Развитие методического обеспечения проведения согласованных процедур и компиляции финансовой информации

Размещено на http://allbest.ru

На правах рукописи

АВТОРЕФЕРАТ

диссертации на соискание ученой степени

кандидата экономических наук

Развитие методического обеспечения проведения согласованных процедур и компиляции финансовой информации

Специальность 08.00.12 - бухгалтерский учет, статистика

Пшеничная Елена Сергеевна

Ростов-на-Дону - 2011

Работа выполнена в ГОУ ВПО «Ростовский государственный экономический университет (РИНХ)».

Научный руководитель: заслуженный деятель науки РФ, доктор экономических наук, профессор Усенко Людмила Николаевна

Официальные оппоненты: доктор экономических наук, профессор Ендовицкий Дмитрий Александрович

кандидат экономических наук, доцент Макаренко Елена Николаевна

Ведущая организация: Южный федеральный университет

Защита состоится «27» мая 2011 г. в 10⁰⁰ на заседании диссертационного совета Д 212.209.02 в Ростовском государственном экономическом университете (РИНХ) по адресу: 344002, г. Ростов-на-Дону, ул. Б. Садовая, 69, ауд. 231.

С диссертацией можно ознакомиться в библиотеке Ростовского государственного экономического университета (РИНХ).

Автореферат разослан «26» апреля 2011 г.

Ученый секретарь

диссертационного совета Иванова О.Б.

Общая характеристика работы

Актуальность темы исследования. В условиях развития аудиторской деятельности в России наряду с аудитом широкое распространение получили сопутствующие аудиту услуги и прочие услуги, связанные с аудиторской деятельностью.

Важное место среди сопутствующих аудиту услуг занимают согласованные процедуры в отношении финансовой информации и компиляция финансовой информации.

В условиях, когда наибольшую долю в выручке от реализации аудиторских фирм занимают сопутствующие аудиту услуги и прочие услуги, связанные с аудиторской деятельностью, важное значение приобретает проблема совершенствования методического обеспечения их проведения. Переход от подтверждающего аудита к аудиту подтверждающе-аналитическому предусматривает широкое использование аналитических процедур.

Изменения действующего законодательства в 2011 г., по оценкам перспектив рынка аудита, консалтинга экспертами, приведут к сокращению рынка обязательного аудита при росте рынка сопутствующих аудиту услуг, консалтинговых услуг. Прогнозируется рост услуг на компиляцию финансовой информации в соответствии с МСФО.

Таким образом, все большее распространение получат согласованные процедуры и компиляция финансовой информации. При этом конкурировать аудиторские фирмы могут по качеству оказываемых аудиторских услуг, квалифицированности их оказания, по их стоимости, а также по спектру сопутствующих аудиту и прочих услуг, связанных с аудиторской деятельностью.

Данные обстоятельства определили актуальность выбранной темы диссертационного исследования, посвященного разработке рекомендаций по совершенствованию и дальнейшему развитию методического обеспечения проведения согласованных процедур и компиляции финансовой информации при оказании сопутствующих аудиту услуг.

Степень разработанности проблемы. Большой вклад в развитие научной концепции аудита, его методологии, а также методики оказания сопутствующих аудиту услуг внесли видные отечественные и зарубежные исследователи: В.Д. Андреев, А.А. Аренс, И.Н. Богатая, В.В. Бурцев, С.М. Бычкова, Е.М. Гутцайт, Д.А. Ендовицкий, В.Б. Ивашкевич, А.Н. Кизилов, В.Г. Когденко, Н.Т. Лабынцев, Дж.К. Лоббек, Е.Н. Макаренко, М.В. Мельник, О.А. Миронова, В.И. Подольский, Л.В. Попова, Н.А. Ремизов, Т.М. Рогуленко, Дж. Робертсон, Я.В. Соколов, Л.В. Сот-никова, В.П. Суйц, С.А. Табалина, Ж. Ришар, Н.Н. Хахонова, А.Д. Шеремет и др.

Вопросы, связанные с оказанием сопутствующих аудиту услуг, в том числе включая специальные аудиторские задания, полученные от государственных органов, исследованы в работах таких ученых, как: Ш.И. Алибеков, Н.В. Баширова, А.А. Белов, Н.Т. Белуха, Т.М. Дмитриенко, Н.Г. Гаджиев, С.П. Голубятников, С.А. Звягин, М.А. Вахрушина. О.Н. Волкова, А.П. Дугельный, Б.Т. Жарылгасова, Т.П. Карпова, Ж.А. Кеворкова, В.Э. Керимов, В.Ф. Комаров, Н.Т. Лабынцев, О.Е. Николаева, С.А. Рассказова-Николаева, В.И. Ткач, В.Е. Хруцкий и др.

Вместе с тем, несмотря на достаточно широкий круг ученых, занимающихся данными проблемами, комплексно проблемы оказания сопутствующих услуг в форме согласованных процедур и компиляции финансовой информации не исследовались.

В настоящее время необходимо совершенствовать используемое методическое обеспечение проведения согласованных процедур и компиляции финансовой информации, а также выработать качественно новые методические подходы в исследуемой области. Это определило выбор темы диссертационного исследования, которая, несомненно, является актуальной в условиях рыночной экономики.

Цель и задачи исследования. Цель исследования состоит в теоретическом обосновании и разработке практических рекомендаций, связанных с развитием методического обеспечения оказания сопутствующих аудиту услуг, включающих в себя согласованные процедуры и компиляцию финансовой информации.

Для ее достижения в работе поставлены следующие задачи исследования, определяющие логику и структуру диссертации:

- исследовать концептуальные основы проведения согласованных процедур и компиляции финансовой информации при оказании сопутствующих аудиту услуг;

- определить особенности нормативно-правовой базы оказания сопутствующих аудиту услуг и выработать методические подходы к классификации согласованных процедур и услуг в области компиляции финансовой информации;

- провести анализ состояния и выявить основные направления развития рынка сопутствующих аудиту и прочих услуг, связанных с аудиторской деятельностью в условиях глобального финансового кризиса;

- исследовать сущность согласованных процедур и компиляции финансовой информации и теоретико-методологические аспекты их проведения;

- раскрыть содержание бухгалтерской экспертизы как вида согласованных процедур при проведении ее аудиторской организацией и систематизировать применяемые приемы и методы;

- критически оценить современное методическое обеспечение, используемое при проведении согласованных процедур и компиляции финансовой информации, и определить пути его совершенствования;

- разработать внутрифирменный стандарт выполнения согласованных процедур при проведении бухгалтерской экспертизы договора комиссии;

- выработать рекомендации по развитию методического обеспечения компиляции финансовой информации.

Предмет и объект исследования. Предметом исследования являются теоретические, методические и практические аспекты проведения согласованных процедур и компиляции финансовой информации. В качестве объекта исследования избрано методическое обеспечение, применяемое при проведении согласованных процедур и компиляции финансовой информации аудиторскими фирмами.

Теоретико-методологической основой исследования послужили фундаментальные положения работ отечественных и зарубежных ученых по исследуемой тематике, раскрывающие теоретические и практические аспекты проведения оказания сопутствующих аудиту услуг, действующие принципы, правила и методологические положения по аудиту, вытекающие из законодательных и нормативных актов, регламентирующих методику учета и аудита, требований международных стандартов аудита.

Диссертация выполнена в рамках паспорта специальности ВАК 08.00.12 -бухгалтерский учет, статистика, раздела 2 «Контроль и аудит финансово-хозяйственной деятельности», п. 2.1 «Методология и технология аудита», п. 2.4 «Методология разработки программ и плана проверок».

Инструментарно-методический аппарат. В процессе работы нашли применение различные методы исследования: абстрактно-логический, исторический, монографический, статистический, диалектический, индуктивный и дедуктивный, методы сравнительного анализа, группировки данных, балансовый метод, а также анализ и синтез, системный подход, моделирование, наблюдение, позволяющие обеспечить достаточную надежность и достоверность рекомендаций и выводов, представленных в диссертации.

Информационно-эмпирическая база. Информационно-эмпирическая база исследования формировалась на основе законодательных и нормативных актов РФ в области аудиторской деятельности, бухгалтерского учета, международных стандартов аудиторской деятельности, научных публикаций, диссертаций, монографий, интернет-ресурсов, практики оказания сопутствующих аудиту услуг, таких как согласованные процедуры и компиляция финансовой информации.

Рабочая гипотеза. Развитие теорий аудита требует перехода от подтверждающего аудита к аудиту подтверждающе-аналитическому, что, в свою очередь, обусловливает необходимость дальнейшего совершенствования методического обеспечения процесса выполнения согласованных процедур и компиляции финансовой информации на основе стандартизации процесса оказания сопутствующих аудиту услуг, использования инструментария выполнения исследуемых сопутствующих аудиту услуг, что позволит рационализировать процесс их оказания и повысить их качество.

Основные положения диссертационного исследования, выносимые на защиту:

1. Исследование нормативно-правовой базы оказания аудиторских услуг позволило сделать вывод о дальнейшем совершенствовании терминологии в области аудиторской деятельности и приближения ее к международным стандартам аудита.

В действующем законодательстве в части терминологии имеются противоречия по поводу разграничения сопутствующих аудиту услуг и таких прочих услуг в области аудиторской деятельности, как ведение бухгалтерского учета и составление бухгалтерской (финансовой) отчетности, которые в настоящее время попадают одновременно и в сопутствующие, и в прочие связанные с аудиторской деятельностью услуги, что представляется нелогичным и требует пояснений по поводу возможности их оказания без членства в СРО консалтинговыми фирмами и имеет принципиальное значение для регламентации процесса их оказания.

2. Организационно-методические аспекты оказания услуг аудиторскими организациями и индивидуальными аудиторами необходимо рассматривать с учетом особенностей развития аудита и эволюции его теорий. С точки зрения востребованности согласованных процедур и компиляции финансовой информации были выделены три этапа:

1) этап подтверждающего аудита, заключающийся в проверке документации, подтверждающей хозяйственные операции, их правильную группировку в бухгалтерской (финансовой) отчетности;

2) этап системно-ориентированного аудита, предусматривающий оценку системы внутреннего контроля и сосредоточение в ходе проверки на наиболее проблемных участках учета;

3) этап аудита, ориентированного на риск, предусматривающего расчет возможного риска, выборочную проверку тех областей, где высок риск ошибки (или мошенничества).

Согласованные процедуры и компиляция финансовой информации стали оказываться в большей степени на втором этапе развития аудиторской деятельности.

Для развития аудиторской деятельности в современных условиях характерна общая тенденция перехода от аудита подтверждающего к подтверждающе-аналитическому, от аудита бухгалтерской (финансовой) отчетности к аудиту бизнеса в целом, что связано как с изменениями в действующем законодательстве в части критериев обязательности аудита, так и с изменениями потребностей коммерческих организаций в услугах, оказываемых аудиторскими фирмами и индивидуальными аудиторами.

3. В качестве специального аудиторского задания аудитор может выполнять согласованные процедуры в форме бухгалтерской экспертизы. Их особенностью является мультидисциплинарность, проявляющаяся в рассмотрении вопросов на стыке юридических и экономических наук, необходимость применения нормативных актов, таких как Федеральный закон № 73-ФЗ «О государственной судебно-экспертной деятельности в РФ», и уголовно-процессуального и гражданского процессуального законодательства, необходимость использования специальных познаний экспертов-бухгалтеров в судебно-следственной практике и высокого уровня их квалификации, позволяющей осуществить выбор инструментария для бухгалтерского исследования.

Методика аналитических расчетов при проведении бухгалтерской экспертизы разнообразна, и выбор метода анализа зависит от цели ее проведения, отраслевой специфики, масштабов деятельности экономического субъекта.

4. Обоснована целесообразность на основании требований федеральных аудиторских стандартов аудиторским организациям, оказывающим сопутствующие аудиту услуги, разработать соответствующие внутрифирменные стандарты аудиторской деятельности, что позволит реализовать комплексный подход к технологии оказания услуг, регламентировать деятельность работников в пределах конкретной аудиторской организации, сформулировать единые базовые требования к порядку оказания и документирования той или иной услуги, что, в конечном счете, будет способствовать повышению качества работы.

Данные правила могут быть разработаны как на несколько услуг в целом (в разрезе классификационных групп), так и на каждый вид в отдельности. Кроме того, целесообразно разработать и применять на постоянной основе унифицированные формы документов, стандартные формы отчетов по результатам оказания тех или иных услуг, бланки актов сдачи-приемки и типовых договоров на оказание аудиторских услуг, что уменьшит трудоемкость работ и снизит непроизводительные потери рабочего времени в аудиторской организации.

5. Методическое обеспечение оказания данных услуг рассматривается как часть системы организации и управления процесса оказания сопутствующих аудиту услуг и прочих услуг в области аудиторской деятельности.

Данные услуги могут тесным образом переплетаться между собой. Развитие методического обеспечения согласованных процедур и компиляции финансовой информации предполагает совершенствование организационно-управленческих и функциональных структур конкретной аудиторской фирмы, регламентации процесса оказания услуг на основе внутрифирменных стандартов, закрепляющих рекомендуемые методические подходы, инструментарий, приемы и методы, документооборот в части использования рабочих документов в ходе оказания сопутствующей аудиту услуги, формирование внутрифирменных стандартов в разрезе бизнес-процессов, протекающих в аудиторской фирме.

Научная новизна результатов исследования заключается в концептуальном обосновании направлений развития методического обеспечения проведения согласованных процедур и компиляции финансовой информации, обеспечивающих повышение качества оказания сопутствующих аудиту услуг.

Основные результаты, характеризующие научную новизну исследования, состоят в следующем:

1. Уточнена терминология в области сопутствующих аудиту услуг путем отнесения к ним ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской (финансовой) отчетности, на основе чего обоснована необходимость внесения соответствующих изменений в Закон «Об аудиторской деятельности» № 307-ФЗ, что позволит четко и однозначно определить правомерность оказания данного вида услуг и необходимость для оказания данной услуги членства аудиторской фирмы, индивидуального аудитора в саморегулируемой организации аудиторов.

Оказание данных услуг аудиторскими организациями и индивидуальными аудиторами, являющимися членами СРО, позволит повысить качество их оказания.

2. Выявлены и систематизированы основные тенденции развития рынка сопутствующих аудиту услуг и прочих услуг, связанных с аудиторской деятельностью, обусловленные особенностями посткризисного периода, и проявляющиеся: в изменении структуры выручки от реализации (снижении выручки от обязательного аудита, росте выручки от инициативного аудита и оказания сопутствующих аудиту услуг и прочих услуг в области аудиторской деятельности); в росте конкуренции; в вынужденном снижении цен на услуги; в резком сокращении спроса на проведение аудита в связи с изменениями действующего законодательства; в развитии партнерских объединений и укрупнении региональных представительств, создании единой методологической базы, системы повышения квалификации специалистов, внутрифирменного контроля качества оказываемых услуг, что способствует повышению качества оказания аудиторских услуг, изменения в структуре оказываемых аудиторскими фирмами и индивидуальными аудиторами услуг. Выявленные тенденции в увязке со стратегией развития аудиторской организации могут стать основой для разработки мер по совершенствованию методического обеспечения оказания сопутствующих аудиту услуг.

3. Предложена авторская классификация согласованных процедур в отношении финансовой информации, базирующаяся на пообъектном выделении согласованных процедур в отношении проверки: правоустанавливающих и внутренних документов; бухгалтерской (финансовой) отчетности в целом либо одного из ее элементов; финансовой отчетности; прогнозной финансовой отчетности в целом либо одного из ее элементов; отдельных документов, раскрывающих финансовую информацию, и показателей финансовой информации, что позволит выработать методические подходы к их проведению и избрать адекватный поставленным задачам инструментарий.

4. Дополнена и уточнена классификация услуг в области компиляции финансовой информации, включающая в себя: трансформацию финансовой информации, сбор, классификацию и обобщение ее в разрезе основных целей, предусматривающих четкое разграничение различных видов отчетности и формирование бухгалтерской (финансовой) отчетности, финансовой отчетности, управленческой отчетности.

Данная классификация позволяет установить особенности оказания услуги каждой группы, выработать унифицированный алгоритм действий аудитора при компиляции финансовой информации.

5. Разработан внутрифирменный стандарт «Выполнение согласованных процедур в форме бухгалтерской экспертизы договора комиссии», включающий в себя следующие разделы:

1). Общие положения и определения.

2). Методика правовой экспертизы договора комиссии.

3). Методика экспертизы бухгалтерского оформления хозяйственных операций по договору комиссии.

4). Методика налоговой экспертизы договора комиссии.

5). Особенности судебно-бухгалтерской экспертизы договора комиссии.

6). Порядок подготовки отчета о выполнении согласованных процедур в форме бухгалтерской экспертизы договора комиссии, заключения эксперта.

7). Приложения. Разработанный стандарт способствует выработке единого методического подхода к проведению согласованных процедур в форме бухгалтерской экспертизы договора комиссии, снижению трудоемкости и повышению качества их проведения.

6. Предложен комплексный подход к развитию методического обеспечения компиляции финансовой информации и выработаны в разрезе взаимосвязанных направлений рекомендации по совершенствованию: методических подходов к оценке системы формирования и качества финансовой информации, используемой для компиляции, к документированию процесса компиляции и формированию отчетности по результатам оказания услуги; методики, регламентирующей организацию процесса компиляции финансовой информации (в случае необходимости ее трансформации); методического обеспечения компиляции финансовой информации на основе стандартизации наиболее часто оказываемых видов услуг, что позволит регламентировать процесс компиляции финансовой информации на основе стандартизации бизнес-процессов при оказании услуг по компиляции финансовой информации, а также укрупнено представить бизнес-процессы в ходе оказания данной услуги.

Теоретическая и практическая значимость результатов исследования состоит в том, что на основании результатов исследования выработаны подходы к совершенствованию методического обеспечения проведения согласованных процедур и компиляции финансовой информации, что позволит унифицировать процесс оказания и повысить качество сопутствующих аудиту услуг.

Полученные результаты могут быть использованы в УМЦ в системе аттестации, подготовки и переподготовки аудиторов, а также службами внутреннего аудита.

Практические рекомендации диссертации могут быть использованы аудиторскими фирмами при оказании услуг в области проведения согласованных процедур и компиляции финансовой информации. Теоретические и методические разработки могут быть применены в учебном процессе при преподавании курсов «Аудит», «Судебно-бухгалтерская экспертиза» по специальности 080109 - бухгалтерский учет, анализ и аудит.

Апробация и реализация результатов исследования. Основные результаты исследования представлялись в форме докладов и получили одобрение на конференциях, организованных Ростовским государственным экономическим университетом, Сочинским государственным университетом туризма и курортного дела, Евразийским открытым институтом (г. Москва), публиковались в тематических сборниках и научных изданиях. Теоретические и методические результаты исследования доведены до практических выводов и рекомендаций, используемых в деятельности ряда аудиторских фирм.

Основные рекомендации, изложенные в настоящем исследовании, доведены до уровня их практического использования как методики проведения согласованных процедур и формирования прогнозной финансовой информации.

Внутрифирменный стандарт «Выполнение согласованных процедур в форме бухгалтерской экспертизы договора комиссии», а также методические подходы при формировании прогнозной финансовой информации нашли практическое применение в деятельности ООО «АФ «Центр-Аудит», ООО «Югаудит», что подтверждено справками о внедрении.

Использование результатов исследования позволяет повысить качество проведения согласованных процедур и компиляции финансовой информации.

Основные положения диссертации опубликованы в 8 научных работах общим объемом 3,55 п.л., в том числе 3 работы объемом 1,8 п.л. опубликованы в журналах, рекомендованных ВАК.

Логическая структура и объем диссертации. Цель и задачи исследования определили логику, структуру и объем диссертационной работы. Диссертация состоит из введения, трех глав, заключения, библиографии, содержащей 242 наименования. Диссертационная работа изложена на 169 страницах, проиллюстрирована 23 таблицами, 15 рисунками и 16 приложениями.

Диссертация имеет следующую структуру.

Глава 1. Концептуальные основы проведения согласованных процедур и компиляции финансовой информации
1.1. Нормативно-правовая база оказания аудиторских услуг и их классификация
1.2. Анализ состояния и направления развития рынка сопутствующих аудиту и прочих услуг, связанных с аудиторской деятельностью в условиях глобального финансового кризиса
1.3. Исследование сущности согласованных процедур и компиляции финансовой информации и теоретико-методологические аспекты их проведения
Глава 2. Современное методическоe обеспечениe, используемое при проведении согласованных процедур и компиляции финансовой информации
2.1. Исследование сущности согласованных процедур в форме бухгалтерской экспертизы и применяемых приемов и методов
2.2. Инструментарий, используемый аудитором при формировании прогнозной финансовой информации в газораспределительных организациях
2.3. Практические аспекты применения методики проведения согласованных процедур (на примере бухгалтерской экспертизы договора комиссии)
Глава 3. Совершенствование методического обеспечения проведения согласованных процедур компиляции финансовой информации
3.1. Разработка внутреннего стандарта выполнения согласованных процедур в форме бухгалтерской экспертизы договора комиссии
3.2. Развитие методического обеспечения процесса компиляции финансовой информации
Заключение
Библиографический список
Приложения

ОСНОВНОЕ СОДЕРЖАНИЕ РАБОТЫ

В проведенном исследовании рассмотрены три группы взаимосвязанных проблем развития методического обеспечения проведения согласованных процедур и компиляции финансовой информации, решению каждой из которых посвящены отдельные главы работы.

Первая группа проблем связана с рассмотрением концептуальных основ проведения согласованных процедур и компиляции финансовой информации.

Совершенствование терминологии и приближение ее к международным стандартам аудита проявилось в том, что в Федеральном законе РФ «Об аудиторской деятельности» от 30 декабря 2008 г. № 307-ФЗ произведено четкое разграничение понятий «аудиторская деятельности» и «аудит», уточнены те услуги, которые имеют право оказывать аудиторские организации и индивидуальные аудиторы.

Определено, что аудиторская деятельность состоит из аудита бухгалтерской (финансовой) отчетности и сопутствующих аудиту услуг. Существенно изменился и перечень сопутствующих аудиту услуг.

В настоящее время помимо сопутствующих аудиту услуг аудиторские фирмы и индивидуальные аудиторы имеют право оказывать прочие связанные с аудиторской деятельностью услуги, которые раньше относились к сопутствующим.

Идентификация услуг, оказываемых аудиторскими организациями, индивидуальными аудиторами в соответствии с законодательством РФ, представлена в таблице 1.

Таблица 1

Идентификация услуг, оказываемых аудиторскими организациями, индивидуальными аудиторами в соответствии с законодательством РФ

Федеральный закон «Об аудиторской деятельности» от 7 августа 2001 г. № 119-ФЗ (п. 6 статьи 1)	Федеральный закон РФ «Об аудиторской деятельности» от 30 декабря 2008 г. № 307-ФЗ
Сопутствующие аудиту услуги: 1) постановка, восстановление и ведение бухгалтерского учета, составление финансовой (бухгалтерской) отчетности, бухгалтерское консультирование; 2) налоговое консультирование; 3) анализ финансово-хозяйственной деятельности организаций и индивидуальных предпринимателей, экономическое и финансовое консультирование; 4) управленческое консультирование, в том числе связанное с реструктуризацией организаций; 5) правовое консультирование, а также представительство в судебных и налоговых органах по налоговым и таможенным спорам; 6) автоматизация бухгалтерского учета и внедрение информационных технологий; 7) оценка стоимости имущества, оценка предприятий как имущественных комплексов, а также предпринимательских рисков; 8) разработка и анализ инвестиционных проектов, составление бизнес-планов; 9) проведение маркетинговых исследований; 10) проведение научно-исследовательских и экспериментальных работ в области, связанной с аудиторской деятельностью, и распространение их результатов, в том числе на бумажных и электронных носителях; 11) обучение в установленном законодательством РФ порядке специалистов в областях, связанных с аудиторской деятельностью; 12) оказание других услуг, связанных с аудиторской деятельностью.	Прочие, связанные с аудиторской деятельностью услуги (п. 7 статьи 1): 1. Постановка, восстановление и ведение бухгалтерского учета, составление бухгалтерской (финансовой) отчетности, бухгалтерское консультирование. 2. Налоговое консультирование, постановка, восстановление и ведение налогового учета, составление налоговых расчетов и деклараций. 3. Анализ финансово-хозяйственной деятельности организаций и индивидуальных предпринимателей, экономическое и финансовое консультирование. 4. Управленческое консультирование, в том числе связанное с реорганизацией организаций или их приватизацией. 5. Юридическая помощь в областях, связанных с аудиторской деятельностью, включая консультации по правовым вопросам, представление интересов доверителя в гражданском и административном судопроизводстве, в налоговых и таможенных правоотношениях, в органах государственной власти и органах местного самоуправления. 6. Автоматизация бухгалтерского учета и внедрение информационных технологий. 7. Оценочная деятельность. 8. Разработка и анализ инвестиционных проектов, составление бизнес-планов. 9. Проведение научно-исследовательских и экспериментальных работ в областях, связанных с аудиторской деятельностью, и распространение их результатов, в том числе на бумажных и электронных носителях. 10. Обучение в областях, связанных с аудиторской деятельностью.
	П. 4: Перечень сопутствующих аудиту услуг устанавливается федеральными стандартами аудиторской деятельности. Правило (стандарт) № 24 «Основные принципы правил (стандартов) аудиторской деятельности, имеющих отношение к услугам, которые могут предоставляться аудиторскими организациями и аудиторами»; правило (стандарт) № 30 «Выполнение согласованных процедур в отношении финансовой информации»; правило (стандарт) № 31 «Компиляция финансовой информации»; правило (стандарт) № 33 «Обзорная проверка финансовой (бухгалтерской) отчетности».

Проведенный в ходе исследования сравнительный анализ таких теорий аудита, как теория адекватности или полицейская теория, теория контроллинга, теория агентов, позволил выявить и обосновать четкую взаимосвязь между развитием теорий аудита, этапами аудиторской деятельности и развитием рынка услуг, оказываемых аудиторскими фирмами.

Одной из особенностей оказания сопутствующих аудиту услуг является то, что для их оказания аудиторская организация должна являться членом саморегулируемых организаций аудиторов (СРО). Минфин РФ обратил внимание в информационном сообщении от 28 января 2010 г., ориентированном на пользователей аудиторских услуг, на то, что с 1 января 2010 г. аудиторские организации, не вступившие в саморегулируемые организации аудиторов, не вправе оказывать данные услуги.

Следует обратить внимание и на некоторые несовершенства действующего законодательства.

В соответствии с Федеральным законом № 307-ФЗ «Об аудиторской деятельности» постановка, восстановление и ведение бухгалтерского учета, составление бухгалтерской (финансовой) отчетности, бухгалтерское консультирование относятся к прочим услугам и могут оказываться консалтинговыми фирмами без членства в СРО.

В то же время в числе услуг, сопутствующих аудиту, указана компиляция финансовой информации, при которой аудитор может осуществлять не только сбор, классификацию финансовой информации, но и ее трансформацию.

Трансформация финансовой (бухгалтерской) отчетности, подготовленной в соответствии с требованиями законодательства РФ, может осуществляться на базе допущений, устанавливаемых аудитором, с использованием разнообразных методик (например, методики формирования производных балансовых отчетов).

В результате трансформации аудитор формирует иные формы финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Компиляция финансовой информации может предусматривать подготовку консолидированной (сводной) бухгалтерской отчетности группы компаний путем объединения данных бухгалтерской отчетности взаимосвязанных организаций, входящих в состав группы на основе принципов составления консолидированной бухгалтерской отчетности.

Трансформация финансовой информации может предусматривать преобразование форм бухгалтерской отчетности, подготовленной в соответствии с законодательством РФ в формы финансовой отчетности, подготовленные в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности (МСФО).

Таким образом, в действующем законодательстве не решен однозначно вопрос о возможности восстановления и ведения бухгалтерского учета, составления бухгалтерской (финансовой) отчетности без членства в СРО, поскольку данная услуга является компиляцией финансовой информации, которая относится к сопутствующим аудиту услугам.

Данные услуги попадают одновременно и в сопутствующие и в прочие, что представляется нелогичным и требует пояснений по поводу возможности их оказания без членства в СРО консалтинговыми фирмами.

По нашему мнению, ведение бухгалтерского учета и составление бухгалтерской (финансовой) отчетности целесообразно отнести к компиляции финансовой информации.

Это позволит четко определить необходимость членства в саморегулируемой организации аудиторов для оказания данной услуги и повысит качество оказания услуг.

Анализ состояния и направления развития рынка сопутствующих аудиту и прочих услуг, связанных с аудиторской деятельностью в условиях глобального финансового кризиса, позволил выявить следующие тенденции.

Во-первых, выручка от обязательного аудита снижается, а от инициативного аудита и оказания сопутствующих аудиту услуг растет.

Во-вторых, с осени 2008 г. наблюдается сокращение заказов, рост конкуренции и вынужденное снижение цен на услуги в связи с глобальным финансовым кризисом.

Прирост доходов крупнейших АКГ за период 1997-2009 гг. представлен на рисунке 1.

В-третьих, наблюдаются позитивные тенденции, такие как прекращение задержки платежей за уже выполненные работы, характерные для первой половины прошлого года.



Рис. 1. Прирост доходов крупнейших АКГ за период 1997-2009 гг. Ханферян В. Принудительное торможение // Российский аудит и консалтинг. 2009 [Электронный ресурс]. - Режим доступа: www.raexpert.ru/ratings/auditors/2009/.

В-четвертых, прогнозируется резкое сокращение спроса на проведение аудита в связи с принятием поправок к федеральному закону «Об аудиторской деятельности» и других изменений в действующем законодательстве (табл. 2).

В-пятых, прослеживаются тенденции, связанные со стремлением руководства аудиторских организаций повысить эффективность бизнеса за счет оптимизации персонала посредством внедрения глобальной автоматизированной системы управления, диверсификации клиентской базы, позволяющей компенсировать потерю или снижение доходов от одних клиентов за счет расширения сотрудничества с другими.

В-шестых, развитие партнерских объединений и укрупнение региональных представительств, создание единой методологической базы, системы повышения квалификации специалистов, внутрифирменного контроля качества оказываемых услуг способствуют повышению качества оказания аудиторских услуг.

В-седьмых, происходят изменения в структуре оказываемых аудиторскими фирмами и индивидуальными аудиторами услуг, проявляющиеся в стимулировании спроса на финансовый консалтинг, юридическую помощь в связи с ростом судебных разбирательств, при сокращении спроса на услуги по стратегическому планированию. В ходе исследования был проведен обзор мнений экспертов об итогах 2010 г. и перспективах рынка аудита, консалтинга в 2011 г., в соответствии с которым в связи с изменениями действующего законодательства произойдет сокращение рынка обязательного аудита при росте рынка консалтинговых услуг и в частности рост спроса на аудит по МСФО, оценку для целей МСФО, компиляцию финансовой информации.

Исследование сущности согласованных процедур и компиляции финансовой информации позволило выявить их особенность, состоящую в том, что, в отличие от аудита, обеспечивающего разумную, но не абсолютную уверенность, позитивную уверенность по предпосылкам формирования бухгалтерской (финансовой) отчетности, уверенность не обеспечивается, а в аудиторском отчете отмечаются факты, выявленные в ходе согласованных процедур, либо содержится указание на компилированную информацию.

Таблица 2

Влияние изменений, произошедших в действующем законодательстве, на российский рынок аудита Составлена автором.

№ п/п	Сущность изменения	Его влияние на рынок аудита
1. Федеральный закон «Об аудиторской деятельности» от 30 декабря 2008 г. № 307-ФЗ
1.	Контроль деятельности аудиторских организаций помимо СРО будет осуществляться федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим контроль и надзор в финансово-бюджетной сфере, - Росфиннадзором	Более жесткие требования и применение разных форм контроля приведет к сокращению рынка аудита
2.	Изменение критериев обязательности аудита	Сокращение рынка аудита
3.	Расширение перечня ситуаций, в которых нельзя проводить аудит. (Например, нельзя проводить аудит страховой организации, в которой аудиторская фирма застраховала свою ответственность)
4	Изменения в порядке аттестации аудиторов в части сдачи экзаменов и получения аттестатов
2. Федеральный закон «О внесении изменений в Федеральный закон "Об аудиторской деятельности"» от 1 июля 2010 г. № 136-ФЗ
1.	Изменение правил об аудите предприятий с государственным участием. (Аудит имеют право проводить только аудиторские организации)	Сокращение поля деятельности за счет запрещения индивидуальным предпринимателям проводить аудит, повышение качества аудита
3. Федеральный закон «О консолидированной финансовой отчетности» от 10 августа 2010 г. № 208-ФЗ
1.	Кредитные, страховые, а также организации, ценные бумаги которых обращаются на торгах фондовых бирж, должны составлять консолидированную финансовую отчетность в соответствии с правилами МСФО, а годовая подлежит обязательному аудиту	Увеличение спроса компаний, которым необходимы отчетность по МСФО и ее аудит
4. Федеральный закон «О противодействии неправомерному использованию инсайдерской информации и манипулированию рынком» от 27 июля 2010 г. № 224-ФЗ
1.	Накладывает на аудиторов дополнительные обязательства по сохранению информации.	Дополнительные обязательства по сохранению информации
2.	Федеральный закон о процедуре медиации (досудебного урегулирования споров при посредничестве третьей стороны) - с 01.01.2011	Расширит аудиторские услуги в области процессов внесудебного урегулирования хозяйственных споров

Согласованные процедуры относятся к услугам контроля и могут проводиться аудитором в отношении отдельных показателей финансовой информации или финансовой (бухгалтерской) отчетности в целом. Компиляция финансовой информации относится к услугам действия, поскольку она предполагает использование аудитором экспертных знаний в области бухгалтерского учета, а не аудита, классификации и обобщения финансовой информации.

При оказании услуг по компиляции финансовой информации аудитор может осуществлять не только сбор, классификацию финансовой информации, но и ее трансформацию. Обосновано, что при проведении согласованных процедур традиционно выделяемые при аудите бухгалтерской (финансовой) отчетности этапы должны быть уточнены исходя из специфики данных услуг. Выделяемые этапы напрямую зависят от вида сопутствующих аудиту услуг. аудиторский бухгалтерский финансовый компиляция

В рамках исследования произведено разграничение понятий «бухгалтерская отчетность» и «финансовая отчетность». Под бухгалтерской отчетностью в РФ нами понимается отчетность, сформированная в соответствии с требованиями действующего законодательства РФ. Финансовая отчетность - понятие более широкое, которое наряду с бухгалтерской отчетностью включает в себя прогнозную финансовую отчетность, а также любую отчетность, сформированную по правилам, отличным от требований законодательства РФ, с использованием методик, применяемых в управленческом учете.

Например, отчетность, сформированная с соответствии с МСФО, рассматривается как финансовая. Термин «бухгалтерская (финансовая) отчетность» предполагает наличие в традиционной бухгалтерской отчетности отдельных элементов финансовой, например описания состояния внешней среды, в которой работает коммерческая организация, в пояснительной записке. Соотношение данных видов отчетности представлено на рисунке 2.

Финансовая отчетность
Бухгалтерская отчетность, сформированная в соответствии с законодательством РФ	Отчетность, формируемая в управленческом учете	Отчетность, сформированная по МСФО
	Прогнозная финансовая отчетность	Текущая управленческая отчетность
Бухгалтерская (финансовая) отчетность

Рис. 2. Соотношение различных видов отчетности

В целях выработки методических подходов к проведению согласованных процедур нами предложена укрупненная классификация данных услуг по пяти направлениям (табл. 3).

Таблица 3

Классификация согласованных процедур Составлена автором.

Группа согласованных процедур	Примеры согласованных процедур
1	2
1. Проверка правоустанавливающих и внутренних документов	Экспертиза учредительных документов, проверка наличия и соблюдение лицензий, членства в СРО, разрешений на осуществление соответствующих видов деятельности, экспертиза внутренних нормативов и положений, экспертиза хозяйственных договоров и т.д.
2. Согласованные процедуры в отношении бухгалтерской (финансовой) отчетности в целом, либо одного из ее элементов	Согласованные процедуры в отношении в отношении: бухгалтерского баланса, отчета о прибылях и убытках, отчета об изменениях капитала, отчета о движении денежных средств, приложения к бухгалтерскому балансу и т.д.
3. Согласованные процедуры в отношении финансовой отчетности	Согласованные процедуры в отношении финансовой отчетности, сформированной по правилам, отличным от требований законодательства РФ, с использованием методик, применяемых в управленческом учете (согласованные процедуры в отношении форм отчетности, сформированных по МСФО, производных балансовых отчетов, не носящих прогнозного характера)
4. Согласованные процедуры в отношении прогнозной финансовой отчетности в целом либо одного из ее элементов	Согласованные процедуры в отношении: прогнозного отчета о прибылях и убытках, прогнозного баланса, прогнозного отчета о движении денежных средств и т.д.)
5. Согласованные процедуры в отношении отдельных документов, раскрывающих финансовую информацию и показателей финансовой информации	Проверка отдельных документов, раскрывающих финансовую информацию (например, бюджетов различных видов), а также отдельных участков учета (дебиторская и кредиторская задолженности, учет основных средств, нематериальных активов, финансовых вложений, расходов, доходов и пр., налоговый аудит, проверка отдельных хозяйственных операций с целью определения законности осуществления отдельных сделок и т.п.)

Ввиду разнородности этой информации целесообразно выработать их укрупненную классификацию услуг по компиляции финансовой информации (табл. 4).

Таблица 4

Классификация услуг по компиляции финансовой информации Составлена автором.

Вид компиляции финансовой информации	Примеры компиляции финансовой информации
1. Сбор, классификация и обобщение финансовой информации в целях формирования бухгалтерской (финансовой) отчетности	Ведение бухгалтерского учета и формирование бухгалтерской (финансовой) отчетности
2. Сбор, классификация и обобщение финансовой информации в целях формирования финансовой отчетности	Формирование финансовой отчетности в соответствии с МСФО при параллельном ведении формирования отчетности в соответствии с РПБУ и МСФО
3. Сбор, классификация и обобщение финансовой информации прогнозного характера в целях формирования управленческой отчетности	Формирование прогнозной финансовой информации и отчетности
4. Трансформация финансовой информации	Преобразование форм бухгалтерской (финансовой) отчетности, подготовленных в соответствии с требованиями законодательства РФ, в иные формы (например, составление производных балансовых отчетов различных видов, форм финансовой отчетности, составленной в соответствии с МСФО, прогнозной отчетности, сформированной на базе отличных от традиционных подходов (например процессного)

В ходе исследования рассмотрены действия аудитора при оказании услуг по выполнению согласованных процедур в разрезе 4 этапов:

1) подготовительного;

2) планирования;

3) выполнения согласованных процедур и их документирования;

4) оформления результатов выполнения согласованных процедур и формирования отчета, составления отчета о компиляции финансовой информации.

Вторая группа проблем связана с исследованием современного методического обеспечения, используемого при проведении согласованных процедур и компиляции финансовой информации. Исследование современного методического обеспечения при проведении согласованных процедур и компиляции финансовой информации проводилось на примере заданий по бухгалтерской экспертизе и формирования прогнозной финансовой информации. В качестве специального аудиторского задания аудитор может выполнить согласованные процедуры в форме бухгалтерской экспертизы.

Нами исследовано понятие бухгалтерской экспертизы. На оказание услуг аудиторскими фирмами и индивидуальными аудиторами оказывает влияние вид судебно-бухгалтерских экспертиз. Нами проведен обзор классификаций судебных и экономических экспертиз. В ходе исследования были обобщены признаки, указывающие на возможные искажения бухгалтерской (финансовой) отчетности. Рассмотрение теоретико-методологических аспектов проведения бухгалтерской экспертизы позволило установить, что методологической основой проведения бухгалтерской экспертизы являются диалектические положения теории познания различных отраслей права, бухгалтерского учета, финансового контроля, документальной ревизии, аудита, налогообложения и др.

Проведен обзор взглядов на понимание сущности предмета бухгалтерской экспертизы, свидетельствующий об отсутствии единого понимания предмета экспертизы. По нашему мнению, под предметом экспертизы должны пониматься не только операции, отраженные в документах или учетных регистрах, но и данные бухгалтерской (финансовой) отчетности, а также хозяйственные операции, требующие специальных знаний эксперта-бухгалтера. Предмет судебно-бухгалтерской экспертизы составляет исследуемый экспертом способ ведения бухгалтерского учета, установление необычных условий и приемов совершения хозяйственных операций и записей с одновременным определением места, времени, механизма, способа, качественной и количественной характеристик искажения учетных данных.

Нами сформирована классификация объектов экспертного исследования по шести направлениям в зависимости от значимости объектов в учетной системе экономического субъекта:

1) базовые документы, регламентирующие методику ведения учета

2) первичные документы по исследуемому участку учета;

3) регистры аналитического и синтетического учета;

4) формы бухгалтерской (финансовой) отчетности;

5) прочие документы;

6) документы, сформированные в ходе осуществления различных форм контроля.

В ходе исследования систематизированы принципы, которыми следует руководствоваться аудитору при осуществлении согласованных процедур при проведении судебно-бухгалтерской экспертизы.

Установлено, что одним из наиболее востребованных методов является экономический анализ.

Установлено, что методика аналитических расчетов в бухгалтерской экспертизе весьма разнообразна и выбор метода анализа зависит от цели его проведения, отраслевой специфики, масштабов деятельности экономического субъекта, разнообразия приемов фальсификации данных бухгалтерского учета и отчетности и определяется бухгалтером-экспертом. В ходе исследования проведен обзор методов и процедур, используемых в ходе выполнения аудитором согласованных процедур по проведению бухгалтерской экспертизы.

При компиляции необходимо понимать природу прогнозной финансовой информации. Нами было установлено, что трактовка бюджетирования напрямую вытекает из используемого учеными подхода в теории управления (табл. 5).

В ходе исследования проведен сравнительный анализ российских и зарубежных систем бюджетирования, показавший, что особенностью зарубежных систем бюджетирования является их нацеленность на крупные корпорации, холдинги.

В связи с этим для них характерен сложный инструментарий, громоздкость, необходимость привлечения консультантов при внедрении модели бюджетирования и в случае ее изменения, высокая стоимость. Российские системы бюджетирования ориентированы не только на крупные коммерческие организации, но также на средние и малые и характеризуются большей степенью адаптивности и более низкой стоимостью.

Таблица 5

Систематизация теоретических подходов к исследованию понятия «бюджетирование» Составлена автором.

Трактовка понятия «бюджетирование»	Ученые, придерживающиеся данной точки зрения	Отличительные особенности трактовки
Использование подхода, базирующегося на позициях основных школ в управлении
1. Бюджетирование как процесс планирования. Данные понятия отождествляются	Вахрушина М.А., Николаева С.А., Киперман Г., Волкова О.Н., Райан Б., Кондраков Н.П. и Иванова М.А	Планирование и бюджетирование рассматриваются как синонимы, отождествляются
2. Бюджетирование как процесс построения бюджетов	Дука Б., Хорват П., Щиборщ К.В.	Акцент на конечной информации, формируемой в системе бюджетирования
3. Бюджетирование - понятие более широкое, чем планирование	Ветрова Л.Н., Дугельный А.П., Ивашкевич В.Б., Комаров В.Ф.	Акцент на рассмотрении бюджетирования как части системы управленческого учета
Использование ситуационного подхода
4. Бюджетирование ориентировано на реализацию стратегии	Алексеева И.В., Воронкова М., Кочнев А., Маленво Э., Кочнев А	Акцент на роли бюджетирования в реализации стратегии. Стратегический подход
Использование системного подхода
5. Бюджетирование как инструмент достижения целей компании	Ананькина Е.А., Данилочкина Н.Г., Данилочкин С.В., КалюкинА.А., Николаева О.Е., Самочкин В.Н., Тимофеева О.А., Фомин П.А., Шишкова Т.В., Хан Д., Хунгенберг Х., Николаева О.Е.	Бюджетирование и планирование рассматриваются как методы управления и распределения ресурсов. Попытка выстроить иерархию в формировании прогнозной финансовой информации. Бюджетирование рассматривается как составная часть планирования
Использование процессного подхода
6. Бюджетирование и планирование рассматриваются как бизнес-процесс	Кириченко Т.В., Хасси Д.	Использование концепции процессно-ориентированного управления

В ходе исследовании выявлены методы, используемые при формировании прогнозной финансовой информации, которые актуальны при оказании услуг по компиляции финансовой информации, определена необходимость использования прогнозной финансовой информации и формирования системы бюджетирования в газораспределительных организациях (далее - ГРО) вследствие следующих особенностей их деятельности:

1) ограниченность масштабов деятельности размерами обслуживаемой территории, что лимитирует возможности экстенсивного развития;

2) отсутствие конкурентов по основному виду деятельности, наличие стабильного рынка сбыта услуг и гарантированных доходов.

Основной вид деятельности ГРО, связанный с транспортировкой газа по газораспределительной сети относится к естественно-монопольным видам деятельности, при этом спрос на газ неэластичен;

3) государственное регулирование тарифов на услуги ГРО по транспортировке газа, базирующееся на возмещении экономически обоснованных затрат, связанных с транспортировкой и распределением газа, установлении для ГРО обоснованной нормы прибыли на капитал, используемый в регулируемых видах деятельности;

4) сочетание значительной потребности в инвестициях (прежде всего на реконструкцию и замену изношенных сетей, а также дальнейшее развитие газификации) с низкой инвестиционной привлекательностью ГРО.

К методам, используемым аудиторами при формировании показателей прогнозной финансовой информации, отнесены: метод прямого счета, расчетно-нормативный метод, расчетно-коэффициентный метод, статистический метод, метод экспертных оценок, метод сравнения со средними рыночными значениями. В работе рассмотрены их алгоритмы. При формировании прогнозной финансовой информации аудитор на основании своего профессионального суждения и имеющихся в наличии источников информации, осуществляет выбор конкретного метода.

...