Методологические и институциональные проблемы аудита

Размещено на http://www.allbest.ru/

На правах рукописи

Специальность 08.00.12 - Бухгалтерский учет, статистика

Автореферат

диссертации на соискание ученой степени доктора экономических наук

МЕТОДОЛОГИЧЕСКИЕ И ИНСТИТУЦИОНАЛЬНЫЕ ПРОБЛЕМЫ АУДИТА

Ким Н.В.

Краснодар - 2008

Диссертация выполнена на кафедре бухгалтерского учета и аудита
Уральского социально-экономического института Академии труда
и социальных отношений

Научный консультант:

доктор экономических наук, профессор Рассказова-Николаева Светлана Алексеевна

Официальные оппоненты:

доктор экономических наук, профессор Панкова Светлана Валентиновна

доктор экономических наук, профессор Зырянова Татьяна Владимировна

доктор экономических наук, профессор Жминько Сергей Иванович

Ведущая организация - Государственный университет управления (г. Москва)

Защита состоится 26 сентября 2008г. в 9 часов на заседании диссертационного совета Д 220.38.02. при ФГОУ ВПО «Кубанский государственный аграрный университет» по адресу:

350044, г. Краснодар, ул. Калинина, 13, ауд. 209 главного учебного корпуса

С диссертацией можно ознакомиться в библиотеке ФГОУ ВПО «Кубанский государственный аграрный университет»

Автореферат разослан 26 августа 2008г.

Ученый секретарь диссертационного совета П.С. Бондаренко

1. Общая характеристика работы

Актуальность темы исследования. Появление и быстрое развитие аудита в России вызвано формированием рыночных отношений. Рынок нуждается в свободном, равноправном партнерстве. Аудит аккумулирует в себе необходимый информационный потенциал экономики хозяйствующих субъектов, государства, а следовательно, приобретает ранее несвойственную ему характеристику - становится непосредственной производительной силой общества.

Системы бухгалтерского учета развитых стран представляют сведения, доступные для пользователя. Данные бухгалтерской отчетности позволяют оценить рыночные изменения, коммерческие риски, прогнозировать и анализировать сценарии поведения конкурентов и принимать эффективные решения при условии достоверности данных бухгалтерской отчетности.

В связи с этим научные и прикладные изыскания западных и отечественных ученых направлены на повышение эффективности экономических механизмов, на формирование методов получения достоверных учетных данных, обладающих высокой прогностической ценностью.

Современный этап социально-экономического развития России выявил ряд важнейших вопросов, связанных c развитием различных форм хозяйствования и интеграцией страны в мировое сообщество. Это, в свою очередь, требует кардинальных изменений в управлении экономикой, перестройки системы организации, методологии контроля за ее функционированием, от эффективного научно-практического решения которых, будет зависеть экономический потенциал Российского государства, устойчивость его экономических и политико-правовых структур. В ряду этих вопросов важнейшее место занимает аудит как системное экономико-правовое и историко-культурное явление.

Практические проблемы современного экономического развития страны связаны с нерешенностью важнейших теоретических вопросов в сфере аудита. Одним из них, на наш взгляд, является определение статуса аудита как формы научного знания. Это, в свою очередь, предполагает четкое определение предмета аудита, отсутствующее не только в отечественной, но и зарубежной экономической литературе.

Недостаточная разработанность методологии аудита ведет к снижению эффективности деятельности не только отдельных аудиторских организаций, хозяйствующих субъектов, но и всей экономики страны.

Определение статуса аудита как связующего звена между государством и гражданским обществом, его институциональных характеристик, системного и предметного содержания позволит идентифицировать аудит как своеобразную экономико-институциональную модель, логико-математический инструментарий которой позволит определить истинность аудита и явится предпосылкой для создания важнейшего стандарта аудита.

Российский аудит, являясь экономико-правовым и социальным институтом, должен стать гарантом выхода российской экономики на качественно новый уровень, соответствующий мировым стандартам.

Степень научной разработанности проблемы. Исследование принципов международной системы аудита, его методологии, теории и практики нашли отражение в трудах Р. Адамса, Х. Андерсона, А. Аренса, М. Бениса, А. Брюне, И. Гариссона, М. Готлиба, Р. Доджа, К. Друри, Д. Кармайкла, Дж. Лоббека,

Р. Монтгомери, Б. Нидлза, Р. Рафехсо, Дж. Риса, Д. Робертсона, З. Энтони и др.

В России вопросам теории аудита и истории его развития посвящены исследования С.М. Бычковой, А.В. Газаряна, Г.И. Козловой, Г.Б. Полисюк, Н.М. Сандуленко, Я.В. Соколова, Г.И. Сухачевой, К.Л. Угольникова в которых несмотря на богатую содержательность, аудит не рассматривается как культурно-исторический феномен.

Среди наиболее значимых работ российских ученых, посвященных вопросам качества аудита, в том числе и внутреннего, внедрения стандартов аудита необходимо отметить работы Л.Ф. Аксененко, Л.А. Головниной, Ю.А. Данилевского, С.И. Жминько, Ф.В. Зайнетдинова, Т.В. Зыряновой, В.Б. Ивашкевича, Т.И. Кисилевич, С.В. Панковой, В.П. Суйца, А.Д. Шеремета и др.

Положения теории аудита, многочисленные подходы к методике и методологии его проведения рассматриваются в трудах российских ученых - В.Д. Андреева, С.М. Бычковой, О.В. Голосова, Е.М. Гутцайта, Н.М. Заварихина, Ю.Ю. Кочинева, М.В. Мельник, О.А. Мироновой, В.И. Петровой, В.И. Подольского, Я.В. Соколова, В.П. Суйца, В.В. Скобары, А.А. Терехова, А.А. Шапошникова, А.Д. Шеремета и др.

Однако ряд актуальных вопросов аудиторской деятельности до сих пор мало изучен и остается вне поля научных изысканий. За рамками исследования остается направление, связанное с разработкой четкой концепции развития аудита. Это уводит аудит от осуществления им такой важнейшей функции как прогностичность, которая способна определить тенденции развития экономики России и ее полномасштабной включенности в мировую экономику.

Наибольшее значение в теории аудита имеет понятие достоверности отчетности, основанной на существенности, понимаемой нами как критерий истинности аудита. Принцип существенности в аудите является своего рода фундаментом, гарантией для выражения профессионального мнения и применяется при решении многих задач.

По вопросу определения существенности высказываются самые разные точки зрения такими зарубежными и отечественными специалистами как, например, Р. Адамс, В. Андреев, Э. Аренс, Дж. Лоббек, В. Бондаренко, С. Бычкова, Д. Карлмайкл, М. Бенис, Дж. Робертсон, В. Скобара, В. Соколов, А. Терехов и др.

Рекомендованные методики расчета уровня существенности в обязательном аудите, применяемые в большей части аудиторских фирм, имеют серьезные недостатки, анализу которых посвящены работы ряда специалистов в области теории и практики аудита (П.П. Баранов, Е.И. Балалова, Н.Д. Бровкина, Е.М. Ботвинник, Е.М. Гутцайт, О.В. Каурова, Д.С. Лутов, Е.А. Мизиковский, Ж.А. Морозова, Е. Б. Субботина, А. А. Шапошников и др.).

Главным недостатком названных методик является отсутствие в них связи с общей концепцией аудита, в основе которой лежат интересы пользователей отчетности. Кроме того, при определении существенности отсутствует логическое и эмпирическое обоснование набора базовых показателей отчетности, а также долей, применяемых к данным показателям. Эти недостатки значительно снижают, на наш взгляд, эффективность использования методик на практике, так как могут отрицательно сказаться на истинности аудита.

Проблема истинности аудита обретает важное теоретическое и прикладное значение. В научной литературе существуют разные варианты определения истинности и истины: в философии, логике, математике, юриспруденции (О. Александров, М. Андрющенко, Ф. Бэкон, Д. Дидро, И. Кант, Г. Левин, В. Лекторский, В. Ленин, К. Маркс, А. Прохоров, Б. Спиноза и др.). Истинность аудита не рассматривается в специальной экономической литературе. Нам представляется важным определение истинности в аудите как способа повышения его теоретической и практической (народно-хозяйственной) результативности.

Таким образом, из данных проблем вытекает круг более узких проблем, методологическое значение которых, тем не менее, весьма важно. Одной из таких проблем является определение категориального статуса аудита.

Анализ научной литературы позволил зафиксировать, что дискуссионным является также вопрос об отнесении аудиторской деятельности исключительно к предпринимательской. По этому вопросу высказывают различные мнения такие специалисты, как В.К. Андреев, А.Н. Зевайкина, Е.М. Гутцайт, Р.В. Кожура, В.В. Нитецкий, А.Л. Руф, М. Ю. Тихомиров, С.Г. Чаадаев, А.А. Ялбуганов и др.

Предстоящее перераспределение функций регулирования аудиторской деятельности между государственными органами управления и саморегулируемыми организациями, отсутствие должной теоретической платформы для решения проблем, связанных с государственным и общественным регулированием аудиторской деятельности, еще раз подчеркивают важность рассматриваемых проблем теории и методики аудита в их логической взаимосвязи. Это нашло отражение в работах Ю. Воропаева, А. Крикунова, Д. Письменной, С. Преснякова, И. Сухарева, Э. Толмачевой, А. Шеремета, И. Южанова и др.

Большинство теоретико-методологических и узкоспециальных проблем связано с нерешенностью правовых аспектов аудита, в частности, специфики правового регулирования аудиторской деятельности, правового механизма реализации законодательства об аудите, вопросов императивных и диспозитивных норм в аудите, правовой оценки аудита и др.

Научные исследования по вопросам правовой оценки С. Алексеева, А. Бабая, М. Бару, Н. Витрука, Ю. Демидова, В. Зажицкого, В. Кудрявцева, Т. Кашаниной, П. Недбайло, Н. Неоновски, П. Рабиновича, Е. Чвялевой, А. Черданцева, Л. Чулюкина, Ф. Фаткулина и др. раскрывают правовой категориальный аппарат, но правовой потенциал аудита еще не исследован в полной мере. Исследованию правовых проблем аудита в диссертации уделено особое внимание.

Таким образом, круг определенных нами проблем аудита и анализ путей их решения позволяет выйти на новый уровень теоретико-прикладного исследования в сфере аудита, что имеет большое народно-хозяйственное значение.

Актуальность поставленных проблем, их теоретическое, методологическое и практическое значение, наличие ряда дискуссионных вопросов определили выбор темы исследования, его цель и задачи, предмет и объект.

Целью исследования в данной диссертации является развитие методоло гии аудита, определение достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности и истинности аудита на основе комплексного системного подхода к изучению его сущности и роли в рыночной экономике, а также разработка стратегии институциональных преобразований аудита с учетом действующей нормативной и методической базы.

В соответствии с поставленной целью определены следующие задачи:

1) исследовать историко-правовые аспекты аудита как социокультурной системы, его эволюцию в зарубежных странах, в России, а также обосновать концепцию аудита как системного экономического, культурного и политико-правового явления;

2) рассмотреть аудит как системное экономико-правовое явление и определить основания взаимодействия его структурных элементов;

3) классифицировать принципы аудита, в т.ч. бухгалтерской экспертизы на основе определения их критериев;

4) систематизировать нормативно-правовую систему аудита и выявить ее проблемы и противоречия;

5) определить институциональные проблемы аудита и на их базе обосновать теоретико-методологические основы совершенствования российского института аудиторства;

6) проанализировать специфику аудиторской ответственности;

7) рассмотреть предметное и функциональное поле аудита и обосновать правомерность его отнесения исключительно к предпринимательской деятельности;

8) обосновать теоретико-методологическое содержание базовых категорий аудита, в том числе существенности, определить их сущность, логическую и иерархическую соподчиненность;

9) разработать инструментарий количественной оценки существенности как критерия истинности аудита, реализуемый с помощью компьютерных технологий.

Предметом исследования является методология аудита как системного экономико-институционального явления, существенность как критерий достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности и истинности аудита.

Объект исследования -аудиторская деятельность (на примере металлургических предприятий и организаций обслуживающих производств Челябинской области), нормативно-правовая база аудита, публично-правовая и частно-правовая сфера аудиторской деятельности как проявление специфики общественных отношений в сфере аудита.

Теоретической и методологической основой исследования послужили труды отечественных и зарубежных ученых по проблемам бухгалтерского учета, экономического анализа и аудита. В работе использованы нормативно-правовые акты, международные и отечественные стандарты аудита, положения по бухгалтерскому учету, методические материалы.

Методология исследования. Диссертационное исследование осуществлено на основе общетеоретического (философского) метода, конкретно-прикладных и специальных методов.

Примененные методы диалектической логики, посредством которых исследовались переходы от одной системы знаний к другой, явились эффективным средством познания аудита как социальной системы.

Философская методология, содержание которой составляют общие принципы познания и категориальный строй науки в целом способствовала осуществлению исследования аудита как научного знания с точки зрения условий и границ его применения, адекватности объективной реальности, а также интерпретации его результатов.

Примененные в диссертационном исследовании законы материалистической диалектики (превращение количества в качество - взаимное проникновение полярных противоположностей и превращение их друг в друга - развитие путем противоречия или отрицание отрицания) определили диалектические противоречия в самом объекте познания - аудите.

Использованный при анализе статуса аудита как науки или формы научного знания метод структурно-функционального анализа позволил определить каждый его элемент с точки зрения определенного функционального назначения. Данный метод, непосредственно связанный с принципом историзма, культурного и социально-экономического детерминизма, позволил исследовать аудит как системное культурно-историческое явление.

Философские методы, имеющие общенаучный характер, использованы опосредованно другими, более конкретными методами с целью экономико-хозяйственной конкретизации сравнения, анализа и синтеза, идеализации, обобщения, восхождения от абстрактного к конкретному, индукции и дедукции.

В диссертационном исследовании были использованы математические методы: теория алгоритмов, теория выборочного метода, моделирование. Это способствовало повышению репрезентативности полученных результатов.

В современных научных исследованиях заметно превалирует нормативный элемент. Нормативное методологическое знание в форме предписаний и норм, в которых определяется содержание и последовательность определенных видов деятельности, примененное в данном диссертационном исследовании, обеспечило постановку проблем как с содержательной, так и с формальной точки зрения. Использованный в диссертационном исследовании метод правового регулирования как институционального аспекта аудита, содержанием которого является упорядочение и установление элементов действительности, позволил установить границы регулируемых аудитом отношений, приемы и способы установления прав и обязанностей субъектов регулируемых экономико-правовых отношений, а также определить императивность и диспозитивность правовых норм и специфику юридической ответственности в сфере аудита.

Это позволило получить завершенную структуру аудита как интегрального культурно-исторического, социально-экономического и правового явления.

Фактологическую и статистическую базу исследования составили официальные материалы Федеральной службы государственной статистики, нормативные документы и аналитические материалы Министерства финансов, публикации по проблемам аудита в научных изданиях, в Интернете, собственные аналитические разработки автора.

Научная новизна диссертации, характеризующая вклад соискателя в разработку поставленных проблем, заключается в следующем.

1. На основе исследования исторического, культурного, экономического и правового аспектов аудит идентифицирован как культурно-исторический и экономический феномен. В понятии «культура» фиксируется качественное своеобразие исторически конкретных форм жизнедеятельности на различных этапах общественного развития, представленных в системе социальных норм и институтов. Развитие рыночных отношений и потребность в достоверной экономической информации способствовали возникновению института аудиторства как социального института. В этой связи институт аудиторства оценивается как фактор творческого жизнеустройства, неиссякаемый источник общественных нововведений - феномен экономической культуры.

Появление и развитие аудита вызвано исторически определенным уровнем развития средств производства, экономических способностей и потребностей человека, выраженных в формах цивилизованного экономического поведения и эффективной экономической деятельности.

Аудит может эффективно существовать лишь в том случае, если аккумулирует в себе культурную и организационно-деятельностную форму диалога с хозяйствующими субъектами. Аудит как культурно-исторический феномен характеризуется с точки зрения особенностей сознания и поведения участников хозяйственной деятельности в конкретных формах и сферах общественной жизни.

Практическая значимость аудита как культурно-исторического и экономического феномена связана c постоянным нововведением, воспроизведением результатов хозяйственной деятельности с опорой на конкретную культурно-экономическую программу.

2. Рассмотрен аудит как системное экономико-правовое явление и определены основания взаимодействия его структурных элементов: принципы иерархии, субординации и кооперации. Система аудита представляется нам как объективная форма его существования, как средство определенности организации и объединения конкретных элементов аудита. Таким образом, система аудита не может быть представлена как простая совокупность его элементов. Взаимосвязь между ними обеспечивается за счет различных факторов, основанных на принципах иерархии, субординации, кооперации. Аудит как форма научного знания вместе с нормативно-законодательной базой и стандартами аудита формирует его теоретико-правовые основы. Аудит как область практической деятельности основан на теоретико-правовой базе и входной информации, и может выполнять методологическую функцию в случае несовпадения с теорией. Из теоретико-правовой и прикладной основ аудита вытекает его статус специфического информационного процесса.

Определенность системного содержания и оснований взаимодействия элементов аудита позволит идентифицировать аудит как своеобразную экономико-институциональную модель, призванную обозначить роль и значение каждого элемента системы в решении проблем качества, ответственности и доверия в отношении корпоративной отчетности на различных уровнях.

3.Определены принципы аудита, в том числе бухгалтерской экспертизы, критерии их классификации. Критериями классификации принципов аудита, в том числе бухгалтерской экспертизы, по нашему мнению, могут являться: юридическая сила нормативных актов (их иерархия) в сфере аудита; содержание аудиторской деятельности (содержательные или материальные принципы); способы реализации аудита (процедурные принципы).

Таким образом, принципы определяются конкретным назначением аудиторской деятельности, то есть теми целями, для достижения которых она осуществляется (материальные принципы); способами реализации аудиторской деятельности (процедурные принципы) и современным развитием аудита как культурно-исторического феномена (принципы сопутствующих аудиту услуг). Практическую ценность такой классификации можно усматривать в том, что содержание и способы функционирования не существуют друг без друга. Процедурные принципы (обеспечивающие способы действий аудиторов), тем не менее, имеют по отношению к материальным принципам отчетливо выраженный служебный характер. Принципы сопутствующих услуг продуцированы культурно-историческим развитием аудита.

Таким образом, в исследовании нами выделено 3 критерия классификации принципов, на основании которых мы можем выделить следующие группы: общеметодологические принципы (основ конституционного строя, конституционные), общеправовые, специальные (аудиторские), а также подразделить эти принципы на содержательные и процедурные. Классификация принципов аудита по выделенным нами критериям позволит четко разграничить содержательную деятельность аудита и способы ее реализации.

4. Систематизирована нормативно-правовая база аудита в России, выявлены ее противоречия (пробелы законодательства, конкуренция норм права и др.), устранение которых позволит усовершенствовать механизм нормативного регулирования аудиторской деятельности. В диссертации представлена и обобщена система нормативного регулирования аудиторской деятельности по следующим уровням регулирования: международный, государственный федеральный и региональный, уровень местного самоуправления, локального нормативного регулирования (аудиторских организаций) и корпоративного нормативного регулирования (профессионально-общественных организаций аудиторов). В диссертации выявлены противоречия, связанные с пробелами Конституции Российской Федерации, а также с отсутствием федеральных законов, регулирующих совместную компетенцию Российской Федерации и субъектов Российской Федерации в сфере аудита (в частности, по вопросу критериев обязательного аудита муниципальных унитарных предприятий).

Систематизация нормативного регулирования аудиторской деятельности России, определение иерархии законодательных и нормативных актов, степени их разработанности позволит определить реальный уровень его управленческого воздействия на общественные отношения в этой сфере. Устранение и решение выявленных в диссертации пробелов и проблем сделает механизм нормативного регулирования аудиторской деятельности действенным и структурированным.

5. Определены институциональные проблемы аудита, решение которых позволит оптимизировать процесс и результаты аудиторской деятельности. В условиях развития рыночных отношений решение вопросов оптимальной правовой формы соотношения государства и гражданского общества имеет важное значение для реализации интересов всех участников аудиторского процесса. В этой связи возникает такая проблема аудита, как его правовая оценка. В настоящее время не представляется возможным обойтись без оценочных понятий по причинам несовершенства юридической техники, наличия пробелов в научном знании. Практическая значимость правовой оценки в аудите заключается в том, что она не конкретизирована законодательно; она уточняется в процессе правоприменения; она дает правоприменителю возможность свободного усмотрения, свободной оценки фактов, положения.

В связи с правовой оценкой аудита возникает необходимость решения проблем диспозитивности и императивности норм права в сфере аудита. Представляется, что основу аудита должны составлять императивные нормы, обладающие для всех субъектов права одинаковым значением. Реализация интересов государства возможна таким образом: государство определяет общие правовые и организационные начала аудита, реализуемые путем установления императивных норм (к примеру, критериев существенности), а гражданское общество устанавливает свои правила использования аудиторской информации, возможные на основе диспозитивных норм.

В диссертации определен правовой механизм реализации законодательства об аудите: охрана, защита, гарантированность и обеспечение.

6. Определена специфика аудиторской ответственности как особого вида юридической ответственности. Важным вопросом аудиторской деятельности является ответственность аудитора как субъекта профессиональной деятельности. Проявляется специфика аудиторской ответственности в том, что у нее во многом иное основание, чем у традиционных видов юридической ответственности: отсутствие правонарушения, превалирование моральных оснований, злоупотребления правом в сфере аудита или рекомендации аудитора, приведшие к убыткам организации или упущенной выгоде.

В связи объективно существующей раздвоенностью аудиторской деятельности (публично-правовых и частно-правовых ее начал) возникают особые основания аудиторской ответственности как специфичного вида юридической ответственности.

7. Рассмотрено предметное и функциональное поле аудиторской деятельности и обоснован вопрос неправомерности ее отнесения исключительно к предпринимательской. По нашему мнению, предметом аудита являются общественные отношения, которые связаны как с осуществлением специфичного вида финансового контроля - «собственно аудита», оказанием широкого спектра сопутствующих аудиту услуг, так и с управлением экономическим и социальным развитием хозяйствующих субъектов, общества посредством использования аудиторской информации. Данные отношения, охватывающие разнообразные направления аудиторской деятельности, составляют ее многопредметное поле. Особенность общественных отношений в сфере аудита состоит в тесном переплетении в них публично-правовых и частно-правовых интересов, в высокой доле экономико-финансовых параметров, которые используются при реализации управленческой функции хозяйствующих субъектов, государства, способных оказать влияние на состояние всей финансово-экономической системы государства и определить ее место в мировом хозяйстве.

Многопредметное поле аудита, его функции в широком и узком их значении, как например, социальная и юридическая не позволяют определять аудиторскую деятельность исключительно предпринимательской. Это сужает цели и задачи «собственно аудита».

Определение статуса обязательного аудита как некоммерческой деятельности, целью которой является защита конституционных прав человека и установление на государственном уровне тарифов за его проведение, адекватно отражающих высокий интеллектуальный уровень аудиторской профессии и уровень ответственности за выражение аудиторского мнения, позволит значительно повысить качество «собственно аудита» и избежать злоупотребления правом.

8. Разработана концепция существенности как критерия достоверности отчетности и истинности аудита. Существенность в аудите проявляется в фиксации того, что позволяет пользователю изменить решение. Таким образом, существенность понимается нами как основание истинности аудита, позволяющее дать достоверную оценку отчетности в целом, показателю отчетности, его статье при разной его ценности для пользователей. Истинность аудита определяется как объективация существенности посредством специальных познавательных и эмпирических методов исследования, а также определения его императивных характеристик.

Существенное искажение данных отчетности определяется посредством влияния на выводы пользователей, исходя из таких важнейших критериев и характеристик, как несоответствие нормативу финансовых показателей; несоответствие ожидаемой прибыли, значению альтернативных показателей предприятий-конкурентов; изменение динамики данных отчетности.

Императивный подход к существенности позволит исключить влияние субъективных факторов на результаты аудита и обеспечит его истинность.

9. Предложены экономико-математический инструментарий определения границ существенности искажений бухгалтерской (финансовой) отчетности для оценки ее достоверности, компьютерная программа для его реализации. Инструментарий предусматривает построение моделей существенных показателей и характеризуется следующими параметрами:

- ввод финансовых или экономических факторов сравниваемых предприятий;

- построение математических моделей существенных показателей;

- определение критерия существенности показателей;

- определение величины допустимых (существенных) искажений введенных

- финансовых или экономических факторов.

Инструментарий определения границ существенности искажений бухгалтерской (финансовой) отчетности основан на системно-ситуационном и императивном подходах в соответствии с интересами пользователей отчетности.

Предложенный инструментарий позволит эффективно реализовать в аудите концепцию существенности, применение которой признано методологической основой аудита как в отечественной, так и мировой практике.

Области исследования диссертационной работы соответствуют пунктам паспорта специальности 08.00.12 «Бухгалтерский учет, статистика»:

- 2.2 Базовые принципы проведения бухгалтерской экспертизы;

- 2.1 Методология и технология аудита;

- 1.16 Анализ и прогнозирование финансового состояния организации.

Теоретическая и практическая значимость работы заключается в том, что ее теоретико-методологические и концептуальные положения, обоснованные в диссертации, дополняют и расширяют теоретико-правовые и методологические основы аудита и ориентированы на широкий круг специалистов по аудиту, а также пользователей аудиторских услуг. Предложенные теоретико-методологические подходы могут быть использованы для разработки аудиторских стандартов по существенности на федеральном уровне, уровне внутрифирменных аудиторских стандартов в целях обеспечения реализации государственных и общественных функций аудита, имеющих народно-хозяйственное значение. Материалы диссертационного исследования могут быть использованы в преподавании ряда экономических и правовых дисциплин в системе подготовки и повышения квалификации.

Основные положения диссертационного исследования, выносимые на защиту

1. Определение природы аудита как культурно-исторического и экономического феномена.

2. Системность аудита как экономического явления, определенная на основе вычленения его структурных элементов и способов их функционирования путем реализации принципов иерархии, субординации и кооперации.

3. Определение принципов аудита, в т.ч. бухгалтерской экспертизы, их классификация на основе выделения их критериев: юридическая сила нормативных актов (их иерархия) в сфере аудита; содержание аудиторской деятельности (материальные принципы); способы реализации аудита (процедурные принципы).

4. Система нормативно-правовой базы аудита и способы преодоления ее противоречий (конкуренция норм права, пробелы законодательства, дублирование норм права) в России.

5. Определение институциональных проблем аудита: императивность и диспозитивность норм аудита, его правовая оценка, механизм реализации законодательства об аудите, решение которых позволит повысить эффективность аудита на основе разграничения интересов государства, хозяйствующих субъектов и пользователей аудиторской информации.

6. Специфика аудиторской ответственности как особого вида юридической ответственности.

7. Предметное и функциональное поле аудиторской деятельности, не позволяющее рассматривать ее исключительно предпринимательской.

8. Концептуальная модель существенности как критерия достоверности отчетности и истинности аудита.

9. Экономико-математический инструментарий определения границ существенности искажений бухгалтерской (финансовой) отчетности для оценки ее достоверности, компьютерные программы для его реализации.

Апробация. Разработки автора используются в практической деятельности аудиторских фирм Челябинска и Челябинской области: ООО «АФИНА», ООО «Аудит-Стандарт», ООО Аудиторская фирма «Советник», ООО «Эксперт-Аудит», ООО «Авуар», а также ООО «Аудиторская фирма «ПАВИР» г. Санкт-Петербурга.

Результаты диссертационного исследования применяются в преподавании курсов «Аудит», «Бухгалтерский финансовый учет», «Бухгалтерская (финансовая) отчетность», «Анализ финансовой отчетности», «Финансы предприятия», «Налоговое право», «Предпринимательское право», «Экологический аудит», «Аудит эффективности», «Экономика общественного сектора» в Южно-Уральском государственном университете, Челябинском государственном педагогическом университете и Челябинском государственном университете.

Основные положения и выводы работы докладывались на международных, всероссийских и региональных научных конференциях - таких, как международная научно-практическая конференция «Актуальные проблемы противодействия организации экономической преступности и коррупции» (г. Челябинск, 2006г.), IV международная научно-практическая конференция «Проблемы устойчивого развития городов» (г. Миасс, 2007г.), международная научная конференция «Экономика стран и менеджмент организаций в условиях глобализации» (г. Екатеринбург, 2007г.), VI международная конференция «Новые тенденции в экономике и управлении организацией» (г. Екатеринбург, 2007г.),

XVII республиканская научно-практическая конференция «Россия на пути реформ: XXI век - камо грядеши» (г.Челябинск, 2000г.), научно-практическая конференция «Проблемы совершенствования и развития экономических отношений в переходной экономике» (г. Челябинск, 2000г.), научно-практическая конференция «Актуальные проблемы экономики и законодательства России» (Челябинск, 2000г.), научно-практическая конференция «Проблемы развития институциональных форм в российской экономике» (г.Челябинск, 2007г.), научно-практическая конференция «Инновационные резервы повышения конкурентоспособности товаров и услуг» (г.Челябинск, 2008г.).

По теме диссертации опубликовано 46 работ, включая 3 монографии общим объемом более 50, 1 печатных листов, в том числе в изданиях из перечня ВАК-16 публикаций общим объемом 7,7 п.л., из них авторских - 5,65 п.л.

Структура диссертации: диссертация состоит из 2-х томов; том I - введение, 5 глав, заключение, библиографический список, 342с., рисунков 13, таблиц 16; том II - приложения (111с.), рисунков 30, таблиц 22.

Во введении дана общая характеристика работы, обоснована актуальность темы, сформулированы цель, задачи, объект и предмет исследования, проанализирована степень разработанности проблемы, определены методологическая база и практическая значимость, представлены результаты апробации основных положений диссертации.

В первой главе «Аудит: сущность, структура, принципы и специфика функционирования» разработана периодизация аудита как культурно-исторического феномена с учетом целей, методов аудита и его характерных особенностей. Появление и развитие аудита как культурно-исторического феномена увязано с исторически определенным уровнем развития средств производства и экономических способностей и потребностей человека, выраженных в формах цивилизованного экономического поведения и эффективной экономической деятельности. В главе проанализированы сущность и концепция аудита, вопрос о статусе аудита как формы научного знания. Аудит рассмотрен как системное экономико-правовое явление, определены и классифицированы его принципы по различным критериям, а также произведен анализ функций аудита в современной мировой и экономической теории и практике.

Во второй главе «Институциональные проблемы аудита в Российской Федерации и пути их решения» осуществлена постановка институциональных проблем, выявлена роль аудита в системе финансового контроля государства и общества, уточнены понятия «аудит» и «аудиторская деятельность», определена специфика нормативного регулирования и механизм реализации законодательства об аудите в Российской Федерации, выявлены их противоречия, устранение которых позволит повысить уровень его управленческого воздействия на общественные отношения, рассмотрены вопросы императивности и диспозитивности норм в аудите, рассмотрена правомерность отнесения аудиторской деятельности исключительно к предпринимательской, проанализирована специфика аудиторской ответственности и определена проблема ее реализации.

В третьей главе «Бухгалтерская отчетность как объект аудита: теоретико-прикладной аспект» рассмотрена бухгалтерская (финансовая) отчетность как связующее звено между организацией и другими субъектами рынка, систематизирована классификация пользователей бухгалтерской (финансовой) отчетности по различным критериям и основаниям, уточнены понятия «бухгалтерская» и «финансовая» отчетности. В данной главе аудит определен как средство эффективного контроля за соблюдением принципов бухгалтерского учета и отчетности, рассмотрены международные стандарты финансовой отчетности как основа обеспечения качества информации в финансовой отчетности.

В четвертой главе «Методологические проблемы определения достоверности отчетности как центрального звена аудиторской деятельности» рассмотрены категориальные формы организации аудита как научного знания и проанализирована существенность как его определяющая категория и являющаяся критерием достоверности отчетности, произведена оценка состояния нормативного регулирования существенности в аудите в Российской Федерации, определены способы ее совершенствования, проведен теоретический анализ истинности аудита.

В пятой главе «Инструментарий оценки достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности и определение границ существенности ее искажений» предложен экономико-математический инструментарий определения существенности искажений данных отчетности при выборе в качестве существенных показателей экономической рентабельности и коэффициента текущей ликвидности, разработан инструментарий определения нормативов финансовых показателей.

В заключении изложены основные выводы и предложения, являющиеся результатом проведенного исследования.

2. Основное содержание работы

Аудит раскрывается как многогранный экономический институт только в контексте культурно-исторического анализа. То, что аудит возник во времена экономического и культурного процветания Древнего мира, когда мудрость почиталась как высшая добродетель, свидетельствует о естественной, имманентно присущей принадлежности аудита к высокоорганизованному обществу.

Переход России к рыночной экономике вызвал необходимость переориентации ее на новую философию хозяйствования, в основе которой наряду с другими определяющими факторами лежит экономическая культура хозяйствующего субъекта.

Содержание понятия «экономическая культура» может быть раскрыто через ее структурные элементы: стереотипы образа жизни, уровень и структуру потребностей (потребность в достоверной экономической информации), стереотипы потребления (рекомендации в оптимальном использовании ресурсов), культурные образцы хозяйственных представлений и хозяйственного поведения (принципы международных, отечественных, отраслевых стандартов учета и отчетности и их соблюдение), нормы и образы социального взаимодействия хозяйственных субъектов, способы воспроизведения и трансляции этих образов (выражение мнения аудитора о достоверности отчетности и соблюдении принципов, норм, законов и др.), организационные формы существования хозяйственной культуры (аудиторские организации, союзы, ассоциации) и др.

Аудит, как и любое иное экономическое явление, не может не «работать» в социальных институтах в силу того, что прямо производен от них и прежде всего от «хозяйственного рационализма», позволяющего рассчитывать ход и последствия хозяйственной деятельности. В настоящее время не представляется возможным рассматривать аудит как и хозяйственную деятельность вне историко-культурного континуума. В связи с этим следует говорить об аудите как о социоэкономическом элементе культуры.

Аудит как культурно-исторический феномен характеризуется с точки зрения особенностей сознания и поведения участников хозяйственной деятельности в конкретных формах и сферах общественной жизни. У него есть, безусловно, свой культурно-исторический компонент, рассматриваемый нами в качестве постоянно воспроизводимых результатов хозяйственной деятельности с опорой на конкретную культурно-экономическую программу. Такой программой в современных условиях должна стать трехуровневая модель корпоративной отчетности, которая призвана обеспечить прозрачность отчетности и сократить разрыв ожиданий пользователей.

Аудит как культурно-исторический феномен имеет важную особенность - потенциальную преобразовательную деятельность (как мыслительную, так и практическую) самого аудитора и требует от него комплекса знаний в самых различных предметных областях, системного мышления, высокого уровня интеллектуальных возможностей.

Известно, что феномен культуры может рассматриваться как длящийся, когда каждый последующий этап опосредован предыдущим, и как дискретный, когда объективно необходимым является процесс выстраивания заново вполне, казалось бы, устоявшегося определенного культурного образца. Аудит в качестве культурно-исторического феномена, удачно совмещая в себе эти два подхода, тем не менее, наиболее тяготеет ко второму, при котором «мир опять предстает перед тобой неизвестным, то есть онтологически переменным и оргдеятельностно не обеспеченным» Карнозава, Л.М. По направлению к смыслу [Текст]: ситуативный и культурно-исторический императив методологической работы / Л.М. Карнозава // Методология: вчера, сегодня, завтра..- М., 2005.- Т. 1- С.120-128. Это связано прежде всего с необходимостью этимологического анализа категорий, так как их значение, определяемое предшествующими культурно-историческими образцами, утрачивает свое однозначное содержание, хотя форма продолжает оставаться прежней. В частности, это касается такого важного методологически неосвоенного явления (категории) в аудите, как существенность. До настоящего времени не определены императивно критерии существенности на основе разграничения интересов пользователей отчетной информации.

Противоречивость аудита как культурно-исторического феномена заключается, на наш взгляд, в том, что основная роль культуры состоит в формировании жизненных условий (в том числе и хозяйственных) согласно образцам, но при этом аудитор обязан противопоставлять эти образцы естественно и неестественно возникающим в обществе социально-экономическим и политическим отношениям и обстоятельствам. Ярче всего эта проблема высветилась в США после крупнейшего в истории этой страны банкротства - внезапного краха корпорации Enron и распада одного из гигантов мирового бухгалтерского и аудиторского сообщества - фирмы Andersen.

Противоречивость аудита как культурно-исторического феномена наиболее ярко преломляется в предпринимательской деятельности, к которой относится официально сфера аудита. Нам представляется, что аудит не должен акцентироваться на одном типе ресурсов - финансовом. Необходима мобилизация интеллектуальных, деятельностных, социально-психологических, культурных ресурсов для реализации миссии аудита на каждом этапе своего развития. Анализ сущности, функций и задач аудита показывает, что это особо сложный экономический, социально-исторический, культурный феномен. Исследование эволюции целей, функций и методов аудита в истории человеческой цивилизации - убедительное свидетельство этого. Первоначально аудит представлял собой подробную детальную проверку финансово-хозяйственных операций, что было вызвано потребностью хозяйствующего субъекта. Затем получил широкое распространение системно-ориентированный аудит, основанный на использовании данных внутреннего контроля клиента, в последующем - аудит, базирующийся на риске, когда проверяются лишь те области, где риск выше. Современный аудит - это не только подтверждение достоверности отчетности, но и целый спектр сопутствующих аудиту услуг и прежде всего - консалтинг.

Таким образом, появление аудита как культурно-экономического феномена вызвано исторически определенным уровнем развития средств производства, экономических способностей и потребностей человека, выраженных в формах цивилизованного экономического поведения и эффективной экономической деятельности.

Благодаря аудиту как культурно-экономическому феномену высокообразованный предприниматель-профессионал, осознающий свои место и роль в общественном производстве и учитывающий возможные тенденции в его движении, будет способен принимать адекватные экономические решения и устойчиво функционировать в сложных экономических условиях.

Определение аудита как культурно-исторического и экономического феномена создаст предпосылки для создания эффективной экономической модели, реализация которой на определенном уровне даст возможность достичь наивысших экономических результатов.

В настоящее время остается невыясненным вопрос о статусе аудита как формы научного знания. Разное восприятие аудита (как прикладной науки, предметной деятельности, научной дисциплины, формы научного знания и др.) не позволяет четко определить его предметно-объектное содержание. Общеизвестно, что первоначально новые отрасли науки формировались исключительно по предметному признаку, то есть в связи с вовлечением в процесс познания новых, никем не исследованных сфер действительности. Для современной науки характерен переход от предметной ориентации к проблемной, когда новая наука «вырастает» не из специфики предмета исследования, а в связи с выдвижением определенной крупной теоретической или практической проблемы.

Таким образом, нам предстоит осмыслить, что же лежит в основе аудита: свой специфический предмет исследования или важнейшая теоретико-прикладная проблема. Известная и довольно широко распространенная трактовка предмета исследования аудита - финансово-хозяйственная деятельность, бухгалтерская (финансовая) отчетность, факты хозяйственной деятельности - не выдерживает критики в силу того, что и другие экономико-прикладные знания также имеют аналогичный предмет исследования.

По нашему мнению, аудит имеет многопредметное поле: общественные отношения, которые непосредственно связаны как с осуществлением специфичного вида финансового контроля - «собственно аудита», оказанием широкого спектра сопутствующих аудиту услуг, так и с управлением экономическим и социальным развитием хозяйствующих субъектов, государства, общества посредством использования аудиторской информации.

В отсутствии четко определяемого предмета исследования, аудит, на наш взгляд, целесообразно признать формой научного знания, являющегося результатом научного исследования, то есть такого исследования, которое опирается главным образом на междисциплинарную методологию. Определенность научного статуса аудита позволит проследить его взаимосвязи с математическими, культурологическими, правовыми и иными научными направлениями. Определенность научного статуса аудита позволит эффективно использовать разработки других наук и научных знаний для оптимизации аудита в целом, для понимания его системного характера.

Система аудита не может быть представлена как простая совокупность его элементов. Она является дифференцированной системой, основанной на принципах и концепции аудита (рис.1)

Основное содержание в данной системе (структуре) характеристик заключается в следующем. Аудит как форма научного знания отражает систему идей, принципов, методов, объясняющих исследуемую область общественных отношений, а вместе с нормативно-законодательной базой и стандартами аудита формирует его теоретико-правовые основы.

Аудит как область практической деятельности основан на теоретико-правовой базе и входной информации и может выполнять методологическую функцию в случае несовпадения с теорией, то есть являться началом в исследовательской деятельности. Из теоретико-правовой и прикладной основ аудита вытекает его статус специфического информационного процесса - межкультурной коммуникации для повышения максимальной меры освоения расширяющихся условий существования хозяйствующего субъекта, общества.

Традиционно в литературе выделяют в качестве третьего аспекта аудита информационную систему. На наш взгляд, такое выделение является неоправданным, так как она предполагает наличие телекоммуникационных связей. Новые технологии, широкополосный доступ, информация в формате XBRL - это этапы будущего в информационном процессе аудита. Поэтому нам представляется правильным сегодня рассматривать аудит как информационный процесс.

Одним из элементов системы аудита, в т.ч. бухгалтерской экспертизы являются его принципы. Традиционный подход к характеристике принципов аудита предполагает выделение трех групп принципов: профессиональные базовые; принципы, разграничивающие собственно аудит и сопутствующие аудиту услуги; этические. В целом данные принципы по существу определялись как профессиональные аудиторские. Однако устоявшаяся классификация принципов аудита, по нашему мнению, методологически некорректна по следующим причинам: во-первых, не определены критерии их классификации, во-вторых, вне поля зрения исследователей остались конституционно-правовые принципы, а также принципы, на которых базируются сопутствующие аудиту услуги. Вызывает сомнение включение в систему этических принципов таких принципов, как независимость, профессиональная компетенция, конфиденциальность. Это, безусловно, правовые принципы, вытекающие из содержания норм Гражданского кодекса Российской Федерации, Арбитражного кодекса Российской Федерации и Федерального закона «Об аудиторской деятельности» в Российской Федерации.

Как нам представляется, любая претендующая на научную значимость классификация, должна, по крайней мере, отвечать следующим критериям:

а) единство и однородность, взятые за исходный пункт для систематизации и классификации принципов, регулирующих сферу аудита;

Рис. 1. Структура аудита

б) каждая группа принципов должна включать однородные (по содержанию или по способам применения) принципы;

в) классификация принципов должна соответствовать логике истории и культурно-функциональному аспекту их возникновения и развития.

Для понимания и объяснения сущности аудита необходимо знание всех принципов. Аудит как культурно-исторический и экономический феномен определяется прежде всего конституционным порядком. Нам представляется, что широкий подход к осмыслению принципов аудита, в том числе бухгалтерской экспертизы позволяет разделить их на общеметодологические принципы (основ конституционного строя, конституционные), общеправовые и аудиторские, которые можно разделить на содержательные и процедурные (табл.).

...