборотных активов, установленного в момент принятия на учет
2. Выбор способов амортизации в зависимости от стратегии развития предприятия	Аналитическое обоснование выбора различных методов амортизации с оценкой последствий их влияния на выполнение стратегических задач предприятия. Максимальное использование позитивных возможностей в налоговой амортизации
3. Учет влияния научно-технического прогресса на воспроизводство капитала	Обновление капитала за счет внедрения передовых производственных и информационных технологий, предоставление права на использование амортизации по сумме чисел для нематериальных активов, представленных программными и информационными технологиями
4.Взаимосвязь стоимости основного капитала и степени его изношенности	Систематический анализ соотношения стоимости и степени изношенности активов, поиск направлений возможного использования морально и физически изношенного капитала без ущерба для основной деятельности
5. Учет влияния инфляции на процесс накопления капитала	Проведение переоценки или тестирования внеоборотных активов на предмет обесценения
6.Соблюдение экологических норм при эксплуатации капитала	Ведение экологического учета и сравнительный анализ издержек на содержание основного капитала, не отвечающего этим требованиям, и стоимости его обновления

Выполнение первого принципа обусловлено в значительной степени недостаточным рассмотрением вопросов, связанных с критериями распределения объектов по амортизационным группам в Единой классификации основных средств, утвержденной известным Постановлением Правительства РФ №1 от 01.01.2002г. для применения в налоговом учете, использование которого для цели бухгалтерского учета носит рекомендательный характер. Поэтому необходимо подробное обоснование распределения различных видов основных средств по классификационным признакам в новых редакциях Методических рекомендаций по применению главы 25 НК РФ "Налог на прибыль" и Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств. Соблюдение первого принципа невозможно также без систематического пересмотра установленного срока полезного использования по всем объектам внеоборотных активов. Данный вывод сделан на основе правил МСФО, тенденции сокращения срока морального и физического износа и сложности его учета в момент принятия активов на учет.

Соблюдение второго принципа связано с преимущественным использованием линейного метода в российском учете, обусловленным традицией применения единственного метода начисления амортизации, сравнительной простотой этих расчетов и стремлением сблизить информацию бухгалтерского и налогового учета.

Способ уменьшаемого остатка предполагает выполнение двух существенных условий: использование коэффициента ускорения, превышающего единицу для начисления ускоренной амортизации, и неполное списание стоимости объекта, которые совсем не упоминаются в современных нормативно-правовых документах, что существенно снижает их методическую ценность. Так, применение коэффициента ускорения (не выше 3) отражено только в последней редакции ПБУ 6/01 и в ПБУ 14/2007, при этом никак не комментируется обоснование именно этого верхнего значения коэффициента ускорения.

Один из важнейших вопросов в учете амортизации - определение границы погашения стоимости объектов, осуществляемое на основе двух подходов: начисление амортизации до полного погашения стоимости объекта и до достижения ликвидационной стоимости.

Первый подход используется как единственно возможный вариант в российском учете. Второй подход является единственно допустимым по условиям МСФО и американских стандартов учета. Правомерность данного подхода не подлежит сомнению, но его использование связано с проблемой объективной оценки ликвидационной стоимости при принятии объекта на учет и условий инфляции за предполагаемый период использования объекта.

Современному российскому налоговому законодательству присущи позитивные изменения, к которым относятся, в частности, предоставление права на инвестиционную премию. Однако при всей его привлекательности не проработаны отдельные вопросы. В связи с этим предлагается отражение инвестиционной премии в составе амортизации. Начисление амортизации рекомендуется производить единовременно на всю сумму инвестиционной премии в момент принятия объекта на налоговый учет, с отражением указанной операции в корреспонденции со счетом 91 "Прочие доходы и расходы".

Соблюдение третьего принципа связано с тенденцией ускорения морального износа элементов капитала и его совокупности в целом при современных темпах научно-технического прогресса и взаимосвязью физического и морального износа.

Третья группа проблем, рассматриваемых в диссертации в рамках разработанной концепции стоимостного измерения капитала - это система организационно-методического регулирования формирования стоимости основного, оборотного и интеллектуального капитала в бухгалтерском учете.

В качестве новых подходов к учету формирования стоимости основного капитала в диссертации рассмотрены:

1) забалансовый учет договорных обязательств по долгосрочным инвестициям с момента заключения договоров и контроль над соблюдением договорных цен;

2) организация оперативного контроля за расходованием средств на капитальное строительство, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение основных средств, осуществляемых подрядным способом;

3) формирование стоимости объектов в разрезе сметной стоимости и отклонений фактических сумм вложений от сметной стоимости с выявлением причин их возникновения.

Основная цель первого направления - повышение эффективности управленческих решений в инвестиционной деятельности и оперативное получение информации о расходах по долгосрочным инвестициям, учет обязательств по этим операциям, начиная с момента заключения договоров.

Прогнозные суммы инвестиций должны быть взаимоувязаны с перспективами предпринимательской деятельности хозяйствующего субъекта в целом и с возможностью получения доходов в результате осуществления указанных вложений в частности. Поэтому перед заключением договора с подрядчиками целесообразно предварительное изучение рынка предложений по работам (услугам) в целях определения справедливой стоимости объекта сделки и их сопоставления с договорными ценами.

Обобщение результатов исследований современных российских ученых показало, что наиболее перспективной формой размещения заказов на крупные объекты строительства или реконструкции является использование системы тендерных торгов. На этапе заключения договоров необходим также анализ условий договора об ответственности сторон за соблюдение уровня договорных цен, за риск случайной гибели, повреждение объекта сделки и др.

Сумму договорных обязательств после подписания договора подряда сторонами рекомендуется принимать на забалансовый учет, для этой цели предлагается задействовать счет 012 "Обязательства по долгосрочным инвестициям" с отражением указанной суммы по дебету счета.

В рамках второго направления рекомендуется открытие следующих субсчетов второго порядка в составе счета 08 "Вложения во внеоборотные активы":

08-3-1 - Строительство основных средств. Расходы по сметной стоимости;

08-3-2 - Строительство основных средств. Отклонение фактических сумм расходов от сметной стоимости;

08-3-3 - Реконструкция, модернизация и техническое перевооружение основных средств. Расходы по сметной стоимости;

08-3-4 - Реконструкция, модернизация и техническое перевооружение основных средств. Отклонение фактических сумм расходов от сметной стоимости.

В отношении субсчета 08-3 "Строительство основных средств" действующего Плана счетов рекомендуется новое название "Строительство, реконструкция, модернизация, техническое перевооружение основных средств", которое наиболее полно отражает функцию данного субсчета.

Записи по дебету указанных субсчетов производятся на основании справки о стоимости выполненных работ в корреспонденции со счетом 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками".

Информация, отражаемая на предлагаемых субсчетах, позволяет проводить сравнительный анализ фактических сумм инвестиций в разрезе сметной стоимости и отклонений фактических сумм от сметной стоимости в течение инвестиционного периода. Это значительно повышает ценность информации как для внутреннего пользования в целях принятия управленческих решений, так и для определенного круга внешних пользователей, в частности для инвесторов и собственников.

После оплаты счета подрядчика суммы в пределах сметной стоимости списываются с забалансового учета. Сальдо указанного счета характеризует, таким образом, сумму неисполненных обязательств по заключенным договорам подряда в инвестиционной деятельности. В результате обеспечивается контроль как за соблюдением договорных цен подрядчиками, так и за исполнением обязательств организации перед ними, что является логическим продолжением первого направления.

Третье направление - это отражение информации о составляющих первоначальной стоимости объектов: сметной стоимости и сумм отклонений фактических вложений от сметной стоимости по данным субсчетов второго порядка счета 08-3. Это позволит оперативно получать информацию об отклонениях в стоимости объектов инвестиций и оценить уровень существенности этих отклонений, выявить причины их возникновения, подразделить отклонения на обоснованные (связанные с заменой материалов, с изменением уровня цен в соответствии с условиями договора) и на необоснованные.

Внедрение рекомендуемой методики значительно расширяет границы информативности бухгалтерского учета, повышает оперативность получения данных и снижает финансовые риски в инвестиционной деятельности. Ее использование целесообразно в крупных организациях, осуществляющих значительные инвестиции долгосрочного характера.

Формирование учетной стоимости оборотного капитала рассмотрено в диссертации на примере материалов. Основная особенность учета поступления материалов с использованием счетов 15 и 16 состоит в выполнении счетом 15 функции калькуляционного счета, которая в современном российском учете не реализуется в полной мере, что обусловлено:

- отсутствием единой классификации заготовительных расходов в качестве статей калькуляции и ведением учета в разрезе этих статей;

- недостаточным рассмотрением преимуществ этого варианта учета, позволяющего определить структуру заготовительной себестоимости, размер и характер ее отклонений от учетной стоимости;

- игнорированием нормативного учета при заготовлении запасов и негативным влиянием противоречий, имеющихся в нормативных и методических документах, регулирующих учет их поступления.

В целях устранения выявленных негативных тенденций разработан алгоритм программы учета формирования стоимости материалов по статьям калькуляции в разрезе субсчетов счета 15, оформленный авторским свидетельством, зарегистрированным Федеральной службой по интеллектуальной собственности по патентам и товарным знакам.

Учет по указанным субсчетам в программе ведется по отдельным группам и видам материалов. При этом формируются накопительные записи по указанным субсчетам в течение года, закрытие субсчетов счета 15 производится внутренними записями по счету в конце отчетного года (Таблица 3).

Таблица 3 - Рекомендуемый порядок закрытия субсчетов счета 15

Содержание хозяйственных операций	Корреспонденции счетов
	Дебет	Кредит
1. Отражение итоговых сумм расходов на заготовление и приобретение материалов по статьям калькуляции за отчетный год:
- договорная стоимость без НДС	15- 9	15-1
- транспортные расходы	15-9	15- 2
- таможенные пошлины	15- 9	15-3
- расходы на погрузочно-разгрузочные работы	15-9	15-4
- стоимость информационно-консультационных и посреднических услуг	15-9	15-5
- расходы на хранение и страхование груза в пути	15-9	15-6
- стоимость потерь и порчи ценностей в пути в пределах естественной убыли	15-9	15-7
2. Отражение итоговых сумм отклонений в стоимости материалов за отчетный год (перерасхода или экономии)	15-9 (15-10)	15-10 (15-9)

Основное преимущество данной программы учета - оперативное получение

информации на любой момент времени при одновременном снижении трудоемкости, системный контроль структуры заготовительной стоимости в целях своевременного принятия обоснованных решений пользователями информации.

Внедрение данной программы учета наиболее актуально для крупных организаций, имеющих большую номенклатуру заготавливаемых материалов, разветвленную сеть службы снабжения и значительное количество поставщиков.

Общее правило признания интеллектуального капитала, отражаемого в бухгалтерском учете в качестве нематериальных активов в соответствии с ПБУ 14/2007 и МСФО 38, - отсутствие материально-вещественной формы, идентифицируемость активов и способность приносить экономические выгоды.

Развитие рыночных отношений сопровождается ужесточением конкуренции между товаропроизводителями. Предпринимательская деятельность хозяйствующих субъектов в этих условиях характеризуется значительными затратами на НИОКР и на рекламу. Поэтому актуализируется возможность капитализации указанных затрат в нематериальные активы. Так, основная цель рекламы - это увеличение доходов фирмы и взаимосвязь расходов на рекламу:

1) с обеспечением прав на будущие услуги, учитываемые как расходы будущих периодов и сопоставляемые с доходами нескольких отчетных периодов;

2) с поступлением будущих экономических выгод в результате использования рекламных продуктов, создаваемых специализированными организациями и передаваемых фирме по договору купли-продажи.

В последнем случае результатом осуществления рекламных расходов является создание рекламного продукта, раскрывающего, как правило, достоинства и определенные качества различных видов продукции, работ и услуг рекламодателя. Для их создания организация-рекламодатель привлекает, как правило, рекламное агентство, отношения с которым регулируются условиями договора.

Затраты на создание рекламных продуктов в виде аудиовизуальных произведений можно капитализировать и учитывать в качестве нематериальных активов, поскольку они являются, одной стороны, объектами авторского права по условиям российского законодательства, а с другой, - соответствуют вышеуказанным критериям признания этой группы активов.

Возможность признания рекламных продуктов в качестве нематериальных активов означает обособленный учет расходов на их создание. Поэтому затраты на создание рекламных продуктов систематизированы в диссертации на этапах документации и регистрации. В связи со спецификой указанных расходов перечень документов, используемых для их подтверждения и требования, предъявляемые к ним, должны быть отражены в учетной политике организации.

Четвертая группа проблем, рассматриваемых в диссертации, посвящена развитию методологии стоимостного измерения различных групп капитала в отечественном учете.

Методология учета переоценки внеоборотных активов в российском учете требует внесения определенных коррективов, поскольку добавочный капитал, сформированный за счет прироста их стоимости - это накопленный капитал, а остальные его составляющие являются инвестированным капиталом.

По результатам исследования предложено ведение учета переоценки внеоборотных активов с отражением прироста стоимости на счете 82 "Резервный капитал", т. к. сумма дооценки, является, по сути, резервом следующих уценок. Учет на счете 82 предлагается вести в разрезе субсчетов: 82-1 - резервный фонд; 82-2 - резерв переоценки.

Учет операций по первому субсчету осуществляется при этом без особых изменений согласно действующей методике учета операций на счете 82, поскольку данный счет используется в настоящее время фактически для учета резервного фонда. Для отражения суммы уценки при превышении сформированного резерва переоценки и уценки при первой переоценке рекомендуется открытие специального субсчета в составе счета 84 (Рис. 2).

Рис. 2 - Рекомендуемый порядок учета переоценки внеоборотных активов

Размещено на http://www.allbest.ru/

В диссертации систематизирован учет обесценения материально-производственных запасов с выделением этапов учетного процесса, факторов, влияющих на специфику этого учета, и последствий учета обесценения.

Процесс учета обесценения запасов подразделен на последовательное проведение следующих учетных процедур:

1) анализ уровней рыночных цен и учетной стоимости единицы запасов или отдельных их видов (групп) по состоянию на конец отчетного года и выявление единицы или видов (групп), учетная стоимость которых выше рыночных цен;

2) создание резервов под снижение стоимости материальных ценностей на сумму указанного превышения по каждой единице или видам (группам);

3) определение итоговой суммы резервов по запасам в целом;

4) списание резервов по мере отпуска или повышения рыночной стоимости запасов, по которым был создан резерв.В работе исследовано влияние следующих факторов на организацию учета обесценения запасов:

- изменение оценки в связи с событиями после отчетной даты;

- назначение материально-производственных запасов;

- соотношение себестоимости и рыночной стоимости готовой продукции, поскольку создание резерва целесообразно по запасам, используемым для производства продукции (работ, услуг), уровень себестоимости которых превышает рыночную стоимость;

- особенности учета незавершенного производства.

Исследование проблем оценки незавершенного производства в бухгалтерском и налоговом учете позволило сделать вывод о том, что корректировка его стоимости путем создания резервов под обесценение нецелесообразна и трудно реализуема в практической деятельности субъектов хозяйствования.

Последствиями учета обесценения запасов являются реальность оценки запасов в балансе, аналитический учет резервов, увеличение объема учетной работы и учет разниц в бухгалтерском и налоговом учете. Несмотря на увеличение объема учетной работы, ведение учета обесценения МПЗ позволяет соблюдать принцип осмотрительности при постоянстве оценки на счетах по их учету. Поэтому в работе сделан вывод о том, что учет обесценения МПЗ должен быть обязанностью, а не правом экономических субъектов в рыночной экономике. Проблемы объективной оценки дебиторской задолженности связаны в основном с проблемами учета резервов по сомнительным долгам, наличие которых в российском учете обусловлено применением единственного варианта формирования и учета резервов отдельно по каждому долговому требованию. В диссертации представлены подробный анализ содержания этих проблем и обоснование путей их решения, которые обобщены на Рис. 3.

Размещено на http://www.allbest.ru/

Рис. 3 - Проблемы учета резервов по сомнительным долгам и пути их решения

Комплексный подход к вышеизложенным проблемам в целом состоит в рассмотрении вопросов стоимостного измерения капитала в бухгалтерском учете не только в условиях непрерывности деятельности предприятия, но и в условиях ее прекращения.

Для учета в условиях отказа от принципа непрерывности деятельности характерны следующие изменения в методологии:

1) приоритетность оценки по ликвидационной стоимости;

2) игнорирование регулирующих и бюджетно-распределительных счетов;

3) актуализация классификации активов по срокам возможной продажи, обязательств - по очередности их погашения;

4) изменение функции отчета о прибылях и убытках, характеризующего результаты оценки активов и обязательств по цене возможной реализации от оценки по фактической стоимости продажи активов (погашения обязательств);

5) резкое возрастание значения отчета о движении денежных средств как формы отчетности, наиболее наглядно характеризующей эффективность этой процедуры.

В контексте темы исследования рассмотрены первое и второе изменения в учете при прекращении деятельности. Это возможно, в частности, при ликвидации юридических лиц. Одно из оснований для принудительной ликвидации - признание предприятия банкротом (несостоятельным).

В работе выделены следующие особенности ведения бухгалтерского учета в период банкротства:

1) зависимость цели и задач оценки от особенностей законодательного регулирования этапов процедуры банкротства;

2) обеспечение сохранности имущества в целях защиты интересов кредиторов и соблюдения правил последующего распределения имущества должника между кредиторами с учетом условий законодательства;

3) соблюдение очередности погашения требований кредиторов, включенных в реестр, и обязательств по текущим платежам;

4) несоблюдение в полной мере принципа временной определенности фактов хозяйственной деятельности в связи с приоритетностью факта поступления денег для удовлетворения требований кредиторов и осуществления платежей по текущим операциям с учетом ограничений, предусмотренных действующим законодательством в период банкротства.

Специфика стоимостного измерения в бухгалтерском учете на этапах проведения процедуры банкротства состоит в следующем:

- в начальной фазе развития кризиса стоимостная оценка его активов и обязательств осуществляется как в условиях действующего предприятия, но особое значение при этом имеет составление отчета о финансовом состоянии;

- на второй стадии банкротства актуализируется прогнозная оценка и определение инвестиционной стоимости предприятия при условии выполнения плана его финансового оздоровления;

- на третьей стадии банкротства разрабатывается и реализуется антикризисная стратегия оздоровления предприятия, в соответствии с которой осуществляются мероприятия по восстановлению его платежеспособности;

- на этапе конкурсного производства основная задача оценки направлена на определении ликвидационной стоимости предприятия.

При ликвидации организации составляется промежуточный ликвидационный баланс и окончательный (заключительный) ликвидационный баланс. При составлении пассивной части промежуточного ликвидационного баланса предлагается отражение отдельной статьей обязательств, по которым не были предъявлены претензии кредиторов, поскольку претензии по обязательствам могут поступить и после завершения установленного срока приема этих претензий.

Уточнения отличительных признаков ликвидационного баланса по степени их значимости составляют:

1) использование рыночной оценки активов и обязательств;

2) проведение специальных приемов и процедур перед составлением баланса: полной инвентаризации всех активов и обязательств ликвидируемой организации; закрытие регулирующих и бюджетно-распределительных счетов;

3) группировка активов по степени фактической ликвидности, а пассивов - по очередности погашения предъявленных претензий в соответствии с законодательством с учетом отличий в градации очередности кредиторов в зависимости от юридического статуса ликвидируемой организации и причин прекращения ее деятельности;

4) итоговая сумма актива на начало отчетного периода - это стоимость реальной конкурсной массы, пассива - величина собственного капитала, предъявленных претензий кредиторов и прочих обязательств; нулевое значение итоговых сумм актива и пассива на конец отчетного периода.

Анализ методологии оценки и учета операций, связанных с прекращением деятельности, выявил нечеткое выделение следующих аспектов:

1) в отчетности организации, прекращающей деятельность в связи с реорганизацией, не акцентируется должным образом отражение активов и обязательств в исторической оценке как основы преемственности и непрерывности учетной информации;

2) не уточняется такой момент, как оценка по текущей рыночной стоимости активов и обязательств, отражаемых во вступительном балансе организации, возникшей в результате реорганизации, на основании передаточного акта или разделительного баланса при наличии соответствующего решения учредителей.

Данные уточнения существенны и должны рассматриваться в комплексе с позиции отражения в отчетности организации, прекращающей деятельность, и с позиции организации, начинающей деятельность в качестве нового юридического лица.

В диссертации для соблюдения единого подхода к отражению операций во всех случаях прекращения деятельности обосновано применение счета 92 "Доходы и расходы при прекращении деятельности организаций". По дебету этого счета рекомендуется отражать расходы, связанные с прекращением деятельности, например, расходы на продажу имущества при банкротстве, списание учетной стоимости продаваемого имущества и т.д., по кредиту - доходы, полученные от этой продажи.

Учет операций по этому счету предложено вести в порядке, предусмотренном как для счета 91, финансовый результат по которому переносится на счет 99. Это позволит разграничить доходы и расходы при прекращении деятельности от финансовых результатов по текущим операциям, учет которых в условиях прекращения деятельности ведется в обычном режиме при соблюдении определенных ограничений.

В зависимости от основания прекращения деятельности рекомендуется в составе указанного счета открывать следующие субсчета: 92-1 "Доходы, получаемые от ликвидации предприятия"; 92-2 "Расходы, связанные с ликвидацией предприятия"; 92-3 "Доходы, получаемые при реорганизации предприятия", 92-4 "Расходы, связанные с реорганизацией предприятия"; 92-5 "Доходы по прекращаемой деятельности", 92- 6 "Расходы по прекращаемой деятельности". Таким образом, изложенные подходы к стоимостному измерению капитала хозяйствующего субъекта применительно к условиям непрерывности деятельности и к условиям ее прекращения существенно дополняют теорию, методологию и практику современного российского учета.

СПИСОК РАБОТ, ОПУБЛИКОВАННЫХ ПО ТЕМЕ ДИССЕРТАЦИИ

1. Туякова З.С. Стоимостная оценка капитала и его кругооборота в бухгалтерском учете: теория, методология и практика. - М.: Экономика, 2007. - 22,9 п.л.

2. Туякова З.С. Трансформация стоимостного измерения в теории и методологии бухгалтерского учета движения капитала бизнеса. - Оренбург, ИПК ГОУ ОГУ, 2006.-15,5 п.л.

3. Туякова З.С., Парфенов И.В. Теория бухгалтерского учета / Учебное пособие. Рекомендовано УМО вузов в качестве учебного пособия для студентов специальности "Бухгалтерский учет, анализ и аудит" - Оренбург: РИК ГОУ ОГУ, 2004. - 12,5 п.л./ 6,25 п.л.

4. Туякова З.С. Учебное пособие "Бухгалтерский финансовый учет", зарегистровано в НМО УМУ ОГУ 14.01.2001г. 14Т01022002. - 10,5 п.л.

5. Туякова З.С. Учебное гиперсылочное пособие "Теория бухгалтерского учета", зарегистрировано в НМО УМУ ОГУ 28.01.2000г. 14Т126899. - 12 п.л.

6. Туякова З.С. Проблемы оценки и учета формирования основного капитала организации // М: Финансы и бизнес, 2007, №3. - 0,48 п.л.

7. Панкова С.В., Туякова З.С Концептуальные подходы к стоимостному измерению в учете кругооборота капитала//Финансы и кредит, 2007,№5.-1\0,5 п.л.

8. Туякова З.С. Сущность и содержание понятия "оценка" в системе стоимостного измерения объектов бухгалтерского учета // Вестник Оренбургского государственного университета, 2006, №1. - 1,25 п.л.

9. Туякова З.С. Понятия себестоимости и рыночной стоимости в системе категорий бухгалтерского учета //Бухгалтерский учет, 2006, №18. - 0,9 п.л.

10. Панкова С.В., Туякова З.С. Развитие теории оценки персоналистической и институалистской школами бухгалтерского учета США и Англии // Вестник Оренбургского государственного университета, 2006, №8. - 0,94 \0,47 п.л.

11. Туякова З.С. Трансформация понятия "оценка" в современном бухгалтерском учете // Бухгалтерский учет, 2006, №21. - 0,9 п.л.

12. Туякова З.С. Справедливая стоимость в системе рыночной оценки объектов бухгалтерского учета // Вестник Оренбургского государственного университета, 2006, №9. - 0,81 п.л.

13. Туякова З.С. Системный подход к классификации стоимостных оценок в бухгалтерском учете // Вестник Оренбургского государственного университета, 2006, №10, - 1,25 п.л.

14. Туякова З.С. Анализ основных категорий, используемых в системах стоимостной оценки отечественного и западного учета // Вестник Южно-Уральского государственного университета, 2006, №4. - 1 п.л.

15. Туякова З.С. Роль российской школы бухгалтерского учета в развитии теории, методологии и практики стоимостной оценки //Вестник Оренбургского государственного университета, 2006, №10, ч.2. -1,12 п.л.

16. Туякова З.С., Свиридова Л.А. Документация и классификация расходов на рекламу в бухгалтерском учете // Вестник Оренбургского государственного университета, 2006, №12. - 0,54\0, 27п.л.

17. Туякова З.С. Исторические предпосылки развития концепций стоимостной оценки в различных моделях бухгалтерского учета // Вестник Оренбургского государственного университета, 2005, №8. -1,5 п.л.

Статьи и тезисы докладов в других изданиях:

18. Туякова З.С. Проблемы оценки дебиторской задолженности в российском и международном учете // Все для бухгалтера, 2008, №3. - 0,5 п.л.

19. Туякова З.С. Развитие методологии учета обесценения материально-производственных запасов в современном бухгалтерском учете // Бухгалтерский учет в издательстве и полиграфии, 2008, №2. - 0,56 п.л.

20. Туякова З.С. Организационно-методические аспекты формирования учетной стоимости оборотного капитала // Экономический анализ: теория и практика, 2007, №17. - 1,75 п.л.

21. Туякова З.С. Проблемы методологии учета переоценки основных средств // Все для бухгалтера, 2007, №12. - 0,63 п.л.

22. Туякова З.С. Методологические проблемы учета амортизации как инструмента управления восстановительной стоимостью // Все для бухгалтера, 2007, №14. - 1,63 п.л.

23. Туякова З.С. Концептуальные подходы к стоимостному измерению объектов бухгалтерского наблюдения в отечественной и зарубежной практике // Международный бухгалтерский учет, 2006, №2. - 1,38 п.л.

24. Туякова З.С. Роль немецкой школы бухгалтерского учета в развитии теории оценки // Международный бухгалтерский учет, 2005, №11. - 1,13 п.л.

25. Туякова З.С., Свиридова Л.А. Организационно-методические аспекты учета расходов на создание рекламного ролика // Вестник Оренбургского государственного университета, 2007, №5. -.0,68\ 0,34 п.л.

26. Туякова З.С., Терентьева Т.А. Налоговый учет прямых расходов// Аудиторские ведомости, 2002, №10. - 0,25\ 0,12 п.л.

27. Туякова З.С. Особенности стоимостного измерения в бухгалтерском учете в условиях банкротства // Материалы Международной научной конференции "Взаимодействие реального и финансового секторов в трансформационной экономике" - Оренбург: ИПК ГОУ ВПО ОГУ, 2008. - 0,34 п.л.

28. Туякова З.С. Проблемы стоимостной оценки запасов в условиях реформирования российского учета в соответствии с МСФО // Материалы международной научно-практической конференции "Актуальные проблемы республики Казахстан в условиях экономического роста" - Астана, 2007.- 0.31п.л.

29. Туякова З.С., Свиридова Л.А Отдельные аспекты методики стоимостной оценки в учете формирования интеллектуального капитала бизнеса // Материалы ХI Международной научной конференции "Проблемы менеджмента и рынка" - Оренбург: ИПК ОГУ,2007.- 0,30\0,15 п.л.

30. Туякова З.С.Проблемы методологии оценки и учета формирования оборотного капитала экономического субъекта // Материалы Всероссийской научно-практической конференции "Проблемы формирования информации о деятельности экономических субъектов" - Челябинск, 2007- 0.5.п.л.

31. Туякова З.С. Концептуальные подходы к стоимостному измерению объектов бухгалтерского наблюдения в отечественной и зарубежной практике // Все для бухгалтера, 2006, №4. - 1,38 п.л.

32. Туякова З.С., Галеева Д.И. Сравнительная характеристика учета и оценки запасов в российской и международной практике // Материалы Всероссийской научно-практической конференции "Взаимодействие реального и финансового секторов в трансформационной экономике" - Оренбург, 2006. - 0,34\0,17 п.л.

33. Туякова З.С. Качественная характеристика информации стоимостной оценки по МСФО // Материалы Всероссийской научно-практической конференции "Взаимодействие реального и финансового секторов в трансформационной экономике" - Оренбург: ИПК ГОУ ВПО ОГУ, 2006. - 0,44 п.л.

34. Туякова З.С. Роль и назначение стоимостной оценки в бухгалтерском учете эпохи Возрождения // Материалы Всероссийской научно-практической конференции "Взаимодействие реального и финансового секторов в трансформационной экономике" // Оренбург: ИПК ГОУ ВПО ОГУ, 2006. - 0,28 п.л.

35. Туякова З.С. Особенности стоимостной оценки в венецианской и флорентийской моделях бухгалтерского учета // Материалы международной научно-практической конференции "Актуальные проблемы учета и финансов" - Оренбург: Изд. центр ОГАУ, Том №1, 2006. - 0,75 п.л.

36. Туякова З.С. Себестоимость продукции в системе категорий бухгалтерского учета // Сборник научных трудов "Бухгалтерский учет, экономический анализ, аудит, налогообложение, коммерческий расчет: теория и практика в условиях применения современных информационно-коммуникационных технологий" - Пермь, Пермский государственный университет, 2006. - 0,41 п.л.

37. Туякова З.С. Анализ категории "доходы" в системе стоимостного измерения в российском и международном учете // Материалы Первых Екатеринбургских научных чтений "Управление человеческой репродукцией и инновационным развитием" - Екатеринбург - Москва, 2006. - 0,31 п.л.

38. Туякова З.С. Зависимость концепций стоимостной оценки от целей составления бухгалтерской отчетности // Материалы международной научно-практической конференции "Управление экономическим ростом в АПК: методология, теория и практика хозяйствования".- Оренбург, 2006. - 0,44 п.л.

39. Туякова З.С., Шамсутдинова Л.Х. Проблемы бухгалтерского учета затрат и калькулирования себестоимости продукции в отраслях производственной сферы // Материалы всероссийской научно-практической конференции "Актуальные проблемы бухгалтерского учета, анализа, аудита в современных условиях" - Оренбург, 2005.- 0,25\0,12 п.л.

40. Туякова З.С., Свиридова Л.А. Методологические аспекты учета расходов на рекламу // Материалы всероссийской научно-практической конференции "Актуальные проблемы бухгалтерского учета, анализа, аудита в современных условиях" - Оренбург, 2005.- 0,38.\0,19 п.л.

41. Туякова З.С., Ляшенко С.В. Особенности учета доходов и расходов в футбольных клубах // Материалы всероссийской научно-практической конференции "Актуальные проблемы бухгалтерского учета, анализа, аудита в современных условиях" - Оренбург, 2005.- 0,19 \0,1 п.л..

42. Туякова З.С., Шамсутдинова Л.Х. Проблемы налогового учета расходов на производственных предприятиях // Материалы всероссийской научно-практической конференции "Актуальные проблемы бухгалтерского учета, анализа, аудита в современных условиях"- Оренбург, 2005.- 0,25\0,12 п.л..

43. Туякова З.С., Хасбатов В.И. Проблемы оценки материальных расходов в бухгалтерском и налоговом учете // Материалы всероссийской научно-практической конференции "Актуальные проблемы бухгалтерского учета, анализа, аудита в современных условиях". - Оренбург, 2005.- 0,25\0,12 п.л.

44. Туякова З.С. К вопросу совершенствования методического обеспечения самостоятельной работы студентов по учетным дисциплинам // Материалы всероссийской научно-практической конференции "Самостоятельная работа студента: организация, технологии, контроль" - Оренбург, ОГУ, 2005. - 0,25 п.л.

45. Туякова З.С. Проблемы и особенности оценки в формировании информационной базы для анализа деятельности коммерческих организаций // Материалы научно-практической конференции "Социально-экономическое развитие г. Оренбурга: итоги, проблемы, перспективы" - Оренбург, 2003. - 0,19 п.л.

46. Туякова З.С., Саталкина Е.В. Совершенствование методики оценки хозяйственной деятельности претендентов на участие в аукционных торгах // Материалы IY межрегиональной научно-практической конференции "Актуальные проблемы торгово-экономической деятельности в рыночных условиях" - Оренбург, 2003. - 0,38\0,19 п.л.

47. Туякова З.С., Терентьева Т.А. Оптимизация налоговой нагрузки организации в зависимости от особенности налогового учета основных видов прямых расходов // Налоговый вестник Оренбургской области, 2002,. №3-0,19\0,1 п.л.

48. Туякова З.С., Саталкина Е.В. Оптовые продовольственные рынки как новая форма оптовой торговли в Оренбургской области //Вестник Оренбургского государственного университета, 2002, №4 - 0,88\0,44 п.л.

49. Туякова З.С. Развитие бухгалтерского и налогового учета внеоборотных активов // Материалы VII Международной научной конференции "Проблемы менеджмента и рынка" - Оренбург: ОГУ, 2002.- 0,22 п.л.

50. Туякова З.С. Новое в бухгалтерском и налоговом учете расходов на оплату труда //Материалы региональной научной конференции "Финансово-экономические проблемы деятельности организаций в современных условиях". - Оренбург, ИПК ОГУ, 2002.- 0,16 п.л.

51. Туякова З.С., Терентьева Т.А. Организация налогового учета материальных расходов и расходов на оплату труда //Налоговый вестник Оренбургской области - Оренбург, 2002. №11, - 0,19 \0,1 п.л.

52. Туякова З.С., Ясакова Е.В. Перспективы развития оплаты труда и ее учета // Сборник научных статей "Формирование рыночного хозяйства: теория и практика. Выпуск III" - Оренбург, изд-во ОГУ, 2001. - 0,25\0,12 п.л.

53. Туякова З.С. Особенности разработки учебно-практических пособий по дисциплине "Бухгалтерский учет" // Материалы межвузовской научно-методической конференции "Проблемы и практика дистанционного образования" - Оренбург, ОГУ, 2000. - 0,09 п.л.

54. Туякова З.С. Классификация основных видов векселей, используемых в хозяйственном обороте // Материалы IV Международной научной конференции "Проблемы менеджмента и рынка" - Оренбург, 1999. - 0,13 п.л.

55. Туякова З.С., Саталкина Е.В. Основные концептуальные подходы к определению прибыли в зарубежном учете // Материалы IV Международной научной конференции "Проблемы менеджмента и рынка"- Оренбург, 1999.-0,13\0,06 п.л.

56. Туякова З.С. Автоматизация учета затрат на производство в современных условиях // Тезисы докладов научно-практической конференции, посвященной 30-летию кафедры "Экономическая кибернетика", Оренбург, 1998. - 0,09 п.л.

57. Туякова З.С., Файзуллин Р.Д. Проблемы и перспективы внедрения системы "директ-костинг" в отечественный учет //Материалы III Международной научной конференции "Проблемы менеджмента и рынка".- Оренбург, 1998.-0,16\0,08 п.л.

58. Туякова З.С., Лобачев Е.В. Преимущества векселей и проблемы их внедрения в хозяйственный оборот в условиях рынка // Материалы III Международной научной конференции "Проблемы менеджмента и рынка". - Оренбург, 1998. - 0,13\|0,06 п.л.

59. Туякова З.С. Особенности учета процесса приобретения материалов в условиях рыночных отношений // Материалы II Международной научной конференции "Проблемы менеджмента и рынка". - Оренбург, 1997. - 0,19 п.л.

60. Туякова З.С., Панкова С.В. Совершенствование оплаты труда и ее учет в условиях рыночной экономики // Материалы II Международной научной конференции "Проблемы менеджмента и рынка".- Оренбург, 1997 - 0,28\ 0,14 п.л.

61. Туякова З.С. Проблемы подготовки специалистов по бухгалтерскому учету в условиях рыночной экономики // Тезисы докладов межвузовской научно-методической конференции "Технологии образовательного процесса",- Оренбург: ОГУ, 1997. - ч. III - 0,06 п.л.

62. Туякова З.С., Файзуллин Р.Д. Управление затратами на производство и совершенствование их учета в условиях рыночной экономики // Сборник научных трудов, Часть II "Формирование рыночного хозяйства: теория и практика" - Оренбург, изд-во ОГУ, 1997. - 0,19\0,1 п.л.

63. Туякова З.С., Панкова С.В. Перспективы развития оплаты труда и ее учета // Сборник научных трудов, Часть II "Формирование рыночного хозяйства: теория и практика" - Оренбург, изд-во ОГУ, 1997 - 0,34\0,17 п.л.

64. Туякова З.С. Учет заготовления материалов в условиях рынка //Материалы III международной научной конференции по проблемам интеркультурной коммуникации "Европа будущего" - Оренбург, 1997. - 0,09 п.л.

65. Туякова З.С., Панкова С.В. Особенности оплаты труда и ее учета в условиях рыночной экономики // Материалы III международной научной конференции по проблемам интеркультурной коммуникации "Европа будущего" - Оренбург, 1997. - 0,13\ 0,07 п.л.

66. Туякова З.С. Особенности развития различных форм хозяйствования в Оренбургской области // Сборник научных статей "Формирование рыночного хозяйства: теория и практика - Оренбург, 1996. - 0,28 п.л.

67. Туякова З.С. Экономические отношения на переработке зерна в условиях рынка // Тезисы докладов региональной конференции молодых ученых и специалистов. - Оренбург, 1995. - 0,06 п.л.

68. Туякова З.С. Распределение прибыли в акционерном обществе // Тезисы докладов региональной конференции молодых ученых. - Оренбург,1994. - 0,09 п.л.

69. Туякова З.С. Формирование собственности субъектов хозяйствования в новых организационно-правовых формах предприятий // Тезисы докладов региональной конференции молодых ученых. - Оренбург,1994. - 0,13 п.л.

70. Туякова З.С. Учет региональных особенностей при формировании и развитии различных форм хозяйствования в Оренбургской области // Доклады межвузовской научно-практической конференции. - Оренбург, 1994. - 0,13 п.л.

71. Туякова З.С. Организация хозрасчета на переработке зерна в условиях преобразования собственности // Тезисы докладов XII научно-практической конференции молодых ученых и специалистов. - Оренбург, 1993. - 0,06 п.л.

72. Туякова З.С. Организационно-экономический аспект создания акционерных обществ на базе колхозов и совхозов // Информационный листок-№318-93 - ЦНТИ, - Оренбург, 1993. - 0,18 п.л.

73. Туякова З.С. Формирование паевой собственности работников реорганизуемых предприятий //Информационный листок №320-93-ЦНТИ, Оренбург, 1993. - 0,09 п.л.

74. Туякова З.С. Методика определения имущественного пая членов трудовых коллективов колхозов и совхозов при различных направлениях их реорганизации // Информационный листок. №173-92-ЦНТИ, Оренбург, 1992. - 0,16 п.л.

75. Туякова З.С., Сухарева В.Н., Гладкова Л.В. Хозрасчет в автопарке // Информационный листок №291-89 - ЦНТИ,. Оренбург, 1989. - 0,17 \0,06 п.л..

76. Туякова З.С., Терентьева Т.А., Куц Е.В., Соколова Ю.В. Программа для ЭВМ по формированию учетной стоимости материалов. - Свидетельство о государственной регистрации программы для ЭВМ №2008610579, выданное Федеральной службой по интеллектуальной собственности, патентам и товарным знакам. - М., 31.012008 г.

Размещено на Allbest.ru

...