Методология и организация бухгалтерского учета собственного капитала акционерных обществ в России

Как показало исследование, имеются и иные причины, вызывающие необходимость поддержания капитала. С этой целью автором внесены предложения о создании резервов на восстановление основного капитала и на развитие хозяйствующей единицы.

Целью создания резерва на восстановление основного капитала является сохранение основного авансированного акционерами капитала в период изъятий и образование собственного источника для осуществления расчетов с акционерами в процессе выкупа акций. Отчисления в данный резерв предлагается осуществлять за счет средств заработанного капитала в момент принятия решения о выкупе в размере номинальной стоимости выкупаемых акций.

Дальнейшее использование указанного резерва будет зависеть от цели выкупа собственных акций:

- если планируется их аннулирование, то образованный в составе поддерживающего авансированного капитала резерв на восстановление основного капитала будет выступать неденежным собственным источником и может быть использован акционерным обществом на увеличение уставного капитала при выпуске дополнительных акций путем размещения среди акционеров или путем увеличения номинальной стоимости акций, а также на другие операции, затрагивающие статьи собственного капитала и не требующие денежного покрытия;

- если выкуп собственных акций подразумевает их дальнейшую продажу, то в момент поступления денежных средств от новых владельцев резерв на восстановление основного капитала, выполнив свою роль поддержания капитала, подлежит закрытию, а его средства переводятся в состав заработанного капитала.

Одной из основных задач в процессе функционирования капитала является своевременное обновление основных средств. Функцию поддержания капитала в период развития хозяйствующей единицы призван выполнять резерв на ее развитие, создаваемый за счет прибыли, подлежащей распределения. Средства этого резерва не могут быть направлены на выплату дивидендов, а при его неиспользовании - переводятся в состав заработанного капитала.

Весь комплекс мероприятий по изменению методологии учета авансированного капитала направлен на создание его учетно-информационного обеспечения, соответствующего потребностям современного этапа развития рыночных отношений, которое представлено на рисунке 1.

Рассмотрению комплекса вопросов, связанных с методологией учета формирования и использования заработанного капитала посвящена четвертая группа проблем.

Реализация рекомендуемых в диссертации принципов организации бухгалтерского учета собственного капитала предполагает новый подход к процессу формирования заработанного капитала, заключающийся в постановке, теоретическом обосновании и решении проблем учета формирования прибыли до и после налогообложения, прибыли, подлежащей распределению, учета ее распределения и направления в заработанный капитал.

В этой связи предлагается изменение действующего порядка учета на счете 99 "Прибыли и убытки". Представляется, что счет, предназначенный согласно Плану счетов для учета финансового результата текущего года, должен отражать весь комплекс операций, связанных с этим результатом, включая операции по его формированию, использованию и списанию. При этом учетная информация о его формировании должна содержать минимальные упорядоченные данные, необходимые для расчета прибыли (убытка) за период до налогообложения и прибыли (убытка) за период после налогообложения, различие между которыми обусловливается наличием только одного особого вида расхода - расхода по налогу на прибыль, являющегося его следствием и в силу этого требующего учетного обособления.

Для этого предлагается организовать учет расходов по штрафным налоговым санкциям и пеням, являющихся по сути подклассом прочих статей расходов на счете 91 "Прочие доходы и расходы" субсчете 2 "Прочие расходы" на соответствующих аналитических счетах, таких, как: "Налоговые штрафы" и "Налоговые пени", отказавшись от их учета на счете 99 "Прибыли и убытки".

Особое внимание в диссертации уделяется решению проблемы теоретического обоснования правомерности признания отложенных налогов в учете и отчетности. Исследование показало, что налоговые последствия событий, которые имели место в отчетном году, должны относиться на будущие отчетные периоды, поскольку причиной их появления являются временные разницы, формирующие требования и обязательства по отложенным налогам. Определяющим при этом является факт признания отложенного налогового обязательства и отложенного налогового актива, а не факт внесения будущего налогового платежа, который должен рассматриваться как следствие этого события.

Произведенный автором сравнительный анализ российских и международных положений по бухгалтерскому учету и отчетности, регулирующих эти вопросы, позволил сделать вывод о том, что признанные в отчете о прибылях и убытках доходы и расходы текущего периода не могут выступать основой для образования долгосрочных активов и обязательств. При определении временных разниц, а следовательно, отложенных налоговых требований и обязательств, признаваемых в балансе, в основу должен быть положен анализ расхождений балансовой стоимости и налоговой базы активов и обязательств соответственно.

Это позволило при расчете отложенного налога на прибыль рекомендовать метод обязательств по балансу, отказавшись при этом от метода его определения по данным отчета о прибылях и убытках, что приведет к более простому и точному способу расчета расхода по налогу на прибыль, отражению его на единой статье, формируемой при начислении как текущего, так и отложенного налога на прибыль, закрытию субсчетов для учета условных расходов и доходов по налогу на прибыль и постоянного налогового обязательства, ведущихся в разрезе счета 99 "Прибыли и убытки", формированию сумм налога на прибыль с учетом доходов и расходов, отражаемых на счетах авансированного капитала.

Комплексный подход к решению проблемы учета формирования прибыли после налогообложения предполагает изменение действующего порядка учета отложенных налогов. Рекомендовано организовать учет отложенных налогов на счете 77 "Отложенные налоговые обязательства", переименовав его в "Расчеты по отложенным налогам", поскольку они представляют собой возможные будущие расчеты организации с бюджетом по налоговым платежам, предусмотрев ведение двух субсчетов: 1 "Требования по отложенным налогам" с отменой использования для этих целей счета 09 "Отложенные налоговые активы" и 2 "Обязательства по отложенным налогам". В отличие от действующего порядка, отложенный налоговый актив в диссертации рассматривается как отложенное налоговое требование, что предполагает его учет по аналогии с отложенным налоговым обязательством.

В диссертации определен комплекс процедур, предшествующих процессу распределения прибыли. В этой связи исследованы ограничения, налагаемые на распределение прибыли, носящие прежде всего правовой, договорной, нормативный и финансовой характер, к которым рекомендовано отнести и отчисления в целевые фонды.

Осуществлен анализ правомерности отнесения процесса распределения прибыли к событиям после отчетной даты. В результате сделан вывод, что операции по распределению прибыли отчетного года следует рассматривать как операции, относящиеся к текущему отчетному году, вероятность наступления которых на дату отчетности является неопределенной, поскольку зависит от принятых решений общим собранием акционеров, проводимым после отчетной даты. В этой связи при раскрытии информации о процессе распределения прибыли не следует руководствоваться положениями ПБУ 7/98 "События после отчетной даты", а необходимо применять положения ПБУ 8/01 "Условные факты хозяйственной деятельности".

Однако в этом случае полнота информации о процессе распределения прибыли, раскрываемой в годовой отчетности, у различных акционерных обществ может быть неодинакова, так как зависит от дат утверждения отчетности советом директоров и проведения общего собрания акционеров. Для включения процесса распределения прибыли в учетные записи отчетного года в полном объеме предлагается продлить срок представления отчетности до шести месяцев, что повысит информативность отчетности и обеспечит ее сопоставимость.

Согласно заявленному подходу к организации процесса формирования и распределения прибыли (покрытия убытка) требует уточнения состав и содержание информации, собираемой на счете 99 "Прибыли и убытки". Для этого предлагается организовать:

Учет формирования финансового результата на вновь вводимых к счету 99 субсчетах:

- субсчет 1 "Прибыль (убыток) от обычных видов деятельности" для учета финансового результата от обычных видов деятельности, сформированного на счете 90 "Продажи";

- субсчет 2 "Прибыль (убыток) от прочих доходов и расходов" для учета финансового результата от прочих доходов и расходов, сформированного на счете 91 "Прочие доходы и расходы";

- субсчет 3 "Расходы по налогу на прибыль" для учета расходов по налогу на прибыль, источником образования которых являются доходы и расходы, включаемые в отчет о прибылях и убытках.

Учет распределения прибыли на вновь вводимых к счету 99 субсчетах в зависимости от направлений распределения прибыли, например:

- субсчет 5 "Распределение прибыли в резервы" для отражения прибыли, направляемой на образование резервов;

- субсчет 6 "Распределение прибыли на дивиденды" для отражения прибыли, направляемой на выплату дивидендов;

- субсчет 7 "Прочее распределение прибыли" для отражения прочих направлений распределения прибыли.

Учет финансового результата до и после распределения на субсчете 4 "Прибыль (убыток) текущего года", открываемом к счету 99 "Прибыли и убытки".

В результате произведенных преобразований на счете 99 "Прибыли и убытки" будет создано учетно-информационное обеспечение процесса формирования и распределения прибыли (см. рисунок 2), позволяющее:

- учесть весь комплекс операций по формированию, распределению и списанию финансового результата отчетного года;

- отделить учет операций с прибылью от учета операций с заработанным капиталом;

- оптимизировать процедуры распределения прибыли, установив источники выплаты дивидендов, образования резервов и фондов;

- повысить полноту, достоверность, информативность и сопоставимость отчетных данных.

Рассматривая акционерные общества как равноправные субъекты рыночных отношений, функционирующие в интересах экономики страны в целом, а также учитывая специфику развития рыночных отношений в России, автор считает, что капитал хозяйствующей единицы не следует противопоставлять капиталу акционеров, поэтому приоритеты в использовании прибыли необходимо выстраивать прежде всего в интересах обеспечения финансовой устойчивости организации: оздоровление финансового положения акционерного общества, его развитие, выполнение обязательств перед собственниками по получению дохода на вложенный капитал.

В этой связи представляется, что в уставе акционерных обществ должны иметь место положения, накладывающие ограничение на распределение прибыли и обязывающие в первоочередном порядке создавать целевые фонды на покрытие возможных будущих непредвиденных убытков и потерь.

Для этих целей по действующему в настоящее время порядку акционерные общества создают резервный фонд в размере не менее 5% от величины уставного капитала, формируя его путем обязательных ежегодных отчислений за счет нераспределенной прибыли. С учетом его важной роли в процессе принятия решений по таким вопросам как начисление дивидендов, выкуп акций и др., а также сложной структуры и различного функционального назначения его составляющих в диссертации высказано предложение о реструктуризации данного фонда и выделении из его состава резерва на восстановление основного капитала и фонда на покрытие убытков, учет которого рекомендовано вести на счете 85 "Фонды" субсчет 1, присвоив ему название "Резервный фонд".

Стремление к более тесной взаимосвязи размера предлагаемого резервного фонда и предполагаемого коммерческого риска приводит к необходимости определения размера данного фонда не в зависимости от наполненного или юридически закрепленного уставного капитала, а от величины всего авансированного капитала. Использование средств резервного фонда на удовлетворение претензий вкладчиков капитала при наличии свободного заработанного капитала, по мнению автора, является недопустимым.

Одним из приоритетных направлений распределения прибыли акционерного общества должно быть сохранение и своевременное обновление его основных средств. В работе предложено создание в составе поддерживающего авансированного капитала резерва на развитие хозяйствующей единицы, с отражением использования прибыли на эти цели на счете 99 "Прибыли и убытки" субсчет 5 "Распределение прибыли в резервы".

Выполнение обязательств перед акционерами по выплате дивидендов также является одной из основных задач акционерного общества. Направление прибыли на эти цели в диссертации рекомендовано организовать на счете 99 "Прибыли и убытки" субсчет 6 "Распределение прибыли на дивиденды".

Ввиду того, что в соответствии с законодательством возможно начисление и выплата как промежуточных, так и окончательных дивидендов, в диссертации предлагается рассматривать промежуточные дивиденды как авансовые платежи без отражения в течение отчетного года на счете 99 "Прибыли и убытки". Их учет следует осуществлять на счете 92, присвоив ему название "Промежуточные дивиденды". При выплате промежуточных дивидендов в учете следует производить запись по дебету счета 92 в корреспонденции с кредитом счетов по учету денежных средств. В конце отчетного года счет 92 подлежит закрытию, а суммы, аккумулированные по дебету этого счета - списанию на счет 99 "Прибыли и убытки" субсчет 6 "Распределение прибыли на дивиденды".

По завершении процесса распределения прибыли все задействованные при этом субсчета к счету 99 "Прибыли и убытки" закрываются со списанием их на субсчет 4 "Прибыль (убыток) текущего года". В конце отчетного года оставшаяся после распределения прибыль текущего года (непокрытый убыток) заключительными записями декабря подлежит списанию на счет 84 "Заработанный капитал", при этом осуществляется закрытие счета 99 "Прибыли и убытки".

Что же касается завершения преобразований на счете 84, то из его состава рекомендовано выделить целевой капитал в форме фондов, с организацией их учета на отдельном синтетическом счете 85 "Фонды", предусмотрев при этом и отдельную статью отчетности, что позволит отделить свободный заработанный капитал от связанного целевого, повысив тем самым уровень информативности отчетных данных.

В работе обосновано предложение по образованию фонда дивидендов по привилегированным акциям, гарантирующего выполнение обязательств перед акционерами в полном объеме, учет которого рекомендовано организовать на счете 85 "Фонды" субсчет 2, присвоив ему название "Дивидендный фонд".

В течение следующего отчетного года заработанный капитал, учитываемый на счете 84, увеличивается за счет сумм списания резерва по переоценке, выявленных прибылей прошлых лет, восстановления ранее созданных резервов и фондов, продажи выкупленных собственных акций. Его использование предполагает отвлечение средств на создания резервов, покрытия убытков от операций на счетах капитала и выявленных убытков прошлых лет, а также направление средств в целевые фонды.

Рис. 2. Учетно-информационное обеспечение формирования заработанного капитала на субсчетах счета 99 "Прибыли и убытки", счетах 84 "Заработанный капитал" и 85 "Фонды"

При недостаточности прибыли текущего года заработанный капитал может служить источником для начисления дивидендов и покрытия убытков отчетного года. В соответствии с корпоративным законодательством он является собственным источником для увеличения уставного капитала.

Учетно-информационное обеспечение формирования заработанного капитала на субсчетах счета 99 "Прибыли и убытки", счетах 84 "Заработанный капитал" и 85 "Фонды"представлено на рисунке 2.

Пятая группа проблем, поднимаемых в диссертации, связана с раскрытием информации о собственном капитале в финансовой отчетности, удовлетворяющей запросам инвесторов, и разработкой методики определения реальной величины собственного капитала, основанной на принципах трансформации статей финансовой отчетности в соответствии с требованиями МСФО для достижения сопоставимости отчетных данных.

Предложенная в диссертационной работе новая методика отражения собственного капитала на счетах бухгалтерского учета, позволяющая представить в отчетности его состав в совокупности всех элементов с сохранением информации об источниках образования и функциональном назначении каждого классификационного раздела собственного капитала и дающая возможность представления основного капитала и по номинальной, и по реальной величине, а также новый подход к организации процесса формирования и использования заработанного капитала обусловили необходимость внесения изменений в состав и содержание бухгалтерской отчетности акционерных обществ.

В диссертационной работе представлен перечень и характер изменений, вносимых в форму №1 "Бухгалтерский баланс", форму №2 "Отчет о прибылях и убытках", а вместо применяемой формы №3 "Отчет об изменениях капитала" рекомендована новая форма №3 "Отчет об изменениях собственного капитала".

Вносимые изменения в форму №1 "Бухгалтерский баланс" затрагивают раздел I. Внеоборотные активы, раздел III. Капитал и резервы, раздел IV. Долгосрочные обязательства и выражаются в следующем:

- отложенные налоговые требования отражаются в разделе I. "Внеоборотные активы" по статье, именуемой "Расчеты по отложенным налогам";

- отложенные налоговые обязательства отражаются в разделе IV. "Долгосрочные обязательства" по статье "Расчеты по отложенным налогам";

- раздел III. баланса, именуемый "Собственный капитал", включает подраздел 1 - "Авансированный капитал" и подраздел 2 "Заработанный капитал", каждый из которых представлен соответствующими статьями во взаимосвязи с рекомендованной системой счетов для учета собственного капитала.

Такая структура раздела III. "Собственный капитал" позволит сформировать информацию о величине функционирующего собственного капитала, равной чистым активам, в разрезе его составляющих, повысив уровень информативности показателей отчетности.

В соответствии с рекомендациями о необходимости корректировки показателей отчетности на сумму обесценения капитала в раздел III бухгалтерского баланса в состав авансированного капитала вводится статья "Резерв под обесценение капитала". Это позволит отделить суммы поддерживающего капитала, полученные по данным бухгалтерского учета, от сумм поддерживающего капитала, образованных путем пересчета статей отчетности, подверженных влиянию инфляции, повышая тем самым уровень аналитичности информации.

Корректировка отчетных данных на обесценение капитала потребует подготовки двух видов отчетности: отчетности, составленной по данным бухгалтерского учета, и отчетности с учетом пересчета статей, подверженных влиянию инфляции и поправки на обесценение капитала. По мнению автора, именно второй вид отчетности позволит получить достоверную информацию о реальной величине как авансированного, так и заработанного капитала, повышая ее значимость для целей управления.

Рекомендуемый состав раздела III "Собственный капитал" бухгалтерского баланса годовой отчетности во взаимосвязи со счетами по учету собственного капитала и с учетом корректировки на обесценение капитала представлен в таблице 2. Вносимые изменения в форму №2 "Отчет о прибылях и убытках" заключаются прежде всего в уточнении содержания отдельных статей отчетности, представлении дополнительной информации и введении в форму нового раздела.

Таблица 2. Рекомендуемый состав раздела III "Собственный капитал" бухгалтерского баланса годовой отчетности