Методология интегрированного финансового и налогового учета, ориентированного на требования МСФО в инвестиционно-строительной деятельности

Размещено на http://www.allbest.ru/

Автореферат

на соискание ученой степени доктора экономических наук

Методология интегрированного финансового и налогового учета, ориентированного на требования МСФО в инвестиционно-строительной деятельности

08.00.12 - Бухгалтерский учет, статистика

Малявкина Людмила Ивановна

Орел - 2008



Работа выполнена в Государственном образовательном учреждении высшего профессионального образования «Орловский государственный технический университет»

Научный консультант доктор экономических наук, профессор Попова Людмила Владимировна

Официальные оппоненты: доктор экономических наук, профессор Гетьман Виктор Григорьевич

доктор экономических наук, профессор Белоусов Анатолий Иванович

доктор экономических наук, профессор Лукин Вячеслав Петрович

Ведущая организация Ростовский государственный строительный университет

Защита состоится 7 июня 2008 г. в 12 часов в ауд.212 на заседании диссертационного совета Д 212.182.04 при Государственном образовательном учреждении высшего профессионального образования «Орловский государственный технический университет» по адресу: 302020, г. Орел, Наугорское шоссе, д.29

С диссертацией можно ознакомиться в библиотеке Государственного образовательного учреждения высшего профессионального образования «Орловский государственный технический университет»

Автореферат разослан 5 мая 2008г.

Ученый секретарь

диссертационного совета Дрожжина И.А.



Общая характеристика работы

Актуальность темы исследования. Важным фактором роста инновационного предпринимательства является развитие инвестиционно-строительной деятельности. При этом ресурсоемкость и долгосрочный характер строительного производства требуют значительных инвестиций, привлечение которых возможно при условии доверия и сотрудничества между участниками инвестиционно-строительного процесса посредством обеспечения их достоверной и реальной информацией.

Вместе с тем действующая в настоящее время система нормативного регулирования бухгалтерского учета не обеспечивает формирование реальной информации о состоянии бизнеса. Это связано с тем, что продекларированный принцип приоритета содержания перед формой не реализуется на уровне правил. Отмечается жесткий приоритет юридической формы над экономическим содержанием при отражении фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете.

Наиболее остро данная проблема стоит при признании доходов и расходов в производствах с длительным технологическим циклом, к которым относится инвестиционно-строительная деятельность. Предусмотренную правилами РСБУ вариантность методов признания доходов и расходов, основанную на их юридической и экономической трактовке, нельзя считать оправданной с позиций информационных ожиданий заинтересованных пользователей для принятия инвестиционных решений.

Требуется также критический анализ сложившейся системы учета средств инвестирования и вложений во внеоборотные активы в современных условиях функционирования экономики в связи с развитием рыночных механизмов привлечения средств инвестирования.

Инвестиционно-строительная деятельность характеризуется сложной системой оргазационно-экономических и правовых отношений, являющейся следствием многообразия происходящих в ней взаимосвязанных хозяйственных процессов, включающих процессы привлечения и использования средств инвестирования, организации и ведения строительства. Эти процессы могут осуществляться в рамках деятельности отдельных субъектов инвестиционной деятельности или интегрироваться. Кроме того, на стороне каждого субъекта инвестиционной деятельности могут выступать несколько лиц (хозяйствующих субъектов). Для эффективного управления хозяйственными процессами в инвестиционно-строительной деятельности необходимо системное информационное обеспечение, которое позволит заинтересованным пользователям правильно ориентироваться и принимать адекватные управленческие решения.

Интеграция в инвестиционно-строительной деятельности оказывает существенное влияние на состав показателей, формируемых по объектам бухгалтерского учета у субъектов инвестиционной деятельности, методологию их учета и налогообложение. Поэтому актуальным является моделирование вариантов организации учета на основе анализа различных комбинаций совмещения функций субъектов. Это позволяет, с одной стороны, выбрать оптимальную модель организации учета для каждой конкретной ситуации, с другой стороны, на стадии планирования инвестиционно-строительного процесса определить оптимальную организационную структуру его реализации.

Необходимость формирования разнообразной информации для различных групп пользователей является причиной организации на предприятии нескольких видов учета (финансового, налогового, управленческого). Требование рациональности ведения учета определяет целесообразность его организации на предприятии как единой учетной информационной системы, основанной на интеграции и эффективной взаимосвязи различных видов учета. При определении коммуникационного взаимодействия финансового, налогового и управленческого учета как подсистем учетной системы предприятия должна обеспечиваться относительная независимость организации учетного процесса от какого-либо определенного вида отчетности.

Степень разработанности проблемы. Значительный вклад в исследование проблем теории и методологии бухгалтерского учета и отчетности внесли как зарубежные ученые (Ф. Бест, М.Ф. Ван Бреда, Ф. Гюгли, Д. Дзаппа, К. Друри, Г. Курцбауэр, М.Р. Мэтьюс, Б. Нидлз, Ж. Ришар, В.Ф. Фостер, Д.В. Фультон, Э.С. Хендриксен, И.Ф. Шерр и др.), так и известные российские экономисты (Н.А. Блатов, Т.Н. Бабченко, П.С. Безруких, Р.Я. Вейцман, В.Б. Кондраков, М.И. Куттер, В.Д. Новодворский, В.И. Подольский, В.Ф. Палий, Я.В. Соколов, А.Н. Хорин, А.А. Шапошников, Л.З Шнейдман и др.).

Вопросы построения учетных систем освещены в работах Б.А. Алахова, А.С. Бакаева, С.А. Бартенева, А.И. Белоусова, И.Н. Богатой, М.А. Вахрушиной, Э.К. Гильде, О.Н. Волковой, В.Г. Гетьмана, В.Б. Ивашкевича, О.Д. Кавериной, Г.Ю. Касьяновой, В.В. Ковалева, В.П. Лукина, И.А. Масловой, М.С. Мейксин, М.В. Мельник, В.Ф. Палия, Л.В. Поповой, Н.В. Пошерстника, С.А. Рассказовой-Николаевой, О.В. Рожновой, Я.В. Соколова и др.

Весомый вклад в развитие методологических основ системы бухгалтерского учета в строительстве на рубеже столетий внесли: М.Д.Михайлов, В.В. Громан, И.Е. Малашенко, П.И. Злобин, В.А. Голощапов, В.Н. Кипарисов, Л.А. Чапницкий, Е.П. Вознесенский, Н.П. Протов.

Проблемы бухгалтерского учета в строительстве в последние десятилетия исследовались в работах экономистов: Н.А. Адамова, И.А. Авровой, В.И. Бариленко, А.А. Баширова, В.В. Бородина, Н.Г. Волкова, И.Н. Воропановой, М.В. Дмитриева, М.Ф. Дьячкова, В.Р. Захарьина, А.М. Ильшева, Н.Н. Ильшевой, З.В. Кирьянова, И.А. Либермана, В.Н. Матюшина, А.С. Наринского, Е.А Прониной, И.М. Ряхова, П.А. Соколова, В.И. Ткача, Л.В. Тереховой, И.С. Черникова, В.Е. Чернышева и др.

В то же время научная разработанность методологических положений учета доходов и расходов в производствах с длительным технологическим циклом, средств инвестирования, вложений во внеоборотные активы, формирования и раскрытия информации об инвестиционно-строительной деятельности в бухгалтерской отчетности, а также организации налогового учета применительно к современным условиям хозяйствования является недостаточной, что порождает дискуссионность и нерешенность многих вопросов.

Не реализован до настоящего времени системный подход к построению бухгалтерского учета в инвестиционно-строительной деятельности, что вызывает немалые трудности у менеджмента и учетного персонала ее субъектов. В трудах современных авторов исследуются лишь отдельные аспекты взаимоотношений субъектов инвестиционной деятельности и, соответственно, отдельные учетные технологии и методики. При этом значительное место занимает учет для целей налогообложения. Проблемы, связанные с развитием методологических основ и реформированием бухгалтерского учета, не нашли глубокого отражения. Для определения концептуальных принципов учета в инвестициионно-строительной деятельности необходим системный анализ происходящих хозяйственных процессов и системное информационное обеспечение в целях формирования достоверной, полной и прозрачной информации об инвестиционно-строительной деятельности, полезной широкому кругу пользователей бухгалтерской отчетности и, прежде всего, инвесторам.

Недостаточная методологическая разработанность всех этих проблем и их научно-практическая значимость обусловили выбор темы, предмет и структуру диссертационного исследования, определила его цель и задачи.

Целью диссертационного исследования является разработка теоретико-методологических положений по формированию учетно-информационного обеспечения инвестиционно-строительной деятельности, направленных на повышение качественных характеристик и аналитических возможностей финансовой отчетности, ориентированной на требования МСФО.

Достижение поставленной цели предполагает постановку и решение следующих основных задач:

- исследовать и уточнить базовые категории и понятийный аппарат бухгалтерского учета в инвестиционно-строительной деятельности как теоретическую основу системного учета;

- определить влияние организационно-экономических и производственно-технологических особенностей субъектов инвестиционно-строительной деятельности на построение бухгалтерской учетной системы для обеспечения эффективности и адаптивности функционирования ее подсистем;

- разработать модель интегрированной информационной системы бухгалтерского учета инвестиционно-строительной деятельности как системы генерации информации отчетности разной целевой направленности;

- исследовать методологию учета доходов и расходов в производствах с длительным технологическим циклом в системе национальных и международных стандартов и определить концептуальные направления ее совершенствования;

- исследовать проблемные вопросы учета расходов в строительстве и выработать рекомендации по их решению;

- разработать рекомендации по совершенствованию учета средств инвестирования;

- определить модель формирования первоначальной стоимости объекта инвестирования в зависимости от организации процесса инвестирования и дать рекомендации по совершенствованию учета вложений во внеоборотные активы;

- рассмотреть эволюцию налогового учета в современной России и концепции его гармонизации с бухгалтерским финансовым учетом;

- теоретически обосновать целесообразность интегрированной системы налогового учета, определить методологические основы ее организации;

- разработать модель финансово-налоговой системы учета доходов и расходов, основанной на адаптации действующего плана счетов к правилам налогового учета;

- предложить методику организации интегрированной системы налогового учета с учетом возможных альтернативных целевых установок финансовой и налоговой политики;

- разработать рекомендации по раскрытию информации об инвестиционно-строительной деятельности в бухгалтерской отчетности ее субъектов.

Область исследования соответствует п. 1.3 «Методология учета, контроля и анализа финансовых результатов», п. 1.4 «Методологические основы и целевые установки бухгалтерского учета и экономического анализа», п. 1.7 «Адаптация различных систем бухгалтерского учета. Их соответствие международным стандартам», п. 1.8 «Бухгалтерский учет в организациях различных организационно-правовых форм, всех сфер и отраслей», п. 1.10 «Особенности формирования бухгалтерской и статистической отчетности по отраслям, территориям и другим сегментам хозяйственной деятельности» паспорта специальности ВАК 08.00.12 - Бухгалтерский учет, статистика. инвестиционный бухгалтерский учет

Объектом исследования являются процессы учетно-информационного обеспечения инвестиционно-строительной деятельности: учет средств инвестирования, вложений во внеоборотные активы, доходов и расходов субъектов инвестиционной деятельности и адаптации учета доходов и расходов к международным стандартам.

Предметом исследования является совокупность методологических, теоретических и практических вопросов организации финансового и налогового учета доходов и расходов, средств инвестирования и вложений во внеоборотные активы, раскрытия информации об инвестиционно-строительной деятельности в отчетности ее субъектов.

Теоретической и методологической базой исследования является конкретное приложение теории научного познания к предмету исследования. Методология исследования базируется на диалектическом и системном анализе, на единстве теории и практики, использовании специальных учетных приемов и процедур, а также применении таких методов исследования как монографический, аналитический, структурно-логический, абстрактно-логический, статико-экономический и другие. В качестве основы исследования использовались законодательные и нормативные акты по вопросам организации бухгалтерского и налогового учета, отраслевые методические документы, международные стандарты финансовой отчетности, материалы научных конференций и семинаров, работы отечественных и зарубежных экономистов по исследуемой проблеме.

Научная новизна диссертационного исследования заключается в системном исследовании формирования учетной информации об инвестиционно-строительной деятельности в современных условиях функционирования экономики, а именно в постановке, теоретическом обосновании и решении комплекса задач по определению методологии учета доходов и расходов в производствах с длительным технологическим циклом, совершенствованию учета средств инвестирования и вложений во внеоборотные активы и раскрытию информации в бухгалтерской отчетности, способствующих повышению обоснованности управленческих решений пользователей отчетности и, прежде всего, инвесторов.

В результате проведенного исследования получены следующие наиболее существенные научные результаты:

- теоретически обоснован системный подход к организации учета инвестиционно-строительной деятельности, уточнены базовые категории и понятийный аппарат ее бухгалтерского учета в современных условиях развития экономики (08.00.12, п. 1.4, п. 1.8);

- на основе концепции единого учетного информационного пространства разработана модель интегрированной информационной системы бухгалтерского учета инвестиционно-строительной деятельности как системы генерации информации отчетности разной целевой направленности, определяющая методологическую основу и целевые установки учета (08.00.12, п. 1.4);

- исследовано влияние интеграционных процессов на методологию учета и налогообложение инвестиционно-строительной деятельности в целях определения оптимальной организации реализации инвестиционного проекта (08.00.12, п. 1.8);

- исследована методология учета доходов и расходов субъектов инвестиционной деятельности в условиях неопределенностей, являющихся следствием организационно-экономических и производственно-технологических особенностей их деятельности, определено направление ее совершенствования (08.00.12, п. 1.3);

- теоретически обоснована целесообразность применения отличной от общеустановленной методики учета выручки в случае несовпадения момента ее признания в бухгалтерском учете и юридически, предложено учетное отражение выручки при методе ее признания по мере готовности работы (услуги) (08.00.12, п. 1.3);

- проведен сравнительный анализ методологии учета доходов и расходов в производствах с длительным технологическим циклом в системе национальных и международных стандартов, определены основные направления их гармонизации (08.00.12, п. 1.7);

- предложены учетное отражение средств инвестирования и методики учета расходов на создание и ликвидацию временных зданий, сооружений, приспособлений и устройств у субъектов инвестиционной деятельности, основанные на принципе приоритета содержания перед формой (08.00.12, п. 1.8);

- предложена модель первоначальной стоимости объекта инвестирования в системе ценностей субъектов инвестиционной деятельности в зависимости от организации процесса инвестирования, уточнен перечень расходов, не включаемых в первоначальную стоимость, предложено их учетное отражение (08.00.12, п. 1.8);

- определены и структурированы методические приемы реализации достоверного и добросовестного взгляда при раскрытии информации бухгалтерской отчетности (08.00.12, п. 1.10);

- даны рекомендации по раскрытию информации об инвестиционно-строительной деятельности в бухгалтерской отчетности ее субъектов с позиций доктрины достоверного и добросовестного взгляда, проведен критический анализ действующей методики учета событий после отчетной даты (08.00.12, п. 1.10);

- проведен ретроспективный анализ эволюции налогового учета в современной России, определены и охарактеризованы этапы расхождения бухгалтерского и налогового учета, обусловившие выделение налогового учета в качестве самостоятельной подсистемы, установлена тенденция сближения правил финансового и налогового учета (08.00.12, п. 1.3);

- теоретически обоснована целесообразность интегрированной системы налогового учета, определены методологические основы ее организации (08.00.12, п. 1.3);

- разработана модель финансово-налоговой системы учета доходов и расходов, основанная на коммуникативном взаимодействии финансового и налогового учета посредством адаптации действующего Плана счетов к правилам налогового учета (08.00.12, п. 1.3);

- предложены основные этапы и процедуры методики организации интегрированной системы налогового учета исходя из двух целевых установок финансовой и налоговой политики организации: «минимизация расходов на ведение учета» и «максимальная бухгалтерская прибыль - минимальная налогооблагаемая прибыль» (08.00.12, п. 1.3).

Практическая значимость результатов исследования заключается в том, что применение на практике разработанных рекомендаций позволит усовершенствовать бухгалтерский учет доходов и расходов в производствах с длительным технологическим циклом, учет средств инвестирования и вложений во внеоборотные активы, повысить достоверность и реальность информации бухгалтерской отчетности, и, в конечном итоге, усилить обоснованность принимаемых управленческих решений широким кругом пользователей. Разработанные диссертантом методологические приемы учета доходов и расходов в производствах с длительным технологическим циклом ориентированы на адаптацию бухгалтерского учета и отчетности к требованиям МСФО.

Теоретическая значимость. В диссертации на основании выполненных автором исследований разработаны теоретические положения, совокупность которых можно квалифицировать как новое научное достижение: разработаны концептуальные и методологические основы учета доходов и расходов в производствах с длительным технологическим циклом в соответствии с требованиями международных стандартов.

Предложенная интегрированная система налогового учета, основанная на адаптации действующего Плана счетов к правилам налогового учета, позволяет значительно расширить информационные возможности системного бухгалтерского учета для формирования финансовой и налоговой отчетности и обеспечивает:

- системность и прозрачность в формировании данных налогового учета, что повышает возможности контроля правильности определения налоговой базы по налогу на прибыль;

- единство учетного процесса, позволяющего формировать информацию для бухгалтерской и налоговой отчетности, и, тем самым, представляет собой вариант решения одной из задач повышения качества формируемой в бухгалтерском учете информации, определенных в Концепции развития бухгалтерского учета и отчетности в РФ на среднесрочную перспективу: обеспечение относительной независимости организации учетного процесса от какого-либо определенного вида отчетности.

Апробация результатов исследования. Основные положения, теоретические выводы и практические рекомендации, сформулированные в диссертации, опубликованы, доложены и получили одобрение на межвузовских научно-практических конференциях (Орел, 1995-2004); научно-практическом семинаре «Проблемы бухгалтерского учета и аудита в России в условиях перехода к международным стандартам» (Орел, 2000), международных научно-практических конференциях: «Современные аспекты и проблемы региональной экономики» (Орел, 2005), «Проблемы и перспективы организации финансовых, налоговых и бухгалтерских отношений между субъектами хозяйствования в условиях рынка» (Орел, 2006), «Инновации и бизнес» (Орел, 2007); международной научно-практической Интернет-конференции «Бухгалтерский учет, анализ и аудит в условиях адаптации к МСФО» (Орел, 2007).

Отдельные результаты исследования внедрены в практику экономической и учетной работы строительных организаций Орловской области.

Материалы диссертации использованы автором в учебном процессе при подготовке учебно-методического обеспечения по дисциплинам «Бухгалтерский финансовый учет», «Международные стандарты финансовой отчетности», «Бухгалтерская (финансовая) отчетность».

Публикация результатов исследований. Основные положения диссертационного исследования опубликованы в 74 работах общим объемом 371,01 п. л., в том числе авторских - 215,06 п.л., из них 31 статья опубликована в журналах, рекомендованных ВАК.

Структура и объем работы. Диссертационная работа состоит из введения, пяти глав, заключения, списка литературы и приложений. Общий объем работы 381 страница. Диссертация содержит 43 рисунка, 37 таблиц и 20 приложений.

Во введении обоснована актуальность темы, показана степень разработанности проблемы, определены цели и задачи исследования, раскрыта научная новизна и практическая значимость выводов и рекомендаций.

В первой главе «Теоретические и организационно-экономические основы учета инвестиционно-строительной деятельности» систематизированы и уточнены используемые в бухгалтерском учете инвестиционно-строительной деятельности термины, определена организационно-экономическая модель субъектов инвестиционной деятельности, характеризующая систему экономических и договорных отношений между ними и определяющая среду функционирования бухгалтерского учета, исследовано влияние интеграционных процессов на состояние модели.

Во второй главе «Концептуальные основы формирования модели учета инвестиционно-строительной деятельности» исследованы тенденции развития современного бухгалтерского учета, теоретически обоснована концепция модели интегрированной информационной системы бухгалтерского учета инвестиционно-строительной деятельности, структурированы информационные потоки и коммуникативные процессы, определено влияние интеграционных процессов на методологию бухгалтерского учета и налогообложение.

В третьей главе «Методология бухгалтерского финансового учета у субъектов инвестиционно-строительной деятельности» исследована методология учета доходов и расходов в организациях с длительным технологическим циклом выполнения работ (оказания услуг) в системе российских и международных стандартов, определены концептуальные направления их гармонизации. Определена модель формирования первоначальной стоимости объекта инвестирования в зависимости от организации процесса инвестирования, сформулированы предложения по совершенствованию учета средств инвестирования и вложений во внеоборотные активы.

В четвертой главе «Методология и организация налогового учета» теоретически обоснована целесообразность интегрированной системы налогового учета, определены методологические основы ее организации, структурирован процесс организации налогового учета. Предложена модель финансово-налоговой системы учета доходов и расходов, основанная на коммуникативном взаимодействии финансового и налогового учета посредством адаптации действующего Плана счетов к правилам налогового учета; определены методические аспекты ее применения исходя из целевых установок финансовой и налоговой политики организации.

В пятой главе «Проблемы учета и формирования отчетности субъектов инвестиционной деятельности и пути их решения в условиях адаптации к МСФО» исследованы концепции финансовой отчетности и модели учета расходов периода в РСБУ и МСФО, разработаны рекомендации по совершенствованию учета расходов в строительстве на основе модели учета расходов периода по МСФО 11 «Договоры подряда». Представлены рекомендации по раскрытию информации об инвестиционно-строительной деятельности в бухгалтерской отчетности на основе доктрины достоверного и добросовестного взгляда.

В заключении диссертации обобщены основные результаты проведенного исследования, сформулированы выводы и рекомендации.

Основные положения и результаты работы, выносимые на защиту

1. Теоретически обоснован системный подход к организации учета инвестиционно-строительной деятельности, уточнены базовые категории и понятийный аппарат ее бухгалтерского учета в современных условиях развития экономики

Важнейшая задача методологии бухгалтерского учета на современном этапе состоит во всестороннем исследовании средств и методов повышения эффективности развития учетного процесса, основанного на принципе рациональности. Бухгалтерский учет является открытой и эволюционирующей системой, поскольку постоянно испытывает на себе влияние среды, в которой он осуществляется. В работе среда функционирования бухгалтерского учета представлена как совокупность определенных форм организации отношений хозяйствующих субъектов в процессе осуществления инвестиционно-строительной деятельности, ее нормативного регулирования, целей и интересов пользователей бухгалтерской информации.

Под инвестиционно-строительной деятельностью следует понимать осуществляемые субъектами инвестиционной деятельности взаимосвязанные процессы привлечения и использования средств инвестирования, организации строительства и ведения строительства при реализации инвестиционного проекта.

Система нормативного регулирования инвестиционно-строительной деятельности не содержит четко разграниченных задач и функций субъектов инвестиционной деятельности. Проблема усугубляется при совмещении одной организацией функций нескольких субъектов. Некорректное применение терминов «заказчик» и «застройщик» приводит к нарушению методологии учета расходов, формирующих первоначальную стоимость объекта строительства. Автором установлена сфера применения указанных терминов, уточнено определение застройщика.

Термин «строительство» в бухгалтерских изданиях часто отождествляется с терминами «капитальное строительство», «строительная деятельность», «строительная отрасль».

С позиций формирования учетной информации на основе анализа системы нормативного регулирования статистического учета и отчетности автором определены данные термины в целях разграничения сферы их применения. При этом установлено, что часть инвестиционно-строительной деятельности (организация строительства и процесс строительства) реализуется в строительной отрасли и включает согласно ОКВЭД несколько видов экономической деятельности, выполняемых разными субъектами: строительную деятельность (подрядчик) и прочие виды деятельности: деятельность по проведению инженерных изысканий, разработке технико-экономических обоснований, составлению сметной документации (проектировщик), а также деятельность по руководству проектами в области строительства (заказчик).

Методологию учета инвестиционно-строительной деятельности определяет ПБУ 2/94 «Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство», содержание которого не отражает всей совокупности произошедших в связи с переориентацией экономики на рыночные отношения существенных изменений гражданско-правовой среды функционирования ее субъектов, и, в отдельных случаях, не соответствует более поздним положениям по бухгалтерскому учету и другим нормативным актам, устанавливающим базовые принципы ведения бухгалтерского учета.

Многообразие форм инвестирования, а также интеграционные процессы в инвестиционно-строительной деятельности требуют разработки новых концептуальных принципов методологии учета на основе глубокого анализа тенденций развития бухгалтерского учета, системы организационно-экономических и правовых взаимоотношений ее субъектов, производственно-технологических особенностей их деятельности.

В диссертации разработана организационно-экономическая модель субъектов инвестиционной деятельности, характеризующая их взаимоотношения, а также отношения субъектов с прочими участниками инвестиционно-строительного процесса (банками, страховыми организациями, поставщиками, органами власти) по инвестированию, созданию и передаче объектов строительства их пользователям; определена система договорных отношений; исследовано влияние интеграционных процессов на состояние модели.

Наличие нескольких субъектов инвестиционной деятельности, сложная система организационно-экономических и правовых отношений, ее динамичность под воздействием интеграционных процессов порождают разновекторные информационные потоки. Систематизация информационных потоков, определение направлений их использования в целях адекватного отражения в бухгалтерском учете, а также последующей трансформации в информацию отчетности разной целевой направленности требуют разработки концептуальных основ системного подхода к организации учета инвестиционно-строительной деятельности, где учетная система каждого субъекта является элементом единой интегрированной учетной системы. В основу обозначенной концепции должны быть положены не только представления об объективной реальности, отражающей современные условия функционирования экономики, и необходимости перехода на международные стандарты учета и отчетности, но и понимание сопряженности системы бухгалтерского учета с интересами пользователей информации, определяющими ее содержание.

Бухгалтерский учет воспринимает хозяйственные процессы как экономическую задачу, которую он решает информационными средствами, прежде всего, через систему показателей, необходимую пользователям для воздействия на деятельность хозяйствующего субъекта. Определение необходимых показателей формирует специальный язык, с помощью которого можно объяснить состояние и тенденции развития исследуемого объекта.

В работе определены объекты бухгалтерского учета, система показателей об инвестиционно-строительной деятельности, формируемой в учетной системе ее субъектов по объектам учета, уточнены понятия показателей «незавершенное строительство», «незавершенное строительное производство».

Развитие рыночных механизмов привлечения инвестиций в инвестиционно-строительную деятельность привело к появлению нового показателя - инвестиционный доход, под которым следует понимать доход инвестора, аккумулирующего средства соинвесторов для реализации инвестиционного проекта, представляющий собой сумму превышения полученных от соинвесторов инвестиций над фактически вложенными.

2. На основе концепции единого учетного информационного пространства разработана модель интегрированной информационной системы бухгалтерского учета инвестиционно-строительной деятельности как системы генерации информации отчетности разной целевой направленности, определяющая методологическую основу и целевые установки учета

Гармонизация бухгалтерского учета в международном масштабе создала предпосылки образования единого мирового учетного информационного пространства. Концепция учетного информационного пространства предполагает создание условий для обеспечения учетными данными информационных потребностей всех пользователей в постоянно меняющейся экономической ситуации, к основным из которых следует отнести полноту, понятность, прозрачность отчетности и гарантированный доступ к ней всех заинтересованных пользователей. Становление учетного информационного пространства России как составной части единого мирового учетного информационного пространства неразрывно связано с реформированием бухгалтерского учета и отчетности, в процессе которого создан новый понятийный аппарат, отражающий мировые тенденции и условия рыночной экономики, выделены новые объекты бухгалтерского учета и определены методики формирования информации о них.

Вместе с тем сложившаяся в России система бухгалтерского учета и отчетности не обеспечивает в полной мере надлежащее качество и надежность формируемой в ней информации, а также существенно ограничивает возможности полезного использования этой информации. Для повышения качества информации необходимы новые подходы, адекватные современным социально-экономическим условиям и информационным технологиям, основанные на идеях гармонизации национальной системы учета с МСФО, а также различных подсистем бухгалтерского учета и стандартизации учетных процедур, обеспечивающих относительную независимость учетного процесса от определенного вида отчетности.

Проведенное исследование тенденций развития бухгалтерского учета как подсистемы единой системы учета и отчетности, генерирующего информацию отчетности разной целевой направленности, позволило определить теоретическую модель интегрированной информационной системы бухгалтерского учета инвестиционно-строительной деятельности как способа реализации системного подхода к его организации (рисунок 1). Концепция модели исходит из следующего:

- в инвестиционно-строительной деятельности участвует несколько субъектов, выполняющих разные функции в процессе реализации инвестиционного проекта. Каждый субъект может совмещать функции двух и более субъектов. Вследствие интеграционных процессов, происходящих в инвестиционно-строительной деятельности, вся эта деятельность может быть реализована в строительной отрасли либо выведена за ее пределы;

- учетные системы субъектов инвестиционной деятельности формируют учетное пространство инвестиционно-строительной деятельности. Учетная система строительной отрасли является сегментом учетного пространства инвестиционно-строительной деятельности и представляет собой интегрированную учетную систему субъектов строительной отрасли;

- учетная система каждого субъекта имеет сложную структуру, включающую несколько подсистем, в том числе подсистему бухгалтерского учета, элементами которой являются финансовый, управленческий и налоговый учет. Применительно к информационному пространству учетная система является системой генерации учетной информации. Бухгалтерская учетная система является системой генерации информации финансовой, налоговой и управленческой отчетности;

- в системе генерации информации финансовой, управленческой и налоговой отчетности возникают коммуникативные процессы, характер которых определяется целевой направленностью отчетности, а также организационно-экономическими особенностями инвестиционно-строительной деятельности;

- состав субъектов инвестиционной деятельности, участвующих в реализации инвестиционного проекта, оказывает влияние на систему показателей, формируемых в бухгалтерской учетной системе субъектов.

- информация финансовой отчетности;

- информация управленческой отчетности;

- информация налоговой отчетности;

- входящая информация субъекта инвестиционной деятельности;

ВИ1 - входящая информация из внешней среды;

ВИ2 - входящая информация из учетного пространства инвестиционно-строительной деятельности;

ИСБУСО - интегрированная система учета строительной отрасли;

СБУИ - система бухгалтерского учета инвестора:

СБУП - система бухгалтерского учета подрядчика;

СБУЗ - система бухгалтерского учета заказчика;

СБУЗ_с - система бухгалтерского учета застройщика;

ФО - финансовая отчетность: НО - налоговая отчетность.

Рисунок 1 - Модель интегрированной информационной системы бухгалтерского учета инвестиционно-строительной деятельности

Бухгалтерская учетная система инвестиционно-строительной деятельности как система генерации информации финансовой, управленческой и налоговой отчетности представляет собой совокупность элементов, объединенных единством цели, которая состоит в получении достоверной информации, отвечающей задачам качественного информационного обслуживания потребностей всех пользователей для повышения эффективности экономических процессов в инвестициионно-строительной деятельности и экономике в целом.

К элементам системы относятся: объекты - субъекты инвестиционной деятельности, в учетных системах которых генерируется отчетная информация; субъекты - информационные пользователи финансовой, управленческой и налоговой отчетности. Ими могут быть субъекты инвестиционной деятельности, а также прочие пользователи. При этом в рамках инвестиционно-строительной деятельности каждый ее субъект, составляющий отчетность, является одновременно объектом и субъектом рассматриваемой системы.

Информация в рассматриваемой модели структурирована по трем критериям: источник возникновения (информация внешней среды, информация учетного пространства инвестиционно-строительной деятельности, информация субъекта инвестиционной деятельности), назначение (информация, отражающая действительность, управляющая информация) и степень обработки (Рисунок 2).

Для характеристики коммуникативных процессов выделены следующие факторы: виды отчетности (финансовая, налоговая, управленческая); границы информационного взаимодействия (учетное пространство инвестиционно-строительной деятельности, единое учетное информационное пространство); адресаты (аксиальные, ретиальные); интенсивность информационного взаимодействия (активное, пассивное).

Предлагаемая модель предполагает комбинацию аксиальных и ретиальных, активных и пассивных коммуникативных процессов, которая определяется разной целевой направленностью формируемой в системе бухгалтерского учета и отчетности, а также организационно-экономическими особенностями инвестиционно-строительной деятельности (Таблица 1).

Таблица 1 - Характеристика коммуникативных процессов в системе генерации информации финансовой, управленческой и налоговой отчетности в зависимости от адресатов и интенсивности информационного взаимодействия

Информация по видам отчетности	В рамках учетного информационного пространства инвестиционно-строительной деятельности	В рамках единого учетного информационного пространства
Информация финансовой отчетности	Аксиальные	Активные	Ретиальные	Пассивные
Информация управленческой отчетности	Аксиальные	Активные	-	-
Информация налоговой отчетности	-	-	Аксиальные	Пассивные

В предложенной модели впервые произведено интегрирование учетных систем субъектов инвестиционной деятельности. Это дает новое представление о системном информационном обеспечении контроля и анализа происходящих в инвестиционно-строительной деятельности хозяйственных процессов для целей эффективного управления этими процессами. Системность в получении, обработке и предоставлении информации заинтересованным пользователям позволяет правильно ориентироваться и принимать адекватные конкретной ситуации решения.



3. Исследовано влияние интеграционных процессов на методологию учета и налогообложение инвестиционно-строительной деятельности в целях определения оптимальной организации реализации инвестиционного проекта

Представленная на рисунке 1 модель интегрированной информационной система бухгалтерского учета инвестиционно-строительной деятельности динамична. Она изменяется под влиянием интеграционных процессов в инвестиционно-строительной деятельности, которые проявляются в совмещении функций ее субъектов.

На практике возможны разные комбинации совмещения функций субъектов инвестиционной деятельности. Однако все они ведут к сокращению коммуникативных процессов в рамках учетного пространства инвестиционно-строительной деятельности при сохранении структуры входящей информации и информационного взаимодействия производителей информации и внешних по отношению к учетному пространству инвестиционно-строительной деятельности пользователей финансовой и налоговой отчетности.

На основе анализа различных комбинаций совмещения функций субъектов в поле логических возможностей выделено 11 моделей организации учета инвестиционно-строительной деятельности (Рисунок 3), изучение которых позволяет выявить общие признаки и отличия, выбрать оптимальную модель для каждой конкретной ситуации.

Исследование влияния интеграционных процессов на методологию учета и налогообложение инвестиционно-строительной деятельности осуществлено по следующим направлениям: на состав показателей, по которым формируется информация в единой интегрированной системе бухгалтерского учета субъектов инвестиционной деятельности; на технику и методику учета; на объекты налогообложения, налоговую базу и налоговые вычеты по НДС.



М₁ = З_сИЗП М₂ = З_с(И)ЗП М₈ = З_с(И,З)П М₁₁= З_с(И,З,П), М₃ = З_с(З)ИП М₉ = З_с(З,П)И, М₄ = З_с(П)ЗИ М₁₀= З_с(И,П)З ,М₅ = И(З)З_сП, М₆ = И(П)З_сЗ, М₇ = З(П)З_сИ Рисунок 3 - Моделирование вариантов организации учета инвестиционно-строительной деятельности под влиянием интеграционных процессовВ работе установлено, что совмещение одним субъектом функций нескольких субъектов приводит к сокращению расчетов и вызывает изменения в составе показателей, формируемых в бухгалтерском учете.

При этом не всегда применимы типовые схемы корреспонденции счетов по учету доходов по обычным видам деятельности и внеоборотных активов, предусмотренные в Инструкции по применению плана счетов. При трансформации типовых схем корреспонденции счетов следует учитывать экономическое содержание хозяйственных операций и момент признания соответствующих показателей.

При определении методики ведения бухгалтерского учета у субъектов инвестиционной деятельности при совмещении ими функций других субъектов необходимо исходить из следующих принципов: раздельный учет текущих расходов на производство продукции (выполнение работ, оказание услуг) и вложений во внеоборотные активы (расходов на строительство); обособленный учет средств, предназначенных для финансирования строительства, и целевое их использование; раздельный учет доходов и расходов по текущей деятельности и доходов и расходов, возникающих в связи с осуществлением строительства (по инвестиционной деятельности); распределение общехозяйственных расходов между видами деятельности в соответствии методами, принятыми организацией в учетной политике.

В работе определены объекты налогообложения и особенности применения налоговых вычетов по НДС в зависимости от вариантов совмещения функций субъектов инвестиционной деятельности.

Проведенное исследование влияния интеграционных процессов на учет и налогообложение инвестиционно-строительной деятельности позволяет на стадии планирования инвестиционно-строительного процесса определить оптимальную организационную структуру его реализации.

4. Исследована методология учета доходов и расходов субъектов инвестиционной деятельности в условиях неопределенностей, являющихся следствием организационно-экономических и производственно-технологических особенностей их деятельности, определено направление ее совершенствования

Основными особенностями инвестиционно-строительной деятельности, оказывающими существенное влияние на методологию ее учета, являются:

- продолжительность технологического цикла, вызывающая сложности в порядке признания доходов и расходов у субъектов инвестиционной деятельности до окончания строительства;

- зависимость методологии учета от содержания договоров (строительного подряда, инвестирования) требующая, с одной стороны, системного подхода к организации учета у субъектов, а с другой стороны, глубокой предварительной проработки условий договора с целью определения влияния этих условий на ведение учета и формирование учетной политики.

Главная учетная проблема в производствах с длительным технологическим циклом состоит в распределении доходов и расходов между отчетными периодами. При этом должны учитываться основополагающие допущения и требования методологии их учета: временная определенность фактов хозяйственной деятельности; осмотрительность в признании; надежность измерения; соответствие доходов и расходов при определении финансового результата.

Одним из основных принципов, обеспечивающих надежность информации, является осмотрительность, в соответствии с которым доходы не должны быть завышены, а расходы не должны быть занижены. На принципе осмотрительности основан юридический подход к признанию доходов, где в качестве одного из условий признания выручки от продаж выступает переход к покупателю (заказчику) значительных рисков и вознаграждений, связанных с собственностью на товары (работы, услуги). Нормативные документы по бухгалтерскому учету не определяют условия перехода права собственности, они установлены в гражданском законодательстве. В работе определен момент перехода права собственности по основным видам хозяйственных договоров.

Принцип осмотрительности в отдельных случаях вступает в противоречие с уместностью информации, то есть ее возможностью влиять на экономические решения пользователей, помогая им оценивать прошлые, настоящие и будущие события, подтверждать или исправлять прошлые оценки. Проблема соотношения между указанными принципами стоит наиболее остро в случаях, когда длительность производственного цикла приводит к временному несоответствию между понесенными расходами и признаваемыми исходя из требований осмотрительности доходами. В этом случае должен быть достигнут баланс между надежностью и уместностью информации.

Такая ситуация характерна для инвестиционно-строительной деятельности в связи с длительным периодом выполнения работ (оказания услуг), который в отдельных случаях продолжается несколько лет. Если следовать юридическому подходу к признанию доходов, то они не будут отражаться в учете в течение нескольких отчетных периодов, и, следовательно, пользователи бухгалтерской отчетности не будут иметь информацию о финансовых результатах субъектов инвестиционной деятельности за эти периоды, что недопустимо с позиции основного назначения финансовой отчетности как информационной базы для принятия инвестиционных решений. Поэтому наряду с юридическим походом к признанию доходов в бухгалтерском учете применяется экономический подход, основанный на концепции приоритета интересов пользователей отчетности по сравнению с формальной стороной перехода рисков.

Система нормативного регулирования бухгалтерского учета инвестиционно-строительной деятельности в России предусматривает сочетание юридического и экономического подхода к признанию доходов и расходов. Согласно нормам ПБУ 2/94 доходы подрядчика могут определяться одним из следующих методов: по стоимости объекта строительства и по стоимости работ по мере их готовности. Указанные методы могут применяться одновременно при учете работ, выполняемых по разным договорам строительного подряда, их выбор является предметом профессионального суждения.

Аналогичные методы установлены в ПБУ 9/99 «Доходы организации». Вместе с тем анализ норм ПБУ 2/94 и 9/99 в части признания дохода по стоимости работ (услуг) по мере их готовности показал, что, несмотря на схожесть названия этого метода, условия его применения различны. Согласно ПБУ 2/94 метод доход по стоимости работ по мере их готовности может применяться только в отношении завершенных строительных работ по конструктивным элементам или этапам, предусмотренным проектно-сметной документацией. ПБУ 9/99 не устанавливает такого требования, главное условие реализации этого метода, который может применяться не только к договорам строительного подряда, но к другим договорам с длительным циклом производства продукции (работ, услуг) - возможность определения готовности продукции (работ, услуг).

Доходы и расходы признаются в бухгалтерском учете, если они могут быть измерены с достаточной степенью надежности. При формировании финансового результата должно обеспечиваться их соответствие. В работе для каждого субъекта инвестиционной деятельности предложены алгоритмы расчета величины выручки и расходов отчетного периода, а также расходов в незавершенном производстве в зависимости от методов признания доходов; определены условия надежности оценки выручки подрядчика при формировании финансовых результатов.

В работе установлено, что основным направлением совершенствования методологии учета доходов и расходов в производствах с длительным технологическим циклом является безальтернативное применение метода признания дохода по мере готовности работ (услуг). При этом под длительным следует понимать производственный цикл свыше 12 месяцев.

Надежность оценки выручки обеспечивается рациональностью избранного организацией метода определения степени готовности, при невозможности надежного измерения она признается равной произведенным расходам. В связи с тем, что порядок определения степени готовности работ (услуг) нормативно не установлен, предложены варианты ее расчета для субъектов инвестиционно-строительной деятельности.

Проведенное исследование показало, что относительная субъективность оценки выручки в связи с вариантностью методов признания и определения ее величины, не позволяют применять правило Д. Дзаппа (1879-1960): «Доходы всегда очевидны, а расходы всегда сомнительны» для характеристики доходов в производствах с длительным технологическим циклом.

5. Теоретически обоснована целесообразность применения отличной от общеустановленной методики учета выручки в случае несовпадения момента ее признания в бухгалтерском учете и юридически, предложено учетное отражение выручки при методе ее признания по мере готовности работы (услуги)

В работе проведен критический анализ использования счета 46 «Выполненные этапы по незавершенным работам» для отражения выручки в производствах с длительным технологическим циклом выполнения работ (оказания услуг). Согласно Инструкции по применению плана счетов счет 46 применяется для учета выручки по законченным этапам работ, имеющим самостоятельное значение, если они приняты заказчиком в установленном порядке и оплачены. Оплата как условие признания выручки нарушает допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности, согласно которому доходы признаются в бухгалтерском учете независимо от оплаты.

Принятие заказчиком законченных этапов работ означает переход права собственности на результаты работ от подрядчика к заказчику. По общему правилу в учете подрядчика в этом случае должна отражаться выручка и дебиторская задолженность заказчика, а у заказчика - вложения во внеоборотные активы (расходы на строительство) и кредиторская задолженность перед подрядчиком. Однако использование счета 46 предполагает отражение в учете подрядчика дебиторской задолженности заказчика только после завершения всех работ по договору, а поступающая оплата за переданные результаты работ учитывается как авансы полученные, что приводит к искажению информации о состоянии дебиторской и кредиторской задолженности в бухгалтерской отчетности. Кроме того, до полного завершения работ по договору на счете 46 подрядчик учитывает договорную стоимость выполненных этапов работ, которые юридически и в бухгалтерском учете признаны реализованными, что нарушает принцип имущественной обособленности предприятия, согласно которому на балансе предприятия учитывается только имущество, принадлежащее ему на праве собственности. Это, в свою очередь, приводит к двойному учету результатов работ, так как одновременно они учтены заказчиком в составе незавершенного строительства.

...