Методология и организация бухгалтерского учета собственного капитала акционерных обществ в России

Размещено на http://www.allbest.ru/

Автореферат

диссертации на соискание ученой степени

доктора экономических наук

Методология и организация бухгалтерского учета собственного капитала акционерных обществ в России

Специальность: 08.00.12 - "Бухгалтерский учет, статистика"

Тяжкова Марина Святославовна

Саратов - 2008



Работа выполнена на кафедре бухгалтерского учета Саратовского государственного социально-экономического университета.

Научный консультант - д-р экон. наук, профессор Садыкова Тамара Махмутовна

Официальные оппоненты - д-р экон. наук, профессор Петрова Валентина Ивановна

- д-р экон. наук, профессор Миронова Ольга Алексеевна

- д-р экон. наук, профессор Никифорова Елена Владимировна

Ведущая организация - Ростовский государственный экономический университет.

Защита состоится 30 июня 2008 года в 13⁰⁰ час. на заседании диссертационного совета Д 212.241.03 при Саратовском государственном социально-экономическом университете по адресу:

410003, Саратов, Радищева, 89, Саратовский государственный социально-экономический университет, ауд. 843.

С диссертацией можно ознакомиться в библиотеке Саратовского государственного социально-экономического университета.

Автореферат разослан __ мая 2008 года.

Ученый секретарь диссертационного

совета, д-р экон. наук, профессор С.М.Богомолов



ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА РАБОТЫ

Актуальность темы исследования. Развитие рыночной экономики России, укрепление фондового рынка, глобализация коммерческой деятельности и доступность международных рынков капитала в качестве наиболее значимой выдвигают проблему формирования объективной информации о капитале хозяйствующих субъектов. Информация о капитале, достоверность которой в период переходной экономики была в значительной степени утрачена, в современных условиях приобретает первостепенное значение как характеристика финансовой устойчивости организации и эффективности функционирования бизнеса.

Усиление роли акционерных обществ, выступающих единственно возможной и наиболее социально значимой организационно-правовой формой для объединения экономических усилий и финансовых средств сотен и тысяч участников хозяйственной жизни, привело к значительному расширению круга пользователей бухгалтерской отчетности и выдвижению на первый план интересов инвесторов, предъявляющих к ней требования достоверности, полноты, надежности, а главное - прозрачности при принятии экономических решений.

В то же время сложившаяся система бухгалтерского учета и отчетности, не в полной мере отвечающая потребностям информационной экономики, не обеспечивает надлежащего качества информации о функционирующем капитале, что существенно ограничивает возможности ее полезного использования.

Процесс конвергенции мировых учетных систем предполагает разработку единой согласованной концепции в качестве основополагающей базы для подготовки финансовой отчетности. В настоящее время в большинстве развитых стран мира наметилась устойчивая тенденция по применению в качестве основы подготовки бухгалтерской отчетности Международных стандартов финансовой отчетности (МСФО).

Потребности экономики, ориентированной преимущественно на экономические методы управления, и понимание необходимости дальнейшего развития российской системы учета и отчетности в направлении гармонизации с принципами МСФО предполагают комплексное преобразование информационного обеспечения управления капиталом, которое, с одной стороны, предоставит руководителям акционерных обществ полную и достоверную информацию, позволяющую наилучшим образом распоряжаться вложенным капиталом, а с другой - будет способствовать формированию объективной и прозрачной информации о капитале, вовлекая тем самым заинтересованных пользователей в процессы инвестирования.

Отсюда возникает крупная научная проблема по созданию эффективного учетно-информационного обеспечения управления собственным капиталом - важнейшей составляющей функционирующего капитала, на новой методологической основе с использованием фундаментальной отечественной и зарубежной теории, ее прогрессивных методов и международной учетной практики.

Степень разработанности проблемы. Проблемы учета капитала являлись предметом исследования как зарубежных ученых (Д. Александер, Н. д'Анастасио, Х. Андерсон, Ф. Беста, И. Бетге, М.Ф. ван Бреда, Ф. Вилла, А. Гильбо, Ф. Гюгли, Р. Делапорт, Ж.Б. Дюмарше, Д. Колдуэлл, Р.П. Коффи, Д.Л. Криппа, Г. Курцбауэр, Э.П. Леоте, Б. Нидлз, Ш. Пангло, В. Патон, Э. Пизани, Ж. Ришар, И. Фишер, В.Ф. Фостер, Д.В. Фультон, Э.С. Хендриксен, Д. Хикс, Д. Чербони, И.Ф. Шер, Э. Шмаленбах и др.), так и известных российских экономистов первой половины XX столетия (Н.С. Аринушкин, Г.А. Бахчисарайцев, Ф.И. Бельмер, Н.А. Блатов, Р.Я. Вейцман, А.М. Галаган, А.И. Гуляев, Ф.В. Езерский, Н.А. Кипарисов, Н.С. Лунский, Н.С. Помазков, А.К. Рощаховский, А.П. Рудановский, Е.Е. Сиверс и др.). К сожалению, научные изыскания в области бухгалтерского учета, связанные с исследованием капитала, практически прекратились с отменой рыночных механизмов в начале 30-х годов прошлого столетия, а понятие собственного капитала было изъято из употребления. Возобновление работ в этой области стало возможным только с воссозданием в стране рыночной экономики в конце XX века.

Весомый вклад в развитие теории учета капитала внесли такие ученые, как В.В. Ковалев, М.И. Кутер, В.Д. Новодворский, В.Ф. Палий, В.Т. Слабинский, Я.В. Соколов, А.Н. Хорин и др.

В то же время научная разработанность теоретико-методологических положений учета собственного капитала применительно к современным условиям хозяйствования является недостаточной, что порождает дискуссионность и нерешенность многих вопросов.

Действующая в настоящее время система нормативного регулирования бухгалтерского учета не обеспечивает создания целостной информационной системы функционирования капитала хозяйствующих субъектов. Не способствуют решению данной проблемы и применяемые в настоящее время План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкция по его применению, не позволяющие получать информацию о собственном капитале в том объеме и виде, который необходим для эффективного анализа и прогнозирования ситуации.

Отсутствие системного подхода к созданию информационного обеспечения в процессе функционирования капитала, несовершенство действующих методик при формировании информации в соответствии с потребностями акционеров и потенциальных инвесторов, неадекватность их реагирования на быстроизменяющиеся условия внутреннего управления и внешней экономической среды не позволяют в полной мере осуществлять и совершенствовать оперативное, тактическое и стратегическое управление капиталом акционерных обществ.

Недостаточная методологическая разработанность и дискуссионность многих вопросов организации учета собственного капитала, с одной стороны, и их научно-практическая и жизненная значимость в системе управления акционерными обществами, с другой, обусловили выбор темы, предмет и структуру диссертационного исследования.

Цель и задачи исследования. Целью диссертационной работы является разработка теоретико-методологических положений по формированию учетно-информационного обеспечения управления собственным капиталом акционерных обществ, направленных на повышение качественных характеристик и аналитических возможностей финансовой отчетности, ориентированной на требования МСФО.

Достижение поставленной цели предполагает постановку и решение следующих основных задач:

- исследовать сущность учетной категории собственного капитала и обосновать предложения по разработке концептуальных основ учетно-информационного обеспечения его формирования и использования;

- теоретически обосновать структуру собственного капитала и классификацию его элементов, отражающую его экономическое и правовое содержание; учет капитал акционерный

- разработать систему счетов бухгалтерского учета собственного капитала, обеспечивающую формирование полной и достоверной информации, удовлетворяющей требованиям инвесторов;

- рекомендовать новую методологию учета авансированного капитала при учреждении акционерных обществ и в процессе его функционирования;

- теоретически обосновать целесообразность создания поддерживающего капитала и предложить методику его учета;

- рекомендовать новый порядок учетного отражения формирования и использования заработанного капитала;

- усовершенствовать состав и содержание бухгалтерской отчетности о собственном капитале;

- рекомендовать новую методику определения реальной величины собственного капитала в соответствии с требованиями МСФО.

Предмет и объект исследования. Предметом диссертационного исследования является совокупность методологических, теоретических и практических вопросов организации бухгалтерского учета собственного капитала в акционерных обществах.

Объектом исследования являются акционерные общества Санкт-Петербурга и Саратова.

Теоретическая и методологическая основа исследования. Теоретической и методологической базой проведенного исследования послужили научные труды ведущих российских и зарубежных ученых в области бухгалтерского учета, анализа хозяйственной деятельности, финансов. Кроме того, были использованы законодательные и нормативные акты Российской федерации, приказы и инструкции министерств и ведомств, материалы научных конференций, справочно-информационные материалы. Изучены международные и отечественные принципы и стандарты учета и отчетности и исследована международная и отечественная практика по организации бухгалтерского учета собственного капитала.

В ходе исследования применялись общенаучные методы (индукция, дедукция, абстрагирование, анализ и синтез, систематизация), а также специальные (сравнение, группировка и обобщение).

Научная новизна диссертационного исследования. Научная новизна результатов, полученных в ходе исследования, заключается в решении крупной научной проблемы по теоретическому обоснованию и созданию учетно-информационной системы собственного капитала на новой методологической основе, способствующей повышению эффективности управления капиталом и инвестиционной привлекательности акционерных обществ.

Наиболее важные научные результаты диссертационного исследования заключаются в следующем.

1. Обобщены, уточнены, сформулированы и систематизированы концептуальные основы собственного капитала с учетом особенностей современного этапа экономического развития:

- уточнена сущность учетной категории собственного капитала как важнейшего объекта бухгалтерского учета и аргументирована основополагающая роль его концептуальных основ;

- установлено, что концептуальные основы системного учета собственного капитала, ориентированные на современные методы управления, являются методологической основой создания комплексного учетно-информационного обеспечения, адекватного требованиям информационной экономики;

- раскрыто содержание процесса формирования информации о собственном капитале - обеспечение финансовой устойчивости акционерного общества при соблюдении баланса экономических интересов;

- обосновано изменение целевой направленности бухгалтерской информации - отказ от ведения учета преимущественно в интересах мажоритарных собственников и организация учета для управления финансовыми вложениями со стороны инвесторов, ориентированного на получение информации об источниках роста чистых активов акционерного общества;

- аргументирована необходимость применения концепции поддержания капитала для формирования системной информации о собственном капитале.

2. Теоретически обоснована структура собственного капитала и классификация его элементов, обеспечивающая его правовое, экономическое и учетно-аналитическое содержание, положенная в разработку новой системы счетов бухгалтерского учета собственного капитала:

- теоретически обоснован состав собственного капитала в форме двух составляющих: авансированного и заработанного; экономически обоснована структура и уточнена терминология составляющих собственного капитала в разрезе отдельных элементов;

- выделены принципиально новые элементы авансированного капитала в соответствии с их экономическим содержанием, назначением и использованием: основной, отвлеченный, дополнительный и поддерживающий, позволяющие получить достоверную информацию о функционирующем капитале;

- определено, что в основу формирования заработанного капитала должна быть положена классификация прибыли на подлежащую распределению и остающуюся нераспределенной, способствующая оптимизации его структуры;

- теоретически обосновано предложение о включение в состав заработанного капитала целевых фондов;

- создана новая система счетов бухгалтерского учета собственного капитала, основанная на предложенной классификации капитала, обеспечивающая формирование полной и достоверной информации, удовлетворяющей требованиям инвесторов и способствующей эффективному управлению функционирующим капиталом;

- разработан методический инструментарий перехода от действующей системы счетов бухгалтерского учета капитала к рекомендуемой;

- рекомендован новый подход к организации аналитического учета собственного капитала с введением в систему учета новых счетов второго и третьего порядка, обеспечивающий получение информации о его реальной величине, направленный на повышение обоснованности принимаемых управленческих и инвестиционных решений;

3. Научно обоснованы предложения по изменению методологии учета авансированного капитала при учреждении акционерных обществ и в процессе его функционирования, направленные на создание учетно-информационного обеспечения авансированного капитала, отвечающего требованиям информационной экономики:

- установлен единый подход к порядку бухгалтерского учета формирования уставного капитала с отражением его по подписной стоимости, для чего в систему учета собственного капитала введены новые счета;

- доказана целесообразность обособления отвлеченного капитала от основного в форме неоплаченного и изъятого, что позволит определить реальную величину основного капитала;

- даны предложения по выделению дохода от капитала в отдельную составляющую авансированного капитала с организацией учета на отдельно вводимом счете бухгалтерского учета;

- выдвинута концепция сохранения капитала с выделением учета поддерживающего капитала в составе авансированного в форме резервов;

- рекомендована методика расчета и учета резервов, способствующая определению экономически обоснованной поправки капитала на инфляцию, его сохранению и созданию необходимых источников для нормального функционирования авансированного капитала.

4. Теоретически обоснована и предложена новая методология учетного отражения формирования и использования заработанного капитала, направленная на повышение качественных характеристик и аналитических возможностей финансовой отчетности:

- разработано учетно-информационное обеспечение формирования заработанного капитала, основанное на новом подходе к процессу формирования финансового результата и распределения прибыли, предполагающего деление прибыли отчетного года на подлежащую распределению и оставшуюся нераспределенной;

- упорядочено содержание информации при формировании финансового результата текущего года: уточнена учетная трактовка штрафных налоговых санкций с включением их в состав прочих статей расходов; предложен новый подход к порядку формирования расходов по налогу на прибыль; обоснованы рекомендации по применению для расчета отложенных налогов метода обязательств по балансу, позволяющего рассчитать будущие налоговые последствия в полном объеме и значительно упрощающего процедуру расчета; предложена новая методика учета текущих и отложенных налогов и расхода по налогу на прибыль на новых счетах во взаимосвязи с вновь вводимыми статьями отчетности и последующим их раскрытием в пояснительной записке;

- уточнена учетная трактовка процесса распределения прибыли и определен комплекс процедур, его предваряющих, что позволит определить объем информации о распределении прибыли, раскрываемый в бухгалтерской отчетности, и будет способствовать формированию достоверной информации о величине прибыли, подлежащей распределению;

- рекомендован новый порядок и методика учета распределения прибыли, направленная на капитализацию прибыли при сохранении баланса интересов собственников;

- предложен новый подход к организации бухгалтерского учета заработанного капитала, способствующий формированию полной и достоверной информации о его составе, источниках образования и направлениях использования.

5. Усовершенствован состав и содержание отчетности о собственном капитале акционерных обществ, обеспечивающие повышение достоверности, аналитичности и прозрачности информации:

- вместо действующего раздела III. Капитал и резервы бухгалтерского баланса предложен раздел III. Собственный капитал, имеющий новую структуру, соответствующую классификации собственного капитала по экономическому содержанию, целевому назначению, использованию и источникам образования, взаимоувязанную с соответствующими счетами по учету собственного капитала, что позволит получить достоверную и прозрачную информацию о состоянии функционирующего капитала и величине чистых активов;

- уточнено содержание статей и произведено изменение формата формы №2 "Отчет о прибылях и убытках", что позволит логически увязать процессы формирования и распределения прибыли; введены новые статьи во взаимосвязи с соответствующими счетами и субсчетами по учету формирования и распределения прибыли, обеспечивающие повышение аналитичности и полезности отчетной информации;

- вместо существующей формы №3 "Отчет об изменениях капитала" предложена новая форма №3 "Отчет об изменениях собственного капитала", в которой собственный капитал представлен в соответствии с его новой классификацией, что позволит проследить изменения каждой составляющей собственного капитала и определить источники его роста;

- в целях повышения качества управления капиталом аргументированы предложения по подготовке двух видов отчетности: по данным бухгалтерского учета и с учетом пересчета статей, подверженных влиянию инфляции и поправок на обесценение капитала, что позволит получить достоверную информацию о реальной величине авансированного и заработанного капитала.

Разработана методика определения реальной величины собственного капитала на основе трансформации статей российской отчетности в соответствии с требованиями МСФО, направленная на обеспечение взаимосвязи рыночной стоимости бизнеса и показателей его финансовой отчетности, повышающая эффективность инвестиционного анализа и сопоставимость отчетных данных.

Практическая значимость результатов исследования. Практическая значимость работы заключается в том, что ее основные концептуальные и методологические решения доведены до уровня их практической реализации в качестве методики учета собственного капитала в коммерческих организациях. Применение на практике разработанных рекомендаций позволит улучшить организацию бухгалтерского учета собственного капитала, повысить достоверность и информативность учета и отчетности, а в конечном счете - усилить обоснованность принимаемых управленческих решений, повышая тем самым инвестиционную привлекательность акционерных обществ. Разработанная диссертантом методология учета собственного капитала ориентирована на адаптацию бухгалтерского учета и отчетности к требованиям МСФО.

Отдельные положения диссертационной работы используются в учебном процессе при подготовке специалистов в области бухгалтерского учета при преподавании курсов "Теория бухгалтерского учета", "Бухгалтерский и финансовый учет", "Международные стандарты бухгалтерского учета и отчетности", "Бухгалтерская (финансовая) отчетность".

Выводы и предложения, сделанные в диссертации, могут быть также использованы для совершенствования нормативно-экономического законодательства в сфере бухгалтерского учета и отчетности.

Апробация и реализация результатов исследования. Основные положения и результаты диссертационного исследования обсуждались на российских и международных конференциях, научных сессиях профессорско-преподавательского состава, научных работников и аспирантов, в том числе на: Научно-практической региональной конференции социально - экономических и технологических проблем сервиса (Санкт-Петербург, 1999); Научных сессиях профессорско-преподавательского состава, научных сотрудников и аспирантов СПбГУЭФ по итогам НИР (Санкт-Петербург, 1999, 2001, 2002, 2003, 2005); Международном научном конгрессе "Проблемы качества экономического роста" (Самара, 2004); Международном научном конгрессе "Региональное развитие в России: перспективы, конкурентоспособность, политика" (Самара, 2005); Всероссийской научно-практической конференции "Современное состояние и перспективы развития бухгалтерского учета, экономического анализа и аудита" (Иркутск, 2006); Международной практической конференции "Роль высших учебных заведений в инновационном развитии экономических регионов" (Самара, 2006).

Отдельные результаты исследования внедрены в практику экономической работы ОАО "Новая сила", ОАО "Ленэнерго", ОАО "Саратовское электроагрегатное производственное объединение".

Публикация результатов исследований. По теме диссертации опубликовано 62 работы общим объемом 316,05 печатных листов (вклад автора 107 п.л.), среди которых имеются 2 монографии, учебные и методические пособия для высших учебных заведений общим объемом 291,75 п.л. (вклад автора 84,9 п.л.), 12 статей в журналах и изданиях, рекомендованных ВАК, общим объемом 10,5 п.л. (вклад автора 8,8 п.л.), 24 научных публикации в профессиональных журналах, научно-практических изданиях и сборниках статей общим объемом 13,8 п.л. (вклад автора 13,3 п.л.).

Структура работы. Диссертационная работа состоит из введения, пяти глав, заключения, списка литературы и приложений. Содержание диссертации раскрывается в следующей последовательности:

Введение

Глава 1. Концептуальные основы учетно-информационного обеспечения собственного капитала акционерных обществ

1.1 Теоретическое исследование собственного капитала как важнейшего объекта бухгалтерского учета

1.2 Концептуальные основы формирования учетно-информационной системы собственного капитала

1.3 Теоретическое обоснование структуры собственного капитала и классификации его элементов

Глава 2. Методология бухгалтерского учета формирования авансированного капитала

2.1. Методология бухгалтерского учета авансированного капитала при учреждении акционерных обществ

2.2. Методология бухгалтерского учета авансированного капитала при дополнительных эмиссиях акций

Глава 3. Методология бухгалтерского учета авансированного капитала в процессе его функционирования

3.1. Методология бухгалтерского учета отвлеченного капитала

3.2. Организация бухгалтерского учета поддерживающего капитала

Глава 4. Методология бухгалтерского учета формирования и использования заработанного капитала

4.1. Методология бухгалтерского учета формирования заработанного капитала

4.2. Организация бухгалтерского учета использования заработанного капитала

Глава 5. Состав и содержание финансовой отчетности о собственном капитале акционерных обществ

5.1. Формирование информации о собственном капитале в финансовой отчетности акционерных обществ

5.2. Методика определения реальной величины собственного капитала в соответствии с требованиями МСФО

Заключение

ОСНОВНЫЕ ИДЕИ И ВЫВОДЫ ДИССЕРТАЦИИ, ВЫНОСИМЫЕ НА ЗАЩИТУ

Научные результаты, основные положения и выводы диссертационного исследования можно условно разделить на определенные взаимосвязанные группы теоретических, методологических и организационно-методических проблем.

В рамках первой группы исследуемых проблем в диссертации аргументированы предложения по формированию концептуальных основ учетно-информационного обеспечения собственного капитала, соответствующего потребностям информационной экономики и обеспечивающего эффективное управление капиталом.

Раскрытию экономической сущности учетной категории собственного капитала предшествовало исследование процесса ее развития в историческом аспекте. В результате произведенного исследования установлено, что несмотря на различные трактовки и разнообразие в терминологии, капитал выступает центральной категорией бухгалтерского учета, являясь его предметом. Капитальная сущность бухгалтерского учета повышает значимость концептуальных основ собственного капитала, придавая им статус основополагающих при разработке комплексного учетно-информационного обеспечения, адекватного требованиям современной экономики.

Исследование показало, что наиболее прогрессивной формой организации капитала в условиях развитых рыночных отношений выступают акционерные общества, позволяющие быстро генерировать ресурсы и наиболее эффективно управлять как вложенным, так и заработанным капиталом, о чем свидетельствует и опыт мирового экономического развития. Поэтому возникает объективная необходимость в исследовании теоретических основ организации акционерного капитала.

В диссертации исследованию подвергались различные современные концепции собственного капитала: концепция собственника, хозяйствующей единицы и их различные разновидности, различающиеся между собой отношением к собственности, трактовкой капитала, оценкой активов и обязательств и другими показателями.

Общей направленностью данных концепций является установление приоритетного пользователя или групп пользователей и соблюдение их интересов в части удовлетворения информационных потребностей. В то же время в каждой из рассмотренных концепций собственного капитала основное внимание акцентируется на определении результатов экономической деятельности объекта инвестиций, прав вкладчиков капитала на долю в чистых активах, а не на рост капитала в целом. Иными словами, решая тактические задачи в вопросах представления информации о капитале, данные концепции не уделяют должного внимания рациональному использованию вложенных средств.

Поскольку обеспечение финансовой устойчивости российских акционерных обществ возможно только при соблюдении баланса экономических интересов, возникает необходимость в изменении задач, решаемых бухгалтерским учетом, что выражается в отказе от ведения учета преимущественно в интересах мажоритарных собственников для отражения экономической деятельности объекта инвестиций и в организации учета для управления финансовыми вложениями со стороны инвестора.

В этой связи наиболее значимой становится информация об источниках роста чистых активов, формирующих в конечном счете совокупный доход акционерного общества, а именно: финансовых результатах, изменениях в собственном капитале и росте стоимости активов, представляющих органическое строение капитала.

Отчетность, позволяющая получить системные сведения о собственном капитале, должна основываться на концепции сохранения (поддержания) капитала.

Вторая группа проблем связана с теоретическим обоснованием нового подхода к структуре и классификации собственного капитала акционерных обществ и разработкой на ее основе новой системы счетов для его учета.

Исследование собственного капитала осуществлялось с позиций единства двух его сторон: источников образования и имущественного состава с установлением равенства между ними и зависимости величины первой от оценки второй, что позволило, с одной стороны, определить собственный капитал как средства, вложенные в организацию собственниками и заработанные в процессе функционирования, а с другой - представить его величину в виде стоимости чистых активов.

Однако определение собственного капитала только на основании методики расчета не позволяет раскрыть его экономическую сущность, заключающуюся в изменчивости капитала и его структуры в процессе функционирования. В этой связи исследование собственного капитала акционерных обществ в диссертации осуществлялось в разрезе двух его составляющих: капитала, вложенного собственниками, именуемого авансированным, и заработанного в процессе функционирования.

Авансированный капитал, представляя собой средства, вложенные собственниками в момент создания организации и в период ее функционирования, а также реинвестированные из заработанного капитала, участвует в хозяйственном процессе длительное время, составляя основу деятельности акционерного общества.

Под заработанным капиталом понимаются средства, созданные в результате функционирования капитала и сохраненные акционерным обществом для последующего использования.

В свою очередь авансированный капитал в соответствии с его экономическим содержанием, целевым назначением и использованием классифицируется на:

- основной (уставный) капитал, определяющий право собственности;

- отвлеченный, являющийся временно неработающим и выступающий в форме неоплаченного и (или) изъятого;

- дополнительный, выполняющий функцию обслуживания основного капитала в форме эмиссионного дохода и дохода от операций с собственными акциями;

- поддерживающий, выполняющий функцию сохранения величины основного капитала и представленный резервами: под обесценение капитала, на восстановление основного капитала, на развитие хозяйствующей единицы и др.

Произведенная классификация, положенная в основу организации бухгалтерского учета авансированного капитала, позволяет, с одной стороны, представить капитал как единое целое, а с другой - выделить каждую его часть в соответствии с ее функциональным назначением.

Что же касается заработанного капитала, то по действующему в настоящее время порядку не представляется возможным проследить процесс его формирования и разграничить процедуры распределения прибыли и использования заработанного капитала, что не позволяет выявить источники для начисления дивидендов, образования фондов и резервов, а также установить очередность учетных процедур при распределении прибыли.

Для устранения указанных недостатков предлагается обособить процесс формирования и распределения прибыли от процесса использования заработанного капитала, что в последующем найдет отражение на счетах бухгалтерского учета.

Кроме того, для получения полной и достоверной информации о собственном капитале возникает необходимость его классификации по источникам образования, которые подразделяются на внешние и внутренние.

К внешним источникам относятся:

- вклады собственников в момент формирования основного капитала;

- вложения, направляемые на увеличение авансированного капитала в процессе осуществляемых операций с капиталом в форме эмиссионного дохода, дохода от операций с собственными акциями, конфискованного и изъятого капитала.

К внутренним источникам относятся:

- резервы, образованные за счет уточнения стоимости активов;

- резервы, образованные путем капитализации прибыли;

- заработанный капитал.

Классификация собственного капитала по источникам образования позволяет получить полное представление за счет каких источников формируется собственный капитал акционерного общества, что в конечном счете будет способствовать оптимизации структуры капитала.

Рекомендуемый состав собственного капитала в совокупности всех его классификационных признаков положен в основу разработанной автором системы счетов бухгалтерского учета собственного капитала, обеспечивающей формирование полной и достоверной информации, направленной на повышение обоснованности принимаемых управленческих решений.

В работе приведено теоретическое обоснование и разработан методический инструментарий перехода от действующей системы счетов бухгалтерского учета капитала к рекомендуемой.

Критический анализ действующего Плана счетов и Инструкции по его применению позволил выявить ряд существенных недостатков в учетной группировке однородных по своему экономическому содержанию, источникам образования и предназначению составных элементов собственного капитала. Это не дает возможности сформировать достоверную и полную информацию о его составе, структуре и реальной величине в отчетности.

Поскольку по действующему в настоящее время порядку авансированный капитал учитывается в составе разных счетов раздела VII "Капитал" Плана счетов бухгалтерского учета, а именно: уставного, резервного и добавочного, а также нераспределенной прибыли, что не обеспечивает систематизации и полноты информации о каждой его составляющей, рекомендации автора в первую очередь направлены на изменение его учета.

Учет основного авансированного капитала предлагается осуществлять на синтетическом счете 80 "Уставный капитал", предусмотрев к нему два счета второго порядка, предназначенных для учета капитала в разрезе категорий размещенных акций:

- субсчет 1 "Уставный капитал: обыкновенные акции" для отражения уставного капитала, представленного обыкновенными акциями;

- субсчет 2 "Уставный капитал: привилегированные акции" для отражения уставного капитала, представленного привилегированными акциями.

Введение самостоятельных субсчетов позволит сформировать необходимую информацию о составе и структуре основного капитала для принятия экономически обоснованных управленческих решений.

Для учета отвлеченного капитала рекомендуется использовать счет 81, именуя его "Отвлеченный капитал", с открытием к нему в зависимости от причины оттока основного капитала двух счетов второго порядка:

- субсчет 1 "Неоплаченный капитал" для отражения неоплаченной части номинальной стоимости акций в разрезе двух групп: размещенных по подписке и конфискованных;

- субсчет 2 "Изъятый капитал" для отражения величины изъятого капитала, равного номинальной стоимости выкупленных собственных акций.

В результате счет 81 "Отвлеченный капитал" выполнит роль регулирующего к счету 80 "Уставный капитал", обеспечивая тем самым реальность отражения в балансе величины наполненного уставного капитала.

В целях установления единого концептуального подхода к процессу формирования уставного капитала и определения его реальной оплаченной величины выдвинуто предложение о сокращении функций счета 75 "Расчеты с учредителями", в соответствии с которым на данном счете, именуемом "Расчеты с акционерами (собственниками) по доходам" будут учитываться только расчеты по дивидендам, что позволит упорядочить учетные данные и освободить счет от двойственных учетных функций. Отказ от ведения обособленного учета задолженности за акции, размещенные по подписке, на счете 75 "Расчеты с учредителями", и отражение сумм неоплаченного капитала на счете 81 "Отвлеченный капитал" субсчет 1 "Неоплаченный капитал" будут способствовать установлению сбалансированности сторон капитала и адекватности учетной трактовки экономическому содержанию операций.

Дополнительно привлеченный основным капиталом доход предлагается классифицировать как дополнительный и учитывать на счете 82, именуя его "Доход от капитала". В первую очередь в состав дополнительного капитала следует включить эмиссионный доход, поскольку он имеет общий источник образования с основным капиталом, являясь при этом дополнительным, с одновременным исключением его из состава добавочного капитала.

Учитывая, что при продаже акций по цене выше осуществленных затрат по их выкупу, наряду с восстановлением ранее авансированного основного и дополнительного капитала образуется дополнительный доход, который по действующему порядку включен в состав прочих доходов, что приводит к искажению информации о составляющих собственного капитала и источниках роста чистых активов, предлагается изменить порядок его учета. Доход от операций с собственными акциями, имеющий одинаковый с основным капиталом источник образования, подлежит включению в состав дополнительного капитала.

Бухгалтерский учет дополнительного капитала на счете 82 "Доход от капитала" предлагается вести в разрезе двух субсчетов:

- "Эмиссионный доход" для отражения дохода при выпуске основного капитала;

- "Доход от операций с собственными акциями" для отражения дохода от операций с основным капиталом.

Критический анализ состава собственного капитала позволил выявить ряд недостатков, связанных с отражением однородного по своему экономическому содержанию поддерживающего капитала на разных счетах бухгалтерского учета. Это касается прироста стоимости внеоборотных активов, входящего в состав добавочного капитала, учет которого ведется на счете 83 "Добавочный капитал" субсчет 1 "Прирост стоимости внеоборотных активов"; резервного капитала в части сумм, направляемых на выкуп собственных акций, учитываемого на счете 82 "Резервный капитал"; фондов накопления в составе нераспределенной прибыли, учитываемых на счете 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)".

По мнению автора, капитал, образующийся от прироста стоимости внеоборотных активов, не является добавочным доходом, а представляет собой резерв для поддержания капитала, появление которого обусловлено переоценкой стоимости этих активов. Это позволило сделать вывод, что прирост стоимости внеоборотных активов подлежит включению в состав поддерживающего авансированного капитала в качестве резерва по переоценке с одновременным исключением его из состава добавочного капитала, учитываемого на счете 83 "Добавочный капитал" субсчет 1 "Прирост стоимости внеоборотных активов".

Отсутствие четкой схемы отражения в бухгалтерском учете операций с собственными акциями оставляет без внимания проблему негативного влияния изъятий на величину наполненного уставного капитала при выкупе собственных акций, что предполагает необходимым принятие срочных мер к поддержанию его величины. Решение этой задачи возможно путем создания резерва на восстановление основного капитала, образуемого за счет средств заработанного капитала. Учитывая функциональное предназначение данного резерва, предлагается включить его в состав поддерживающего авансированного капитала с одновременным исключением из состава резервного капитала, учитываемого на счете 82 "Резервный капитал". При этом средства резервного капитала, направляемые на покрытие убытков, предлагается учитывать в составе целевого заработанного капитала.

В отличие от действующего порядка, предусматривающего отражение фонда накопления в составе нераспределенной прибыли на счете 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)", в работе доказывается целесообразность организации его учета в качестве резерва на развитие хозяйствующей единицы в составе поддерживающего авансированного капитала. Это обусловлено тем, что данный резерв обладает всеми признаками, присущими резервам капитала, проявляющимися в постоянстве, сохранении величины при использовании и поддержании капитала в период функционирования.

Учет поддерживающего капитала предлагается организовать на счете 83, присвоив ему название "Резервы на поддержание капитала", с открытием субсчетов:

- "Резерв по переоценке" для отражения сумм дооценки внеоборотных активов;

- "Резерв на восстановление основного капитала" для отражения сумм зарезервированного заработанного капитала в период изъятий основного капитала;

- субсчет 3 "Резерв на развитие хозяйствующей единицы" для отражения сумм капитализированной прибыли, предназначенной на ее развитие.

Критический анализ другой составляющей собственного капитала - заработанного капитала - позволил прийти к выводу о целесообразности изменения действующего порядка его учета, для чего предлагается:

- обособить процесс распределения прибыли по результатом текущего года с отражением его на счете 99 "Прибыли и убытки";

- остаток прибыли после распределения (непокрытого убытка) отражать на счете 84, присвоив ему название "Заработанный капитал";

- выделить из состава заработанного капитала целевой в форме фондов, с отражением на счете 85, именуемом "Фонды", в разрезе соответствующих субсчетов по видам создаваемых фондов: резервный фонд, дивидендный фонд и т.д.

И наконец, из состава собственного капитала целесообразно исключить средства целевого финансирования, поскольку они по своему экономическому содержанию представляют собой не капитал, а обязательства. Рекомендуемый состав собственного капитала и соответствующая ему система счетов бухгалтерского учета представлена в таблице 1.



Таблица 1. Рекомендуемый состав и система счетов бухгалтерского учета собственного капитала

Раздел VII. Собственный капитал	Счет и субсчет
Авансированный капитал Основной
Уставный капитал:	80
­ уставный капитал: обыкновенные акции ­ уставный капитал: привилегированные акции	80/1 80/2
Отвлеченный Отвлеченный капитал: ­ неоплаченный капитал ­ изъятый капитал	81 81/1 81/2
Дополнительный Доход от капитала: ­ эмиссионный доход ­ доход от операций с собственными акциями	82 82/1 82/2
Поддерживающий Резервы на поддержание капитала: ­ резерв по переоценке ­ резерв на восстановление основного капитала ­ резерв на развитие хозяйствующей единицы	83 83/1 83/2 83/3
Заработанный капитал
Заработанный капитал Фонды ­ резервный фонд ­ дивидендный фонд ­ и т.д.	84 85 85/1 85/2

Третья группа исследуемых проблем, раскрываемая в диссертации, посвящена методологии учета авансированного капитала акционерных обществ.

Одним из центральных вопросов создания и обеспечения деятельности акционерного общества является формирование авансированного капитала, а также связанная с этим процессом эмиссия акций, что определяет необходимость выработки рекомендаций по совершенствованию методологии его учета.

Проведенное автором исследование позволило выявить существенные расхождения в организации бухгалтерского учета авансированного капитала при учреждении акционерных обществ и при дополнительных эмиссиях акций, сужающие инвестиционные возможности акционерных обществ и ограничивающие круг потенциальных инвесторов.

В работе подвергается критике действующий порядок учета уставного капитала и обосновывается единый концептуальный подход к процессу его формирования с отражением в учете не по оплаченной стоимости, а по подписной. Для снижения риска образования конфискованного капитала рекомендовано взимание эмиссионного дохода до окончания периода эмиссии акций. Соответственно, в бухгалтерском учете как в момент регистрации акционерного общества, так и при дополнительных эмиссиях будет производиться запись по дебету счета 81 "Отвлеченный капитал" субсчет 1 "Неоплаченный капитал" в корреспонденции с кредитом счета 80 "Уставный капитал" субсчет 1 "Уставный капитал: обыкновенные акции" и субсчет 2 "Уставный капитал: привилегированные акции" по номинальной стоимости акций. На сумму полученного возмещения будет производится запись по кредиту счета 81 "Отвлеченный капитал" субсчет 1 "Неоплаченный капитал" на оплаченную часть номинальной стоимости акций, по кредиту счета 82 "Доход от капитала" субсчет 1 "Эмиссионный доход" на разницу между ценой размещения и номинальной стоимостью акций в корреспонденции с дебетом соответствующих счетов по учету денежных или неденежных средств.

Также требует изменения и действующий порядок отражения в учете возникающей отрицательной разницы между установленной экспертным путем стоимостью имущества, вносимого в уставный капитал, и номинальной стоимостью доли учредителя. Для этого необходимо принять неденежные активы в качестве оплаты учредителя за распределенные ему акции по номинальной стоимости с последующим отражением факта обесценения активов.

В диссертации исследованию подвергались экономический и юридический аспекты организации учета несвоевременно оплаченных учредителями (потенциальными акционерами) и конфискованных у них акций. При этом, если применяемая сторонниками экономического подхода методика рассматривает конфискованные акции в качестве носителей собственности и не отделяет их учет от учета конфискованного капитала, то в рамках юридического подхода конфискованные акции рассматриваются в качестве отдельного объекта учета, при этом результат от операций с ними по действующему в России порядку приравнивается к результату от операций с активами общества.

В диссертации содержатся рекомендации по изменению действующего порядка учета конфискованного капитала. По мнению автора в бухгалтерском учете не следует отражать операции по выкупу конфискованных акций, а следует фиксировать факт оттока уставного капитала, равного величине неоплаченной учредителем суммы за акции. До размещения конфискованных акций или их аннулирования учет конфискованного капитала рекомендуется осуществлять по номинальной стоимости на счете 80 "Уставный капитал"; для учета неоплаченной части номинальной стоимости конфискованных акций предлагается использовать счет 81 "Отвлеченный капитал" субсчет 1 "Неоплаченный капитал", выполняющий регулирующую функцию к счету 80 "Уставный капитал". Учет дохода от операций с конфискованным капиталом предлагается отражать следующим образом:

- при размещении конфискованных акций авансированный акционерами капитал, равный сумме превышения цены продажи над номинальной стоимостью размещенных конфискованных акций, имеющий одну экономическую природу с эмиссионным доходом, учитывать на счете 82 "Доход от капитала" субсчет 1 "Эмиссионный доход";

- при аннулировании акций конфискованный капитал, ранее учтенный в составе основного, рассматривать как дополнительный капитал, полученный от операций с собственными акциями, с организацией учета на счете 82 "Доход от капитала" субсчет 2 "Доход от операций с собственными акциями".

Особое внимание в диссертации уделяется вопросам совершенствования методики учета изъятого капитала. Прежде всего критике подвергается действующий в настоящее время порядок, согласно которому для учета выкупленных собственных акций по фактической (выкупной) стоимости предусмотрен счет 81 "Собственные акции (доли)", призванный регулировать величину собственного капитала. В то же время согласно Инструкции по применению Плана счетов данный счет предназначен для обобщения информации о наличии и движении собственных акций, выкупленных у акционеров для их последующей продажи или аннулирования. Таким образом акцент делается не на учет капитала, а на учет акций, что свидетельствует о несоответствии названия счета его функциональному назначению.

В работе доказывается, что выкупленные собственные акции представляют собой не что иное, как изъятие собственного капитала акционерного общества. При этом факт изъятия, сопровождаемый операциями по выкупу собственных акций, прежде всего затрагивает первоначально авансированный акционерами капитал, который при последующей реализации или аннулировании выкупленных акций может быть восстановлен до прежних размеров (увеличен или уменьшен).

Если выкуп акций производится с целью их аннулирования, то собственный капитал акционерных обществ не восстанавливается; если же предполагается продажа выкупленных собственных акций новым владельцам, то ранее отвлеченный капитал подлежит восстановлению. При этом могут иметь место различные варианты:

- если акции реализованы по цене, равной номинальной стоимости, то восстановлению подлежит только оплаченный уставный капитал;

- если реализация осуществляется по цене выше номинальной стоимости, но ниже цены выкупа, то восстанавливается и часть эмиссионного дохода;

- если реализация осуществляется по цене, равной цене покупки, восстанавливается весь ранее авансированный капитал;

- если же цена продажи выше понесенных затрат по выкупу, то наряду с восстановлением ранее авансированного капитала образуется его новая составляющая в форме дохода от операций с собственными акциями.

Поскольку доход от операций с собственными акциями является доходом от капитала, он должен находить отражение на счетах, предназначенных для учета капитала. Для этой цели в составе дополнительного авансированного капитала рекомендован счет 82 "Доход от капитала" субсчет 2 "Доход от операций с собственными акциями".

Учет изъятого капитала рекомендуется осуществлять по номинальной стоимости на счете 81 "Отвлеченный капитал" субсчет 2 "Изъятый капитал". Суммы превышения над номинальной стоимостью предлагается отражать в момент выкупа как уменьшение ранее внесенного эмиссионного дохода по данной категории (типу) акций определенного выпуска. В случае его недостаточности привлекается другой вид дополнительного авансированного капитала в виде дохода от операций с собственными акциями. Такой порядок позволит сохранить структуру авансированного капитала в разрезе источников его образования, при этом счет 81 по праву будет являться регулирующим к счету 80, тем самым решая проблему выявления в балансе реальной величины наполненного уставного капитала.

Для сохранения вложенного капитала в период функционирования необходим комплекс мер по его поддержанию. Эти задачи призваны выполнять резервы, формирующие поддерживающий капитал акционерного общества, к которым относятся: резерв по переоценке, под обесценение капитала, на восстановление основного капитала и на развитие хозяйствующей единицы. Учет этих резервов рекомендовано вести на счете 83 "Резервы на поддержание капитала" в разрезе субсчетов, соответствующих их содержанию. В диссертации подробно исследована каждая из составляющих поддерживающего капитала.

Как показало исследование, существующий в настоящее время порядок отражения результатов переоценки приводит к тому, что переоценка, призванная сглаживать негативное влияние инфляции на показатели годовой бухгалтерской отчетности, теряет всякий экономический смысл, при этом создаваемый резерв по переоценке не выполняет возложенные на него функции.

Для устранения имеющихся недостатков в работе предложен ряд мер, направленных на совершенствование действующего порядка учета резерва по переоценке:

- датой образования резерва следует считать дату окончания отчетного года, что позволит определить реальную величину прибыли, заработанного и авансированного капитала, а также показать в балансе внеоборотные активы по текущей стоимости;

- величину резерва следует формировать с учетом налоговых последствий;

- списание сумм резерва в заработанный капитал необходимо производить не в период выбытия активов, а по мере начисления амортизации, что позволит на стадии распределения их восстановительной стоимости формировать в составе капитала акционерных обществ доступный для использования собственный источник.

Для определения экономически обоснованной величины корректировки собственного капитала на инфляцию предлагается в составе поддерживающего авансированного капитала предусмотреть резерв под обесценение капитала. Необходимость корректировки отчетных данных потребует обоснованного выбора соответствующей концепции поддержания капитала и расчета на ее основе величины поправки. Для расчета величины резерва под обесценение капитала, по мнению автора, наиболее предпочтительным является метод текущей (восстановительной) стоимости, поскольку именно он наилучшим образом учитывает специфические особенности органического строения капитала конкретного акционерного общества.

Рекомендуемая методика учитывает изменение стоимости всех статей отчетности, подверженных влиянию инфляции, что позволит рассчитать экономически обоснованную величину корректировки собственного капитала. Поскольку осуществляемые операции по корректировке затрагивают только статьи отчетности, потребность во введении новых счетов отпадает, но при этом появляется необходимость ввести в отчетность новые статьи: в состав авансированного капитала в балансе - статью "Резерв под обесценение капитала", в отчет о прибылях и убытках - статью "Результат корректировки на обесценение капитала".

...