Методология интегрированного финансового и налогового учета, ориентированного на требования МСФО в инвестиционно-строительной деятельности

Вышеизложенное позволяет сделать вывод, что отличная от общеустановленной методика учета выручки может применяться только в случае несовпадения момента признания выручки в бухгалтерском учете и юридически. Применительно к субъектам инвестиционной деятельности такая ситуация возникает при признании выручки в бухгалтерском учете по мере готовности работы (услуги), и, дополнительно, у подрядчика при признании выручки в учете по этапам выполненных работ, если условиями договора предусмотрена сдача заказчику результата работ после их полного завершения, либо в договоре не установлены условия сдачи результатов работ.

При несовпадении момента признания выручки в бухгалтерском учете и юридически выручка должна отражаться без возникновения дебиторской задолженности заказчика. В связи с этим целесообразно применять счет 46, изменив его название исходя из экономического содержания формируемой на нем информации: счет 46 «Выполненные, но не сданные заказчику работы (услуги)». Поскольку выручка для целей налогообложения признается при условии ее признания юридически, то сумму НДС, начисленную от признанной в учете выручки, следует отражать без возникновения задолженности перед бюджетом на соответствующем субсчете к счету 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиорами».

6. Проведен сравнительный анализ методологии учета доходов и расходов в производствах с длительным технологическим циклом в системе национальных и международных стандартов, определены основные направления их гармонизации

Для определения соответствия методологии учета доходов и расходов в производствах с длительным технологическим циклом в системе национальных стандартов и МСФО в работе структурированы факторы, оказывающие влияние на признание доходов и расходов по договорам подряда в системе МСФО, проведен постатейный сравнительный анализ норм ПБУ 2/94 и МСФО 11 «Договоры подряда» и выделены основные различия (Таблица 2).

Таблица 2 - Основные различия МСФО 11 «Договоры подряда» и ПБУ 2/94 «Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство» при признании доходов и расходов по договорам подряда

Параметры сравнения	МСФО 11 «Договоры подряда»	ПБУ 2/94 «Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство»
Цель стандарта	Разграничение доходов и расходов по договорам подряда между отчетными периодами	Разграничение расходов по договорам подряда между отчетными периодами
Определение объекта бухгалтерского учета	Установлено требование объединения и разделения договоров подряда в целях определения объектов учета. Определены критерии объединения и разделения исходя из экономической взаимосвязи договоров.	Объединение и разделение договоров в целях определения объектов учета возможно, но не обязательно; не определены критерии объединения и разделения договоров
Состав дополнительных доходов по договору подряда и их признание	Определен состав дополнительных доходов, включаемых в выручку по договору (отклонения от условий контракта, претензии и поощрительные платежи); установлены условия признания каждого вида дохода исходя из степени неопределенности, связанной с их получением.	Установлен порядок признания только для согласованной сторонами договорной стоимости работ. Дополнительные доходы, корректирующие выручку, возникают исходя из норм гражданского законодательства РФ, порядок их признания не определен
Состав расходов по договору подряда	Определены классификация и состав расходов в зависимости от порядка их включения в расходы по договору и расходы периода; МСФО 11 содержат более широкий перечень прямых расходов	Классификация и состав расходов определены в отраслевой инструкции; все расходы подлежат включению в расходы по договору путем распределения косвенных расходов
Условие признания доходов и расходов	Надежность оценки финансового результата по договору подряда. Установлены критерии надежности его оценки по видам договоров (договор с фиксированной ценой, договор «затраты-плюс»).	Объем выполненных работ и приходящиеся на них затраты могут быть оценены. Критерии надежности оценки финансового результата по видам договоров не установлены
Методы признания доходов и расходов	Если результат договора не может быть надежно оценен, то выручка признается в размере ожидаемого возмещения затрат, а расходы - в период их возникновения. Если результат по договору надежно оценен, то доходы и расходы признаются безальтернативным методом «по мере готовности».	Подрядчик может применять по своему выбору два метода определения финансового результата: доход по стоимости объекта строительства; доход по стоимости работ по мере их готовности
Определение степени готовности	Приведен открытый перечень способов определения степени готовности	Способы определения степени готовности выполненных работ не установлены
Осмотрительность в признании расходов	Ожидаемое превышение расходов над доходами (убыток) признается немедленно в качестве расходов отчетного периода.	Немедленное признание убытков по договору не предусмотрено
Раскрытие информации в отчетности	Приведен подробный перечень информации, подлежащей раскрытию в пояснениях к финансовой отчетности	Порядок раскрытия информации не установлен

Несоответствие целей сравниваемых стандартов обусловило существенную разницу в подходах к признанию доходов и расходов по договорам подряда. В ПБУ 2/94 в качестве основной учетной проблемы рассматривается вопрос о порядке распределения расходов между отчетными периодами. Это связано с тем, что при любом из методов определения финансового результата, предусмотренных ПБУ 2/94, доходы определяются на основании договора или проектно-сметной документации. Напротив, существенная часть МСФО 11 посвящена учетным принципам признания доходов, поскольку все произведенные по договору расходы признаются расходами периода. Некоторое отступление от требования осмотрительности в признании доходов в МСФО 11 (отказ от юридической трактовки выручки) компенсируется наличием дополнительных условий: критерии признания каждого вида доходов, включаемых в выручку; вариантность признания доходов в зависимости от надежности оценки финансового результата по договору; дифференциация в подходе к признанию финансового результата по видам договоров. Перечисленные условия наряду с классификацией расходов и методами определения финансовых результатов составляют основные принципиальные различия в признании доходов в производствах с длительным технологическим циклом в МСФО 11 и ПБУ 2/94.

Установленные в ПБУ 2/94 правила признания доходов и расходов не позволяют реализовать приоритет интересов пользователей отчетности (своевременность информации) при достижении баланса между уместностью и надежностью информации. В связи с этим считаем, что данный стандарт требует совершенствования, в основу которого должны быть положены нормы МСФО 11. При этом правила этого стандарта должны распространяться на все производства с длительным технологическим циклом.

Вместе с тем, принципы учета доходов и расходов на концептуальном уровне, а также нормы ПБУ 9/99 (в отличие от МСФО в РСБУ договоры подряда не выведены из сферы применения общего стандарта, посвященного доходам) позволяют применять МСФО посредством реализации профессионального суждения в учетной политике организации, не прибегая к режиму трансформации и, тем более, к параллельному учету. В работе определены элементы учетной политики в целях формирования в бухгалтерском учете и представления в бухгалтерской отчетности информации о доходах и расходах в производствах с длительным технологическим циклом в соответствии с требованиями международных стандартов.

7. Предложены учетное отражение средств инвестирования и методики учета расходов на создание и ликвидацию временных зданий, сооружений, приспособлений и устройств у субъектов инвестиционной деятельности, основанные на требовании приоритета содержания перед формой

Продекларированное требование приоритета содержания перед формой не всегда реализуется в действующих в настоящее время в России правилах ведения бухгалтерского учета. Такая ситуация характерна и для системы нормативного регулирования бухгалтерского учета инвестиционно-строительной деятельности.

В частности, аккумулированные на счетах заказчиков (застройщиков) средства инвесторов для финансирования строительства принято учитывать в составе целевого финансирования. Анализ целевого финансирования как объекта бухгалтерского учета показал, что в основу его признания положены два аспекта: целевой характер средств (форма) и возможность приносить экономические выгоды в будущем (экономическое содержание). Получаемые средства инвестирования являются целевыми по форме, но не по содержанию, так как не принесут экономических выгод организации в будущем. При отражении их в учете фиксируется факт возникновения обязательств перед инвесторами, которые будут погашены после завершения строительства при передаче инвестору объекта инвестирования. В связи с этим, считаем, что учет таких средств следует вести на соответствующем субсчете к счету 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» и отражать в балансе в составе краткосрочной и долгосрочной кредиторской задолженности.

Приведенные в Типовых методических рекомендациях по планированию и учету себестоимости строительных работ методики учета расходов на создание и ликвидацию временных зданий, сооружений, приспособлений и устройств устанавливают порядок списания расходов в зависимости от их вида (титульные и нетитульные), что не соответствует требованию приоритета экономического содержания перед формой и, как следствие, приводит к нарушению норм ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов» и 6/01 «Учет основных средств». Указанные методики в настоящее время неприменимы в связи с исключением из действующего Плана счетов счета 30 «Некапитальные работы».

В работе предложены методики учета таких расходов у субъектов инвестиционной деятельности (подрядчиков и заказчиков), в основу которых положено экономическое содержание создаваемых временных зданий, сооружений, приспособлений и устройств как объектов бухгалтерского учета (основные средства, материально-производственные запасы, расходы неинвентарного характера). На основе анализа принципов и методических аспектов формирования и использования резервов предстоящих расходов на создание и ликвидацию временных зданий и сооружений сделан вывод о нецелесообразности формирования резервов в случае возведения временных зданий и сооружений, включаемых в состав основных средств.

8. Предложена модель первоначальной стоимости объекта инвестирования в системе ценностей субъектов инвестиционной деятельности в зависимости от организации процесса инвестирования, уточнен перечень расходов, не включаемых в первоначальную стоимость, предложено их учетное отражение

На основе исследования современных форм организации процесса инвестирования, методологии учета вложений во внеоборотные активы и состава доходов субъектов инвестиционной деятельности предложена модель первоначальной стоимости объекта инвестирования в системе ценностей субъектов инвестиционной деятельности в зависимости от организации процесса инвестирования (Таблица 3).



Таблица 3 - Модель первоначальной стоимости объекта инвестирования в системе ценностей субъектов инвестиционной деятельности в зависимости от организации процесса инвестирования

Затраты, формирующие первоначальную стоимость объекта инвестирования у инвесторов ЙЙ уровня инвестирования (соинвесторов)
Инвентарная стоимость объекта инвестирования (ИСОИ)	Дополнительные затраты инвестора в доле, приходящейся на объект инвестирования (ДЗИ')	Дополнительные затраты соинвестора (ДЗС)
Затраты, формирующие первоначальную стоимость объекта инвестирования у инвесторов Й уровня инвестирования	Затраты на оплату услуг застройщика (генерального инвестора) (Зу)	Инвестиционный доход инвестора Й-го уровня (ИД)	Затраты по кредитам и займам (Зк2)
Инвентарная стоимость объекта инвестирования (ИСОИ)	Дополнительные затраты инвестора (ДЗИ)
Инвентарная стоимость объекта строительства (ИСОС)	Доход заказчика в виде экономии затрат на строительство по смете (Эзак)	Затраты по кредитам и займам (Зк1)	Иные затраты, непосредственно связанные со строительством объекта (Зи)
Затраты на строительно-монтажные работы (Зсмр)	Затраты на приобретение оборудования для объекта строительства (Зо)	Прочие затраты, в т. ч. затраты на оплату услуг заказчика (Зп)

В целях совершенствования методологии учета вложений во внеоборотные активы структурированы факторы, оказывающие влияние на порядок признания затрат на строительство по их технологической структуре в зависимости от условий договора строительного подряда; систематизирован порядок признания затрат, формирующих инвентарную стоимость объекта строительства, а также дополнительных затрат, включаемых в первоначальную стоимость объекта инвестирования у инвесторов первого и второго уровня.

В работе уточнен нормативно определенный состав расходов, не включаемых в первоначальную стоимость объекта строительства, проведен критический анализ использования для их учета счета 08 «Вложения во внеоборотные активы», предложено учетное отражение таких расходов у заказчика и инвестора в составе прочих расходов.

9. Определены и структурированы методические приемы реализации достоверного и добросовестного взгляда при раскрытии информации бухгалтерской отчетности

Рыночно-ориентированная отчетность направлена на реальное отражение состояния бизнеса. Информационный образ финансового положения организации, представляемый в бухгалтерской отчетности, относительно реален, так как, с одной стороны, не все факты хозяйственной деятельности находят отражение в учете. С другой стороны, информационные факты как результат бухгалтерской интерпретации реальных фактов хозяйственной деятельности, отражаемые в бухгалтерском учете, можно квалифицировать лишь как относительно реальные вследствие возможности применения различных методов бухгалтерской интерпретации, являющихся предметом профессионального суждения и определяемых в учетной политике организации.

Доктрина достоверного (правдивого) и добросовестного (реального) взгляда (true and fair view) состоит в определении разумных компромиссов, позволяющих провести информационное обеспечение управления между достоверностью и реальностью. Возникающие противоречия между ними как следствие несоответствия юридического (достоверность) и экономического (реальность) содержания фактов хозяйственной деятельности должны решаться в пользу добросовестности: бухгалтер, благодаря своему профессиональному суждению, должен отразить максимально реальную информацию.

Следование правилам бухгалтерского учета при отражении в учете фактов хозяйственной деятельности обеспечивает достоверность информации. Достоверный информационный образ финансового положения и финансовых результатов организации, представляемый в формах бухгалтерской отчетности, следует рассматривать как минимальную границу реальности. Границы реальности расширяются посредством раскрытия в пояснительной записке учетной политики; корректировки отчетных показателей на последствия условных фактов хозяйственной деятельности и событий после отчетной даты; применения норм ПБУ, непосредственно регламентирующих представление дополнительной информации об отдельных сферах деятельности организации (ПБУ 11/2000 «Информация об аффилированных лицах», ПБУ 12/2000 «Информация по сегментам», ПБУ 16/02 «Информация по прекращаемой деятельности»); раскрытия информации, сопутствующей бухгалтерской отчетности и др. (Рисунок 4). При этом большое значение для обеспечения реальности отчетности имеет представление информации о фактах хозяйственной деятельности, не отражаемых в бухгалтерском учете (фактах заключения и расторжения договоров, изменения конъюнктуры рынка). Годовая бухгалтерская отчетность как совокупность формализованной информации и пояснительной записки представляет достоверный и относительно реальный информационный образ финансового положения и финансовых результатов организации. При этом абсолютная реальность едва ли достижима. 10. Даны рекомендации по раскрытию информации об инвестиционно-строительной деятельности в бухгалтерской отчетности ее субъектов с позиций доктрины достоверного и добросовестного взгляда, проведен критический анализ действующей методики учета событий после отчетной даты

На основе проведенного исследования общих требований к содержанию и структурированию информации в бухгалтерской отчетности, особенностей формирования показателей отчетности субъектов инвестиционной деятельности, обусловленные технологией производства (длительность технологического цикла производства работ) и организационно-правовыми аспектами инвестиционно-строительной деятельности в диссертации разработаны рекомендации по раскрытию информации об инвестиционно-строительной деятельности в бухгалтерской отчетности, позволяющие реализовать принцип достоверного и добросовестного взгляда.

В частности, в условиях вариантности методологических приемов признания выручки в производствах с длительным технологическим циклом для повышения реальности информации отчетности целесообразно безальтернативное использование метода по мере готовности работ, основанного на принципе приоритета содержания перед формой. Его применение позволяет формировать финансовый результат в каждом отчетном периоде по каждому объекту учета и обеспечивает полноту, уместность и своевременность информации бухгалтерской отчетности. При этом информация будет реальной при условии надежного измерения степени готовности.

При формировании показателей отчетности обоснованность определения степени готовности подтверждается с учетом событий после отчетной даты, если данные события признаны существенными. В работе проведен критический анализ действующей методики учета последствий событий после отчетной даты, предложено производить корректировку отраженных в декабре отчетного года событий после отчетной даты в начале нового отчетного года, а не на момент совершения этого события. оценка,

Согласно действующему законодательству, на период строительства заказчик наделяется правами владения, пользования и распоряжения капитальными вложениями. Приведенная норма реализуется в бухгалтерском учете в том, что заказчик на своем балансе учитывает не только принадлежащие ему на праве собственности имущество, и вытекающие из предмета его деятельности обязательства, но и не принадлежащее ему имущество и обязательства, не относящиеся к предмету его деятельности (имущество и обязательства по инвестиционным договорам).



Рисунок 4 - Методические приемы реализации достоверного и добросовестного взгляда при раскрытии информации в бухгалтерской отчетности В процессе исследования установлено, что формальное следование общим правилам формирования показателей бухгалтерской отчетности приводит к искажению реальной картины финансового положения организаций, выполняющих функции заказчиков строительства, в связи с особенностями их деятельности, которые не учтены в рекомендуемых Минфином России формах отчетности, прежде всего, бухгалтерского баланса и отчета о движении денежных средств.

В результате агрегированного представления информации в бухгалтерской отчетности на основании данных счетов бухгалтерского учета статьи отчетности содержат разнородную по своей экономической сущности информацию. Информация об имуществе и обязательствах по инвестиционным договорам является существенной как по характеру, так и по оценке показателей. Для обеспечения реальности информации о финансовом положении организации-заказчика в бухгалтерском балансе в работе предлагается ввести в отчетную форму дополнительные строки для обособленного представления информации об имуществе и обязательствах по инвестиционным договорам в пользу третьих лиц.

Кроме того, у заказчиков возникает проблема при формировании показателей отчета о движении денежных средств, связанная с квалификацией денежных потоков по инвестиционным договорам. По формальным признакам денежные потоки по финансированию строительства можно отнести к инвестиционной деятельности. Однако экономическое содержание требует, чтобы это было собственное строительство, то есть строительство объектов, которые заказчиком будут приняты к учету в состав основных средств. Составленный по формальному признаку отчет о движении денежных средств искажает информацию об изменениях в финансовом положении организации и не позволяет пользователям судить об ее способности генерировать денежные потоки, о финансовой структуре организации, в том числе ликвидности и платежеспособности.

Для реального представления информации о движении денежных потоков предлагается ввести в формат отчета дополнительный раздел «Движение целевых денежных средств по инвестиционным договорам». Его следует расположить в конце отчета и чистые денежные средства по данному разделу не включать в расчет чистого увеличения (уменьшения) денежных средств и их эквивалентов для исключения влияния целевых денежных средств на оценку способности организации генерировать собственные денежные потоки. В этом случае остаток денежных средств на конец отчетного периода в отчете будет определяться путем корректировки их остатка на начало отчетного года на чистое увеличение (уменьшение) денежных средств и их эквивалентов и чистые целевые денежные средства. Информацию об использовании целевых денежных средств целесообразно представить по направлениям: на оплату приобретенных материалов; на оплату строительно-монтажных работ; на прочие расходы.

В диссертации определен состав информации о доходах и расходах, подлежащих раскрытию в пояснительной записке, а также состав дополнительной информации, характеризующей деловую репутацию организации.

Достоверное и реальное представление информации обеспечивает ее полезность и, в конечном итоге, информационную ценность для широкого круга пользователей бухгалтерской отчетности и, прежде всего, инвесторов.

11. Проведен ретроспективный анализ эволюции налогового учета в современной России, определены и охарактеризованы этапы расхождения бухгалтерского и налогового учета, обусловившие выделение налогового учета в качестве самостоятельной подсистемы, установлена тенденция сближения правил финансового и налогового учета

Важным этапом исследования налогового учета, его коммуникационного взаимодействия с финансовым учетом для эффективности функционирования учетной системы хозяйствующего субъекта является изучение эволюции и становле На первом этапе функции бухгалтерского и налогового учета разделялись следующим образом. Бухгалтерский учет был инструментом полного отражения всей хозяйственной деятельности и финансового состояния предприятия.

Рисунок 5 - Эволюция налогового учета в современной России

Налоговый учет представлял собой встроенный элемент бухгалтерского учета, ограничивающий некоторые расходы или хозяйственные действия предприятий, которые создавали им необоснованные с точки зрения интересов государства и хозяйствующих субъектов преимущества. По своей сути он представлял собой корректировку налогооблагаемой базы, сформированной в бухгалтерском учете.

Анализ процесса расхождения бухгалтерского и налогового учета в России в 1992-2001 г.г. показал, что данный процесс отражает общемировые тенденции развития бухгалтерского учета. Экономические преобразования в стране привели к усложнению хозяйственной деятельности предприятий, появлению новых объектов учета (нематериальных активов, ценных бумаг, опционов, фьючерсов), что потребовало совершенствования методологии и разработки новых методик ведения учета. Выход России на международные рынки товаров и капитала выдвинул требование повышения прозрачности отчетности российских предприятий. При этом глобализация мировой экономики вызвала необходимость международной стандартизации учета путем гармонизации национальных систем учета на основе МСФО. В ходе реформирования учета и отчетности в России процесс формирования бухгалтерской информации все в большей степени соответствовал общепризнанным правилам и стандартам, что вошло в противоречие с национально ориентированной системой налогообложения, которая также в этот период переживала процесс становления и развития. В результате, системная бухгалтерская информация перестала соответствовать требованиям налогового законодательства при исчислении налога на прибыль.

Выделение в 2002 г. налогового учета как подсистемы бухгалтерского учета связано с требованием обязательности ведения налогового учета, установленным в Главе 25 «Налог на прибыль организаций» НК РФ. Глава 25 НК РФ концептуально изменила порядок исчисления налоговой базы по налогу на прибыль и систему взаимоотношений бухгалтерского и налогового учета. Основное отличие исчисления налоговой базы по правилам главы 25 НК РФ от ранее действовавшего порядка состоит в том, что законодательство не соотносит налоговый и финансовый результат деятельности.

В дальнейшем многочисленные поправки в Налоговый кодекс РФ в большинстве своем усложняли и уточняли правила налогообложения и способствовали все большему обособлению налогового учета.

Тенденция сближения правил бухгалтерского и налогового учета наметилась в 2005 г. в связи с внесением соответствующих изменений в НК РФ (состав прямых расходов, оценка незавершенного производства и др.) и стандарты бухгалтерского учета (изменение классификации доходов и расходов, упразднение суммовых разниц и др.). Систематизация взаимоотношений финансового и налогового учета осуществляется через механизм учета налоговых разниц.

12. Теоретически обоснована целесообразность интегрированной системы налогового учета, определены методологические основы ее организации

Организация системы налогового учета подразумевает определение совокупности показателей, прямо или косвенно влияющих на размер налоговой базы по налогу на прибыль, критериев их систематизации в регистрах налогового учета, а также порядка ведения учета, формирования и отражения в регистрах информации об объектах учета.

При этом под объектами налогового учета следует понимать хозяйственные операции, осуществляемые налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода, формирующие или оказывающие влияние на формирование доходов и расходов для целей налогообложения прибыли, как в данном отчетном (налоговом) периоде, так и в последующие (в том числе через алгоритм расходов будущих периодов, формирование стоимости имущества).

Критерии систематизации показателей в регистрах налогового учета и порядок ведения учета определяются избранной системой налогового учета (автономная или интегрированная). В свою очередь, выбор системы налогового учета определяется рядом факторов: величиной организации, условиями хозяйствования, применяемой учетной технологией, профессиональным уровнем работников бухгалтерской службы и др. При этой следует исходить из требования рациональности ведения учета.

Исследования показали, что объекты налогового учета, его функции и задачи являются частью объектов, функций и задач бухгалтерского учета. Применение автономной системы налогового учета неизбежно ведет к дублированию информации в регистрах бухгалтерского и налогового учета, что не соответствует принципу рациональности. В связи с этим считаем целесообразным организацию интегрированной системы налогового учета.

Интеграция налогового и бухгалтерского учета базируется на следующих методологических принципах: объекты и задачи налогового учета являются частью объектов и задач бухгалтерского учета; единый сбор и обработка данных (первичный учет) и единый временной отчетный интервал; единство требований к формированию учетных регистров; единство экономического содержания объектов учета.

13. Разработана модель финансово-налоговой системы учета доходов и расходов, основанная на коммуникативном взаимодействии финансового и налогового учета посредством адаптации действующего Плана счетов к правилам налогового учета

Интегрированная система налогового учета предполагает рациональную организацию учетного процесса на основе коммуникационного взаимодействия с подсистемой бухгалтерского финансового учета. Предлагаемая модель финансово-налоговой системы учета доходов и расходов представлена на рисунке 6.



Рисунок 6 - Модель финансово-налоговой системы учета доходов и расходов

Взаимодействие финансовой и налоговой подсистем осуществляется в процессе генерирования выходной информации (финансовой и налоговой отчетности). Основу информационного взаимодействия составляет единый сбор и обработка данных и единый временной отчетный интервал.

При интегрированной системе налогового учета информационное взаимодействие осуществляется на основе системы счетов бухгалтерского учета и записей на них, что обеспечивает системность формирования данных налогового учета. При этом необходимо такое построение системы счетов, которое бы обеспечило формирование информации для целей бухгалтерской и налоговой отчетности, не нарушая целостности учета. Этот принцип реализуется при разработке рабочего плана счетов посредством выделения счетов для раздельного учета доходов и расходов, учитываемых в целях налогообложения по правилам бухгалтерского учета, а также учитываемых в особом порядке и не принимаемых в расчет налоговой базы.

Такая система счетов позволяет не дублировать информацию бухгалтерского финансового учета в налоговом учете о тех доходах и расходах, оценка и порядок признания которых в бухгалтерском и налоговом учете совпадают. Бухгалтерские учетные регистры по таким счетам используются в качестве регистров налогового учета. Доходы и расходы, оценка и порядок признания которых для целей налогообложения отличается от правил бухгалтерского учета, подлежат трансформации в первичных документах налогового учета (бухгалтерских справках) или в аналитических регистрах налогового учета. Рассматриваемая систематизация доходов и расходов на счетах бухгалтерского учета используется не только для налогового учета, но внутри подсистемы финансового учета как источник информации для ведения учета налоговых разниц. В частности, выделение на отдельных счетах доходов и расходов, не признаваемых для целей налогообложения, позволяет системно формировать информацию о постоянных налоговых разницах. Вместе с тем, информация бухгалтерских учетных регистров о доходах и расходах, признаваемых в налоговом учете в особом порядке, недостаточна для ведения аналитического учета временных налоговых разниц. Источником такой информации могут быть данные аналитических регистров налогового учета и бухгалтерских справок. Таким образом, информационное взаимодействие финансового и налогового учета характеризуется наличием прямых и обратных связей между ними, что обеспечивает единство финансово-налоговой системы учета доходов и расходов.

Предлагаемая интегрированная система налогового учета, основанная на адаптации действующего Плана счетов к правилам главы 25 НК РФ, в наибольшей степени соответствует принципу рациональности ведения учета, так как она обеспечивает: системность и прозрачность в формировании данных налогового учета, что повышает возможности контроля правильности определения налоговой базы по налогу на прибыль; единство учетного процесса, позволяющего формировать информацию для бухгалтерской и налоговой отчетности, и, тем самым, представляет собой вариант решения одной из задач повышения качества формируемой в бухгалтерском учете информации, которая в Концепции развития бухгалтерского учета и отчетности в РФ на среднесрочную перспективу определена как главная в области бухгалтерского учета: обеспечение относительной независимости организации учетного процесса от какого-либо определенного вида отчетности.

14. Предложены основные этапы и процедуры методики организации интегрированной системы налогового учета исходя из двух целевых установок финансовой и налоговой политики организации: «минимизация расходов на ведение учета» и «максимальная бухгалтерская прибыль - минимальная налогооблагаемая прибыль»

Создание интегрированной системы налогового учета предполагает такую методологическую и организационно-техническую основу, которая позволит наиболее рационально вести финансовый и налоговый учет. Разработанная методика организации налогового учета представлена на рисунке 7.

Выбор способов ведения учета определяется финансовой и налоговой политикой, в основу которых может быть полужена одна из следующих целей, преследуемых организацией:

- снижение временных и финансовых затрат на ведение учета;

- формирование двух показателей прибыли: максимальной бухгалтерской (для повышения инвестиционной привлекательности организации и реализации дивидендной политики) и минимальной налогооблагаемой (для оптимизации налоговых платежей).

Реализация первой цели достигается путем максимального сближения финансового и налогового учета.

Методологическую основу сближения двух видов учета составляет установление единых правил учета в пределах норм действующего бухгалтерского и налогового законодательства (в части оценки объектов учета и порядка признания), а организационно-техническую - технология ведения учета (организация документооборота, адаптация плана счетов к правилам главы 25 НК РФ, определение системы регистров).

Вторая цель достигается путем выбора таких вариантов учета, которые обеспечивают в налоговом учете максимальную величину расходов, а в бухгалтерском - минимальную. В данном случае сближение финансового и налогового учета может быть обеспечено только рациональной организацией учетного процесса, основанной на адаптации плана счетов к правилам налогового учета.

Исходя из рассматриваемых целей, в диссертации предложена методика разработки рабочего плана счетов, основанного на адаптации действующего плана счетов к правилам налогового учета, и разработаны два варианта методического раздела учетной политики:

I-ый вариант основан на максимальном сближении правил бухгалтерского и налогового учета в целях снижения расходов на ведение учета;

II-ой вариант предполагает применение разных способов учета с целью формирования максимальной бухгалтерской прибыли и минимальной налогооблагаемой прибыли.

Предлагаемая методика организации налогового учета позволяет реализовать альтернативные целевые установки финансовой и налоговой политики организации посредством рациональной организации учетного процесса, обеспечивающего формирование информации для бухгалтерской и налоговой отчетности.



Рисунок 7 - Основные этапы и процедуры методики организации интерированной системы налогового учета

ОСНОВНЫЕ ВЫВОДЫ

Строительный бизнес характеризуется длительностью производственного цикла, что наряду с ресурсоемкостью требует значительных инвестиций. Информация бухгалтерской отчетности субъектов строительного бизнеса должна обеспечить всем пользователям отчетности не только полноту и достоверность данных, но и высокую информационную ценность отчетных показателей, учитывающих информационные ожидания пользователей, прежде всего, потенциальных инвесторов, для принятия ими экономических (в том числе инвестиционных) решений. Она должна быть направлена на отражение реального состояния бизнеса.

На основе доктрины достоверного и добросовестного взгляда в диссертации представлены предложения по раскрытию информации об инвестиционно-строительной деятельности в бухгалтерской отчетности ее субъектов, способствующие повышению реальности информационного образа финансового положения и финансовых результатов деятельности организации. Предложения касаются содержания бухгалтерского баланса и отчета о движении денежных средств; раскрытия в пояснительной записке информации об учетной политике, информации, характеризующей деловую активность и репутацию организации, а также другой дополнительной информации расширяющий информационный образ финансового положения организации. Нами структурированы методические приемы реализации достоверного и добросовестного взгляда при раскрытии информации в бухгалтерской отчетности.

Представленные выводы и предложения содержат научную новизну и имеют практическую значимость. Материалы диссертации могут быть использованы в качестве научной базы для последующих исследований.



Основные публикации по теме диссертации

Статьи в изданиях, рекомендованных ВАК

1. Малявкина, Л.И. Корректировка прибыли в целях налогообложения при реализации основных средств / Н.А. Лытнева, Л.И. Малявкина // Бухгалтерский учет.- 1999. - № 4, 5 - 1,8 п.л. (авторских - 0,9 п.л.).

2. Малявкина, Л.И. Льгота по прибыли, направленной на финансирование капитальных вложений / Н.А. Лытнева, Л.И. Малявкина // Бухгалтерский учет.- 2000. - № 5,6,7 - 2,0 п.л. (авторских 1,0 п.л.).

3. Малявкина, Л.И. Определение первоначальной стоимости основных средств / Н.А. Лытнева, Л.И. Малявкина // Бухгалтерский учет.- 2000. - № 8 - 1,0 п.л. (авторских 0,5 п.л.).

4. Малявкина, Л.И. Налогообложение транспортных средств предприятия / Л.И. Малявкина // Бухгалтерский учет.- 2000. - № 23 - 1,0 п.л.

5. Малявкина, Л.И. Определение амортизационной политики предприятия / Л.И. Малявкина //Бухгалтерский учет.- 2000. - № 24 - 0,8 п.л.

6. Малявкина, Л.И. Учет НДС по операциям с основными средствами / Л.И. Малявкина // Бухгалтерский учет.- 2001. - № 7 - 1,4 п.л.

7. Малявкина, Л.И. Учет НДС при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления / Л.И. Малявкина // Бухгалтерский учет.- 2001. - № 10. - 1,1 п.л.

8. Малявкина, Л.И. Оценка и инвентаризация активов и пассивов организации / Л.И. Малявкина // Бухгалтерский учет.- 2001. - № 23,24 - 2,6 п.л.

9. Малявкина, Л.И. Учет приобретения объектов интеллектуальной (промышленной) собственности / Т.Ю. Феофилова, Л.И. Малявкина // Бухгалтерский учет.- 2002. - № 6 - 0,8 п.л. (авторских 0,4 п.л.).

10. Малявкина, Л.И. Бухгалтерский и налоговый учет расходов на ремонт основных средств / Л.И. Малявкина // Бухгалтерский учет.- 2002. - № 9 - 1,3 п.л.

11. Малявкина, Л.И. Организация налогового учета /Л.И. Малявкина // Бухгалтерский учет.- 2002. - № 10 - 1,5 п.л.

12. Малявкина, Л.И. Инвентаризация имущества и обязательств / Л.И. Малявкина // Бухгалтерский учет.- 2002. - № 23 - 1,2 п.л.

13. Малявкина, Л.И. Учет резервов предстоящих расходов на ремонт основных средств /Л.И. Малявкина // Бухгалтерский учет.- 2003. - № 5 - 0,5 п.л.

14. Малявкина, Л.И. Налоговый учет резервов предстоящих расходов на ремонт основных средств /Л.И. Малявкина // Бухгалтерский учет.- 2003. - № 6 - 0,5 п.л.

15. Малявкина, Л.И. Налоговый учет затрат организации на проведение НИОКР /Л.И. Малявкина // Бухгалтерский учет.- 2003. - № 13 - 0,7 п.л.

16. Малявкина, Л.И. Бухгалтерский учет затрат организации на НИОКР / Л.И. Малявкина // Бухгалтерский учет.- 2003. - № 15 - 1,2 п.л.

17. Малявкина, Л.И. Учет продаж в многопрофильных организациях / Л.И. Малявкина // Бухгалтерский учет.- 2003. - № 23 - 0,8 п.л.

18. Малявкина, Л.И. Особенности отражения в отчетности затрат, незавершенного производства, готовой продукции / Л.И. Малявкина // Бухгалтерский учет.- 2003. - № 24 - 0,5 п.л.

19. Малявкина, Л.И. Учет в организациях, применяющих разные режимы налогообложения / Л.И. Малявкина // Бухгалтерский учет.- 2004. - № 7 - 0,8 п.л.

20. Малявкина, Л.И. Учет затрат на капитальные вложения в арендованные основные средства / Л.И. Малявкина // Бухгалтерский учет.- 2004. - № 13 - 0,6 п.л.

21. Малявкина, Л.И. Учет основных средств при упрощенной системе налогообложения / Л.И. Малявкина // Бухгалтерский учет.- 2004. - № 24 - 1,2 п.л.

22. Малявкина, Л.И. Учет объектов интеллектуальной собственности / Л.И. Малявкина // Бухгалтерский учет.- 2005. - № 3 - 0,8 п.л.

23. Малявкина, Л.И. Вычеты НДС при ввозе оборудования на таможенную территорию России / Л.И. Малявкина // Бухгалтерский учет.- 2005. - № 5 - 1,0 п.л.

24. Малявкина, Л.И. Формирование регистров налогового учета / Л.И. Малявкина // Бухгалтерский учет.- 2005. - № 11,12 - 1,2 п.л.

25. Малявкина, Л.И. Налоговый учет доходов и расходов обслуживающих производств и хозяйств / Л.И. Малявкина // Бухгалтерский учет.- 2005. - № 13 - 1,0 п.л.

26. Малявкина, Л.И. Учет и налогообложение безвозмездной передачи имущества, работ, услуг / Л.И. Малявкина // Бухгалтерский учет.- 2005. - № 15 - 1,0 п.л.

27. Малявкина, Л.И. Вычеты НДС при строительстве / Л.И. Малявкина // Бухгалтерский учет.- 2006. - № 12 - 0,8 п.л.

28. Малявкина, Л.И. Вычеты и восстановление НДС по приобретенным основным средствам / Л.И. Малявкина // Бухгалтерский учет.- 2006. - № 9, 10. - 1,8 п.л.

29. Малявкина, Л.И. Учет временных зданий и сооружений в строительстве / Л.И. Малявкина // Бухгалтерский учет.- 2007. - № 9. - 0,7 п.л.

30. Малявкина, Л.И. Признание доходов и расходов по договорам строительного подряда / Л.И. Малявкина // Бухгалтерский учет.- 2007. - № 11. - 0,7 п.л.

31. Малявкина, Л.И. Особенности формирования бухгалтерской отчетности заказчика строительства / Л.И. Малявкина // Бухгалтерский учет.- 2008. - № - 0,8 п.л.

Монографии

32. Малявкина, Л.И. Проблематика перспективного развития строительной отрасли. Становление и развитие инновационного предпринимательства: монография / Е.В. Сибирская, Е.Е. Конобеева, О.Е. Конобеева и др.; Под общ. ред. проф. Н.И. Лыгиной. - Книга 2. - СПб: ИНФО-ДА, 2006. - 261 с., - 16,31 п.л. (авторских - 1,25 п.л.)

33. Малявкина, Л.И. Теоретические основы системы бухгалтерского учета в строительной отрасли. Стратегическое развитие экономических систем: теория и практика: монография / Н.И. Лыгина, Г.А. Гетьман, Т.А. Журавлева и др.; Под общ. ред. проф. Н.И. Лыгиной. - Книга 2. - СПб: ИНФО-ДА, 2006. - 281 с., - 17,5 п.л. (авторских - 1,56 п.л.)

34. Малявкина, Л.И. Гармонизация российских и международных стандартов учета и отчетности в инвестиционно-строительной деятельности. Развитие инновационной структуры на основе активизации инвестиционной деятельности: монография / Н.И. Лыгина, Г.А. Гетьман, Т.А. Журавлева и др.; Под общ. ред. проф. Н.И. Лыгиной. - Книга 2. - СПб: ИНФО-ДА, 2007. - 281 с., - 17,5 п.л. (авторских - 1,4 п.л.)

35. Малявкина, Л.И. Модели учета расходов периода в системе МСФО как основа совершенствования учета расходов в строительстве. Организация и управление социально-экономическими системами. / Н.И. Лыгина, Г.А. Гетьман, Т.А. Журавлева и др.; Под общ. ред. проф. Н.И. Лыгиной. - Книга 2. - СПб: ИНФО-ДА, 2007. - 281 с., - 17,5 п.л. (авторских - 1,2 п.л.)

Учебные пособия и учебники

Рекомендовано УМО в области финансов, учета и мировой экономики в качестве учебного пособия для студентов, обучающихся по специальности «Бухгалтерский учет, анализ и аудит»

36. Малявкина, Л.И. Информация по сегментам и прекращаемой деятельности / Л.И. Малявкина, С.П. Суворова - Орел: издательство «ОрелГИЭТ», 2004. - 140 с., - 7 п.л., (авторских 3,5 п.л.)

37. Малявкина, Л.И. Практикум по бухгалтерской (финансовой) отчетности: учеб. пособие для студентов, обучающихся по специальности «Бухгалтерский учет, анализ и аудит» / Л.И. Малявкина, С.П. Суворова. - М.: Вершина, 2004. - 272 с. - 17,0 п.л. (авторских - 8,5 п.л.)

Прочие учебные пособия

38. Малявкина, Л.И. Учет финансовых результатов, использования прибыли и капитала: Практикум / Л.И. Малявкина. - ОрелГИЭТ, 2004. - 7,7 п.л.

39. Малявкина, Л.И. Бухгалтерский учет: Учебник / Н.А. Лытнева, Л.И. Малявкина, Т.В. Федорова - М.: ФОРУМ-М, 2006. - 496 с. - 31 п.л., (авторских - 12,5 п.л.)

Научно-практические издания

40. Основные средства предприятий (организаций). Правовая основа, налогообложение, бухгалтерский учет. (Раздел П «Комментарий законодательно-нормативных актов об учете и налогообложении основных средств предприятий (организаций). - М.: Библиотечка «Российской газеты», 2001. - 11 п.л. (авторских - 5,4 п.л.).

41. Налоговый учет / Абрамова Н.В., Князев Р.В. и др. - М.: ЗАО «Издательский Дом «Главбух»; 2002. - 19 п.л. (авторских - 4,3 п.л.).

42. Малявкина, Л.И. Бухгалтерский и налоговый учет основных средств - М.: ЗАО «Издательский Дом «Главбух»; 2003. - 288 с. («Бухгалтерская панорама»). - 18,0 п.л.

43. Комментарии к Положениям по бухгалтерскому учету. Т. 2/ Под общ. ред. М.П. Кочкина. - М.: ЗАО «Издательский Дом «Главбух»; 2004. - 400 с. - 25 п.л. (авторских - 7,0 п.л.).

44. Малявкина, Л.И. Раздельный учет / Л.И. Малявкина. - М.: ООО «Вершина», 2004. - 320 с. - 20 п.л.

45. Налоговый учет в 2004 году./ Под общ. ред. М.П. Кочкина. - М.: ООО «Вершина», 2004. - 400 с.: с табл., 25 п.л. (авторских -7 п.л.).

46. Малявкина, Л.И. Основы налогового учета / Л.И. Малявкина. - М.: ООО «Вершина», 2005. - 352 с. - 22 п.л.

47. Малявкина, Л.И. Налоговый учет доходов и расходов / Л.И. Малявкина. - М.: ООО «Вершина», 2005. - 272 с. - 17 п.л.

48. Малявкина, Л.И. Налоговый учет отдельных операций / Л.И. Малявкина. - М.: ООО «Вершина», 2005. - 240 с. - 15 п.л.

49. Малявкина, Л.И. Налоговый учет доходов и расходов./ Л.И. Малявкина. - 2-е изд., перераб. и доп. - М.: ООО «Вершина», 2006. - 352 с.: с табл. - 21 п.л.

50. Малявкина, Л.И. Основные средства. Бухгалтерский и налоговый учет / Л.И. Малявкина. - М.: ООО «Вершина», 2006. - 280 с.: ил., табл. -17,5 п.л.

Статьи в профессиональных журналах и научных сборниках

51. Малявкина, Л.И. Определение льготы по налогу на прибыль при осуществлении капитальных вложений / Н.А. Лытнева, Л.И. Малявкина //Деловой Орел. - 2000. - № 12,13. - 2,5 п.л. (авторских - 1,5 п.л.).

52. Малявкина, Л.И. Комментарий к главе 21 «Налог на добавленную стоимость» части второй НК РФ / Л.И. Малявкина // Деловой Орел. - 2000. - № 20, 21, 22, 23. - 3 п.л.

53. Малявкина, Л.И. Незавершенное строительство для собственных нужд / Л.И. Малявкина // Деловой Орел. - 2001.- № 17,18. - 1,1 п.л.

54. Малявкина, Л.И. Формирование и отражение в отчетности информации о затратах и готовой продукции / Л.И. Малявкина // Аудиторские ведомости. - 2004.- № 1. - 1,5 п.л.

55. Малявкина, Л.И. Определение размера льготы по налогу на прибыль при ее использовании на финансирование капитальных вложений / Н.А. Лытнева, Л.И. Малявкина // Рыночная экономика в современных условиях. Сб. научных трудов Межвузовской научно-практической конференции. - Орел: ОКИ, 1995. - 0,3 п.л. (авторских - 0,15 п.л.).

56. Малявкина, Л.И. Понятие и назначение учетной политики предприятия / Н.А. Лытнева, Л.И. Малявкина //Формирование рыночных отношений: опыт и проблемы. Сб. научных трудов Межвузовской научно-практической конференции. - Орел: ОКИ, 1996. - 0,2 п.л. (авторских - 0,1 п.л.).

57. Малявкина, Л.И. Моделирование факторных систем управления прибылью предприятия / Н.А. Лытнева, Л.И. Малявкина // Исследование в области гуманитарных наук. Сб. научных трудов Межвузовской научно-практической конференции. - Орел: ГТУ, 1998. - 0,4 п.л. (авторских - 0,2 п.л.).

58. Малявкина, Л.И. Компьютерное моделирование в бухгалтерском учете / Н.А. Лытнева, Л.И. Малявкина // Компьютерные технологии в обучении и научных исследованиях. Тезисы Международной научно-практической конференции. - Орел: ГАУ, 1999. - 0,5 п.л. (авторских - 0,25 п.л.).

59. Малявкина, Л.И. Определение первоначальной стоимости объектов основных средств / Н.А. Лытнева, Л.И. Малявкина //Социально-экономические и политические проблемы: региональный аспект в условиях корректировки курса реформ. Тезисы Межвузовской научно-практической конференции. - Орел: ОКИ, 1999. - 0,2 п.л. (авторских - 0,1 п.л.).

60. Малявкина, Л.И. Учет источников финансирования капитальных вложений / Н.А. Лытнева, Л.И. Малявкина //Социально-экономические и политические проблемы: региональный аспект в условиях корректировки курса реформ. Тезисы Межвузовской научно-практической конференции. - Орел: ОКИ, 1999. - 0,2 п.л. (авторских - 0,1 п.л.).

61. Малявкина, Л.И., Налоговые последствия амортизационной политики / Н.А. Лытнева, Л.И. Малявкина, Е. Сосновская // Проблемы бухгалтерского учета и аудита в России в условиях перехода к международным стандартам. Тезисы Межвузовской научно-практической конференции. - Орел: ОКИ, 2000. - 0,4 п.л. (авторских - 0,1 п.л.).

62. Малявкина, Л.И. Оценка основных средств: противоречия в нормативном регулировании / Н.А. Лытнева, Л.И. Малявкина, Е. Козлова // Проблемы бухгалтерского учета и аудита в России в условиях перехода к международным стандартам. Тезисы Международной научно-практической конференции. - Орел: ОКИ, 2000. - 0,5 п.л. (авторских - 0,15 п.л.).

63. Малявкина, Л.И. Льгота по налогу на прибыль при долевом участии в строительстве: порядок определения и учет источников финансирования / Н.А. Лытнева, Л.И. Малявкина //Экономика, общество, личность на рубеже ХХ1 века. Сб. научных трудов Межвузовской научно-практической конференции. - Орел: ОКИ, 2000. - 0,3 п.л. (авторских - 0,15 п.л.).

64. Малявкина, Л.И. Структура капитала и инвестиционная деятельность / Н.А. Лытнева, Л.И. Малявкина // Экономика, общество, личность на рубеже ХХ1 века. Сб. научных трудов Межвузовской научно-практической конференции. - Орел: ОКИ, 2000. - 0,2 п.л. (авторских - 0,1 п.л.).

65. Малявкина, Л.И. Применение компьютерных технологий в научно-исследовательских работах студентов / Н.А. Лытнева, Л.И. Малявкина // Компьютерные технологии в учебном процессе и научных исследованиях. Сб. научных трудов Межвузовской научно-практической конференции. - Орел: ГАУ, 2000. - 0,5 п.л. (авторских - 0,25 п.л.).

66. Малявкина, Л.И. Налоговый учет расходов на ремонт основных средств / Л.И. Малявкина, О.Л. Корогодина //Проблемы становления, тенденции реформирования и государственное регулирование экономики России. Сб. научных трудов Межвузовской научно-практической конференции. - Орел: ОКИ, 2002. - 0,1 п.л. (авторских - 0,05 п.л.).

67. Малявкина, Л.И. Амортизация основных средств для целей налогообложения / Л.И. Малявкина, Е.А. Боброва // Проблемы становления, тенденции реформирования и государственное регулирование экономики России. Сб. научных трудов Межвузовской научно-практической конференции. - Орел: ОКИ, 2002. - 0,1 п.л. (авторских - 0,05 п.л.).

68. Малявкина, Л.И. Определение системы налогового учета в коммерческих организациях / Малявкина Л.И. //Проблемы развития бухгалтерского учета, анализа и контроля в современных условиях. Сб. научных трудов Межвузовской научно-практической конференции. - Орел: ОКИ, 2002. - 0,5 п.л.

69. Малявкина, Л.И. Резервы расходов на ремонт основных средств в бухгалтерском и налоговом учете / Л.И. Малявкина // Социально-экономическое развитие постсоветской России: региональный аспект. Сб. научных трудов Межвузовской научно-практической конференции. - Орел: ОКИ, 2003. - 0,2 п.л.

70. Малявкина, Л.И. Принципы организации налогового учета доходов и расходов по деятельности обслуживающих производств и хозяйств / Л.И. Малявкина //Современные аспекты и проблемы региональной экономики. Сб. научных трудов Международной научно-практической конференции. - Орел: ОГИЭТ, 2005. - 0,2 п.л.

...