Методологические и институциональные проблемы аудита

Когда в применении к некой сфере общественных отношений говорится о «порядке», под этим обычно понимается набор правил, регулирующих структуру данной сферы и совокупность связанных с ней институтов. Под этим понимается экономический, а также общественный, государственный, правовой, культурный и иной порядок. К примеру, под экономическим порядком следует понимать совокупность всех правил организационного устройства народного хозяйства, и ответственных за это институтов, в том числе и института аудиторства. Это понятие определяет реальность экономического строя и целенаправленной деятельности в данной стране. Оно предполагает также наличие у отдельных людей и их социальных групп определенного идеального представления, некоего образца. Экономический порядок обычно находит отражение в конституции, законах и предписаниях, то есть в законодательных нормах и упорядочивающих принципах. Экономический порядок «строится» с учетом знаний об экономических законах. С другой стороны, и сам порядок влияет на их действие, а следовательно, на хозяйственную деятельность.

Упорядочивающие принципы содержат конституции любых стран, в том числе и Конституция Российской Федерации. К таким принципам, составляющим основу конституционного строя, можно отнести принцип верховенства Конституции Российской Федерации и федеральных законов на всей территории Российской Федерации (ч.2. ст.4) и принцип прямого действия Конституции Российской Федерации (ч.2. ст.15).

Необходимо отметить, что основы конституционного строя определяют такие конституционные принципы, как принцип непосредственного действия прав и свобод человека и гражданина, принцип равенства всех форм собственности перед законом (ч.2. ст.8), принцип приоритета международных норм, договоров над внутринациональным законодательством (в том числе и в сфере аудита), принцип федерализма в сфере аудита. Эти принципы определены в основах конституционного строя России. Законодатель, формулируя нормы конституционного строя, исходил из понимания их императивности, то есть непоколебимости и верховенства по отношению к другим нормам Конституции Российской Федерации.

Таким образом, принципы основ конституционного строя предопределили содержание всех конституционных принципов, регулирующих сферу аудита,

Таблица Классификация принципов аудита

таких, к примеру, как принцип нераспространения информации о частной жизни лица без его согласия (ч.1, ст. 24); принцип доступности информации для ли-ца, затрагивающего его права и свободы (ч.2 ст.24); принцип права частной собственности (ст. 35); принцип возмещения государством вреда, причиненно- го незаконными действиями (бездействием органов государственной власти или их должностных лиц (ст. 53) и др.

Пренебрежение конституционными принципами, регулирующими сферу аудита, привело к фактическому отсутствию принципов аудита, в том числе бухгалтерской экспертизы в законах Российской Федерации. Например, это привело к парадоксальной ситуации, когда в Федеральном законе «Об аудиторской деятельности» (ред. 03.11.06) не содержится правовых принципов, определяющих содержательные и процедурные аспекты аудита. Данный федеральный закон составлен как система дозволений и запретов, исходящих от государства и определяющих, какой должна и не должна быть аудиторская деятельность. Такая логическая конструкция закона вызывает сомнение, поскольку любое правовое предписание должно иметь основу - принципы. Более того, в законе нет никакого указания на приоритет Конституции Российской Федерации, в полном соответствии с которой должен осуществляться аудит.

Кроме того, следует заключить, что в настоящее время в Российской Федерации принципы аудиторской деятельности получили развитие не в законах, а в подзаконных нормативных актах, например, стандартах аудита, что позволяет неоднозначно толковать их правоприменителями.

Принцип иерархии закона и подзаконного нормативного акта устанавливает, что в случае противоречия норм закона Указу Президента, Постановлению Правительства, локальным нормативным актам преимущественную силу имеют нормы Гражданского кодекса Российской Федерации, Арбитражного кодекса Российской Федерации, Кодекса об административных правонарушениях и др. Поэтому принципы гражданского, административного, уголовного, налогового права и т.д. следует отнести к общеправовым принципам аудиторской деятельности.

Таким образом, нам представляется, что правовыми принципами аудита, составляющими основные векторы концепции аудита в Российской Федерации должны быть: принцип федерализма (устанавливающий права и обязанности Российской Федерации и ее субъектов в сфере аудита); принцип иерархии закона и подзаконного нормативного акта; принцип конфиденциальности (устанавливающий, что аудиторские организации и аудиторы обязаны хранить тайну об операциях аудируемых лиц и лиц, которым оказывались сопутствующие аудиту услуги); принцип императивности (устанавливающий, что по одной и той же отчетности выражение мнения о достоверности отчетности должно быть единым, независимо от лица, осуществляющего аудит) и др.

Среди принципов аудита особый статус имеют принцип разграничения ответственности в аудите и принцип специфики аудиторской ответственности. Принцип разграничения ответственности декларируется в аудиторском заключении и предполагает, что аудитор несет ответственность за формулирование и выражение мнения о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности. Ответственность за подготовку и представление бухгалтерской (финансовой) отчетности несет руководство аудируемого лица. Ответственность за использование информации, содержащейся в аудиторском заключении, и принятие решений несет непосредственно пользователь аудиторской информации. Следует констатировать, что такая важнейшая специфическая черта, как ответственность пользователя за принятие квалифицированных решений на основе аудиторской информации, не зафиксирована в законодательстве Российской Федерации.

Такая группа аудиторских принципов - достоверности, гласности, адресности, независимости, императивности, разграничения ответственности, обеспечения права пользователей аудиторской информации на защиту, специфики аудиторской ответственности, конфиденциальности, разумной уверенности, существенности - отнесена нами к содержательным принципам, поскольку они определяют аудит как целостное явление, представляющее его составные элементы, свойства, связи и функции. Например, принцип существенности является своеобразным стержнем собственно аудита и используется как при планировании аудита, так и при формировании аудиторского мнения.

Поскольку аудит представляет собой публично-правовой аспект, мы включили в состав содержательных принципов принцип гласности.

Кроме того, содержательные принципы в значительной мере нуждаются обогащением принципами, на которых базируются сопутствующие услуги: принципом прогнозности, позволяющим определить тенденции развития хозяйствующего субъекта; принципом мониторинга, позволяющим определить изменение динамики показателей; принципом эффективности, позволяющим давать рекомендации пользователям аудиторских услуг по эффективному использованию финансовых ресурсов; принципом рациональности, позволяющим давать рекомендации предприятиям по рациональной организации управления на всех уровнях; принципом представительства, позволяющим представлять интересы хозяйствующих субъектов в арбитражных судах и судах общей юрисдикции. Данные принципы обусловлены спецификой исторического, культурного и экономического развития Российской Федерации в конце ХХ века и в начале ХХI века. Культурно-исторический феномен этого периода можно охарактеризовать как возрождение гражданского общества, основанного на принципе частной собственности, охраняемой законом. Частная собственность порождает такое культурное явление, отсутствовавшее при административно-командной экономике, как ответственность собственника, предприимчивость, инициатива. В связи с этим значение сопутствующих аудиту услуг, оказываемых аудиторскими организациями, возрастает, то есть идет наращивание частно-правового потенциала аудиторской деятельности. Это явилось исходным началом перечисленных выше принципов в сфере сопутствующих аудиту услуг.

Такая группа принципов аудита (доказательности, выборочной проверки, документирования, унифицированности) выделена нами в процедурные принципы в связи со следующими обстоятельствами: они определяют методику и технологию аудиторской деятельности, они сформулированы в различных рабочих стандартах аудита.

В одну из групп аудиторских принципов выделены принципы, определяющие нормы нравственного поведения аудиторов, которые должны пропагандировать аудиторы и аудиторские сообщества (честности, объективности, добросовестности) - этические принципы. Эти принципы в равной мере можно отнести как к содержательным, так и процедурным принципам. Этические принципы, в отличие от принципов основ конституционного строя, конституционных, общеправовых нельзя, по нашему мнению, разграничить на содержательные и процедурные - они в равной степени определяют и содержание и процедуры аудиторской деятельности. Это связано с тем, что данные принципы, выражающие нравственные убеждения аудитора, тесно связаны с привычками, обыкновением, нравами и определяются в целом культурно-историческими образцами соответствующего периода времени.

Такие принципы, как принципы независимости, профессиональной компетентности, профессионального поведения, конфиденциальности, нами отнесены к общеправовым (содержательным) принципам, а не к этическим.

Таким образом, критериями классификации принципов аудита, в том числе бухгалтерской экспертизы могут являться: юридическая сила нормативных актов (их иерархия) в сфере аудита; содержание аудиторской деятельности (материальные принципы), способы реализации (процедурные принципы).

Классификация принципов аудита, в том числе бухгалтерской экспертизы по выделенным нами критериям позволит четко разграничить содержательную деятельность аудита и способы ее реализации. Это, в свою очередь, будет способствовать более четкому определению категориального статуса аудита и поможет избежать разного толкования категорий в правоприменительной и экономической практике. Очевидно, при углубленных исследованиях в этой области научный аппарат аудита в категориальном плане будет уточняться и обогащаться, что обусловлено необходимостью переориентации в современных условиях на новую философию аудита, являющуюся составной частью экономической культуры.

Методологическое значение института и институционального опосредования велико в сфере любого научного знания, в том числе и аудита. С нашей точки зрения, понятие «институт» в сфере аудита понимается широко, то есть не только как экономические отношения, регулируемые нормами права, но и сами правовые нормы.

В настоящее время отсутствует методологический анализ статуса аудита как связующего звена между государством и гражданским обществом. Об этом убедительно свидетельствует тот факт, что аудит регулируется в основном на федеральном уровне. Региональный уровень практически «не работает», а институты гражданского общества в сфере аудита представлены незначительным количеством организаций, которые по своей структуре не могут быть однознач- но признаны общественными.

Рис. 2.Нормативно-правовая база аудита

Однако развитие рыночных отношений в России настойчиво вытесняет аудит в сферу жизнедеятельности гражданского общества, освобождает его от излишней опеки со стороны государства и предполагает постепенную трансформацию государственного регулирования в общественные аудиторские объединения, которые будут самостоятельно создавать и корректировать профессиональные стандарты.В этом усматривается отнюдь не «размывание» правовой системы российского государства, а наоборот, - ее укреп- ление за счет передачи отдельных функций общественным объединениям, без чего невозможно существование эффективного гражданского общества.

На рис. 2 представлена и обобщена система нормативного регулирования аудиторской деятельности по уровням регулирования, которая включает международный уровень, уровни государственного регулирования, уровень органов местного самоуправления, уровень аудиторских организаций и подсистему профессионально-общественных организаций аудиторов.

В диссертации выявлен ряд противоречий нормативно-правовой базы в сфере аудита (пробелы законодательства, конкурентность норм права и др.), устранение которых позволит упорядочить нормативное регулирование аудиторской деятельности в Российской Федерации.

В настоящее время аудиторская деятельность, находящаяся на стыке публично-правовых и частно-правовых интересов, представляет собой обратный огосударствлению права процесс. Она не может осуществляться без реализации как публично-правовых норм, так частно-правовых: соглашений, договоров, корпоративных норм и т.д.

За последние несколько лет крах таких крупных компаний, как ENRON, Worldcor, Parmalat и др., и роль аудиторов в этом не только получили публичную огласку, но и способствовали серьезному пересмотру отношения к вопросу саморегулирования аудиторской профессии во всем мире, к существенному ее изменению. В этой связи возникает такая проблема аудита, как его правовая оценка. В настоящее время не представляется возможным обойтись без оценочных понятий по причинам несовершенства юридической техники, наличия пробелов в научном знании. Таким образом, аудитор, применяя оценочные понятия, предоставляет пользователям с учетом особенностей той или иной ситуации оценить фактическую обстановку, мнение о которой уже выражено аудитором.

Как известно, правовая оценка явлений, фактов, процессов продиктована непосредственными практическими запросами общественной жизни, но, несмотря на интерес исследователей к этой категории, многое в её характеристике остаётся проблематичным. Большинство российских правоведов полагают, что

нельзя ограничивать сущностные характеристики правовой оценки только рамками юридической (в частности, уголовно-правовой) квалификации. Оценочные понятия с точки зрения права характерны и для правотворческого процесса - в толковании правовых норм. Они наиболее ярко проявляются в деятельности экспертов, когда специальные познания применяются как вид правовой оценки. Аудит как раз и представляет собой финансовую, бюджетную, налоговую, корпоративную и другие оценки в языке правовых норм и определений. В основе правовой оценки лежат интересы субъектов права (пользователей отчетности) и аудитора как эксперта. «Отношение субъекта к оцениваемым обстоятельствам (ценностные отношения) проявляется в процессе юридической квалификации (то есть правовой оценки) и фиксируется в её результате имплицитно через механизм отражения общественных и личных потребностей и интересов в правовых нормах, используемых в качестве основания оценки» Чвялева, Е.В. Специфика правового отражения [Текст] / Е.В. Чвялева, А.Ф. Черданцев // Известия вузов. Сер. Правоведение. - 1973. - № 2. - С.103-104..

По нашему мнению, интересы пользователей аудиторских услуг, как и лица, осуществляющего оценку, образуют связующее звено публичной и частно-правовой направленности любого вида экспертной деятельности, в том числе и аудита, являются основой правовой оценки. Интерес аудитора в данном случае и интерес пользователей аудиторских услуг заключается в получении достоверной информации или предложениях по оптимальному использованию финансовых ресурсов хозяйствующего субъекта. Онтологический аспект правовой оценки нельзя в связи с этим рассматривать только как целенаправленную, волевую, практическую деятельность, которую осуществляют правоустанавливающие органы. Он, безусловно, шире и может заключаться не только в рамках законодательного и правоприменительного процессов, но и выходить из сферы правового регулирования, когда, например, аудитор оказывает консультационные услуги. аудиторство правомерность предпринимательский

Таким образом, правовая оценка - важнейший аспект аудита, представляющий собой специфический познавательный, с элементами практических действий, процесс по активному отражению, осмыслению и фиксации общественной значимости объектов на языке правовых определений, как с соблюдением норм материального и процессуального права, так и с применением научных понятий, специальных знаний, практических навыков и опыта.

Таким образом, в настоящее время можно констатировать, что роль правовой оценки в современном аудите такова: 1) она не конкретизирована законодателем, 2) она уточняется в процессе правоприменения, 3) она дает правоприменителю возможность свободного усмотрения, свободной оценки фактов.

Проблема диспозитивности и императивности норм права в сфере аудита - это отражение объективного положения аудируемой отчетности, в которой сосредоточены публично-правовые и частно-правовые начала, отражающие интересы правового государства и гражданского общества. Представляется, что основу аудита должны составлять императивные нормы, устанавливаемые государством и обладающие для всех субъектов права одинаковым значением. Реализация же аудита в сфере гражданского общества связана с диспозитивными нормами, предопределяющими свободу выбора при использовании аудируемой информации в принятии экономических решений.

В диссертации рассмотрен правовой механизм реализации аудита. При рассмотрении и исследовании прав пользователей бухгалтерской (финансовой) отчетности целесообразно употребление терминов «охрана», «защита, «гарантированность», «обеспечение».

Упомянутые в ст.2 Конституции Российской Федерации термины «признание» и «соблюдение» выполняют как раз охранительную функцию. Такую же функцию выполняет Закон «Об аудиторской деятельности», предусматривающий обязательный аудит для отдельных организаций. Таким образом, охрана прав пользователей на достоверную информацию является своего рода обеспечителем прав и свобод хозяйствующих субъектов. Защита предполагает принудительный способ осуществления права (обязательный аудит, финансовые санкции), применяемый либо компетентными органами, либо самостоятельно человеком в целях восстановления нарушенного права, и это требует соответствующего нормативного регулирования в Российской Федерации.

Содержащееся в Постановлении Конституционного суда Российской Федерации от 01.04.03.г.№ 4-П «По делу о проверке конституционности положения пункта 2 статьи 7 Федерального закона «Об аудиторской деятельности» в связи с жалобой гражданки И.В. Выставкиной» Постановление Конституционного суда РФ от 01.04.03.г.№ 4-П «По делу о проверке конституционности положения пункта 2 статьи 7 Федерального закона «Об аудиторской деятельности» в связи с жалобой гражданки И.В. Выставкиной // Собрание законодательства РФ. - 2003. - № 15. - Ст.1416. указание на официальный характер бухгалтерского учета предполагает его публичность, а следовательно, необходимость наличия таких гарантий, которые позволяют в публичных целях обеспечить достоверность бухгалтерско-учетной информации. Обеспечить ее достоверность возможно лишь при проверке.

Гарантией обеспечения достоверности учета и отчетности в сфере экономической, в том числе предпринимательской деятельности, является обязательность представления в составе отчетности аудиторского заключения.

Таким образом, анализ реализации механизма правового регулирования в сфере аудита позволяет, с одной стороны, выявить реальный уровень его управленческого воздействия, а с другой стороны - определить ряд проблем, решение которых сделает этот механизм не только четко структурированным, но и универсально действующим.

Важным аспектом аудиторской деятельности является ответственность аудитора как субъекта профессиональной деятельности. Специфика аудиторской ответственности как вида юридической ответственности связана с ее комплексным характером, производным от различных отраслей экономики и права, определяющих в основе своей аудиторскую деятельность. Она проявляется в том, что у нее во многом иное основание, чем у традиционных видов юридической ответственности. В отечественном правоведении сложилось устойчивое мнение, что в основе юридической ответственности лежит правонарушение. Общеизвестно также, что юридическая ответственность предполагает наличие вины. Безусловно, вина присутствует в аудиторской ответственности как в специфическом виде юридической ответственности, если речь идет о конкретном правонарушении. Но в таком случае мы должны констатировать, что аудиторская ответственность охватывает только публично-правой аспект, оставляя частно-правовой без всякого внимания. Нам представляется, что такое положение (требование обязательного наличия вины в результате совершения аудитором конкретного правонарушения) необоснованно сужает диапазон применения аудиторской ответственности. Безусловно, в своей частно-правовой сфере аудиторская ответственность может иметь и чисто моральные основания, которые возникают, к примеру, в связи с рекомендациями, приведшими к убыткам, упущенной выгоде, со злоупотреблением правом («черный аудит»). Действующим законодательством злоупотребление правом рассматривается как деяние общественно вредное и противоправное, но не всегда наказуемое. В этой связи некоторые злоупотребления правом не могут считаться правонарушениями, потому что отсутствует признак наказуемости.

Безусловно, реализуя свое право выражать мнение о достоверности отчетности, аудитор должен постоянно соотносить свое поведение с требованиями закона и учитывать возможность причинения этим деяниям социально вредных последствий. Право может быть использовано только соответственно направленности его социальной функции - защите законных интересов субъектов права. В связи с такой объективно существующей раздвоенностью аудиторской деятельности (публично-правовых и частно-правовых ее начал) возникают особые основания аудиторской ответственности как специфичного вида юридической ответственности.

Ряд авторов в научной литературе высказывает мнение, что аудит по сути не является предпринимательством. С этим надо согласиться, так как распространение на него режима предпринимательства является ошибкой. В качества доказательства высказанных мнений можно сравнить деятельность аудитора с деятельностью адвоката, нотариуса, то есть теми видами деятельности, которые в силу закона и особенностей осуществления к предпринимательской не относятся.

Вопрос определения предметного, функционального поля аудита и его правовой природы является актуальным как с теоретической, так и практической точки зрения, так как без решения вопроса о роли аудита в системе общественных отношений, его целей и задач нельзя определить степень вмешательства государства в регулирование аудита, статус аудиторской деятельности. Определение аудиторской деятельности как предпринимательской сужает цели и задачи аудита. Предпринимательство направлено на получение прибыли, что не является основной целью аудита. Деятельность аудиторов имеет своею целью защиту прав, свобод и интересов физических и юридических лиц и является тем правовым началом, которое придает аудиту публично-правовой характер.

Многопредметное поле аудита и его функции в широком значении (экономическая, политическая, социальная, юридическая, культурно-историческая) и в узком значении - конкретное направление организационного регулирования (воздействия) на поведение хозяйствующих субъектов и пользователей аудиторских услуг (функция финансового контроля, информационно-ориентирующая, регулятивная функция, подразумевающая гарантированность истинности отчетной информации, что в свою очередь, способствует принятию правильных экономических решений пользователями) представляют собой единство публично-правовых и частно-правовых начал аудита. Юридическая функция аудита как защита конституционных прав гражданина, человека не позволяет аудиторскую деятельность считать исключительно предпринимательской.

В диссертационном исследовании определена категория существенности как критерий истинности аудита. Как правило, критерий в науковедении объясняется с точки зрения практики, обосновывающей объективность содержания знания: практика служит критерием проверки истинности результатов познания.

В отличие от меры, в которой количественные характеристики могут меняться за счет изменения числа, порядка связи элементов, степени развития, критерий обладает устойчивой качественной определенностью, не позволяющей количественным изменениям разрушить содержание самого объекта. Если мера понимается как область, в пределах которой количество может модифицироваться, сохраняя при этом свои существенные характеристики, то критерий - это и есть не что иное, как данные существенные характеристики, имманентно присущие объекту, без которых тот утрачивает свою целостность и устойчивость.

Таким образом, критерий наделяется единством качественных и количественных характеристик объекта.

Существенность как критерий аудита выражает переход от многообразия различных форм объекта (предмета) к его внутреннему единству, так сказать, к стержню. Существенность в аудите проявляется в фиксации того, что позволяет пользователю изменить решение.

Таким образом, существенность понимается нами как основание истинности аудита, позволяющее дать достоверную оценку отчетности в целом, показателю отчетности, его статье при разной его ценности для пользователей.

В связи с этим, для нашего исследования существенности как критерия истинности аудита важно понимание того, что истина - это внутренне противоречивый процесс, связанный с постоянным преодолением заблуждений. Особенно ярко в сфере аудита это проявляется в определении статуса существенности. Что это: категория аудита, принцип аудита, метод аудита или критерий аудита? Все вышеприведенные определения существенности, высказанные разными авторами разнообразные суждения по этому поводу, безусловно, имеют право на существование. Мнение аудитора относительно достоверности и истинности финансовой отчетности является его профессиональным суждением, которое достаточно, когда подтвержденная отчетность отвечает достижению цели субъекта настолько, что в дополнительной информации тот не нуждается. Нам представляется более корректным ввести в субъективное основание признания истинности суждения не только его самоценность, но и цель, стоящую как перед лицом, утверждающим истинность своего суждения, так и перед лицом, использующим данное суждение. Это очень важно с точки зрения признания истинности аудита, так как цели у различных пользователей финансовой отчетности разные.

Структура признания истинности суждения - это область философского знания. Наша цель - рассмотреть данное понятие с эмпирической точки зрения, а именно: обусловленность истинности суждения познавательной направленностью познающего субъекта, сложившимся устойчивым мнением о структуре познаваемого объекта и взаимодействии его элементов.

Эмпирическую направленность определяют ценности как для лица, осуществляющего суждение, так и для лица, его использующего. Задача аудитора - вычленить в этом процессе устойчивую матрицу, которая наделяет одинаковыми признаками объект даже в постоянно изменяющихся условиях и в связи с этим позволяет субъекту правильно (истинно) судить о нем. Что же тогда является критерием истинности аудита? На наш взгляд это существенность, которая вытекает из принципа конкретности истинности, что предполагает точный учет всех условий, в которых находится объект познания, выделение главных, то есть существенных свойств или связей элементов объекта.

Истинность аудита определяется нами как объективация существенности посредством специальных познавательных и эмпирических методов исследования и выделения следующих его императивных характеристик:

· конкретный набор существенных показателей или статей отчетности для каждой группы пользователей;

· единый формализованный метод определения критерия существенности по каждому из показателей или статье отчетности, что может оказать существенное влияние на решения пользователей.

Реализация принципа «императивности» в аудите (мнения разных аудиторов должны быть едиными в отношении одной и той же отчетности) вызывает необходимость закрепления существенности в императивных нормах на уровне федерального стандарта. Это должна быть рациональная юридическая конструкция, в основе которой лежит оценка эффективности правовых построений на основе единого понимания принципа существенности и разграничения интересов различных пользователей результатами аудита.

Императивный подход к существенности позволит исключить влияние субъективных факторов на результаты аудита и обеспечит его истинность. Стандарт должен решить вопросы ответственности и доверия в отношении корпоративной отчетности - ведь, по некоторым оценкам, стоимость «непрозрачности» (недостоверности) корпоративной отчетности обходится российским компаниям примерно в 100 млрд. долларов нереализованной рыночной стоимости. Дипиаза, С. Будущее корпоративной отчетности. Как вернуть доверие общества. - М.: Альпина Паблишер, 2003. с. 7.

Поиск путей, направленных на выбор и принятие управленческих или экономических решений различными группами пользователей финансовой (бухгалтерской) отчетности, можно осуществлять на основе исследования взаимосвязей таких финансовых показателей, как, например, финансовая устойчивость, кредитоспособность или рентабельность, что в общем виде может быть описано функцией , отражающей воздействие показателей финансовой (бухгалтерской) отчетности (например, валюты баланса, прибыли, доли внеоборотных активов, краткосрочного заемного капитала и т. п. и их искажений) на показатели, характеризующие финансовое состояние, эффективность работы предприятия:

= ( ...m, F, ),

где ...m -факторные признаки из показателей бухгалтерской (финансовой) отчетности, воздействующие на функцию ; F - интерес пользователей к данному предприятию (эмоциональный фон); - внутренние «шумы» - трудно определимые факторы, например, ошибки в учете, искажения в данных финансовой (бухгалтерской) отчетности и т.п.

Предложенный инструментарий определения границ существенности искажений бухгалтерской (финансовой) отчетности основан на системно-ситуационном, императивном подходах и интересах пользователей аудиторской информации. Инструментарий определения границ существенности искажений отчетности позволяет эффективно реализовать в аудите концепцию существенности, применение которой признано методологической основой аудита как в отечественной, так и мировой практике.

Основные выводы и предложения по результатам диссертационного исследования

1. Аудит определяется как системное экономическое, культурное и политико-правовое явление, в основе которого лежат уровень развития средств производства, уровень и структура потребностей общества, культурные образцы хозяйственных представлений и поведения, нормы и образы социального взаимодействия хозяйственных субъектов, способы воспроизведения и трансляции этих образов, организационные формы существования хозяйственной культуры.

2. Системность аудита, основанная на взаимодействии его публично-правовой и частно-правовой сфер, позволяет гармонизировать экономические интересы государства и гражданского общества путем императивности и диспозитивности, аудиторской ответственности, правовой оценки, механизма реализации законодательства об аудите.

3. Классификация принципов аудита, в том числе бухгалтерской экспертизы по выделенным критериям: юридическая сила нормативных актов (их иерархия) в сфере аудита; содержание аудиторской деятельности (содержательные или материальные принципы); способы реализации аудита (процедурные принципы) позволит четко разграничить содержательную деятельность аудита и способы ее реализации, что в свою очередь, будет способствовать более четкому определению категориального статуса аудита и поможет избежать разного толкования категорий в правоприменительной и экономической практике.

4. Система нормативного регулирования аудиторской деятельности должна включать следующие уровни: международный, федеральный, региональный, уровень местного самоуправления, уровень локально-корпоративного управления. Систематизация нормативного регулирования аудиторской деятельности в Российской Федерации, определение иерархии законодательных и нормативных актов, степени их разработанности позволит определить реальный уровень его управленческого воздействия на общественные отношения в этой сфере. Устранение и решение выявленных проблем в нормативном регулировании (пробелов в законодательстве, конкурентность норм) сделает механизм регулирования аудиторской деятельности четко структурированным и универсально действующим.

5. Специфика аудиторской ответственности как вида юридической ответственности определяется тем, что у нее во многом иное основание, чем у традиционных видов юридической ответственности: отсутствие факта правонарушения, превалирование моральных оснований, злоупотребления правом в сфере аудита или рекомендации аудитора, приведшие к убыткам организации или упущенной выгоде.

6. Аудит имеет многопредметное поле исследования. Это предопределило своеобразную универсальность его функций в широком смысле (экономическая, политическая, социальная, юридическая, культурно-историческая) и в узком (информационно-регулирующая, прогнозная) и фиксирует единство публично-правовых и частно-правовых начал аудита. Юридическая функция аудита, заключающаяся в обеспечении и защите конституционных прав пользователей отчетности на достоверную информации, не позволяет отнести аудиторскую деятельность исключительно к предпринимательской.