Формирование учетной управленческой информации в системе контроля деятельности промышленной организации: вопросы теории, методологии и практики

Это по сути дела разграничение затрат по степени регулируемости. Сгруппированная таким образом информация дает возможность выявить степень влияния ответственных лиц на уровень затрат с точки зрения их влияния на конечные результаты. При этом усиление функций контроля за сохранностью и рациональным использованием ресурсов представляет основную цель - «…учет и контроль как возникающих в этом центре затрат, их уровня по сравнению с нормами, сметами, так и возможность сопоставить их с полученными результатами…» [В.Ф. Палий].

Всю меру ответственности в отечественной практике хозрасчетного обеспечения контроля и заинтересованности пытались возложить на теоретически обоснованную и практически сложившуюся систему котлового, обезличенного, централизованного в рамках промышленного предприятия бухгалтерского учета. Выдвигаемые здесь идеи были сопряжены с большими трудностями, которые прежде всего заключались в отказе от устоявшихся традиций, перестройке учетной политики, регламентированной решениями и постановлениями правительства и в конечном итоге децентрализации всей системы счетоводства, сложившейся на предприятии. Как отмечает С.А. Стуков, «к сожалению, локализация затрат по местам их возникновения и контроль уровня издержек не только в отдельных производственных подразделениях промышленного предприятия, но и в управленческих службах и отделах в дальнейшем были свёрнуты. Главной причиной отказа от подобного учета в системе хозяйственного расчета была большая трудоемкость расчетов в условиях ручного труда работников бухгалтерии, квалификация которых также не отвечала требованиям столь развитой и достаточно сложной системы учета и контроля затрат на производство и управление».

В условиях нынешней адаптации управленческого учета к новой экономической ситуации, при отсутствии его государственной регламентации, возникает множество различных вариантов управленческой бухгалтерии, отвечающей управленческим потребностям и обеспечивающей особые условия и специфику различных по своему составу, организационным, технико-экономическим особенностям и роду деятельности промышленных предприятий. Воздействие множества факторов при постановке управленческого учета на современном предприятии позволяет классифицировать организационные системы по форме связи управленческой и финансовой бухгалтерий, по уровню качества и оперативности учетной информации, по степени периодичности регистрации данных, по уровню детализации и аналитической сложности получаемой информации, по уровню обеспечения полноты включения затрат в себестоимость, по уровню автоматизации и механизма использования учетной информации в системе обеспечения качества и обоснованности принимаемых управленческих решений. Эти признаки широко используются при постановке внутрипроизводственного учета в западных системах счетоводства. И могут быть учтены при реформировании системы бухгалтерского учета на отечественных промышленного предприятиях с целью локализации управленческого учета. Как подсказывает отечественный и зарубежный опыт реорганизации учетной системы промышленного предприятия, по пути обособления финансовой и управленческой бухгалтерий при постановке управленческого учета должны быть учтены многие специфические факторы, такие как структура промышленного предприятия, специфика его деятельности, используемые формы и методы сбора, обработки и обобщения учетной информации, принципы калькулирования себестоимости выпускаемой продукции, работ и услуг и др.

Государственная программа перехода РФ на международные стандарты учета и отчетности предопределила разработку ряда нормативных документов, обеспечивающих внедрение бухгалтерского управленческого учета в практику отечественных промышленных предприятий.

Становление и развитие внутрипроизводственного управленческого учета на российских промышленного предприятиях с учетом накопленного отечественного и зарубежного опыта имеет прочную законодательную основу. В последние годы проделана огромная работа по разработке и совершенствованию нормативной базы регулирования бухгалтерского учета в Российской Федерации. И хотя официального признания и самого определения понятия управленческого учета в законодательных актах, образующих систему нормативного регулирования бухгалтерского учета в Российской Федерации, нет, однако в российском законодательстве отсутствуют и какие-либо преграды для успешного освоения и развития внутрихозяйственного управленческого учета промышленного предприятиями и организациями России.

Сущность управленческого учета раскрывается понятиями его предмета и метода. По мнению многих экономистов предмет и метод управленческого учета определяется исходя из концептуальных основ трех видов хозяйственного учета - оперативного, статистического и бухгалтерского. управленческий учет производство себестоимость

Таким образом, предметом управленческого учета можно считать совокупность процессов производственно-хозяйственной деятельности, отражаемых в системе обобщения учетной информации, исходя из требований контроля, анализа, планирования, прогнозирования, руководства и управления, обеспечивающих принятие обоснованных, качественных и эффективных управленческих решений на этапах их разработки, принятия и оценки результатов.

При этом объектами управленческого учета на современном этапе выступают затраты и результаты, регистрируемые в ходе производственно-хозяйственной деятельности субъекта рыночных отношений. Совокупность процессов этой деятельности как предмета управленческого учета (а затрат и результатов как его объекта) раскрывает организационную (центры ответственности), функциональную (принятие решений по видам деятельности), продуктивную (выпускаемая продукция, выполняемые работы, оказываемые услуги) структуру организации управленческого учета.

Использование различных приемов и способов при отражении состояния объектов производственного учета в информационной системе промышленного предприятия определяет понятие метода управленческого учета - его инструментария, основными и наиболее важными инструментами которого являются: документация, контроль, оценка, калькуляция, счета, анализ и прогнозирование, бюджетное планирование, отчетность, информирование. Эти же инструменты, являясь инструментарием бухгалтерского учета в целом, в системе управленческого учета имеют свои специфические особенности, так как информация здесь должна быть ориентирована на пользователя и его потребности. А её дифференциация по объектам производственной деятельности (центрам затрат и центрам ответственности) позволяет группировать и анализировать данные по определенным признакам и периодам в целях оценки их влияния на конечные результаты принимаемых тактических и стратегических решений.

В этой связи под инструментарием управленческого учета предполагается совокупность методов оперативного, статистического и бухгалтерского учета, отвечающих специфике и потребностям системы контроля и управления деятельностью промышленного предприятия как совокупность методов хозяйственного учета, адаптированных к специфике учитываемого объекта и потребностям субъектов управления на различных уровнях производственных отношений и деятельности.

Важными составляющими метода управленческого учета, определяющими его сущность и принципы действия являются наблюдение, отражение, соизмерение, разграничение, группировка, обобщение, получение конечных показателей, выработка рекомендаций.

Роль и место инструментария управленческого учета как общенаучного метода в системе управления производством следует определять на теоретическом уровне при установлении целей исследования для формирования методологии, на эмпирическом - для создания и отработки методологии сомой организации управленческого учета.

Информационная функция среди производственных методов учета, контроля и управления является интегрирующей, объединяющей. Особенности её формирования в системе бухгалтерского учета и использования в процессе управления в полной мере раскрываются в процессе принятия обоснованных и своевременных управленческих решений. При этом сама информационная природа учетной системы расширяет значение объекта управленческого учета, превращая в его объект экономические отношения, возникающие в процессе производственной деятельности, это отношения по поводу обеспечения производственных процессов необходимыми ресурсами, выпуска и реализации готового продукта, технического и технологического обеспечения, обслуживания и управления.

Таким образом необходимость обеспечения эффективного управления производственными процессами в условиях непредсказуемости экономических действий субъектов рыночных отношений предопределяет необходимость создания системы управленческой бухгалтерии на предприятии, представляющей информацию, которая позволяет оценивать всевозможные ситуации и делать выбор из нескольких альтернативных вариантов принимаемых управленческих решений. В этом вся суть и перспективность управленческого учета, в значительной степени заключающаяся в приемах, способах и возможностях учетной системы, позволяющей изыскивать все новые и новые перспективные управленческие решения. При этом качество управленческих решений определяет их жизнеспособность. Вся проблема организации управленческого учета здесь решается уровнем и возможностями использования основных приёмов и способов во взаимосвязи всех подсистем процесса управления: учета, контроля, анализа, прогнозирования и планирования.

Создание эффективной системы управленческого учета на предприятии требует реорганизации как учетных форм и регистров, обслуживающих отдельные процессы, так и финансовых потоков, имеющих важное информационное значение; но так как система хорошо отлаженного производственного учета, контроля и управления затратами представляет собой сложный механизм связей, отношений и действий менеджеров различного уровня деятельности, организация управленческого учета требует учета особенностей создания и использования его данных. Это вопрос эффективного управления производством, финансами, экономическими связями и отношениями, это условие самого существования промышленного предприятия в условиях рынка.

Во второй главе - «Исследование процессов формирования учетной управленческой информации о затратах на производство промышленной продукции» - исследованы важнейшие информационные составляющие бухгалтерии производственных издержек и непроизводительных расходов и потерь промышленного предприятия.

Организация бухгалтерского учета затрат на производство и калькулирования себестоимости изготавливаемой продукции, выполняемых работ и услуг неразрывно связана с организационной структурой промышленного предприятия. Структура организации промышленного предприятия включает в свой состав необходимые подразделения, обеспечивающие его деятельность. Это цеха, участки, службы.

Во всех подразделениях промышленного предприятия осуществляются затраты, конечным результатом которых является выпуск продукции основного производства. Совокупность этих затрат образует производственную себестоимость продукции.

Затраты на производство продукции различны как по составу, так и по роли и значению в процессе изготовления продукции. Их состав на промышленного предприятиях различен и определяется спецификой деятельности. Затраты по статьям расходов группируются в зависимости от места и цели их возникновения и относятся на каждый вид изделий прямым или косвенным методом, что предопределяет применение различных методов калькулирования себестоимости.

Обеспечение процесса формирования и управления себестоимостью как функции контроля за рациональным и экономным использованием материальных, трудовых и финансовых ресурсов - основная задача бухгалтерского учета производственных издержек. Текущий постатейный учет производственных издержек должен содержать подробную информацию о составе затрат, формирующих себестоимость выпускаемой продукции, позволяющую руководителям промышленных предприятий принимать обоснованные управленческие решения.

Общие принципы формирования издержек промышленного предприятия определены ПБУ № 10/99 «Расходы организации». Положение четко определяет состав расходов, относящихся к уставной деятельности промышленного предприятия, и расходов, не являющихся таковыми.

Основной объект бухгалтерского учета производственные затраты. В состав затрат этих включают использованные ими материалы, полуфабрикаты, топливо, энергию, расходы по оплате труда, начисленную амортизацию основных средств, денежные и другие расходы.

Все зависит от вида производственной деятельности (выпуск продукции, выполнение работ, оказание услуг). Производства, которые изготавливают продукцию, учет организуют таким образом, чтобы получить данные о фактических затратах по каждому виду выпускаемых изделий. Для этого в течение отчетного периода (месяца) собирают данные обо всех затратах на производство этих изделий по каждому виду выпускаемой продукции и калькуляционным статьям. Себестоимость выпущенной продукции определяется по каждому её виду или калькулируемым группам изготавливаемых изделий.

Производства, которые выполняют работы, или оказывают услуги, учет организуют таким образом, чтобы получить данные о фактических затратах по каждому виду выполняемых работ или оказываемых услуг. Для этого в течение отчетного периода (месяца) данные о затратах на производство этих работ и услуг учитывают по каждому их виду отдельно в разрезе калькуляционных статей. Затраты по выполненным работам и услугам списываются на потребителя (заказчика) ежемесячно. Фактическая себестоимость выполненных работ и оказанных услуг определяется по заказам после их завершения. Номенклатура статей себестоимости определяется технологическими особенностями и характером изготавливаемой продукции, выполняемых работ, оказываемых услуг.

Одной из важных задач бухгалтерского учета затрат на производство и калькулирование себестоимости продукции является обеспечение достоверности остатков в незавершенном производстве. Для уточнения данных бухгалтерского учета затрат на производство на конец месяца в цехах и на строительных площадках промышленного предприятия проводится инвентаризация остатков незавершенного производства. При этом все незаконченные обработкой изделия по местам возникновения затрат и видам изготавливаемой продукции (выполняемым работам) записывают в инвентарную ведомость. В ней отражаются количество незаконченных изделий, стадия обработки и степень готовности относительно выявленной технологической операции.

К незавершенному производству относятся полуфабрикаты, не прошедшие всех стадий производственного процесса, неукомплектованные изделия и продукция, по каким - либо причинам не переданная на склад. Наиболее полно определение объектов незавершенного производства дано ст. 63 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденного приказом Минфина России №34н от 29.07.98 г. (с изменениями и дополнениями, внесенными приказом Минфина России от 30.12.99 г. № 107н и от 24.03.2000 г. № 31н): к незавершенному производству относятся продукция, работы, не прошедшие всех стадий (фаз, переделов), предусмотренных технологическим процессом, а также изделия неукомплектованные, не прошедшие испытания и технической приемки.

Вся масса незавершенного производства в цехах и на строительных площадках промышленного предприятия оценивается. Существуют различные способы оценки незавершенного производства: объемное измерение, штучный учет, фактическое взвешивание, условный пересчет и др. На промышленных промышленного предприятиях остатки незавершенного производства на конец месяца оцениваются, как правило, по фактической себестоимости по всем статьям калькуляции по полной или неполной производственной себестоимости.

Регулярное проведение инвентаризаций незавершенного производства повышает качество отражаемых в учете результатов, обеспечивает контроль за сохранностью материальных ценностей и обоснованность итоговых показателей себестоимости.

Наряду с расходами, обусловленными нормальными условиями организации производственных процессов возникают непроизводительные расходы. Непроизводительные расходы - это производственные потери - затраты, не дающие полезного результата. Брак в производстве, простои, потери от недостач и порчи ценностей повышают себестоимость выпускаемой продукции, выполняемых работ и оказываемых услуг. Учет потерь от брака, порчи ценностей, простоев должен быть организован так, чтобы каждый такой случай можно было выявить, проанализировать причины, установить виновников. Очень важно выявить потери сразу после их возникновения, определить их характер, связанные с ними затраты и возможности устранения.

В соответствии с действующим законодательством недостачи и потери от порчи материальных ценностей и готовой продукции, включая незавершенное производство, по вине материально-ответственных и должностных лиц возмещаются в размере причиненного ущерба (ст. 1064 и 1095 ГК РФ). Причем в соответствии со ст. 238 ТК РФ размер ущерба, причиненного работником работодателю, устанавливается на основе прямого действительного ущерба без учета неполученных доходов.

Суммы потерь и недостач от порчи ценностей фиксируются в системе бухгалтерского учета на основании проводимых инвентаризаций, контрольных замеров и сверок. По цехам, производствам, технологическим переделам, участкам, службам, складам аналитический учет недостач и потерь от порчи ценностей ведут по видам утраченных материальных ценностей, продукции и статьям расходов.

Не менее важный вид непроизводительных расходов - потери от простоев. Это непроизводительные потери средств в связи с недоиспользованием средств труда, рабочей силы, неполучением продукции. Особые условия бухгалтерского учета и контроля за величиной расходов и потерь от простоев определяются их видом, местом и причиной возникновения, продолжительностью, установленным порядком определения состава связанных с ними расходов и учета.

За материальный ущерб работник несет материальную ответственность в пределах своего среднего месячного заработка (ст. 241 ТК РФ). В соответствии со ст. 157 ТК РФ время простоя не по вине работника оплачивается в размере не менее двух третей средней заработной платы работника, даже если на время простоя работник был переведен на другую работу. Время простоя по вине работника не оплачивается. А в соответствии со ст. 238 ТК РФ работник обязан возместить работодателю причиненный ему прямой действительный ущерб.

Потери от простоев по внешним причинам компенсируются за счет внешних промышленных предприятий и организаций (поставщиков сырья, материалов, топлива, энергии и др.), виновных в возникновении простоя и связанных с ним расходов. Причем штрафы, получаемые от поставщиков за нарушение договорных условий поставки, не могут рассматриваться как возмещение потерь от простоев и относятся не на уменьшение издержек производства, а на финансовые результаты.

Информация о потерях формируется по отдельным объектам, видам деятельности, производственным единицам и местам обнаружения (цехам, участкам, службам, складам), а также виновникам и причинам их возникновения. По цехам, производствам, технологическим переделам, участкам, службам, складам аналитический учет потерь от простоев ведут по видам утраченных материальных ценностей, продукции и статьям расходов. Основанием для отражения потерь от простоев на счетах бухгалтерского учета служат специальные акты, в которых указываются место, причина, продолжительность и виновники простоя, а также затраты за время простоя. В промышленности потери от простоев по внешним причинам показываются в калькуляциях отдельной статьей. По видам отдельных изделий они распределяются в таком же порядке, как и цеховые расходы.

Выделение и обособление косвенных расходов как учетного объекта в системе бухгалтерского учета производственных издержек продиктовано невозможностью их соотнесения с единственным наименованием выпускаемой продукции, выполняемых работ и услуг, а в итоге и с необходимостью распределения этого вида расходов между несколькими их наименованиями. Достоверность калькулирования в значительной мере зависит от принятого на предприятии способа распределения этих расходов.

С экономической точки зрения расходы на содержание и эксплуатацию оборудования связаны с содержанием средств труда, участвующих в процессе производства продукции, и потому их относят к основным, а общепроизводственные и общехозяйственные расходы, связанные с организацией, управлением и обслуживанием основных структурных подразделений и промышленного предприятия в целом, ? к хозяйственным и управленческим расходам и потому включают в накладные расходы. В то же время расходы на содержание и эксплуатацию оборудования и расходы на обслуживание, организацию и управление структурного подразделения промышленного предприятия (цеха, производства) объединены в учете как общепроизводственные расходы. В соответствии с назначением они носят условно-переменный характер, т.е. их с полным правом можно причислить к расходам, зависящим от объема выпускаемой продукции, выполняемых работ и услуг, в то время как общехозяйственные расходы носят условно-постоянный характер, полностью не зависят от объемов выпуска продукции, работ и услуг.

В результате комплексного характера косвенных расходов учет по каждому их виду осуществляется в соответствии с установленной номенклатурой. Счета, на которых организуют учет этих расходов по окончании отчетного периода, остатков не имеют. Контроль за составом затрат и их назначением осуществляется методом бюджетирования расходов - сопоставления фактических затрат со сметой.

А в соответствии со ст. 12 ПБУ № 1/98 «Учетная политика организации» принятый способ распределения общепроизводственных и общехозяйственных расходов должен быть отражен в приказе об учетной политике промышленного предприятия. Выбранный способ распределения должен обеспечивать наиболее точное исчисление себестоимости отдельных видов продукции.

При этом обязательным условием правильного учета и контроля за экономным и рациональным расходованием средств является наличие смет расходов на содержание и эксплуатацию оборудования, общепроизводственных и общехозяйственных расходов. Такие сметы составляют на промышленного предприятиях по каждому виду производств и хозяйств и по предприятию в целом. Сметный контроль за составом и объемом общепроизводственных расходов по подразделениям промышленного предприятия более предпочтителен.

Формирование информации о составе и структуре общепроизводственных расходов должно осуществляться по отдельным подразделениям промышленного предприятия и статьям расходов. Ведение аналитического учета по отдельным подразделениям промышленного предприятия обусловлено накладным характером общепроизводственных расходов и дальнейшим их списанием пропорционально выбранным показателям. Постатейный учет общепроизводственных накладных расходов позволяет оперативно контролировать использование средств и ресурсов на эти цели.

Сметный учет общехозяйственных накладных расходов позволяет оперативно контролировать использование средств и ресурсов на эти цели.

Точный критерий, в соответствии с которым объекты подлежат списанию на себестоимость текущего периода, - это принцип допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности, провозглашенный п. 4.1 Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России и утвержденный п. 6 ПБУ № 1/98 «Учетная политика организации»: факты хозяйственной деятельности организации относятся к тому отчетному периоду, в котором они имели место, независимо от фактического времени поступления или выплаты денежных средств, связанных с этими фактами.

В практике часто возникают ситуации, когда сначала производятся затраты, а затем, спустя определенное время, они включаются в себестоимость продукции. Расходы, произведенные предприятием в отчетном периоде, но относящиеся к последующим периодам, капитализируются в бухгалтерском учете с целью увеличения прибыли отчетного периода.

Определение «расходы» устанавливает тип учитываемых на нем объектов, а словосочетание «будущих периодов» утверждает, что эти расходы могут иметь место в будущих периодах, к которым они имеют непосредственное отношение.

Организация бухгалтерского учета затрат на производство и калькулирования себестоимости изготавливаемой продукции, выполняемых работ и услуг как аспекты субстанциональности специфического информационного пространства неразрывно связана с организационной структурой промышленного предприятия, которая включает в свой состав необходимые подразделения как источники такой информации, обеспечивающие его деятельность - цеха, участки, службы. Техника информационного обобщения контроля и управления затратами на производство в значительной мере зависит от применяемых на предприятии форм и методов счетоводства. При этом бухгалтерская информация о составе затрат и себестоимости выпущенной продукции должна широко использоваться для целей контроля за составом издержек и управления внутрихозяйственной деятельностью и её результатами

В третьей главе - «Создание информационно-учетной системы управления затратами и результатами промышленной организации» - исследуются особенности организации управленческой бухгалтерии на промышленных предприятиях РФ в современных условиях рыночных преобразований.

В условиях рыночной экономики принципиально меняются взаимоотношения промышленного предприятия с государством и другими организациями. Государство в этих условиях имеет право регулировать деятельность промышленных предприятий только косвенными методами. Промышленного предприятия за свои действия отвечают собственным имуществом. Это положение определяет особенность финансового управления в рыночной экономике. Чтобы обеспечить выживаемость промышленного предприятия в современных условиях, управленческому персоналу прежде всего необходимо уметь реально оценивать финансовое состояние как своего промышленного предприятия, так и его существующих и потенциальных партнеров и конкурентов. При этом анализ финансового состояния промышленного предприятия является заключительным этапом процесса бухгалтерского учета, на основании которого, с одной стороны, дается оценка полученных результатов, а с другой - формируется финансовая стратегия, вырабатываются меры ее реализации. Такой анализ особенно важен в условиях рынка, когда каждое предприятие сталкивается с необходимостью всестороннего изучения своих партнеров, а также собственного финансового положения.

В условиях перехода к рыночным отношениям особое значение имеет приобретение профессиональных знаний, навыков и умения работников, занятых в различных областях экономики и управления, находить правильные и обоснованные управленческие подходы и решения для повышения эффективности работы промышленного предприятия.

Недостаток информации, её низкое качество, неумелое использование значительно ухудшают возможности эффективного управления производственной деятельностью. В современных условиях хозяйствования это может привести к значительным потерям.

Бухгалтерский учет играет важную роль в управлении предприятием, так как представляет наиболее полную информацию о его деятельности и финансовом состоянии. Данные бухгалтерского учета являются одним из главных источников экономической информации, характеризующей фактическое положение дел на предприятии, поэтому знание бухгалтерского учета необходимо управленческому персоналу промышленного предприятия в целях эффективной организации контроля, управления, оценки и прогнозирования хозяйственной деятельности.

Учетная информация определяется её содержательной стороной, степенью обеспеченности решаемых управленческих задач. В зависимости с потребностями в нужном объёме и качестве она может быть достаточной, недостаточной и избыточной.

Достаточный объем учетной информации обеспечивает оптимальность и эффективность управляющей системы. Избыточная информация - это напрасно затраченное время и труд. Недостаток информации препятствует выполнению управленческих и контрольных функций, ведет к принятию ошибочных, необоснованных решений.

Изучение информационных возможностей бухгалтерского учета требует понимания как процесса принятия управленческих решений, так и определения круга лиц, нуждающихся в информации.

В целом все потребители (пользователи) бухгалтерской учетной информации могут быть отнесены к двум группам: внутренние пользователи и внешние пользователи, имеющие прямой или косвенный финансовый интерес к результатам деятельности промышленного предприятия.

Каждая группа, исходя из своих целей и задач, детально изучает учетную информацию с целью обеспечения сохранности имущества собственников, эффективного управления предприятием, исчисления финансовых результатов, выявления резервов и перераспределения ресурсов.

Эта задача признается исследователями исторической. Ее решение направлено на защиту интересов собственников. Организовать на должном уровне учет имущества промышленного предприятия - значит обеспечить контроль за его движением и сохранностью как средства достижения целей, поставленных перед экономическим субъектом, с учетом прав и ответственности исполнителей. При этом в сохранности имущества промышленного предприятия заинтересованы не только собственники, но и внешние пользователи бухгалтерской информацией - кредиторы, поставщики и прочие заимодатели, для которых погашение задолженности перед ними зависит от благосостояния экономического субъекта.

Являясь важнейшим источником оценки финансового состояния, финансовой стабильности и результатов производственно-хозяйственной деятельности промышленного предприятия (организации), бухгалтерская учетная информация обеспечивает её пользователям принятие обоснованных управленческих решений как в части финансов и экономической политики, так и в области партнёрства и стабилизации коммерческих отношений.

Управленческий учет, связывая процесс управления с учетным процессом, использует только ему присущие способы, приемы и принципы. Система управленческого учета позволяет использовать данные учета для предупреждения нежелательных отклонений при выполнении производственной программы и последствий принимаемых управленческих решений.

Процесс принятия решений отождествляется с процессом управления. В повседневной практике управленческое решение есть продукт труда, мыслительной деятельности человека. Через управленческое решение реализуется процесс управления хозяйственной деятельностью промышленного предприятия: затратами, результатами, себестоимостью, техникой, технологией, складывающимися внутренними и внешними экономическими отношениями, рынком. Его подготовку можно назвать общей технологией разработки принимаемых управленческих решений.

Современная наука и практика предполагает широкий выбор методов разработки управленческих решений. Процесс принятия управленческих решений должен быть ориентирован на их разработку с целью поиска оптимальных результатов. Оптимальность принимаемых управленческих решений определяется путем поиска таких решений, при которых мера общей эффективности будет максимальной, если это касается объемов выпускаемой продукции, дохода, прибыли, либо минимальной, если в качестве меры принят показатель затрат, потерь, себестоимости. Здесь решение должно приниматься, исходя из максимума прибыли или минимума потерь.

Среди многообразия управленческих решений, принимаемых руководителем, особую трудность в теоретическом и методологическом плане представляют вопросы оценки эффективности управленческих решений и управления в целом. Поэтому эффективность управленческих решений оценивается чаще всего на качественном уровне. К наиболее важным качественным показателям эффективности управленческих решений относятся следующие: своевременность принятия решения; степень научной обоснованности; использование прогрессивного опыта; стоимость и сроки реализации; эффективность деятельности руководителя; степень риска реализации управленческого решения.

Не менее важный критерий оценки - рассмотрение вопросов ответственности руководителей за принимаемые управленческие решения. Некоторые известные экономисты неэффективную работу руководителя считают безнравственной. Ответственность за результаты хозяйственной деятельности является существенным фактором в системе руководства и управления предприятием. Выбор управленческого решения должен быть продиктован интересами промышленного предприятия и его коллектива. Критерий ответственности руководителя заключается в наиболее полном учете всех возможностей и мнений.

В настоящее время, в условиях экономической заинтересованности в конечных результатах, контрольная функция бухгалтерского учета обусловлена эффективностью использования ресурсов. Бухгалтерский учет с одной стороны способствует сохранности имущества промышленного предприятия, с другой - обеспечивает информацией принятие эффективных управленческих решений. Решение этой задачи выходит далеко за рамки бухгалтерского учета и требует реорганизации всей системы управления. А это возможно лишь в условиях разделения учетных функций на две самостоятельные информационно-учетные системы - финансовый и управленческий (производственный) учет. Первый выполняет функции внешнего учета, второй - внутреннего. Такое разделение обусловлено различием целей и задач внешней и внутренней бухгалтерии. Таким образом, в зависимости от потребностей бухгалтерская информация формируется двумя отраслями учета - финансовым и управленческим. Поэтому процесс создания эффективной рыночной системы контроля за затратами и управления себестоимостью и результатами производственно-хозяйственной деятельностью неизбежно ведет к разделению бухгалтерского учета на финансовый и управленческий.

В системе внутрипроизводственного учета чаще всего превалирует контроль и управление затратами по отклонениям. Реализация системы управления по отклонениям делает возможным регистрацию положительных отклонений от показателя или ликвидацию отрицательных путем анализа причин и принятия решений. В системе управленческого учета это достигается за счет эффективного использования оперативной информации через центры финансовой ответственности - по местам и центрам возникновения затрат на основе управленческого анализа данных производственного учета.

Учет и контроль использования ресурсов по центрам ответственности удобнее всего вести по системе учета ответственности. Эта система предусматривает отнесение на центр ответственности только тех издержек, которые контролируются данным центром ответственности.

Выделение центров финансовой ответственности позволяет существенно повысить эффективность производственного учета, контроля и управления. По объему полномочий и обязанностей их руководителей это - центры затрат, продаж, дохода, прибыли, капитальных вложений, инвестиций, контроля и управления и т.п. Для каждого центра ответственности должны быть определены цели и задачи, в том числе и учетные, т.е. какая информация, с какой периодичностью, куда и кем должна представляться. Работа здесь должна быть направлена на поиск необходимой информации и обеспечение ею лиц, принимающих решения тогда, когда она им нужна, и в такой форме, которая делает её пригодной для практического использования.

Концепция разграничения контроля за затратами и управления результатами по местам их возникновения и центрам ответственности в настоящее время привлекает к себе особое внимание как один из важных аспектов в развитии теории и практики управленческого учета. Сама практика внедрения и освоения управленческой бухгалтерии на современном предприятии определила оценку результатов деятельности по центрам ответственности важным элементом менеджмента.

Управленческий учет и контроль как инструмент достижения успеха в бизнесе имеет своей целью обеспечение более гибкого применения эффективных методов учета и управления затратами и результатами на основе общей стратегии развития современного промышленного предприятия. О правильности выбора методов следует судить по их влиянию на успех деятельности промышленного предприятия, по достижению поставленных целей.

Уровень затрат на содержание производственных подразделений и их обслуживание - один из основных объектов управленческого учета; другой объект управленческого учета - результаты. В процессе сопоставления затрат и результатов выявляется эффективность производственно-хозяйственной деятельности как по конкретным видам деятельности, так и по отдельным производственным подразделениям. Поэтому информация управленческого учета, раскрывающая присущие только ему технико-экономические и организационно-технологические принципы хозяйствования, представляет коммерческую тайну. Руководители промышленного предприятия обычно самостоятельно устанавливают состав, сроки и периодичность предоставления внутрипроизводственной управленческой отчетности, в то время как состав, сроки и периодичность финансовой отчетности строго регламентированы государством.

С точки зрения потребностей руководящего звена контроль и управление конечными результатами могут быть обеспечены на основании оценки отчетов по сегментам деятельности и центрам ответственности. Оценка их реального вклада в общий доход промышленного предприятия, как и вклада каждого сегмента деятельности и центра ответственности в совокупное возмещение постоянных издержек по содержанию и управлению имеет существенное значение и определяет их степень участия в конечных результатах. А при сравнении оценки относительного вклада каждого центра ответственности с данными предшествующих периодов отчет должен обеспечивать определение колебания показателей и влияние различных видов маржинального дохода на валовую прибыль со стороны каждого центра ответственности. Отчет должен отвечать на вопрос, какие могут быть изменения тех или иных показателей при введении прогнозных данных - дополнительных объемов выпуска продукции, выполняемых работ и оказываемых услуг, замены материалов, изменений в технике, технологии, подготовленности кадров.

Все это также позволяет оценить вклад управляющей системы в общие результаты, возможность извлекать и анализировать необходимую информацию для целей эффективной организации служб и отделов управления, способность обеспечить максимальный уровень прибыли. Здесь могут быть разработаны сравнительные отчеты планируемых показателей с фактическими данными, что также способствует предоставлению руководству точных оценочных показателей текущих производственных программ и их развития.

Предоставление нужной, оперативной и достоверной информации центрам принятия управленческих решений обеспечивается разграничением функционирования экономически обосабливаемых подразделений на внутрихозяйственном уровне по сегментам деятельности.

Формирование управленческой структуры промышленного предприятия тесно связано с формированием системы управленческой отчетности. Возможность располагать всеми данными в системе эффективного управления предпринимательской деятельностью - залог успеха внедрения на предприятии непрерывного потока итоговых отчетных показателей. Хорошо отлаженная система управленческого учета и управленческой отчетности позволяет оперативно получить и качественную информацию о текущих затратах и результатах, повысить эффективность принимаемых управленческих решений.

На протяжении многих веков развития бухгалтерского учета развивался и способ балансового обобщения. История развития форм и методов бухгалтерского учета зафиксировала различные формы балансов. Все они в основном различаются между собой способом построения актива и пассива. Именно способ группировки хозяйственных средств и их источников обеспечивает эффективное использование представленной в балансе информации.

Раскрытие свойств баланса таково, что уже в процессе обобщения информации о хозяйственной деятельности промышленного предприятия сам баланс как инструмент отражения деятельности промышленного предприятия подвергает анализу эту деятельность. Таким образом, балансовый метод обобщения бухгалтерской информации обеспечивает изучение всего многообразия хозяйственных изменений и операций, складывающихся при этом связей и отношений.

Используемый в настоящее время бухгалтерский баланс можно назвать производственным, или коммерческим, так как он дает возможность оперативно определять устойчивость и управлять показателями финансового состояния и платежеспособности промышленного предприятия исходя из степени участия хозяйственных средств организации в производственных процессах и их обеспеченности собственными оборотными средствами.

По сути дела именно оборотные средства обеспечивают бесперебойное функционирование промышленного предприятия. Их достаточность определяет экономическую независимость предпринимательства. Общеизвестно, что любое предприятие выгоднее всего содержать за счет собственных средств, так как заемные приходится погашать из прибыли, остающейся у промышленного предприятия после уплаты налогов и сборов. А с учетом платы за пользование кредитами и займами предприятию приходится за каждый полученный в долг рубль платить два.

Таким образом, экономическая группировка статей и разделов баланса дает возможность быстро оценить финансовое состояние промышленного предприятия. На практике существует большое количество различных способов и методик исследования баланса. Все они отличаются известной трудоемкостью и условностью получаемых показателей (например, коэффициентный метод). в работе предлагается наиболее оперативный и менее трудоемкий бухгалтерский подход, базирующийся на приемах сравнения показателей и получения реальных отклонений.

В современных условиях экономических отношений возрастают требования к качеству бухгалтерской информации как к информационной основе контроля и управления процессами хозяйственной деятельности. Внедрение в современную практику богатого научного наследия и традиций отечественной школы бухгалтеров в совокупности с достижениями зарубежных школ в условиях реорганизации и реформирования бухгалтерского учета приобретает особую актуальность.

Баланс как способ группировки и обобщенного отражения в денежной форме хозяйственных средств и их источников на определенную дату раскрывает состояние объектов промышленной организации через совокупность хозяйственных отношений и связей экономического субъекта. Балансу как и всем экономическим категориям присуща двойственная природа. Баланс как объективная экономическая категория отражает состояние объективной реальности экономического субъекта с одной стороны, с другой - является одним из важнейших элементов метода (инструментом) бухгалтерского учета.

Значение бухгалтерского баланса в хозяйственной деятельности промышленного предприятия выражено в стремлении к наиболее полному, достоверному и качественному обобщению и отражению бухгалтерской информации. При этом обеспечение комплексного использования учетных показателей с учетом отечественных и зарубежных концепций построения различных моделей баланса сопряжено с созданием разнообразных форм баланса и непрерывным их совершенствованием.

Всякая модель баланса должна рассматриваться с общих методологических позиций формирования информации, удобной и достаточной для обоснования принимаемых управленческих решений. Объекты и отношения, моделируемые в бухгалтерском балансе на основе счетных методов и приемов, позволяют количественно и качественно оценить состояние объектов учета и их изменения под воздействием хозяйственных процессов. Бухгалтерский баланс как наиболее емкая и гармоничная информационно-аналитическая модель раскрывает многие стороны состояния средств и финансов промышленного предприятия, функциональную направленность бухгалтерского учета на выявление результатов.

Исследование моделей бухгалтерского баланса позволяет уяснить сущность и природу понятия «баланс». Основоположники учения о балансе немецкий ученый И.Ф. Шерр и российский ученый А.П. Рудановский придавали балансу первостепенное значение, выделив его в самостоятельную науку. Баланс как совокупное выражение сложившихся экономических и юридических связей и отношений промышленной организации был положен в основу понимания и раскрытия методов бухгалтерского учета. Именно баланс определял происхождение счетов и двойной записи, методов оценки и контроля.

Бухгалтерский баланс как учетная модель, объединяя всю совокупность учитываемых объектов в процессе производственно-хозяйственной деятельности, позволяет оперативно получать качественные и количественные показатели, комплексно характеризующие состояние учитываемых объектов в их взаимосвязи и взаимозависимости. И, наконец, баланс - это наиболее емкая и гармоничная модель, различные конструкции которой позволяют глубоко и детально определять направленность производственно-хозяйственных действий во взаимосвязи финансовых возможностей с результатами деятельности.

История многовекового развития бухгалтерского учета располагает большим количеством различных балансовых моделей. Общеизвестны модели баланса, базирующиеся на приемах элементарных арифметических соотношений и равенств. Так, например, Актив = Пассив или Актив = Капитал + Обязательства. Первое уравнение баланса утверждает равенство хозяйственных средств промышленного предприятия и их источников, в то время как второе отражает соответствие стоимости экономических ресурсов промышленного предприятия требованиям его кредиторов и учредителей. Это уравнение указывает, что каждый рубль, вложенный в активы промышленного предприятия, предоставлен либо кредиторами, либо учредителями. Оно также позволяет рассматривать активы как экономические возможности промышленного предприятия на дату составления бухгалтерского баланса, а пассивы - как совокупные требования кредиторов по обязательствам промышленного предприятия и его собственников. Эта информация приобретает особое значение в условиях несостоятельности промышленного предприятия и его ликвидации в результате банкротства.

Существует определенная взаимосвязь формируемой модели бухгалтерского баланса с типологией хозяйственных процессов. Так, например, традиционная статическая модель бухгалтерского баланса: Актив = Пассив, разграничивает хозяйственные операции с позиции их влияния на валюту баланса, в то время как динамическая модель бухгалтерского баланса: Прибыль = Доходы - Расходы, выявляет результирующее влияние этих операций, а капитальная модель бухгалтерского баланса: Капитал = Актив - Обязательства, определяет влияние хозяйственных процессов и операций на капитал и чистое имущество промышленного предприятия. Именно из этой связи И.Ф. Шерр выделял меновые, результатные и сложные операции.

Большой интерес вызывали модели баланса, построенные А.П. Рудановским с применением аппарата высшей математики. В условиях широкой автоматизации учетно-вычислительных процессов эти модели могут быть востребованы и, несомненно, найдут практическое применение. Сама возможность математического объяснения и интерпретации бухгалтерских методов значительно расширяет возможности бухгалтерского учета как науки о логике хозяйственных процессов и их последствий.

Создаваемые всевозможные модели бухгалтерского баланса на различных этапах развития бухгалтерского учета - от простой униграфической до современной информационной системы - на протяжении веков инициировались учетной практикой. Большая часть из них нашла применение в современной методологии и практике бухгалтерского учета, но многие еще нуждаются в соответствующем осмыслении и переосмыслении.

В этой связи решающее значение имеет модификация форм и моделей баланса в направлении предвосхищения содержательной стороны над формальной. Подобный подход способствует развитию творческой инициативы в работе бухгалтера. Этот процесс бесконечен и находится во взаимосвязи и тесной взаимозависимости от экономической эволюции общества.

Существование единой формы баланса невозможно. Процесс создания различных форм бухгалтерского баланса бесконечен. Высокоразвитой экономической среде необходимо многообразие моделей и форм баланса, наиболее полно отвечающее потребностям системы эффективного управления хозяйственными процессами.

Баланс обладает потенциальной способностью к моделированию. Применение различных моделей баланса способствует совершенствованию приемов и методов получения оперативной аналитической информации, развитию экономического анализа, что соответствует главной цели бухгалтерского учета.

Бухгалтерский баланс формирует различные экономические, финансовые и правовые отношения и связи, возникающие у промышленного предприятия в процессе хозяйственной деятельности. Сложность и многообразие хозяйственной деятельности промышленных предприятий в условиях рынка значительно расширяют информационные и аналитические функции бухгалтерского учета. Бухгалтерский учет служит связующим звеном между хозяйственными процессами и управленческой деятельностью.

Важное значение имеют сущность отражаемых в бухгалтерском учете операций и их влияние на формируемый баланс. Выявление качественного и количественного влияния хозяйственных операций на состав и структуру бухгалтерского баланса предопределяет возможности и особенности их регулирования, поскольку оценка как имущества, так и обязательств, формирующих состав баланса, находится в прямой зависимости от сложившихся внешних и внутренних экономических условий.

Необходимо также постоянно учитывать, что бухгалтерский баланс представляет группировку статей (учетных объектов) в виде остатков на определенную дату. А составление баланса на определенную дату - начало и конец отчетного периода - автоматически исключает оценку всего периода. Поэтому полученные оценочные данные на основании бухгалтерского баланса констатируют факт улучшения или ухудшения финансовых показателей на основании двух крайних отчетных дат, а это не всегда соответствует реальному положению. Теряется внутренняя взаимосвязь активов и пассивов, которая прослеживается только по итоговым показателям. Баланс не предоставляет информации о размещении капитала. Нет ясности, в каких сферах деятельности промышленного предприятия используется собственный капитал и на какую деятельность затрачен заемный капитал. Если чтение статей актива баланса не вызывает особых затруднений (актив раскрывает, сколько и какого имущества имеется у промышленного предприятия), то где и на какие цели оно затрачено не показывает. Для получения нужной информации требуются дополнительные усилия.

Двухвекторная система обобщения итоговой бухгалтерской информации, являясь важной формой бухгалтерской отчетности, не способствует полному пониманию финансово-экономического положения промышленного предприятия. Традиционная двухвекторная форма бухгалтерского баланса позволяет иметь представление о размещении имущества по видам, составу и источникам его финансирования.