Размещено на http://www.allbest.ru/

АВТОРЕФЕРАТ

РАЗВИТИЕ МЕТОДИКИ ФОРМИРОВАНИЯ ПРОГНОЗНОЙ ФИНАНСОВОЙ ИНФОРМАЦИИ И ЕЕ АУДИТА ПРИ ОКАЗАНИИ СОПУТСТВУЮЩИХ УСЛУГ

Бондарев Алексей Владимирович

Ростов-на-Дону- 2010

ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА РАБОТЫ

Актуальность темы исследования. В условиях развития аудиторской деятельности в России наряду с обязательным и инициативным аудитом широкое распространение получили сопутствующие аудиту услуги. Важное место среди них занимают услуги по формированию и аудиту прогнозной финансовой информации. Для современного этапа развития экономики характерен высокий динамизм изменений во внешней среде, оказывающий влияние на хозяйственную деятельность коммерческих организаций. Для поддержания конкурентоспособности коммерческих организаций важное значение приобретает формирование прогнозной финансовой информации, ориентированной на нужды менеджеров и пригодной для принятия эффективных управленческих решений. Использование прогнозной финансовой информации позволяет сформировать информационную базу для принятия управленческих решений не только на краткосрочную, но и на долгосрочную перспективу.

В крупных коммерческих организациях прогнозная финансовая информация формируется в системе планирования, бюджетирования. Бюджетирование является одной из самых популярных управленческих технологий, реализуемых в системе управленческого учета коммерческих организаций. Данные прогнозной финансовой информации используются при принятии управленческих решений как внешними, так и внутренними пользователями финансовой (бухгалтерской) отчетности. В подтверждении достоверности данной информации заинтересованы как внешние, так и внутренние пользователи. Для внутренних пользователей прогнозная финансовая информация позволяет определить отклонения фактических показателей от заложенных в бюджете, разработать и обосновать мероприятия, направленные на устранение отрицательных отклонений. Эти данные используются при анализе финансово-хозяйственной деятельности, принятии управленческих решений. Инвесторы применяют прогнозную финансовую информацию для оценки рискованности и доходности предполагаемых инвестиций. Информационные потребности внешних и внутренних пользователей прогнозной финансовой информации обуславливают необходимость развития методики оказания сопутствующих аудиту услуг в этой области.

В настоящее время актуальным является переход от аудита подтверждающего к аудиту подтверждающе-аналитическому, использование которого предусматривает комплексное использование таких теорий аудита как теория адекватности, теория контроллинга и теория консалтинга. Аудит способен не только подтверждать прогнозную финансовую информацию, но и вырабатывать рекомендации по ее формированию и дальнейшему совершенствованию. Прогнозная финансовая информация в комплексе с фактическими данными может анализироваться аудиторами в целях разработки рекомендаций по повышению эффективности деятельности коммерческих организаций.

Данные обстоятельства определили актуальность выбранной темы диссертационного исследования, посвященного разработке рекомендаций по совершенствованию и дальнейшему развитию методики формирования прогнозной финансовой информации и ее аудита при оказании сопутствующих аудиту услуг.

Степень разработанности проблемы. Большой вклад в развитие научной концепции аудита, его методологии, а также методики оказания сопутствующих аудиту услуг внесли видные отечественные и зарубежные исследователи: В.Д. Андреев, А.А. Аренс, В.В. Бурцев, С.М. Бычкова, Е.М. Гутцайт, В.Б. Ивашкевич, А.Н. Кизилов, В.Г. Когденко, Н.Т. Лабынцев, Дж. К. Лоббек, М.В. Мельник, О.А. Миронова, В.И. Подольский, Н.А. Ремизов, Т.М. Рогуленко, Дж. Робертсон, Я.В. Соколов, Л.В. Сотникова, В.П. Суйц, С.А. Табалина, Ж. Ришар, Н.Н. Хахонова, А.Д. Шеремет и другие.

Вопросы, связанные с постановкой системы бюджетирования в коммерческих организациях, исследованы в работах таких ученых как: Н.А. Адамов, Н.В. Бекетов, В.В. Бочаров. Н.А. Бреславцева, М.А. Вахрушина. О.Н. Волкова, А.П. Дугельный, Б.Т. Жарылгасова, Т.П. Карпова, В.Э. Керимов, В.Ф. Комаров, Н.Т. Лабынцев, О.Е. Николаева, С.А. Рассказова-Николаева, В.И. Ткач, В.Е. Хруцкий, и другие.

Вместе с тем, несмотря на достаточно широкий круг ученых, занимающихся данными проблемами, комплексно проблемы аудита прогнозной финансовой отчетности и оказания сопутствующих услуг в данной области не исследовались. В настоящее время необходимо совершенствовать уже имеющиеся методики аудита прогнозной финансовой информации, а также процесс организации оказания сопутствующих аудиту услуг в этой области, а также выработать качественно новые методические подходы. Это определило выбор темы диссертационного исследования, которая, несомненно, является актуальной в условиях рыночной экономики.

Цель и задачи исследования. Цель настоящего исследования состоит в теоретическом обосновании и разработке практических рекомендаций, направленных на решение комплекса вопросов, связанных с развитием методики формирования прогнозной финансовой информации и ее аудита при оказании сопутствующих услуг.

Для ее достижения в работе поставлены следующие задачи исследования, определяющие логику и структуру диссертации:

- исследовать концептуальные основы формирования и аудита прогнозной финансовой отчетности при оказании сопутствующих аудиту услуг;

- выявить факторы, влияющие на процесс оказания сопутствующих аудиту услуг в области формирования и проверки прогнозной финансовой информации;

- определить и обосновать особенности прогнозной финансовой информации, которые должны быть приняты во внимание при оказании услуг по ее формированию и аудиту;

- исследовать экономическую сущность прогнозной финансовой информации как объекта оказания сопутствующих услуг;

- дать оценку и провести критический анализ современным методикам составления прогнозной финансовой отчетности;

- критически оценить современную методику аудита системы бюджетирования в коммерческих организациях и определить пути ее совершенствования;

- выявить и обосновать особенности оценки системы внутреннего контроля, применяемого в рамках системы бюджетирования и разработать рабочие документы аудитора;

- выработать методику экспресс-диагностики финансовой модели бюджетирования коммерческой организации при аудите прогнозной отчетности;

- развить методику оказания услуг в области формирования прогнозной финансовой информации;

- разработать рекомендации по использованию аналитических процедур при оказании сопутствующих аудиту услуг в области формирования прогнозной отчетности.

Предмет и объект исследования. Предметом исследования являются теоретические, методические и практические аспекты формирования и аудита прогнозной финансовой информации при оказании сопутствующих аудиту услуг. В качестве объекта исследования избрана прогнозная финансовая информация, формируемая в системе управленческого учета. Объектом практической реализации исследований явились коммерческие организации различных форм собственности, аудиторские фирмы г. Ростова-на-Дону.

Теоретико-методологической основой исследования послужили действующие принципы, правила и методологические положения по аудиту, вытекающие из законодательных и нормативных актов, регламентирующих методику учета и аудита, требований международных стандартов аудита, а также теоретические разработки отечественных и зарубежных ученых по исследуемой тематике.

Диссертация выполнена в рамках паспорта специальности 08.00.12 -«Бухгалтерский учет, статистика», раздела 2 «Контроль и аудит финансово-хозяйственной деятельности» пп. 2.1. «Методология и технология аудита, 2.4. Методология разработки программ и плана проверок».

Инструментарно-методический аппарат. В работе нашли применение общенаучные методы исследования, такие как анализ и синтез, индуктивный и дедуктивный методы, исторический, логический и системный подходы, моделирование, наблюдение, диалектический, статистический методы, методы сравнительного анализа, группировки данных, логического обобщения, балансовый метод, используемые мировой наукой в познании социально-экономических явлений и позволяющие наиболее полно изучить исследуемые проблемы.

Информационно-эмпирическая база. Информационно-эмпирическая база исследования формировалась на основе законодательных и нормативных актов РФ в области аудита, бухгалтерского учета, официальных статистических данных Федеральной службы государственной статистики, научных публикаций, диссертаций, монографий, Интернет-ресурсов, прогнозной финансовой информации коммерческих организаций г. Ростова-на-Дону, данных проведения аудиторских проверок.

Рабочая гипотеза. Переход от аудита подтверждающего к аудиту подтверждающе-аналитическому требует включения в состав его источников не только исторической информации о свершившихся фактах хозяйственной жизни, но и прогнозной финансовой информации. Качественное оказание сопутствующих аудиту услуг в области формирования прогнозной финансовой информации и ее аудита требует дальнейшего совершенствования методики на основе концепций аудит-консалтинга и аудит-контроллинга, что, в конечном счете, будет способствовать совершенствованию учетно-аналитической системы коммерческих организаций и обеспечит формирование информационной базы для принятия эффективных управленческих решений.

Основные положения диссертационного исследования, выносимые на защиту:

1. Развитие терминологической базы в области аудита и сопутствующих ему услуг неразрывно связано с основными этапами развития аудиторской деятельности в РФ. Согласно терминологии нового федерального закона № 307-ФЗ понятие «аудит», связывается с проведением обязательной либо инициативной аудиторской проверки, с выдачей аудиторского заключения, но в российской и мировой практике получили распространение различные виды аудита (например, стратегический аудит, экологический аудит, управленческий аудит), отдельные приемы, которых могут использоваться при проведении обязательной либо инициативной проверки, но по своей природе относящиеся к услугам, сопутствующим обязательному либо инициативному аудиту. В настоящее время нецелесообразно отказываться от общепринятой во всем мире терминологии и связывать аудит исключительно с проведением обязательной либо инициативной проверки. Разграничение различных видов аудита целесообразно проводить на основе такого ключевого момента как выдача аудиторского заключения с выражением мнения о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности. Аудит прогнозной финансовой информации следует рассматривать как услугу, сопутствующую аудиту, проводимому с целью выражения мнения о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности. В связи с весьма условным делением всех услуг на сопутствующие аудиту и прочие целесообразно использовать единый термин - услуги, сопутствующие аудиту в состав которых включить и прочие услуги.

2. По совместимости с проведением обязательного аудита услуги по формированию и проверке прогнозной финансовой информации являются совместимыми. Данные услуги в зависимости от условий договора на их оказание могут относиться к услугам контроля (например, проверка прогнозной финансовой информации), услугам действия (например, при оказании услуг по составлению прогнозной финансовой информации), информационным услугам (например, при проведении обучения, семинаров, круглых столов по вопросам формирования прогнозной финансовой отчетности и др.). В соответствии с классификацией, заложенных в МСА и новых правилах (стандартах) данные услуги могут рассматриваться как обзорная проверка прогнозной финансовой отчетности, согласованные процедуры по отношению к прогнозной финансовой информации, компиляция прогнозной финансовой информации. При проверке прогнозной финансовой информации целесообразно выделять этапы, идентичные традиционным этапам, выделяемым при проведении аудиторской проверки. При оказании услуг в области формирования прогнозной финансовой информации эти этапы должны уточняться в связи с изменением типа услуг.

3. При оказании услуг по постановке системы бюджетирования аудитор должен иметь в виду, что прогнозная отчетность позволяет в полной мере реализовать выявленные конкурентные преимущества за счет создания эффективной системы управления ресурсами коммерческой организации, а также принятия во внимания тенденций во внешней макро- и микросреде. При оказании услуг по постановке системы бюджетирования аудитор может использовать три группы методик формирования прогнозной отчетности. Первая группа включает методики, используемые в рамках действующей в коммерческой организации системы бюджетирования. Вторая группа представлена методиками, предусматривающими формирование прогнозной отчетности в системе стратегического планирования. Третья группа включает методики, которые носят комплексный характер и взаимоувязывают различные временные срезы формирования прогнозной информации, т.е. формирование прогнозной отчетности осуществляется в системе бюджетирования, планирования. На выбор конкретной методики оказывают существенное влияние: 1) размер организации; 2) отраслевая принадлежность; 3) особенности построения учетно-аналитической системы коммерческой организации. Формированию прогнозной финансовой информации предшествует постановка системы бюджетирования, предусматривающая комплекс действий, представляющих собой бизнес-диагностику: анализ внешней макросреды, анализ внешней микросреды, анализ внутренней среды в коммерческой организации. На основе результатов бизнес-диагностики разрабатывается концепция создания системы бюджетирования, предусматривающая определение цели, задач, принципов ее построения, состав и структуру системы, описание процессов планирования, контроля и анализа и определение порядка разработки, внедрения и сопровождения системы. При постановке системы бюджетирования необходимо выделять три базовых аспекта: методологию, организацию и автоматизацию. При оказании услуг в области формирования и аудита прогнозной финансовой информации аудитор должен определить типы бюджетов, используемых организацией, что позволит избрать рациональную методику их проверки, поскольку при их составлении могут применяться специфические методы, характерные для конкретного вида бюджетов.

4. Целью аудита системы бюджетирования является формирование обоснованного мнения относительно правильности составления и принятия бюджетов, формирования прогнозной информации и отчетности, а также организации их последующего контроля за исполнением, оценке их соответствия осуществляемой организацией стратегии. К задачам аудита системы бюджетирования относятся: изучение действующей системы бюджетирования (установление объектов бюджетирования, состава годового бюджета) и особенностей ее функционирования; оценка внутреннего контроля, используемого в рамках системы бюджетирования; оценка применяемого рабочего плана счетов в рамках управленческого учета; изучение и оценка структуры бюджетов различных типов; проверка процедур формирования, согласования и утверждения бюджетов; оценка применяемых форматов бюджетных документов и используемых планово-контрольных показателей; проверка процедур контроля исполнения бюджетов и анализа отклонений; изучение и оценка системы материального стимулирования по центрам ответственности; анализ и оценка применяемых информационных технологий, используемых в бюджетировании; оценка эффективности системы бюджетирования при финансовом управлении коммерческой организацией и разработка мероприятий и рекомендаций по ее совершенствованию.

5. Под системой внутреннего контроля, используемой в рамках системы бюджетирования, в исследовании понимается процесс, организованный и осуществляемый представителями собственника, руководством, а также другими сотрудниками аудируемого лица, для того чтобы обеспечить достаточную уверенность в достижении целей с точки зрения надежности прогнозной финансовой информации, эффективности и результативности хозяйственных операций, достигаемых на основе использования процессов планирования, прогнозирования и бюджетирования. Система внутреннего контроля системы бюджетирования выступает системой более низких иерархических уровней, входящих в систему внутреннего контроля, организованную аудируемым лицом. Для оценки системы внутреннего контроля может быть использована методика экспресс-диагностики финансовой модели бюджетирования. Данная методика может быть использована и в рамках самостоятельной, сопутствующей аудиту услуги.

Научная новизна результатов исследования заключается в теоретическом обосновании и решении комплекса вопросов, связанных с развитием методики формирования прогнозной финансовой информации и ее аудита, имеющих существенное значение для повышения качества оказания сопутствующих аудиту услуг.

Основные результаты, характеризующие научную новизну исследования, состоят в следующем:

1. Выделены факторы, влияющие на процесс оказания сопутствующих аудиту услуг в области формирования и проверки прогнозной финансовой информации, такие как: недостаточная разработанность нормативно-правовой базы; специфика объекта проверки, связанная с временной ориентацией прогнозной финансовой информации и отчетности в будущее; отраслевые особенности, учитываемые при формирования данной информации, что позволяет сформировать прогнозные оценки, базирующиеся как на разнообразных методах планирования, бюджетирования, прогнозирования, так и на профессиональном суждении лиц, занятых формированием данного вида отчетности; для оказания данных услуг не требуется лицензия (за исключением услуг в рамках образовательной, оценочной деятельности и деятельность по разработке и внедрению информационных технологий). Учет данных факторов способствует повышению качества оказываемых сопутствующих аудиту услуг.

2. Определены и обоснованы особенности прогнозной финансовой информации, которые следуют принимать во внимание при оказании услуг по ее формированию и аудиту. К их числу отнесены: 1) обращенность данной информации в будущее; 2) ее вероятностный характер; 3) возможная субъективность; 4) использование профессиональных суждений; 5) формирование данной информации с помощью специальных методов традиционно используемых в планировании, бюджетировании; 6) обязательное принятие во внимание при формировании прогнозной финансовой информации, как внутренних факторов, так и внешних факторов макро- и микросреды. Учет данных особенностей при оказании услуг по формированию и аудиту прогнозной финансовой информации способствует более эффективному выполнению работы. Позволяет минимизировать количество допускаемых ошибок, и, как следствие, улучшить качество оказываемых услуг.

3. Предложена методика аудита системы бюджетирования, увязывающая цель, задачи, источники информации, а также основные этапы аудита, на которых осуществляется изучение аудитором действующей системы бюджетирования и особенностей ее функционирования, оценка внутреннего контроля, применяемого в рамках системы бюджетирования, проверка процедур формирования, согласования и утверждения бюджетов, а также оценка применяемых форматов бюджетных документов и используемых планово-контрольных показателей, оценка применяемых процедур контроля исполнения бюджетов и методов анализа отклонений, оценка эффективности действующей системы бюджетирования и разработка мероприятий и рекомендаций по ее совершенствованию, формирование итогового документа по результатам аудита. Данную методику рекомендовано закрепить во внутрифирменном стандарте аудиторской организации, что позволит повысить качество оказываемых услуг, снизить аудиторский риск и трудоемкость проверки.

4. Разработаны рабочие документы аудитора, включающие в себя: 1) рабочий документ «Информация о деятельности клиента», используемый при оказании услуг по аудиту прогнозной финансовой отчетности»; 2) «Тесты проверки состояния систем внутреннего контроля системы бюджетирования в разрезе основных элементов системы внутреннего контроля», позволяющие оценить систему внутреннего контроля и выявить наиболее проблемные области, на которых необходимо сосредоточить внимание аудитору. Данные документы имеют как обобщающую направленность, так и адаптивность под конкретные условия, что позволяет их эффективно использовать при оказании услуг по формированию и аудиту прогнозной финансовой информации.

5. Предложена методика экспресс-диагностики финансовой модели бюджетирования коммерческой организации при аудите прогнозной отчетности, включающая в себя следующие этапы: определение основных видов деятельности экономического субъекта; исследование внешних и внутренних факторов, влияющих на формирование и функционирование системы бюджетирования; анализ фактических и планируемых источников финансирования; оценка организационной и финансовой структуры; выявление особенностей стратегии коммерческой организации, влияющих на систему бюджетирования; изучение и оценка структуры бюджетов, их взаимосвязей; оценка общей схемы планирования, контроля и анализа бюджетов, применяемой в коммерческой организации. Использование разработанной методики позволяет произвести оценку действующей финансовой модели системы бюджетирования и может служить основой для выработки рекомендаций по ее совершенствованию.

Теоретическая и практическая значимость результатов исследования состоит в том, что на основании результатов исследования выработаны подходы к совершенствованию формирования и аудита прогнозной финансовой информации, что позволит унифицировать процесс проверки и повысить качество оказания сопутствующих аудиту услуг.

Полученные результаты могут быть использованы в УМЦ в системе аттестации, подготовки и переподготовки аудиторов, в системе повышения квалификации бухгалтерских кадров коммерческих организаций, службами внутреннего аудита.

Практические рекомендации диссертации могут быть использованы аудиторскими фирмами при проведении оказании услуг в области формирования и аудита прогнозной финансовой информации в коммерческих организациях. Теоретические и методические разработки могут быть применены в преподавании курса «Аудит» по специальности 080109 «Бухгалтерский учет, анализ и аудит».

Апробация и реализация результатов исследования. Основные результаты исследования представлялись в форме докладов на конференциях, организованных Ростовским государственным экономическим университетом (Юбилейная Всероссийская научно-практическая конференция «Проблемы бухгалтерского учета, анализа, аудита, налогообложения и статистики», 2006 г., Третья Всероссийская научно-практическая конференция «Актуальные проблемы бухгалтерского учета, анализа, аудита, налогообложения, статистики», 2008 г.), Воронежским государственным университетом (Пятая Всероссийская научно-практическая конференция «Актуальные проблемы учета, экономического анализа и финансово-хозяйственного контроля деятельности коммерческих организаций», 2007 г.), Тюменской государственной академией мировой экономики, управления и права (Вторая Всероссийская научно-практическая конференция. «Актуальные проблемы бухгалтерского учета, анализа, аудита, налогообложения», 2008 г.), публиковались в тематических сборниках и научных изданиях. Теоретические и методические результаты исследования доведены до практических выводов и рекомендаций, уже используемых в хозяйственной практике ряда аудиторских фирм и коммерческих организаций. Основные рекомендации, изложенные в настоящем исследовании, доведены до уровня их практического использования как методики формирования прогнозной финансовой информации и ее аудита. В хозяйственной практике аудиторских фирм нашли применение следующие разработки: методика аудита системы бюджетирования; методика экспресс-диагностики финансовой модели бюджетирования коммерческой организации при аудите прогнозной отчетности; рабочий документ «Информация о деятельности клиента», используемый при оказании услуг по аудиту прогнозной финансовой информации, а также «Тесты оценки состояния систем внутреннего контроля системы бюджетирования в разрезе основных элементов системы внутреннего контроля»; методические подходы к формированию платежного календаря, выработанные на основе результатов аналитических процедур прогнозной и фактической информации о движении денежных потоков.

Методика аудита системы бюджетирования нашла практическое применение в деятельности ООО «Ауди-Профит», ООО «Югаудит», методические подходы при формировании прогнозной финансовой информации используются в таких коммерческих организациях как ОАО «Гранит», что подтверждено справками о внедрении.

Использование результатов исследования позволяет повысить качество оказания сопутствующих аудиту услуг в области прогнозной финансовой информации.

Публикации. Основные положения диссертационного исследования опубликованы в 8 научных работах общим объемом 3, 03 п.л., в т.ч. авторских 2, 91 п.л.

Логическая структура и объем диссертации. Структура работы обусловлена целью, задачами и логикой исследования. Диссертация состоит из введения, трех глав, заключения, приложений и библиографии, содержащей 226 наименований. Диссертационная работа изложена на 185 страницах текста, проиллюстрирована 22 таблицами, 3 рисунками и 19 приложениями. Работа имеет следующую структуру:

ОСНОВНОЕ СОДЕРЖАНИЕ РАБОТЫ

Полученные в диссертационном исследовании научные результаты, основные идеи, выработанные рекомендации нашли отражение при решении трех логически взаимосвязанных групп теоретических, организационных и методических проблем.

Первая группа проблем, рассматриваемых в работе, связана с исследованием концептуальных основ формирования и аудита прогнозной финансовой отчетности при оказании сопутствующих аудиту услуг.

В ходе исследования рассмотрены проблемы, характерные для современной терминологии в области аудиторской деятельности и определено место проверки прогнозной финансовой информации. Изучена история вопросов, связанных с развитием понятийного аппарата в части трактовок таких базовых дефиниций, как аудиторская деятельность, аудит, сопутствующие аудиту услуги в РФ, которые взаимосвязаны с основными этапами развития аудиторской деятельности (таблица 1).

Таблица 1 Эволюция дефиниций «аудит», «аудиторская деятельность», «сопутствующих аудиту услуги» Составлено автором.

прогнозный финансовый аудит коммерческий

Таким образом, согласно федеральному закону № 307-ФЗ понятие «аудит», связывается с проведением обязательной либо инициативной аудиторской проверки. Однако, в мировой практике получили распространение различные виды аудита: налоговый аудит, стратегический аудит, экологический аудит, управленческий аудит, которые по своей природе относятся к услугам сопутствующим обязательному либо инициативному аудиту, но отдельные их приемы могут использоваться и в ходе обязательной аудиторской проверки. Автором обоснована нецелесообразность отказа от общепринятой во всем мире терминологии. Ключевым моментом, позволяющим разграничить аудит как обязательную или инициативную аудиторскую проверки и прочие виды аудита, является выдача аудиторского заключения с выражением мнения о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности. В связи с этим в диссертационном исследовании используется термин «аудит прогнозной финансовой информации», который рассматривается как услуга, сопутствующая аудиту, проводимому с целью выражения мнения о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности. Автор рекомендует использовать единый термин - услуги, сопутствующие аудиту в состав которых включить и прочие услуги, поименованные в п. 7 Федерального Закона «Об аудиторской деятельности» от 30 декабря 2008 года N 307-ФЗ.

Исследование места аудита прогнозной финансовой информации в системе аудиторской деятельности позволило выделить факторы, влияющие на процесс оказания этих услуг. Первый фактор обусловлен недостаточной разработанностью нормативно-правовой базы их оказания. Второй фактор связан со спецификой объекта проверки, связанной с временной ориентацией прогнозной финансовой информации и отчетности в будущее. Формирование данной информации предполагает исследование и принятие во внимание объективных условий развития рыночной экономики. Прогнозная финансовая отчетность представляет наибольший интерес для внутренних пользователей и используется с целью принятия рациональных управленческих решений. Третий фактор заключается в сложной методике формирования данной информации с обязательным учетом отраслевой специфики. При формировании данной информации используются прогнозные оценки, базирующиеся как на разнообразных методах планирования, бюджетирования, прогнозирования, так и на профессиональном суждении лиц, занятых формированием данного вида отчетности. Четвертый фактор состоит в том, что для оказания данных услуг, как правило, не требуется лицензия (за исключением услуг в рамках образовательной, оценочной деятельности и деятельность по разработке и внедрению информационных технологий).

В работе дана характеристика услуг по формированию и проверке финансовой прогнозной информации на основе применяемых в аудиторской деятельности классификаций. Для более глубокого понимания объекта проверки было проведено исследование экономической сущности прогнозной финансовой информации. В ходе исследования было установлено, что в управленческом учете, контроллинге, финансовом менеджменте используют порой как синонимы такие термины как «прогнозирование», «планирование», «бюджетирование». Обзор определений данных терминов, сформулированных различными учеными, позволил выявить 6 основополагающих точек зрения на данные понятия (таблица 2).

Таблица 2 Систематизация взглядов на соотношение понятий «планирование», «бюджетирование» Составлено автором.

По нашему мнению, следует четко определиться в понимании данных терминов исходя из логики, теории и практики их применения. Под прогнозированием нами понимается система приемов и методов научного исследования объективных тенденций развития в количественном и качественном отношении. Прогнозирование выступает основой для планирования и бюджетирования. Основным отличием прогнозирования от планирования является то, что прогнозирование базируется на наиболее вероятных событиях и результатах, в то время как планирование предусматривает использование как оптимистического, так и пессимистического варианта развития событий.

Планирование, по нашему мнению, является понятием более широким по сравнению с бюджетированием. Бюджетирование следует рассматривать как краткосрочное планирование. Особенностями прогнозной финансовой информации являются: 1) обращенность данной информации в будущее; 2) ее вероятностный характер; 3) возможная субъективность; 4) использование профессиональных суждений; 5) формирование данной информации с помощью специальных методов традиционно используемых в планировании, программировании и бюджетировании. 6) обязательное принятие во внимание при формировании прогнозной финансовой информации как внутренних факторов, так и внешних факторов макро- и микросреды.

При формировании прогнозной финансовой информации в рамках системы бюджетирования следует руководствоваться систематизированным в ходе исследования и рекомендуемым перечнем принципов. Принципы были разделены на три группы: организационные принципы, регламентирующие процесс организации системы бюджетирования; принципы, регламентирующие технические аспекты функционирования системы бюджетирования; принципы в области методологии построения и функционирования системы бюджетирования. Данные принципы должны стать основой при формировании прогнозной финансовой информации при оказании соответствующей услуги. Аудитор должен оценить соблюдение данных принципов при проверке прогнозной финансовой информации.

Аудитор должен обладать знаниями о возможных группах прогнозной финансовой информации, в которые входят: прогнозы факторов неподконтрольных коммерческой организации, прогнозы факторов, находящихся под контролем коммерческой организации, различные типы бюджетов, формируемых в рамках системы бюджетирования, формы прогнозной отчетности, прочая прогнозная информация. В ходе проверки аудитор должен принимать во внимание типы используемых в коммерческой организации бюджетов. В ходе исследования были систематизированы 39 видов бюджетов, используемых в соответствии с применяемой в коммерческих организациях классификацией. Определение типа бюджета позволит избрать рациональную методику проверки, поскольку при формировании конкретного бюджета могут применяться специфические методы.

Постановке системы бюджетирования предшествует бизнес-диагностика, включающая анализ внешней макро- и микросреды, внутренней среды в коммерческой организации. Ее результаты служат основой для выработки общей концепции создания системы бюджетирования. В ходе постановки системы бюджетирования необходимо разработать формат общего бюджета, включающего операционный и финансовый бюджеты, состав которых определяется организацией самостоятельно, и установить взаимосвязи между бюджетами. Осуществляется выбор методики построения и заполнения бюджетов. Организация бюджетирования предполагает создание финансовой структуры - центров финансовой ответственности (ЦФО), формируемых на основе анализа существующей организационной структуры в три этапа (формирование перечня бизнесов, анализ правового статуса структурных подразделений и осуществление проверки степени обособленности в их деятельности, изучение распределения бизнесов по структурным подразделениям, и определение тех, которые не имеют источника дохода). Финансовая структура коммерческой организации оформляется Положением о финансовой структуре. Внедрение бюджетирования предполагает децентрализацию управления, предполагающую: формирование центров финансовой ответственности, распределение их по уровням в зависимости от подчинения, определение основных показателей, оцениваемых в рамках центров ответственности, персонализацию формируемых учетных документов, планирование деятельности и формирование бюджетов и отчетности по фактическим затратам и результатам в разрезе бюджетов и центров ответственности, четкое определение персональной ответственности менеджеров за бюджетные показатели и принятие решений по своему ЦФО.

Организационный аспект предполагает установление состава бюджетов ЦФО и перечня доходов (расходов) по всем операциям, которые будет вести ЦФО в планируемом периоде, установление связи между бюджетами, входящими в состав мастер-бюджета коммерческой организации и бюджетами подразделений. Данные моменты закрепляются в соответствующих регламентах, отражающих процесс бюджетирования (Положение о бюджетировании либо в Бюджетный Кодексе). В ходе исследования были выявлены следующие типичные проблемы, встречающиеся при постановке бюджетирования, с которыми может столкнуться аудитор в ходе оказания сопутствующих аудиту услуг. Таким образом, укрупненные этапы постановки бюджетирования, используемые при оказании сопутствующих аудиту услуг в данной области, включают в себя: проведение управленческой и финансовой диагностики коммерческой организации, разработку концепции системы бюджетирования, разработку системы бюджетирования в коммерческой организации, автоматизацию и обучение.

Вторая группа, исследуемых в работе проблем, связана с исследованием методического обеспечения оказания сопутствующих аудиту услуг в области формирования и проверки прогнозной финансовой отчетности.

В качестве основных целей проверки могут выступать подтверждение правильности формирования прогнозной отчетности и ее достоверности, а также анализ сформированной прогнозной финансовой информации и разработка предложений по совершенствованию процедур по ее формированию. Правило стандарта «Проверка прогнозной финансовой информации» содержит укрупненные рекомендации, которые могут быть использованы при аудите системы бюджетирования, требующие уточнения и детализации Источники информации при аудите системы бюджетирования сгруппированы в 6 групп (таблица 3).

Таблица 3. Источники информации при проведении аудита системы бюджетирования Составлено автором.

Сформированная нами методика аудита системы бюджетирования включает в себя шесть основных этапов (рис 1).

Рис. 1. Основные этапы методики аудита системы бюджетирования Составлено автором..

Рекомендуемая методика носит комплексный характер и увязывает цель, задачи, источники информации, а также основные этапы аудита. В процессе аудита системы бюджетирования необходимо оценить систему внутреннего контроля системы бюджетирования. Для этого рекомендовано использовать процедуру тестирования в разрезе 5 элементов системы внутреннего контроля. Нами разработаны «Тесты проверки состояния систем внутреннего контроля системы бюджетирования в разрезе основных элементов». Тестирование осуществляется по следующей схеме, включающей пять основных этапов.

Рис 2. Рекомендуемая схема тестирования системы внутреннего контроля процесса бюджетирования в коммерческой организации Составлено автором..

Тестирование системы внутреннего контроля системы бюджетирования позволяет выявить наиболее проблемные области, на которых необходимо сосредоточить внимание аудитору.

Рекомендуемая методика экспресс-диагностики финансовой модели бюджетирования при аудите прогнозной отчетности рассмотрена на примере ОАО «Таганрогмежрайгаз». Разработанный нами рабочий документ «Информация о деятельности клиента», используемый при оказании услуг по аудиту прогнозной финансовой информации, позволяет провести экспресс-диагностику финансовой модели бюджетирования коммерческой организации. Структура разработанного рабочего документа увязана с основными этапами рекомендуемой методики и предполагает определение основных видов деятельности экономического субъекта, исследование внешних и внутренних факторов, влияющих на формирование и функционирование системы бюджетирования, анализ фактических и планируемых источников финансирования, оценку организационной и финансовой структуры, определение особенностей стратегии организации, изучение структуры применяемых бюджетов и их взаимосвязи, оценка общей схемы планирования, контроля и анализа бюджетов.

У исследуемой организации прогнозный баланс не формируется. По состоянию на 1.01.2009 г. в ОАО «Таганрогмежрайгаз» сложилась следующая структура источников: собственные средства - 90, 3%; кредиты банков и прочие заемные средства - 1%; кредиторская задолженность - 8, 7%. Таким образом, организация применяет консервативный подход к финансированию активов. Оценка организационной и финансовой структуры показала, что центры ответственности в ОАО «Таганрогмежрайгаз» не выделены, и управленческие решения принимаются на основе информации, сформированной в системе финансового учета, а также прогнозной финансовой информации, созданной на основе применения отдельных элементов бюджетирования. Основной целью ОАО «Таганрогмежрайгаз» является надежная и безаварийная эксплуатация системы распределительных газопроводов и оборудования в целях обеспечения устойчивого газоснабжения потребителей. Документ, в котором была бы закреплена стратегия организации, отсутствует. Однако ежегодно Совет директоров определяет приоритетные направления деятельности. В 2008 году выделенные Советом директоров приоритетные направления касаются вопросов формирования информационной базы для принятия управленческих решений и совершенствования учетно-аналитической системы организации. При этом вопросы внедрения системы бюджетирования не вошли ни в одно из направлений. В 2009 году на первый план выходят цели, связанные с осуществлением инвестиционной деятельности, что требует дополнительной их проработки в рамках системы бюджетирования в тесной увязке с бюджетом денежных доходов и расходов. В исследуемой организации формируются бюджет доходов и расходов, а также бюджет движения денежных средств. Бюджетные регламенты отсутствуют. Анализ структуры бюджетов показал, что за основу были взяты формы бухгалтерской (финансовой) отчетности. При разработке бюджетов на ОАО «Таганрогмежрайгаз» руководствуются схемой: "сверху - вниз". Прогнозная финансовая информация на ОАО «Таганрогмежрайгаз» применяется для выявления и анализа отклонений фактических показателей от показателей бюджетов. Анализ отчетов об исполнении бюджетов за истекший период позволил подтвердить правильность расчетов отклонений плановых показателей от фактических на основе используемых в организации методик. В ходе экспресс диагностики было установлено, что при формировании бюджета доходов и расходов работниками планово-экономической службы, главным образом, используются финансовые показатели результатов деятельности за сопоставимые периоды. Методы стратегического анализа не применяются. Комплексная система планирования и бюджетирования на исследуемой организации отсутствует.

Таким образом, применяемую финансовую модель бюджетирования следует признать неудовлетворительной. Данной организации следует рекомендовать пересмотр действующей финансовой модели бюджетирования. Для эффективного функционирования системы бюджетирования рекомендуется разработать Бюджетный Кодекс, в рамках которого закрепить единые подходы и принципы построения системы бюджетирования, распределить полномочия и ответственность за использование ресурсов и достижение показателей деятельности (определение центров ответственности), формализовать результаты деятельности центров ответственности в виде бюджетных форм и финансово-экономических показателей деятельности, распределить полномочия и ответственность за формирование, контроль и анализ исполнения бюджетных форм (определение бюджетных центров), распределить полномочия и ответственность за соблюдение запланированного уровня расходов (определение центров затрат), определить процедуры планирования, корректировки, контроля и анализа бюджетных форм. Для этого необходимо определить структуру центров ответственности с закрепленными областями ответственности, систему бюджетов и их формат, процедуры планирования, корректировки, контроля и анализа бюджетов.