Развитие методики аудита нематериальных активов в коммерческих организациях

Размещено на http://www.allbest.ru/

АВТОРЕФЕРАТ

диссертации на соискание ученой степени кандидата экономических наук

Развитие методики аудита нематериальных активов в коммерческих организациях

Специальность 08.00.12 - бухгалтерский учет, статистика

Болгучева Р.Б.

Ростов-на-Дону - 2011

Работа выполнена в ГОУ ВПО «Ингушский государственный университет» нематериальный актив аудит контроль

Научный руководитель: доктор экономических наук, профессор

Богатая Ирина Николаевна

Официальные оппоненты: доктор экономических наук, профессор

Чиркова Мария Борисовна

кандидат экономических наук, доцент

Харченко Ирина Александровна

Ведущая организация: Кабардино-Балкарский государственный университет им. Х.М. Бербекова

ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА РАБОТЫ

Актуальность темы исследования. Начало двадцать первого века характеризуется для нашей страны выходом экономики на новый этап своего развития. Высокая скорость развития информационных ресурсов привела к формированию новой экономики, глобальной по своим масштабам. Основными ресурсами развития все чаще становятся люди и знания, которыми они обладают, нематериальные активы. В коммерческих организациях, главная цель которых заключается в получении прибыли, нематериальные активы приобретают большее значение по сравнению с недвижимостью и оборудованием. В наукоемких отраслях нематериальные активы играют особую роль. По данным экспертов, в условиях развитой экономической системы имущество коммерческой организации в среднем на 30-60% состоит из нематериальных активов, однако существуют компании, в которых одни только товарные знаки и бренды могут занимать около 80% их капитала. Учету нематериальных активов во многих коммерческих организациях не уделяется должного внимания, данные активы порой отражаются не в полном объеме, что снижает инвестиционную привлекательность организации. В крупных коммерческих организациях руководство заинтересовано в правильной организации учета и аудите операций с нематериальными активами. Аудит нематериальных активов, выполняя контрольную функцию, позволяет сформировать мнение относительно достоверности и полноты их отражения в бухгалтерской (финансовой) отчетности коммерческих организации. В рамках аудиторской деятельности коммерческая организация может использовать целый спектр сопутствующих аудиту услуг, и прочих услуг в области аудиторской деятельности, направленных на выработку рекомендаций по повышению качества учета нематериальных активов, на повышение эффективности их использования.

Данные обстоятельства определили актуальность выбранной темы диссертационного исследования, посвященного разработке рекомендаций по развитию методики аудита нематериальных активов коммерческих организаций.

Степень разработанности проблемы. В диссертационной работе совершенствование методики аудита нематериальных активов в коммерческих организациях опирается на совокупность теоретического и практического опыта, как зарубежного, так и российского. Экономическая сущность нематериальных активов исследована в трудах таких ученых, как: Аксенов А.П., Лев Б., Рейли Р., Стюарт Т., Швайс Р. и другие.

Весомый вклад в развитие научной концепции аудита и его методологии внесли видные отечественные и зарубежные исследователи: М.А. Азарская, Р.А. Алборов, В.Д. Андреев, А.А. Аренс, Н.П. Барышников, И.Н. Богатая, В.В. Бурцев, С.М. Бычкова, Л.Т. Гиляровская, Е.М. Гутцайт, Ю.А. Данилевский, В.Б. Ивашкевич, А.Н. Кизилов, В.Г. Когденко, Н.Т. Лабынцев, Дж.К. Лоббек, А.К. Макальская, О.А. Миронова, М.В. Мельник, Н.В. Парушина, В.И. Подольский, Ж. Ришар, Н.А. Ремизов, Дж. Робертсон, Т.М. Рогуленко, Я.В. Соколов, С.П. Суворова, А.Е. Суглобов, В.П. Суйц, С.А. Табалина, А.А.Терехов, Н.Н. Хахонова, А.Д. Шеремет и другие.

Исследование методики аудита нематериальных активов коммерческих организаций нашло свое отражение в работах таких ученых, как: К.К. Арабян, Н.В. Балакирева, Р.П. Булыга, Г.И. Костюк, Е.М. Мерзликина, Т.В. Мирго-родская, Ю.П. Никольская, О.В. Новосельцев, Н.А. Ремизов, А.А. Савин, К.Н. Середа, В.В. Скобара, С.А. Табалина, Н.Н. Хахонова и другие.

Использование аналитических процедур при аудите нематериальных активов рассмотрено в работах Д.А. Ендовицкого, В.Г. Когденко, М.В. Мельник, М.М. Стажкова и других.

Вместе с тем, несмотря на достаточно широкий круг авторов, занимающихся данными проблемами, вопросы развития методики аудита нематериальных активов коммерческих организаций недостаточно исследованы. Кроме того, имеющиеся исследования в области аудита нематериальных активов не учитывают специфики деятельности коммерческих организаций. В настоящее время необходимо не только адаптировать имеющиеся методики аудита нематериальных активов к специфике коммерческих организаций, но и выработать качественно новые методические подходы.

Это определило выбор темы диссертационного исследования, которая является актуальной в сложившейся системе коммерческих организаций.

Цель и задачи исследования. Целью диссертационного исследования является разработка методических положений, направленных на совершенствование методики аудита нематериальных активов в коммерческих организациях. Представленная целевая направленность исследования обусловила постановку и решение следующих задач:

· исследовать теоретические аспекты нематериальных активов как объект аудита и дать авторское определение нематериальных активов;

· выявить особенности нематериальных активов, проанализировать их состав;

· дать критическую оценку нормативно-правовой базе, используемой при аудите нематериальных активов, систематизировать источники информации при проведении проверки;

· проанализировать современную методику планирования аудита нематериальных активов и развить методические подходы к организации аудита системы внутреннего контроля учета операций с нематериальными активами;

· разработать комплекс рабочих документов аудитора, применяемых при аудите нематериальных активов, а также классификатор типичных ошибок в их учете и налогообложении;

· выработать рекомендации по проведению аудита нематериальных активов в рамках договора коммерческой концессии и разработать внутрифирменный стандарт «Особенности аудита учета операций по договору коммерческой концессии у правообладателя»;

· предложить схему аналитических процедур, используемых при аудите нематериальных активов.

Объект и предмет исследования. Предметом исследования является методика аудита нематериальных активов коммерческих организаций, функционирующих на территории РФ. В качестве объекта исследования взяты хозяйственные операции с нематериальными активами в коммерческих организациях. Объектом практической реализации исследований явились коммерческие организации различных организационно-правовых форм и отраслевой принадлежности Республики Ингушетия и г. Ростова-на-Дону.

Теоретико-методологической основой исследования послужили действующие принципы, правила и методологические положения по аудиту, вытекающие из законодательных и нормативных актов, регламентирующих учет и аудит нематериальных активов, требований международных стандартов учета и аудита, а также теоретические разработки отечественных и зарубежных ученых по исследуемой тематике.

Информационно-эмпирическая база исследования формировалась на основе законодательных и нормативных актов РФ в области аудита, бухгалтерского учета и налогообложения, материалов периодической печати, монографических исследований отечественных и зарубежных экономистов, материалов научно-практических конференций, данных бухгалтерского учета, официальных статистических данных Федеральной службы государственной статистики, научных публикаций, диссертаций, интернет-ресурсов, официальной отчетности, а также данных проведения аудиторских проверок.

Диссертация выполнена в рамках паспорта специальности 08.00.12 - бухгалтерский учет, статистика, раздела 2 «Контроль и аудит финансово-хозяйственной деятельности», пп. 2.1 «Методология и технология аудита, пп. 2.4 «Методология разработки программ и плана проверок».

Инструментарно-методический аппарат. В работе нашли применение общенаучные методы исследования, такие как анализ и синтез, индуктивный и дедуктивный методы, исторический, логический и системный подходы, моделирование, наблюдение, системный подход, диалектический, статистический методы, методы сравнительного анализа, группировки данных, логического обобщения, балансовый метод, используемые мировой наукой в познании социально-экономических явлений и позволяющие наиболее полно изучить исследуемые проблемы.

Рабочая гипотеза диссертационного исследования базируется на необходимости совершенствования методики аудита нематериальных активов посредством расширения теоретических представлений о нематериальных активах как объекте аудита, применения методических подходов к планированию аудита, основанных на риск-ориентированном подходе, стандартизации и развитии технологии документирования процесса аудита, что позволит, с одной стороны, повысить качество проведения аудита и оказания сопутствующих ему услуг, а с другой стороны, повысит релевантность информации о нематериальных активах и будет способствовать созданию информационной базы для принятия рациональных управленческих решений. Переход от концепции аудита бухгалтерской (финансовой) отчетности к аудиту бизнеса требует развития методик управленческого аудита операций с нематериальными активами.

Основные положения диссертационного исследования, выносимые на защиту.

1. В настоящее время отсутствует единый подход к трактовке понятия «нематериальные активы». Отличительными признаками данного вида активов являются: подконтрольность, идентифицируемость, способность приносить экономические выгоды, отсутствие материального и финансового воплощения, затруднение измерения и оценки, инновационный характер, низкая ликвидность. Выделяются четыре подхода к определению дефиниции «нематериальные активы», такие как: 1) правовой, 2) бухгалтерский, 3) экономический и 4) смешанный. Использование смешанного подхода, учитывающее особенности правового, бухгалтерского и экономического подходов позволяет сформировать определение нематериальных активов, комплексно характеризующее их как объект аудита.

2. В современной экономике нематериальные активы становятся неотъемлемой частью аудиторской проверки финансово-хозяйственной деятельности крупных коммерческих организаций. При проведении аудита нематериальных активов необходимо учитывать их характерные особенности и специфику, оказывающие существенное влияние на процесс проверки, оказания сопутствующих ему услуг, а также прочих услуг в области аудиторской деятельности. Необходимо глубокое понимание, осознание их сущности, природы, признаков, состава и многообразия форм. Нематериальные активы обладают уникальными особенностями, к числу которых следует отнести: высокий риск, недостаточный контроль над выгодами и отсутствие организованных рынков.

3. Методические подходы к проведению аудита нематериальных активов нуждаются в унификации на основе постулатов, базовых категорий аудита и в четкой регламентации последовательности действий аудитора, включающей в себя знание нормативно-правовой базы, регламентирующей учет и аудит операций с нематериальными активами, и оказание аудиторских услуг, постановку цели и задач, определение необходимых источников информации, выбор методики аудита, закрепляемой в программе аудита, оценку выявленных нарушений и обобщение результатов проверки. Важным моментом является знание состава и структуры базы нормативно-правового регулирования учета и аудита операций с нематериальными активами, особенно при рассмотрении сложных договоров, таких как договор коммерческой концессии (франчайзинга).

4. Для повышения качества аудиторских проверок на предварительном этапе оценивается надежность системы внутреннего контроля учета операций с нематериальными активами аудируемой организации, риск внутрихозяйственной деятельности, существенность искажения показателей в части учета нематериальных активов, что может базироваться на современной методологии и методике проведения аудиторских проверок. Оценка надежности системы внутреннего контроля, выявление бизнес-процессов, связанных с повышенным риском, согласование уровня существенности и риска позволяют выделить те нематериальные активы, которые должны быть проверены по существу, определить рациональную выборку проверяемых объектов.

5. Информация о планировании, о результатах аудиторских процедур должна фиксироваться в рабочих документах аудитора, которые должны учитывать специфику нематериальных активов. Рабочие документы должны формироваться в разрезе решаемых в ходе аудита нематериальных активов задач, таких как: 1) оценка системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля в отношении операций с нематериальными активами; 2) получение аудиторских доказательств наличия объекта проверки; 3) подтверждение прав и обязанностей, возникающих в ходе операций по формированию и использованию нематериальных активов; 4) подтверждение своевременности признания нематериальных активов в бухгалтерском учете и отражения их в отчетности с учетом выполнения основных условий закрепленных в учетной политике организации коммерческих организаций; 5) проверка полноты и правильности документального оформления и отражения в бухгалтерском учете операций с исследуемым объектом; 6) проверка правильности оценки объектов нематериальных активов; 7) проверка налогообложения операций с нематериальными активами; 8) проверка правильности и полноты представления и раскрытия информации о нематериальных активов в бухгалтерской (финансовой) отчетности.

6. Стандартизация является непременным условием эффективности внутреннего аудита нематериальных активов коммерческих организаций и реализуется посредством разработки системы регламентов по осуществлению контрольной деятельности, что позволяет унифицировать подходы к ее осуществлению, детализировать профессиональное поведение внутренних аудиторов, повысить качество работы, снизить трудоемкость, обеспечить дополнительный контроль за работой сотрудников, обобщить лучший профессиональный опыт. Для качественного проведения аудита нематериальных активов в рамках договора коммерческой концессии рекомендуется разработать внутрифирменный стандарт, учитывающий особенности и специфику нематериальных активов коммерческих организаций Данный стандарт должен удовлетворять требованиям целесообразности, преемственности и непротиворечивости, логической стройности, полноты и детализации, единства терминологической базы. Разработка внутрифирменного стандарта «Особенности аудита учета операций по договору коммерческой концессии у правообладателя» должна быть направлена на обеспечение высокого качества проверки, снижение аудиторского риска, детализацию профессионального поведения аудитора. Разработка комплекса рабочих документов аудитора позволит регламентировать его действия в ходе проверки в разрезе основных ее этапов.

Научная новизна результатов исследования заключается в постановке, теоретическом обосновании и решении комплекса вопросов, связанных с развитием методики аудита нематериальных активов коммерческих организаций, имеющих существенное значение для повышения качества аудита и обоснованности принятия управленческих решений.

К основным положениям диссертационного исследования, которые характеризуют научную новизну и выносятся на защиту, относятся следующие:

1. Дано авторское определение нематериальных активов, трактующее нематериальные активы как неосязаемую часть внеоборотных активов, признаки и состав которых регламентируется действующим законодательством, а стоимость может во много раз превосходить стоимость их материальных носителей, дающих конкурентные преимущества коммерческой организации. Особенностью данного определения является то, что оно базируется на смешанном подходе, предусматривающем интеграцию правового, бухгалтерского и экономического подходов к их трактовке, что позволяет комплексно охарактеризовать данный вид активов и идентифицировать их как объект аудита и оказания сопутствующих аудиту услуг.

2. Выявлены такие особенности нематериальных активов, как: применение их в неограниченном количестве воспроизводственных циклов и способность наращиваться; оценка процесса передачи неосязаемых факторов производства их производителем и потребителем на основе затрат, связанных с их созданием либо приобретением; индивидуальный характер процесса их создания; избирательность в использовании; специфический порядок закрепления юридических прав на данный вид капитала бизнеса; возможность начисления амортизации и переоценки нематериальных активов. Учет выявленных особенностей при проведении аудита нематериальных активов позволит расширить представления о данном объекте аудита, тем самым повысить качество и эффективность аудиторской проверки операций с ними.

3. Проведена структуризация нормативно-правовых актов, регламентирующих процесс проведения аудита операций с нематериальными активами в разрезе: 1) области применения (нормативные акты, регулирующие процесс осуществления аудиторской деятельности, и нормативно-правовые акты, регламентирующие вопросы бухгалтерского учета и налогообложения операций с нематериальными активами); 2) основных этапов аудита; 3) уровней нормативного регулирования (федеральные законы и указы Президента; федеральные правила и стандарты аудиторской деятельности, положения по бухгалтерскому учету; методические указания и рекомендации по вопросам бухгалтерского (финансового) учета и аудита нематериальных активов; внутрифирменные стандарты и организационно-распорядительная документация). Предлагаемая структуризация нормативно-правовой базы позволяет установить иерархию применения нормативных документов и помогает аудитору классифицировать нормативные акты, регулирующие учет и аудит нематериальных активов.

4. Выработаны методические подходы к оценке системы внутреннего контроля операций с нематериальными активами, состоящие в проведении тестирования в разрезе традиционно выделяемых пяти элементов, реализуемые на основе разработанных тестов, включающих в себя тесты учета системы внутреннего аудита при автоматизированной и неавтоматизированной обработке информации об операциях с нематериальными активами, и позволяющие оценить систему внутреннего контроля, выявить наиболее проблемные области, на которых необходимо сосредоточить внимание аудитору, и разработать мероприятия по ее совершенствованию.

5. Разработан комплекс рабочих документов аудитора, включающий в себя план, программу аудита нематериальных активов, анкету тестов системы внутреннего контроля, а также классификатор типичных ошибок, выявляемых при аудите нематериальных активов, включающий группировку всех типичных ошибок; перечень нормативных актов, которые были нарушены; возможные последствия в части возникающих искажений в отчетности; рекомендации по исправлению выявленных ошибок и их профилактике), что позволит рационализировать процесс проверки и снизить трудоемкость проверки. Данные рабочие документы и классификатор типичных ошибок могут быть использованы во внутрифирменном стандарте, регламентирующем аудит нематериальных активов.

6. Разработан внутрифирменный стандарт «Особенности аудита учета операций по договору коммерческой концессии у правообладателя», включающий в себя шесть разделов: 1) общие положения; 2) основные понятия и определения; 3) методика правового аудита договора коммерческой концессии; 4) методика аудита бухгалтерского оформления хозяйственных операций по договору коммерческой концессии у правообладателя; 5) методика аудита налогообложения договора коммерческой концессии у правообладателя; 6) приложения. Применение стандарта позволит принимать рациональные решения о заключении договоров коммерческой концессии, оценить его эффективность на стадии выполнения договора, своевременно выявлять возникающие проблемы в ходе реализации договора и определять пути их решения, обеспечить высокое качество проверки, снизить аудиторский риск, детализировать профессиональное поведение аудитора.

Теоретическая и практическая значимость результатов исследования состоит в том, что на основании результатов исследования усовершенствована современная методика аудита нематериальных активов коммерческих организаций в части используемого инструментария, что позволит унифицировать процесс проверки и повысить ее качество.

Полученные результаты могут быть использованы в процессе подготовки и переподготовки аудиторов, в системе повышения квалификации аудиторских кадров.

Практические рекомендации диссертации могут быть использованы аудиторскими фирмами при проведении аудита нематериальных активов коммерческих организаций и оказании сопутствующих аудиту услуг, а также службами внутреннего аудита. Теоретические и методические разработки могут быть применены в преподавании курса «Аудит», «Бухгалтерский управленческий учет», для студентов по специальности 080109 - бухгалтерский учет, анализ и аудит.

Апробация и реализация результатов исследования. Основные результаты исследования докладывались на ряде международных научно-практических, всероссийских вузовских конференций, публиковались в тематических сборниках и научных изданиях. Теоретические и методические результаты исследования доведены до практических выводов и рекомендаций, уже используемых в хозяйственной практике ряда коммерческих организаций, аудиторских фирм, что подтверждено справками об их внедрении. Основные рекомендации, изложенные в настоящем исследовании, доведены до уровня их практического использования как методики аудита нематериальных активов. В хозяйственной практике аудиторских фирм нашли применение следующие разработки: уточненная методика формирования общего плана аудита, методические подходы к оценке системы внутреннего контроля операций с нематериальными активами, разработанный внутрифирменный стандарт «Особенности аудита учета операций по договору коммерческой концессии у правообладателя», рекомендуемые рабочие документы аудитора и классификатор типичных ошибок, используемые в ходе проверки аудита нематериальных активов.

Методические подходы к планированию и разработанные рабочие документы аудитора, внутрифирменный стандарт «Особенности аудита учета операций по договору коммерческой концессии у правообладателя» нашли практическое применение в деятельности аудиторских фирм Республики Ингушетия, таких как ООО «Аудит-Гарант», ООО «Аудиторская фирма «АФК», и г. Ростова-на-Дону (ООО «Югаудит»). Результаты работы получили широкое применение в учебном процессе ГОУ ВПО «Ингушский государственный университет» (г. Магас) при изучении дисциплин «Практический аудит», «Бухгалтерский управленческий учет», «Бухгалтерский финансовый учет» (справка о внедрении).

Использование результатов исследования позволяет повысить качество аудита нематериальных активов и рационализировать процесс проведения проверки в аудиторских фирмах.

Публикации. Основные положения диссертационного исследования опубликованы в 19 научных работах общим объемом 8,42 авторских п.л., в том числе 3 статьи в периодических научных изданиях, рекомендованных ВАК.

Логическая структура и объем диссертации. Структура работы обусловлена целью, задачами и логикой исследования. Диссертация состоит из введения, трех глав, заключения, приложений и библиографии, содержащей 193 наименования. Диссертационная работа проиллюстрирована 25 таблицами, 4 рисунками и 27 приложениями.

Работа имеет следующую структуру:

ВВЕДЕНИЕ

ГЛАВА 1.

Методические подходы к организации и планированию аудита нематериальных активов

1.1. Исследование нематериальных активов как объекта аудита

1.2. Нормативно-правовая база и источники информации аудита нематериальных активов

1.3.Теоретические аспекты планирования аудита нематериальных активов

ГЛАВА 2.

Исследование современной методики аудита нематериальных активов в коммерческих организациях

2.1. Развитие методики оценки системы внутреннего контроля операций с нематериальными активами

2.2.Методика аудита операций по движению нематериальных активов

2.3.Практические аспекты применения методики аудита правильности начисления и учета амортизации нематериальных активов

ГЛАВА 3.

Развитие методики управленческого аудита нематериальных активов

3.1.Особенности методики экспертизы договора коммерческой концессии (франчайзинга)

3.2.Разработка внутрифирменного стандарта «Особенности аудита учета операций по договору коммерческой концессии у правообладателя»

3.3. Использование аналитических процедур при проведении

управленческого аудита нематериальных активов

ЗАКЛЮЧЕНИЕ

БИБЛИОГРАФИЧЕСКИЙ СПИСОК

ПРИЛОЖЕНИЯ

ОСНОВНОЕ СОДЕРЖАНИЕ РАБОТЫ

Во введении автором изучена степень разработанности проблемы, обоснованы цели и задачи исследования, приведены положения, выносимые на защиту, научная новизна, теоретическая и практическая значимость результатов исследования.

В первой главе «Методические подходы к организации и планированию аудита нематериальных активов» исследуются нематериальные активы как объекта аудита, нормативно-правовая база и источники информации аудита нематериальных активов, теоретические аспекты планирования аудита нематериальных активов.

Нематериальные активы являются значимым объектом аудиторской проверки финансово-хозяйственной деятельности крупных коммерческих организаций, а также организаций, являющихся правообладателями. Многообразие трактовок в определении нематериальных активов позволило выделить в ходе исследования четыре базовых подхода к пониманию их сущности: правовой, бухгалтерский, экономический и смешанный. Такие авторы, как И. Чвыков, Г.И. Хотинская, Т.В. Харитонова, в определении нематериальных активов делают акцент на правовой аспект. Другие ученые (Д.А. Ендовицкий, В.В. Остро-шенко, Л. Кураков, Э.С. Хендриксен, М.Ф. Ван Бреда) подчеркивают признаки, характерные для нематериальных активов как объекта бухгалтерского учета. Ряд известных ученых рассматривают нематериальные активы как экономическую категорию, подчеркивая их важную роль в получении прибыли (Б. Лев, М.И. Кутер, Н.П. Барышников, В.В. Ковалев и др.). Проведенный анализ показал, что наибольшее количество определений характеризует нематериальные активы с точки зрения смешанного подхода, т.е. сочетают в себе и бухгалтерский, и правовой, и экономический подход. Такое понимание нематериальных активов прослеживается в определениях таких ученых, как А.П. Аксенов, Р.П. Булыга, Дж. Сигел, Дж. Шим, Б. Нидлз, Х. Андерсон, Д. Колдуэлл и др. Данный подход является комплексным и, на наш взгляд, отражает не только специфические черты нематериальных активов, но и их экономическую сущность. Таким образом, давая определение понятия «нематериальные активы», целесообразно использовать смешанный подход. В соответствии с авторским определением под нематериальными активами понимается неосязаемая часть внеоборотных активов, признаки и состав которых определен действующим законодательством, стоимость которых во много раз превосходит стоимость их материальных носителей и которые дают конкурентные преимущества коммерческой организации.

Результаты проведенного исследования состава нематериальных активов показали, что нематериальные активы неоднородны и разнообразны по составу, что подтверждает их уникальность. Нематериальные активы как объект аудита могут рассматриваться в рамках обязательной либо инициативной аудиторской проверки, а также при оказании сопутствующих аудиту услуг, прочих услуг в области аудиторской деятельности. В частности к прочим услугам в области аудиторской деятельности нами отнесены следующие: выработка рекомендаций по бухгалтерскому учету нематериальных активов, консультирование по вопросам бухгалтерского учета нематериальных активов; налоговое консультирование в области налогообложения операций с нематериальными активами; анализ эффективности использования нематериальных активов; консультирование в области управления нематериальными активами; оценка целесообразности использования франчайзинговых схем; оценка эффективности франчайзинговых операций и разработка рекомендаций по её повышению; оказание юридических услуг в вопросах правового характера, связанных с нематериальными активами (авторское право), коммерческой концессией и т.д.; оценка стоимости нематериальных активов; разработка и анализ инвестиционных проектов, составление бизнес-планов при заключении договоров коммерческой концессии (франчайзинга): проведение научно-исследовательских работ в области совершенствования методики учета и аудита нематериальных активов; обучение сотрудников службы внутреннего контроля по вопросам оценки и переоценки стоимости нематериальных активов.

Сопутствующие аудиту услуги, применительно к нематериальным активам, могут включать в себя: компиляцию финансовой информации, включающую в себя сбор, классификацию и обобщение информации о нематериальных активах, а также возможную ее трансформацию в соответствии с требованиями законодательства РФ; формирование прогнозной финансовой информации о нематериальных активах; согласованные процедуры, проводимые в отношении операций с нематериальными активами.

В ходе исследования выявлено семь особенностей нематериального капитала как фактора производства и определено их влияние на процесс аудита и оказания сопутствующих аудиту услуг, а также прочих услуг в области аудиторской деятельности. Первая особенность нематериальных активов, заключающаяся в том, что они применяются в неограниченном количестве воспроизводственных циклов и обладают способностью наращиваться, делает необходимым проверку правомерности отнесения актива к нематериальным, а при проведении управленческого аудита - оценку эффективности использования нематериальных активов и их вклада в создание добавленной стоимости. Вторая особенность заключается в том, что процесс передачи неосязаемых факторов производства невозможен без соответствующих усилий не только их производителя, но и потребителя, которые могут быть оценены объективно на основе затрат, связанных с их созданием либо приобретением, но есть и субъективная сторона, не поддающаяся в бухгалтерском (финансовом) учете оценке. Данная особенность требует проверки правильности формирования первоначальной стоимости нематериального актива в бухгалтерском финансовом учете и налоговом учете. При проведении управленческого аудита необходимо оценить не только объективные затраты, связанные с созданием нематериальных активов, но и трансакционные издержки. Третья особенность, состоящая в том, что создание неосязаемого капитала является процессом сугубо индивидуальным; его стоимость не может быть определена только лишь исходя из стоимости трудовых затрат, требует проверки правильности формирования первоначальной стоимости нематериального актива в бухгалтерском (финансовом) учете, а при управленческом аудите - оценки рыночной стоимости нематериального актива. Четвертая особенность нематериальных активов связана с тем, что информация, знания, технологии, имеющие свойство безгранично распространяться, характеризуются не редкостью, а избирательностью, в результате чего, даже приобретя формальные права на нематериальные активы, т.е. став их правообладателем, не каждый может ими воспользоваться для получения экономических выгод. Данная особенность должна быть учтена при проверке правомерности использования в производственно-хозяйственной деятельности нематериальных активов. При проведении управленческого аудита необходимо оценить эффективность использования нематериальных активов правообладателем и их вклад в создание добавленной стоимости. Пятая особенность нематериальных активов связана со специфическим порядком закрепления юридических прав на данный вид капитала бизнеса и требует проверки соблюдения прав использования нематериальных активов. В качестве шестой особенности выделено то, что нематериальные активы являются амортизируемыми активами, а это требует подтверждения достоверности начисления и отражения в учете амортизации по нематериальным активам. При проведении управленческого аудита необходимо обоснование целесообразности использования того или иного метода амортизации нематериальных активов. Седьмая особенность состоит в том, что нематериальные активы являются активами, которые могут переоцениваться, что делает необходимым проверку переоценки нематериальных активов. При проведении управленческого аудита может производитьсяоценка рыночной стоимости нематериальных активов.

Учет выявленных особенностей при проведении аудита нематериальных активов позволит расширить представления о данном объекте аудита и тем самым повысить качество и эффективность аудиторской проверки операций с ними.

Основные задачи, решаемые в ходе аудита нематериальных активов, направлены на подтверждение предпосылок подготовки бухгалтерской (финансовой) отчетности. Взаимосвязь между предпосылками подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности и задачами аудита нематериальных активов представлена в таблице 1.

Таблица 1 - Взаимосвязь между предпосылками подготовки бухгалтерской (финансовой) отчетности и задачами аудита нематериальных активов Составлена автором.

В ходе исследования обоснована целесообразность классификации нормативных актов, используемых в ходе проверки по таким признакам, как: область применения, этапы аудита, уровни нормативного регулирования. В зависимости от области применения нормативно-правовая база аудита учета операций с нематериальными активами включает в себя: 1) нормативные акты, регулирующие процесс осуществления аудиторской деятельности; 2) нормативно-правовые акты, регламентирующие вопросы бухгалтерского учета и налогообложения операций с нематериальными активами. Первая группа нормативных актов используется исключительно аудиторами, вторая необходима как работникам бухгалтерии для отражения операций с нематериальными активами, так и аудиторам, проверяющим в ходе аудита соответствие отраженных в учете операций нормам действующего законодательства. Используемая в ходе аудита нормативно-правовая база структурирована также в разрезе основных этапов аудита и уровней нормативного регулирования.

Планирование аудита учета операций с нематериальными активами способствует тому, чтобы важным областям аудита было уделено необходимое внимание, чтобы были выявлены потенциальные проблемы и работа была выполнена с оптимальными затратами, качественно и своевременно, согласно принципам аудиторской деятельности. Различные авторы по-разному определяют основные направления аудита учета нематериальных активов. Проведенный обзор показал, что в связи со спецификой нематериальных активов направления аудиторской проверки разнообразные и многосторонние. Направления аудита учета нематериальных активов выделяются на основе следующих признаков: 1) в зависимости от уровня агрегирования информации о нематериальных активах; 2) в разрезе действий аудиторов, направленных на подтверждение предпосылок формирования бухгалтерской (финансовой) отчетности; 3) в разрезе видов операций, которые могут иметь место с нематериальными активами; 4) в разрезе традиционных выделяемых этапов проведения аудиторской проверки. При этом следует констатировать, что наибольшее распространение получил смешанный подход, предполагающий совмещение нескольких признаков при определении направлений проверки.

Вторая глава «Исследование современной методики аудита нематериальных активов в коммерческих организациях» посвящена вопросам развития методики оценки системы внутреннего контроля операций с нематериальными активами, исследованию методики аудита операций по движению, начислению и учету амортизации нематериальных активов и практических аспектов ее применения.

В ходе исследовании разработаны план, программа аудита нематериальных активов, отличительной особенностью которых является использование смешанного подхода, заключающегося в выделении направлений аудита на основе таких признаков, как уровень агрегирования информации о нематериальных активах, действия аудиторов, направленные на подтверждение предпосылок формирования бухгалтерской (финансовой) отчетности, виды операций, которые могут иметь место с нематериальными активами, выделяемых этапов проведения аудиторской проверки.

Нами рекомендуется в состав основных направлений проверки нематериальных активов включить этапы, приведенные в таблице 2.

Таблица 2 - Основные этапы направлений проверки нематериальных активов Составлена автором.

В целях разработки эффективного подхода к аудиту нематериальных активов на стадии планирования проверки аудитор должен оценить систему внутреннего контроля. Данная оценка впоследствии подтверждается или корректируется при осуществлении аудиторских процедур по существу. Для этих целей применяется тестирование средств внутреннего контроля бухгалтерского учета нематериальных активов, позволяющее сделать вывод о функционировании системы бухгалтерского учета нематериальных активов. Если у аудируемого лица бухгалтерский учет автоматизирован, то возникает необходимость тестирования системы автоматизации учета нематериальных активов. Проверить эту систему можно с помощью тестов. Нами разработан тест оценки эффективности системы внутреннего контроля операций с нематериальными активами при автоматизированном учете. Имеющиеся на сегодняшний день методические подходы, изложенные в экономической литературе, а также рекомендованные для оценки системы внутреннего контроля тесты не в полной мере учитывают изменения, внесенные в федеральные правила (стандарты) в части оценки системы внутреннего контроля. В связи с этим нами рекомендуется проводить оценку системы внутреннего контроля аудита учета нематериальных активов в соответствии с Правилом (стандартом) № 8 «Понимание деятельности аудируемого лица, среды, в которой она осуществляется, и оценка рисков существенного искажения аудируемой финансовой (бухгалтерской) отчетности» в разрезе традиционно выделяемых пяти элементов.

Способ и размер формирования выборки нематериальных активов зависит от результатов оценки системы внутреннего контроля, а также особенностей аудируемого лица. При использовании выборки применяют стратификацию, предполагающую деление всей исследуемой совокупности операций на подсовокупности, чтобы отобранными для проверки могли быть с равной долей вероятности элементы всех подсовокупностей. При этом аудитор устанавливает признаки, по которым может быть разделена вся исследуемая совокупность операций. Данные признаки определяются на основе понимания специфики исследуемого объекта и операций с ними (табл. 3).

Таблица 3 - Подходы к классификации нематериальных активов и операций с ними, рекомендуемые при формировании выборки на основе стратификации Составлена автором.

В ходе исследования рекомендовано проводить проверку в разрезе основных способов поступления и выбытия нематериальных активов, поскольку именно они определяют подход к оценке их стоимости, документальному оформлению и отражению в бухгалтерском и налоговом учете. Проверка достоверности данных бухгалтерского учета нематериальных активов осуществляется с помощью аудиторских процедур, позволяющих выявить существенные искажения в учете и отчетности нематериальных активов.

При проведении аудиторской проверки амортизационных отчислений аудитор может использовать и такие аналитические процедуры, как: прогноз суммы амортизационных отчислений путем подсчета с использованием средней нормы амортизации и средней стоимости объектов нематериальных активов; сравнение сумм начисленной амортизации за несколько отчетных периодов и анализ выявленных разниц с учетом наличия объектов нематериальных активов, а также влияние их поступления и выбытия. Проверка правильности начисления и отражения в налоговом учете сумм амортизационных отчислений по нематериальным активам проводится аудитором путем полистного просмотра следующих документов: учетная политика для целей налогообложения - регистр информации об объекте нематериальных активов - регистр-расчет амортизации нематериальных активов - регистр учета прочих расходов - декларация по налогу на прибыль.

В ходе исследования на основе проведенной систематизации был сформирован классификатор типичных ошибок, выявляемых при аудите учета нематериальных активов. Данный классификатор предусматривает группировку типичных ошибок в бухгалтерской учете, налогообложении и включает в себя перечень нормативных актов, которые были нарушены. В классификаторе приведены возможные последствия в части возникающих искажений в отчетности и рекомендации по исправлению выявленных ошибок и их профилактике.