Пути совершенствования качества аудиторской проверки предприятия и контроль за ее проведением на примере ООО "FTF AUDIT"

Почему аудиторское сообщество на данном этапе оказалось в такой ситуации? Казалось бы, все должно быть наоборот. Ведь именно аудитору сегодня необходимо за ограниченное количество времени проанализировать большой объем информации, сформировать на ее основе выводы и суждения…

По нашему мнению, этому несколько причин, их можно классифицировать следующим образом: Общеотраслевые причины:

Первый блок причин:

* Несмотря на прошедшее десятилетие, мы все еще находимся на достаточно низком уровне развития аудиторского рынка, причина этому - начальный период становления аудиторского рынка; По мнению некоторых бизнес-экспертов, рынок аудиторско-консалтинговых услуг еще будет подвержен преобразованиям, что приведет к следующему: - крупные международные аудиторские фирмы, занимающие на рынках многих стран мира доминирующие позиции, займут столь же прочное положение и на российском рынке; - некоторые российские аудиторские фирмы либо станут партнерами международных аудиторских фирм, либо будут поглощены ими; - другие российские аудиторские компании будут иметь возможность обслуживать в основном только предприятия среднего и малого бизнеса.

Следующие причины:

· специфика аудиторской деятельности, заключающаяся в достаточно сложной формализации процесса аудита и не каждая компания разработчик находит общий язык с постановщиками, в силу профессионального разобщения;

· нужно отметить, что в компаниях не все аудиторы одинаково владеют компьютерной грамотностью. Есть специалисты высокой квалификации в области аудита, но кроме MS Excel и MS Word не хотят осваивать, ни какие другие программы. Есть специалисты, владеющие различными новинками информационных технологий, но не имеющие достаточного опыта в области аудита. Есть и третий вариант - и хорошие аудиторы и прекрасно владеют техникой, что, к сожалению, крайне редко встречается;

· одной из причин общеотраслевого характера является то, что у аудиторов очень большая и сложная нормативная база. И обеспечение доступа к информационно-справочным системам вовсе не равносильно систематизации нормативной информации, необходимой аудитору для проверки. Ему нужна специализированная система, подборка информации в которой должна производиться специалистами-методологами и которую следует непрерывно актуализировать);

· другая причина - это отсутствие единого подхода к проведению проверки и, как следствие, разнотипные результаты проверки участков учета и сложность систематизации этих результатов при подготовке заключения (ведь чтобы заставить и опытных аудиторов, и ассистентов работать по единой методике, она должна быть универсальной, т. е. понятной, удобной и подходящей, как говорится, на все случаи жизни);

· усиление внутрифирменного и внешнего контроля качества предоставляемых услуг, расширение спектра консалтинговых услуг, например, в области внутреннего аудита;

· изменение роли аудита, аудит должен выступать не в качестве инструмента помощи для бухгалтерии предприятия, а как средство контроля со стороны инвесторов, акционеров и собственников. Все это общеотраслевые причины, которые выдвигаются требованиями к системам автоматизации. К технологическим причинам можно отнести следующее:

· применение аудируемым предприятием различного программного обеспечения, что в силу профессии необходимо осваивать аудиторам, для работы с базами данных заказчиков;

· выездной характер работы аудиторов; (не везде еще есть стабильная интернет связь, либо полное ее отсутствие, либо при хорошем оснащении офисов отсутствие свободных доступов, недостаточное оснащение мобильной компьютерной техникой (ноутбуки, принтеры, сканеры, требуемые при исполнении проекта, на территории аудируемого лица);

· различная отраслевая специализация заказчиков аудиторских фирм, что при динамично меняющемся законодательстве не позволяет произвести детализированную настройку специализированных систем на «все случаи жизни»;

· необходимость соблюдения требований конфиденциальности и защиты информации;

· возможности электронного архивирования рабочих документов, итоговых документов проверки с использованием электронно-цифровой подписи.

Все названные нами причины являются с одной стороны необходимыми для мотивации развития автоматизации как инструмента повышения уровня качества предоставляемых услуг в области аудита, но они же, как правило, служат предметом разобщения между аудиторами и разработчиками.

Пути совершенствования организации и проведения аудиторских проверок с помощью прикладных программ. Наиболее актуальными задачами, которые аудиторы ставят перед программным обеспечением на данный момент, являются следующие:

· автоматизация и стандартизация деятельности аудиторов на всех этапах аудиторской проверки: от подготовки и планирования общего аудита до сбора, систематизации и оформления итоговых документов в соответствии с действующими стандартами;

· эффективное хранение результатов аудиторской проверки, то есть возможность организации работы аудиторов на отдельных компьютерах, не объединенных в локальную сеть при возможности последующего объединения данных без информационных потерь.

Что же на самом деле должна уметь программа для аудиторов? Программа автоматизации работы аудитора, несомненно, должна учитывать профессиональные требования:

а) во-первых, аудиторская деятельность организуется по проектному принципу. В каждой из проверок присутствует стадия планирования, выполнения и завершения аудита. По заранее определенной методике специалистами собираются аудиторские доказательства, затем на их основе готовятся соответствующие выводы и заключения.

б) во-вторых: основным объектом работы аудитора является бухгалтерская отчетность клиента. А главным предметом изучения и всевозможных итераций становятся данные, как правило, полученные из его бухгалтерской программы. Фактически здесь можно говорить об «автоматизации второго порядка», так как аудиторская программа должна помогать в работе с уже существующей у клиента программой бухгалтерского учета. (Речь идет о том, что автоматизация аудиторской деятельности это задача первого порядка автоматизации, а взаимодействие с бухгалтерскими программами аудируемого лица, это задача второго порядка, и на наш взгляд не менее важная в решении проблем автоматизации бизнеса аудиторской деятельности).

в) прежде всего, программный комплекс должен также включать в себя методологический блок, позволяющий использовать различные методики и технологии проведения аудита.

д) далее необходимо наличие функций управления проектной деятельностью, позволяющих решать, как организационные вопросы, так и вопросы непосредственного управления проверкой.

е) наконец должны быть реализованы функции управления компанией: планирование и учет ресурсов, затрат, рабочего времени, финансовый учет, расчет экономических показателей деятельности.

ж) необходимо учитывать, что деятельность аудиторских компаний не ограничивается проведением аудита. Как правило, они также оказывают услуги в области консалтинга, аутсорсинга, права и оценки. Следовательно, программа должна позволять автоматизировать и эти виды деятельности.

Полагаем, что только при учете данных профессиональных требований можно говорить об эффективной и современной системе для автоматизации аудиторской деятельности. Мы должны автоматизировать не только обработку данных, не только непосредственно сам процесс аудиторской проверки, но и все основные бизнес-процессы аудиторской организации, в результате чего повышается как эффективность использования рабочего времени сотрудника, так и качество работы всей организации в целом. Таким образом, одним из методов оптимизации труда аудитора и эффективности управления аудиторской организацией является автоматизация.

И целесообразно рассматривать вопрос автоматизации деятельности аудитора не только с точки зрения повышения качества работы и соблюдения единой методологии, как это было до сих пор, но и с точки зрения повышения производительности труда. Безусловно, аудиторы не отрицают пользы автоматизации. Хотя есть и отрицание, как таковое. Однако характерно, что при упоминании аудиторской программы часто используются следующие оговорки: "в будущем", "в перспективе…" Опросы же, проводимые среди аудиторов по использованию в работе программных продуктов, показывают, что одним из главных инструментов аудитора по-прежнему остается Word и Excel.

Анализ рынка специализированных аудиторских программных продуктов до сих пор показывает его крайнюю ограниченность. Фактически, предлагается автоматизация отдельных процедур и задач, причем, чаще всего, по авторской методике разработчиков.

Требования к аудиторским системам. На сегодняшний день, как и всегда показательным является то, что, требования к полноценной аудиторской системе пытаются сформировать не аудиторы, а разработчики программных продуктов.

Аудиторы скорее выдвигают требования к необходимому им набору инструментов, чем к самим инструментам. Например, рабочее место аудитора, использующего компьютер, а в перспективе и аудиторская программа, должны быть снабжены:

· справочной базой по нормативным документам типа Право, БЭМ + и др.;

· бухгалтерской программой;

· комплектом рабочих документов аудитора;

· набором автоматизированных тестов.

Как видим, это просто мелкие замашки аудиторов, и после таких запросов понятно, что правила игры диктуют разработчики.

По моему мнению, аудиторская система должна позволять:

1. Осуществить комплексную автоматизацию всех бизнес-процессов аудиторской деятельности;

2. Использовать мощные инструментальные средства, как для работы аудиторов, так и для работы руководителей всех рангов;

3. Максимально гибко настроить систему под принятую в компании методологию, стандарты документирования аудита и правила составления отчетности;

4. Организовать работу с системой в удаленном режиме для выездных групп аудиторов, работающих на проверках;

5. Получать точную и оперативную информацию о ходе проведения проверок посредством синхронизации данных удаленных пользователей с центральным офисом;

6. Четко разграничивать права доступа сотрудников к хранящимся в системе данным по проверкам, деловой и финансовой информации на основе ролей и подразделений;

7. Использовать любые каналы связи для передачи данных по проведению проверки в защищенном виде методами криптографии, с электронно-цифровой подписью;

8. Защитить весь документооборот аудиторской компании от несанкционированного копирования и использования. (любой документ защищается взломостойким паролем и шифруется средствами криптографии).

Аудиторская система должна позволять решать вопросы управления проектом, решать вопросы внутреннего контроля, качественной реализации аудиторских и консультационных проектов. Следовательно, под аудиторской системой следует понимать комплексную систему, позволяющую использовать ее по всем направлениям деятельности аудиторской компании.

Вопросы качества аудита, конечно, должны стоять на первом месте, они тесно увязаны с проблемами организации работы аудитора и требуют также комплексного отображения в представленных системах аудита.

Внедрение программ по автоматизации аудита. В силу сложности самой задачи по автоматизации аудиторской деятельности, эффективность применения программного обеспечения зависит в большей степени от его внедрения, обучения пользователей, адаптации наработок и методик аудиторской компании к новому софту.

Хотелось бы отметить проблемы, с которыми сталкиваются пользователи на этапе внедрения:

- отсутствие в составе аудиторской фирмы сотрудников, которым может быть поручена опытная эксплуатация программы;

- отсутствие в аудиторских фирмах формализованных методик аудита. Часто разработка данных методик в ходе внедрения рассматривается как неэффективное использование времени, что сказывается на выделении времени ответственным за автоматизацию лицам;

- аудиторские компании, заявляющие о своем большом опыте работы, должны обладать и применять, в том числе формализованные методики аудита в процессе своей работы. Проводимая работа по внедрению программного обеспечения позволит усовершенствовать имеющиеся методики, в т.ч. за счет применения информационных технологий;

- очень часто сталкиваемся с непониманием того, что программа является помощником аудитору, а не его заменой. Именно аудитор должен принимать решения по ходу проведения аудита, оценивать и выбирать формализованные средства. Результат аудиторской проверки в большей степени зависит не от применения специализированных программ, а от профессионализма членов аудиторской группы и умения воспользоваться возможностями, которые предоставляет программный продукт;

- следующий аспект - это скрытое или явное сопротивление сотрудников появлению механизма контроля над работой каждого исполнителя (т.к. при работе с системами повышается прозрачность занятости и неэффективного использования рабочего времени). Можно еще долго дополнять перечень незначительных проблем и серьезных аспектов в работе аудиторов, но ужесточающаяся конкуренция в аудиторско

- консалтинговом бизнесе заставляет компании находить новые пути повышения эффективности организации, увеличения рентабельности деятельности. Немаловажную роль в этом будет отведена и поиску решений повышения эффективности деятельности, качества оказываемых услуг посредством применения специализированных программных средств.

В настоящее время с огромным объемом данных только автоматизированное проведение аудита дает возможность соблюдать все требования к качеству аудита. В современных условиях аудиторским организациям, чтобы обеспечить надлежащее качество своих услуг и не отстать от «коллег по цеху», необходимо иметь в штате сотрудников, занимающихся разработкой процедур, документов и учетных форм, соответствующих действующим аудиторским стандартам. Например, таких как расчет существенности, аудиторского риска и необходимой величины аудиторской выборки.

В добавок можно привести несколько строк из доклада представителя компании Deloitte на тему “Средства автоматизации аудита”: - “При необходимости мы используем информацию, представленную в электронном виде, для сокращения времени проведения аудита. Наши ведущие позиции в области использования информационных технологий являются результатом усилий группы специалистов, занимающихся разработкой специального программного обеспечения.

Основным компонентом наших средств автоматизации аудита является программное обеспечение AuditSystem/2™, созданное нашими специалистами для проведения эффективных аудиторских проверок. Программа AuditSystem/2™, разработанная на платформе Microsoft, сочетает в себе функции текстового и табличного редакторов и программы для составления оборотно-сальдовой ведомости и предназначена для облегчения комплексной подготовки рабочей документации и отчетности и проведения консолидации. Эта программа не только повсеместно применяется в нашей фирме, но и внедрена в отделах внутреннего аудита многих наших клиентов, поскольку ее легко приспособить для решения стоящих перед ними задач”.

Далеко не все аудиторские организации могут себе это позволить. Но, зачастую, дело даже не в том, что подобные специалисты обходятся компаниям не дешево, просто в Узбекистане их практически нет, и все мы используем общедоступные методики в большем или меньшем объеме.

Самое главное, что и наличие в компании методолога, не решает проблем, связанных с обработкой огромного объема данных и заполнением большого числа документов при планировании, проведении аудиторских процедур и анализе полученных результатов. К этому нужно добавить, что аудит проводится на выборочной основе, а это значит, что нужно использовать методы математической статистики и теории вероятности, что значительно увеличивает число сложных расчетов.

В заключение можно сказать что перечень проблем, стоящих на пути автоматизации все время пополняется, расширяется, а пути их решения, в свою очередь не отстают и адаптируются к современным условиям.

3.3 Применение международных принципов и методов внешнего контроля качества аудита финансовой отчетности

Обеспечение качества аудиторских услуг Международной федерацией бухгалтеров. Координацию деятельности профессиональных организаций в области бухгалтерского учета и аудита на международном уровне осуществляет неправительственное профессиональное объединение аудиторов и бухгалтеров - Международная федерация бухгалтеров (МФБ) - International Federation of Accountants (IFAC).

Миссия Международной федерации бухгалтеров, изложенная в ее Конституции, заключается во «всемирном развитии и усилении позиций бухгалтерской профессии, руководствующейся гармонизированными стандартами с целью предоставления услуг высокого качества в интересах общества».

В рамках этой миссии одним из приоритетных направлений деятельности МФБ является содействие предоставлению качественных услуг всеми представителями бухгалтерской профессии, а также непрерывное совершенствование качества аудита. С этой целью МФБ проводится работа по разработке и опубликованию стандартов и положений в области обеспечения качества профессиональных аудиторских услуг.

Основополагающим документом в системе стандартов по обеспечению качества профессиональных аудиторских услуг является Положение об обязательствах организаций - членов МФБ 1 «Обеспечение качества» (Statement of membership obligations 1 «Quality assurance»), принятое Советом МФБ.

Согласно Положению контроль качества аудита должен быть реализован на трех уровнях:

ѕ профессионального аудиторского объединения;

ѕ аудиторской фирмы;

ѕ аудиторского задания.

Данное Положение устанавливает требования по организации контроля качества аудита только в отношении профессиональных аудиторских объединений.

Разработка стандартов и практических рекомендаций по обеспечению качества аудита на уровне аудиторской фирмы находится в компетенции Совета по международным стандартам аудита и уверенности (СМСАУ) МФБ. В рамках этой деятельности СМСАУ МФБ приняты следующие документы:

международный стандарт по контролю качества (МСКК) 1 «Контроль качества для фирм, которые проводят аудит и обзорные проверки отчетной финансовой информации и выполняют другие задания по обеспечению уверенности и сопутствующим услугам» (International standard on quality control 1 «Quality control for firms that perform audits and reviews of historical financial informa tion, and other assurance and related services engagements») - регламентирует вопросы организации контроля качества на уровне аудиторской фирмы;

международный стандарт аудита (МСА) 220R «Контроль качества аудита отчетной финансовой информации» (International standard on auditing 220R «Quality control for audits of historical financial information») - регламентирует вопросы организации контроля качества на уровне отдельного аудиторского задания.

Назначение и краткое содержание стандартов (положений) по контролю качества, а также область их регулирования представлены в табл. 3.1.

По состоянию на 31.10.2006 пакет международных стандартов (положений) по контролю качества аудита пополнился еще одним официальным документом, разработанным в рамках МФБ. Комитет по практической деятельности предприятий малого и среднего бизнеса МФБ опубликовал официальный документ «Техническое задание на проект: разработка руководства по контролю качества для применения в практической деятельности предприятий малого и среднего бизнеса» (Request for Proposal: Development of a Guide to Quality Control for use by Small and Medium Practices). Настоящий документ адресован организациям - членам МФБ для привлечения квалифицированных специалистов к разработке проекта руководства по контролю качества таких предприятий. Цели документа - оказание практической помощи в понимании и внедрении стандартов по контролю качества на уровне как фирмы, так и отдельного задания, а также обеспечение высокого качества профессиональной деятельности в целом. Техническое задание разъясняет порядок принятия и рассмотрения предложений по проекту, требования к его форме и содержанию, критерии оценки внесенных предложений.

Организация контроля качества аудита на уровне профессиональных аудиторских объединений

Вопросы организации контроля качества аудита регламентируются Положением об обязательствах организаций - членов МФБ 1 «Обеспечение качества».

Таблица 3.1. Международные стандарты и положения по контролю качества аудита

п/п	наименование	Назначение (цель) и краткое содержание стандарта (положения)	утвержден	Уровень
1	Положение об обязательствах организаций членов МФБ 1 «Обеспечение качества»	Цель: установление обязанностей профессиональных объединений, связанных с разработкой и исполнением программ проверки по обеспечению качества деятельности своих членов, осуществляющих аудиторские проверки финансовой отчетности. Содержание: представлены требования по определению объема программы проверки качества и но разработке и опубликованию стандартов но контролю качества: порядок разработки программы про верки качества: подходы к установлению периода проверки: основные процедуры, которые должны быть выполнены рабочей группой в ходе проверки: требования к документальному оформлению процедур проверки качества; порядок формирования рабочей группы по проверке: обязанности руководителя группы, назначенной на проверку качества; этические принципы; требование по соблюдению профессиональной конфиденциальности; порядок подготовки и представления отчета по результатам проверки качества: меры воздействия на членов объединений	Совет МФБ. апрель 2001 г.	На уровне профессионального объединения
2	Международный стандарт по контролю качества (МСКК) 1 - контроль качества в фирмах, выполняющих аудит и обзор исторической финансовой информации	Цель: установление основных принципов и процедур в отношении обязанностей фирмы по организации системы контроля качества проводимого аудита, обзорных проверок отчетной финансовой информации и других заданий но обеспечению уверенности и сопутствующим услугам, а также обеспечение необходимого руководства по основным принципам и процедурам. Содержание: описаны элементы системы контроля качества. которые должны быть приняты фирмой (руководство, этические требовании. создание и сохранение отношений с клиентом, а также формирование определенных заданий, регулирование трудовых ресурсов, выполнение задания, мониторинг); представлены рекомендации по разработке политики и процедур, которые фирма должна установить в отношении каждого из элементов системы контроля качества	СМСАУ МФБ. 15.06.2005	На внутрифирменном уровне
3	Международный стандарт аудита (МСА) 220К «Контроль качества аудита отчетной финансовой информации»	Цель: установление требований и выдача рекомендаций по выполнению персоналом фирмы процедур контроля качества применительно к аудиту отчетной финансовой информации, в том числе к аудиту финансовой отчетности Содержание: установлены требования по реализации процедур контроля качества на уровне отдельных аудиторских заданий, в том числе при появлении клиента и продолжении сотрудничества с ним. назначении рабочей группы для выполнения задания, выполнении задания, осуществлении мониторинга. Определена ответственность руководства аудиторской фирмы и качество выполнения аудиторских заданий	СМСАУ МФБ. 15.06.2005	На уровне отдельного аудиторского задания

Согласно этому Положению профессиональные объединения МФБ в целях надлежащего контроля качества деятельности своих членов должны разработать и принять:

ѕ стандарты и рекомендации по контролю качества. Согласно требованиям международного стандарта по контролю качества № 1 аудиторские фирмы несут ответственность за внедрение политики и процедур контроля качества аудита;

ѕ руководство по проведению внешней проверки качества аудита. Внешний контроль качества работы аудиторских фирм осуществляется в соответствии с официально утвержденным профессиональным аудиторским объединением руководством по проведению проверки качества аудита.

Объекты внешней проверки. Объектом программы проверки качества может выступать аудиторская фирма или партнер.

Если объектом проверки качества является аудиторская фирма, то программа должна быть разработана таким образом, чтобы обеспечить разумную уверенность в том, что аудиторская фирма:

установила необходимую систему контроля качества аудита и работает в соответствии с ее требованиями;

придерживается требований профессиональных стандартов, законодательных и нормативных актов при аудите финансовой отчетности.

Если объектом внешней проверки качества является деятельность партнера, то следует получить подтверждение того, что:

осуществляется контроль деятельности партнера;

партнер соблюдает требования системы контроля качества, профессиональных стандартов, нормы законодательных и нормативных актов.

Период проверки. Выбор аудиторской фирмы для проверки может быть основан либо на временном подходе, либо на подходе, основанном на риске.

Временной подход

Если профессиональное объединение выбрало временной подход, то следует:

установить максимальный период проверки, за который организация должна подлежать проверке (три года). Период проверки определяется решением профессионального объединения. Иногда, например, если результаты предыдущих проверок были неудовлетворительными, проверку качества следует проводить чаще, чем один раз в три года;

принять во внимание качество и эффективность программы внутренней проверки качества на аудиторской фирме.

Подход, основанный на риске

Профессиональные объединения, которые применяют подход, основанный на риске, должны принимать во внимание различные факторы риска. К ним могут быть отнесены:

а) количество клиентов - листинговых компаний;

б) количество общественно значимых компаний;

в) результаты предыдущих проверок качества, включая:

нарушение требований о периодическом повышении квалификации;

нарушение принципа независимости;

недостатки в системе внутрифирменного контроля качества.

Порядок проведения внешней проверки качества. Программа проверки должна предусматривать следующую последовательность действий:

определение уровня подготовки членов группы, назначенной на проверку качества;

оценка независимости членов этой группы;

оценка того, обладают ли члены этой группы соответствующими техническими навыками и знаниями, специальным опытом, полномочиями для проведения проверки качества с надлежащей профессиональной компетентностью;

определение степени соответствия проведенных аудиторских проверок международным стандартам;

оценка действий, предпринятых аудиторской фирмой по результатам предыдущих проверок качества;

документирование выполняемых этапов проверки качества с тем, чтобы предоставить профессиональному объединению при необходимости возможность вынесения объективной оценки того, проведена ли проверка качества с надлежащей тщательностью и в соответствии с профессиональными стандартами;

сообщение о результатах проверки руководству и собственникам организации с тем, чтобы они могли предпринять необходимые корректирующие действия;

применение дисциплинарных мер в отношении тех организаций, которые отказываются от сотрудничества при проведении проверки, выполнения необходимых корректирующих действий или от признания имеющихся серьезных недостатков;

оценка соблюдения принципа конфиденциальности информации о клиенте.

Объем программы проверки качества. Профессиональное объединение должно установить критерии отбора аудиторских проверок для включения их в программу внешней проверки качества.

К ним могут быть отнесены:

количество и статус заинтересованных пользователей, которые при принятии решений руководствуются мнением аудитора;

степень, в которой аудиторское заключение представляет общественную значимость или может повлиять на доверие со стороны хозяйствующих субъектов или государственных органов управления.

Проверке качества могут подлежать только те аудиторские проверки, которые были завершены в течение периода проверки качества. Если аудиторское заключение было выдано в течение периода, в котором проводилась проверка качества, результаты этого аудита также должны быть включены в объем проверки.

Требования к группе по проверке качества. Члены рабочей группы должны обладать необходимой профессиональной компетентностью, т. е. иметь соответствующее образование, опыт работы и специальную подготовку.

Понятие профессиональной компетентности включает:

знание требований профессиональных стандартов, законодательных и нормативных актов;

понимание рекомендаций профессионального объединения в отношении проверки качества;

наличие практических навыков проведения аудиторских проверок и проверок качества;

необходимые технические знания, включая знание соответствующих информационных технологий;

знание особенностей отрасли;

способность выражать профессиональное мнение.

Члены рабочей группы должны иметь документы, подтверждающие их полномочия от имени профессионального объединения. В группу по проверке качества должно входить необходимое количество специалистов.

К обязанностям руководителя рабочей группы относятся: участие в планировании проверки; взаимодействие с членом профессионального объединения и рабочей группой в ходе проверки качества; обсуждение полученных результатов с представителями профессионального объединения и рабочей группой, осуществление надзора за проведением проверки; сообщение выводов рабочей группы представителям проверяемой фирмы; подготовка отчета по результатам проверки

Этические принципы

Профессиональное объединение и рабочая группа по контролю качества должны принимать во внимание фундаментальные принципы проверки качества, изложенные в Кодексе этики Международной федерации бухгалтеров.

Особое внимание следует обратить на соблюдение принципа независимости. Если были выявлены угрозы независимости и они не могут быть устранены или сведены до приемлемого уровня, на проверку должна быть назначена другая рабочая группа.

Конфиденциальность

Группа, назначенная на проверку качества, должна соблюдать требование конфиденциальности.

Документирование. Группа по проверке качества должна документально оформить:

полученные доказательства, подтверждающие выводы, сделанные в отчете по проверке качества;

доказательства того, что проведенная проверка соответствовала рекомендациям профессионального объединения.

Руководитель группы по проверке качества должен предоставить членам рабочей группы рекомендации по составлению, оформлению и хранению рабочей документации (программ, контрольных листов и т. д.).

В процессе проверки качества рабочая группа обязана:

а) документально оформить планирование проверки, объем выполненной работы, полученные выводы, разъяснения, предоставленные организацией или партнером;

б) оценить характер, причины, вид, область распространения и значимость любых недостатков в системе контроля качества, а также соответствие аудиторской фирмы требованиям такой системы;

в) оценить характер, причины, вид, область распространения и существенность любых недостатков при проведении аудита;

г) обобщить полученные выводы.

Профессиональное объединение должно определить сроки хранения документации после завершения проверки качества.

Отчет по результатам внешней проверки качества. Руководитель группы, назначенной на проверку качества, должен представить в письменной форме отчет по результатам проверки качества. Этот документ должен включать:

1) руководство по проведению проверки (официально утвержденное профессиональным объединением), которому должна следовать группа, назначенная на проверку качества;

2) выводы о том:

разработана ли система контроля качества в соответствии с требованиями стандартов по контролю качества;

следует ли аудиторская фирма требованиям установленной системы контроля качества в течение всего периода проверки;

3) основания для выражения отрицательных выводов;

4) рекомендации по совершенствованию внутреннего контроля качества проверенной организации.

Форма отчета должна быть установлена профессиональным объединением.

Проверенная аудиторская фирма должна представить своевременный письменный ответ на рекомендации и выводы, сделанные в отчете по результатам проверки качества, включая план мероприятий и ожидаемое время их выполнения или внедрения. Такой ответ должен быть адресован группе, назначенной на проверку, или соответствующему профессиональному объединению.

Профессиональное объединение должно подготовить и опубликовать ежегодный отчет с обобщением результатов реализации программы проверки и направить копию такого отчета регулирующему органу власти.

Корректирующие и дисциплинарные меры по результатам внешней проверки качества. Профессиональное объединение должно проанализировать отчет по каждой проверке. Если отчет содержит неудовлетворительные выводы, профессиональное объединение может потребовать от члена объединения представления соответствующих разъяснений, включая перечень планируемых корректирующих мероприятий.

Профессиональное объединение может:

ѕ предъявить требование о принятии мер по устранению выявленных недостатков;

ѕ предъявить требование о повышении уровня профессиональной подготовки;

ѕ инициировать проведение ускоренной или специальной (внеплановой) проверки качества.

ѕ Профессиональное объединение может рассмотреть различные формы дисциплинарного воздействия, включая:

ѕ предупреждение, порицание или выговор;

ѕ штрафы;

ѕ прекращение или приостановление членства в профессиональном объединении;

ѕ исключение из членов профессионального объединения.

В случае если профессиональное объединение осуществляет лицензирование своих членов, то оно может лишить члена своего объединения лицензии.

Мероприятия по поддержке аудиторских фирм в обеспечении качества профессиональных услуг, оказываемых профессиональными объединениями. Профессиональное объединение должно оказывать содействие своим членам:

ѕ в понимании целей контроля качества;

ѕ во внедрении и поддержании надлежащей системы контроля качества.

ѕ Такое содействие может быть оказано в следующих формах:

ѕ разработки рекомендаций по программам непрерывного профессионального развития (НПР);

ѕ предоставления программ НПР аудиторским фирмам, включая специализированные программы, ориентированные на оказание практической помощи по внедрению политики и процедур контроля качества;

ѕ предоставления рекомендаций по программам эффективных внутренних проверок качества;

ѕ внедрения на добровольной основе программ проверок качества, которые дают возможность аудиторским фирмам с учетом требований независимости и конфиденциальности сформировать мнение о политике и процедурах контроля качества.



Выводы и предложения

На основе институционального подхода выделены и обобщены существующие подходы к рассмотрению концепции качества аудита и дана авторская трактовка этого понятия. По мнению автора, понятие качества аудита не следует рассматривать как функцию единственного аргумента, в частности, только с позиций соответствия специальным требованиям аудиторского регулирования. На концептуальном уровне целесообразно рассматривать две дополнительные, но самодостаточные по отношению друг к другу функции, через которые можно достаточно полно определять качество аудита: соответствия и соблюдения. «Соответствие» предполагает совпадение ожидаемых и наблюдаемых действий и результатов проведения аудита. Под «соблюдением» следует понимать строгое следование признанным стандартам и схемам, а также нормативным регулирующим предписаниям, отклонение от которых расценивается как нарушение действующих требований регулирования аудиторской деятельности.

Таким образом, понятие качества аудита может быть представлено как:

- соответствие ожиданиям основных групп пользователей - предполагающее, что результаты аудита должны обеспечить необходимый уровень уверенности всех заинтересованных пользователей в достоверности аудируемой отчетности;

- соблюдение профессиональных стандартов аудита и норм аудиторской этики - аудит должен проводиться строго в соответствии с принятыми стандартами и нормами аудита, с соблюдением необходимых общепринятых или утвержденных административно методик осуществления проверки, а также Кодекса профессиональной этики.

На основе такого подхода качество аудита можно рассматривать по дискретной шкале выполнения либо невыполнения обоих рассматриваемых условий (табл. 1).



Таблица 1. Формальное представление качества аудита

	Ожидания пользователей
Принципы, стандарты и правила аудита	Несоответствие	Соответствие
Несоблюдение	Низкое качество аудита	Реальное качество аудита нуждается в уточнении
Соблюдение	Реальное качество аудита нуждается в уточнении	Высокое качество аудита

Анализ таблицы 1 показывает, что в спектре возможных оценок качества аудита существует две граничные ситуации, где реальное качество аудита не может быть оценено однозначно. Это во многом связано с несовпадением критериев качества со стороны исполнителя - аудиторской фирмы, находящейся под сильным давлением требований нормативного регулирования и конечного потребителя, заинтересованного скорее в конечном результате аудиторской проверки, а не в увеличении её сложности. Расхождение критериев оценки приводит к проблеме их согласования.

В первой ситуации при формально полном соблюдении основных регулятивных требований, результаты проведенного аудита в силу ряда объективных и субъективных причин не удовлетворяют ожиданиям пользователей. Ошибочное аудиторское заключение может быть предоставлено и в том случае, когда аудитор следовал общепринятым стандартам аудита.

Это становится возможным в случае неквалифицированных действий аудитора или допущения ими серьезных ошибок, приводящих к невыявлению существенных искажений в аудируемой отчетности, а также в результате завышенных ожиданий пользователей (преимущественно прямых заказчиков аудита) относительно результатов аудиторской проверки. Следует отметить, что завышенные ожидания пользователей имеют субъективный характер и, как правило, связаны с необходимостью решения текущих управленческих проблем. Их наличие зачастую приводит к конфликту интересов, что может отрицательно сказаться на качестве проводимого аудита.

Вторая ситуация является зеркальной по отношению к предыдущей - в ней при выполнении условия соответствия ожиданиям пользователей не выполняется требование полного соблюдения регулятивных требований. Причины этого в первую очередь связаны с экономической мотивацией аудиторов или техническими ограничениями организации процесса аудита. Если не брать во внимание случаи недостаточной квалификации или плохой организации работ по проведению аудиторской проверки, в нормальных условиях прямое несоблюдение либо неполное соблюдение регулятивных требований аудиторами, как правило, связано с заниженными требованиями клиента к качеству аудита. Последнее зачастую проявляется в заниженных расценках, не покрывающих издержек аудитора. Поскольку затраты проведения аудиторской проверки в этом случае превышают доход от заключения договора, аудиторы сознательно идут на риск неполного соблюдения требований аудиторских стандартов, в частности, связанных с аудиторской выборкой и полнотой сбора аудиторских доказательств.

Именно для данной ситуации характерно появление так называемых «серых» схем аудита, когда за небольшое вознаграждение выдается аудиторское заключение без какой-либо проверки либо с проверкой в минимально возможном объеме. Вместе с тем, дать однозначно отрицательную оценку уровня качества проводимого аудита в этой ситуации может оказаться затруднительно. Так, вполне возможна ситуация, когда аудиторское заключение, выданное в результате неполной аудиторской проверки, в целом отражает реальный уровень достоверности аудируемой отчетности.

Таким образом, видно, что качество аудита далеко не всегда может быть однозначно определено в терминах соблюдения формальных предписаний регулирования аудиторской деятельности, поскольку всегда существует ряд значимых дополнительных факторов, определяющих как конечные ожидания пользователей аудируемой финансовой отчетности, так и внутреннюю мотивацию аудиторов к обеспечению необходимого качества аудита.

Для учета последнего обстоятельства в предлагаемое определение следует ввести дополнительный элемент, указывающий на влияние существующих институциональных условий и предполагающий для аудиторов необходимость следования общепринятым образцам поведения и преобладающим в обществе культурным и социально-значимым поведенческим императивам. Это означает, что на индивидуальном уровне аудитор должен разделять преобладающие в данной институциональной и социо-культурной среде нормы, обычаи, ограничения, табу, социальные предписания. Данное условие относится в первую очередь к неформальным институтам и соглашениям, действие которых, как правило, опосредует личную коммуникацию аудитора и его клиента. Таким образом, в окончательном варианте предлагаемого определения качества аудита оказывается учтенным фактор воздействия внешней институциональной среды.

Внесенное дополнение позволяет расширить возможности исследования вопроса качества аудита, который следует теперь рассматривать не только в рамках действующей системы внешнего и внутреннего регулирования аудиторской деятельности, но и с точки зрения эффективности функционирования внешней институциональной среды. На концептуальном уровне понятие качества аудита можно представить в виде обобщенной графической схемы, охватывающей все уровни его рассмотрения (рис.1).



Рис. 1. Концептуальное представление понятия качества аудита

Выделены и определены основные институциональные механизмы обеспечения качества аудита.

В диссертационном исследовании под институциональным механизмом обеспечения качества аудита рассматривается совокупность правил, норм и регламентов, а также способов их использования, направленных на обеспечение и поддержание в рамках действующих институциональных условий необходимого уровня качества аудиторской деятельности.

Общее действие институциональных механизмов реализуется как прямое направляющее либо корректирующее воздействие на поведение субъектов институциональных отношений (в данном случае - относительно аудиторской деятельности), создающее и усиливающее их мотивацию к следованию требуемым образцам поведения или соблюдению существующих норм и правил. Такое воздействие может быть представлено наглядно в виде схемы, где четко прослеживается место институциональных механизмов в общей системе обеспечения качества аудита (рис.2).

Отметим, что качество аудита далеко не полностью определяется существующими формально прописанными стандартами и правилами аудиторской деятельности, поскольку существует сильное влияние со стороны ряда дополнительных, зачастую слабо формализуемых, факторов. Соответственно, механизмы обеспечения качества аудита должны включать в себя как формальные, так и неформальные элементы.

Исходя из характера и содержания задач, связанных с обеспечением требуемого качества аудита, следует различать следующие институциональные механизмы обеспечения качества аудита:

- механизмы оценки качества аудита;

- механизмы контроля качества аудиторских проверок;

- механизмы ответственности за несоблюдение требований к качеству аудита;

- механизмы гарантии минимального качества аудита.

Механизмы оценки качества аудита - установление минимальных стандартов (критериев) оценки качества. При этом следует различать два вида оценки - внешняя (сторонними структурами) и внутренняя (непосредственно аудиторской компанией).

Механизмы контроля качества аудиторских проверок - выступают как превентивное средство недопущения некачественного аудита либо в рамках надзора за соблюдением требований аудиторских стандартов либо процесса проведения аудиторской проверки. При этом можно различать внешний контроль качества, право, на осуществление которого предоставлено СРО аудиторов, и внутренний контроль качества, осуществляемый на уровне аудиторской фирмы. Кроме того, можно выделить такую форму контроля, как взаимный контроль, реализация которого предполагает наличие партнерских отношений внутри аудиторской фирмы.



Рис. 2. Институциональные механизмы в системе обеспечения качества аудита

Механизмы ответственности за несоблюдение требований к качеству аудита - определяют способы и меру наказания в результате выявления некачественного аудита. Действие данного институционального механизма предполагает наличие системы различного рода санкций за нарушение требований качества. Можно выделить санкции профессиональные, рыночные, правовые, социальные.

Механизмы гарантии минимального качества аудита включают в себя систему квалификационных требований к аудиторам, а также страхование профессиональной ответственности.

Важным компонентом институционального оформления аудиторской деятельности является наличие развитой и сложной системы регулирования. В работе осуществлен анализ основных форм и способов регулирования аудиторской деятельности и выделены их основные сущностные черты. В частности, выделены следующие способы регулирования: политические, экономические, правовые, этические.

Кроме того, рассмотрены две основные институциональные формы регулирования - прямое администрирование и саморегулирование.

В работе показано, что связь процедур и процессов институционального регулирования с вопросом качества аудита имеет сложную природу. На основании проведенного анализа предложена обобщенная схема обеспечения качества аудита в рамках действующей институциональной структуры регулирования аудиторской деятельности (рис.3).

Как видно из схемы большое значение в вопросе обеспечения качества аудита имеют не только внешние механизмы и институты, но и внутренние. Немаловажное значение имеет и внешняя институциональная среда, в рамках которой формируются основные мотивационные и поведенческие установки, содержательно определяющие понимание заинтересованными сторонами понятия качества аудита.

Определены основные направления совершенствования механизмов обеспечения качества аудита на уровне профессиональных объединений аудиторов и аудиторских организаций.

Анализ национального и зарубежного опыта регулирования аудита показывает, что контроль со стороны профессиональных объединений аудиторов в настоящий момент превращается в действенное средство обеспечения качества аудита. Но это становится возможным только тогда, когда:

Рис. 3. Обеспечение качества аудита в системе регулирования аудиторской деятельности

ь контроль качества становится неотвратимым (каждая аудиторская организация и каждый индивидуальный аудитор в обязательном порядке и с установленной периодичностью будут проходить внешний контроль качества);

ь результаты контроля качества являются объективными (то есть сформируется положительная обратная связь, и результаты внешнего контроля качества не будут «покупаться», в противном случае задействованные институциональные механизмы не заработают, а сложится неформальный институт подкупа представителей саморегулируемых организаций аудиторов).

В этой связи представляется необходимым формирование на уровне каждой профессиональных объединений аудиторов внутренней системы информационно-методического и технического обеспечения внешнего контроля качества, где должны быть четко и недвусмысленно определены критерии оценки качества аудиторских проверок. Кроме того, должны быть установлены жесткие правила формирования состава проверяющих, определяющие этические нормы их профессионального поведения, порядок ротации участников групп контроля качества, признаки недопустимой аффилированности между проверяющими и проверяемыми и т.д. Вышеперечисленные положения целесообразно закрепить в системе внутренних стандартов Профессиональных Объединений Аудиторов, и особого раздела в кодексе профессиональной этики аудиторов данной саморегулируемой организаций. Особую важность приобретает разработка системы санкций как к проверяющим, так и проверяемым членам профессиональных объединений аудиторов за нарушение установленных правил внешнего контроля качества аудита. Система норм контроля качества аудита в профессиональных объединений аудиторов может быть представлена наглядно в виде графической схемы (рис.4).



Рис. 4. Установление норм контроля качества аудита в профессиональных объединений аудиторов

В диссертационном исследовании систематизированы существующие подходы к организации внутрифирменной системы обеспечения качества аудита. Отмечено, что оптимальная структура такой системы должна включать как минимум три функционально и организационно связанных между собой уровня. Первый уровень охватывает вопросы обеспечения качества всей деятельности аудиторской фирмы, второй уровень - обеспечение качества выполнения конкретных аудиторских заданий (проектов), третий уровень - это обеспечение качества работы каждого сотрудника аудиторской организации, участвующего в реализации аудиторских проектов (рис.5).

В качестве основных составляющих первого уровня в диссертации предлагается выделить такие элементы, как кадровая политика аудиторской организации (подбор персонала, повышение квалификации, обмен опытом, карьерный рост, организация системы кураторства в отношении не аттестованных специалистов и т.д.), методическое обеспечение аудита и сопутствующих аудиту услуг (доступ к справочно-информационным системам,

Рис. 5. Основные уровни организации внутрифирменной системы обеспечения качества аудита

актуальным периодическим изданиям, специальной литературе, наличие внутренних стандартов аудиторской деятельности), техническое обеспечение аудита и сопутствующих аудиту услуг (наличие необходимого количества персональных компьютеров с установленным программным обеспечением по формированию рабочей документации, справочно-информационными правовыми базами, программами для проведения экспресс-анализа финансово-хозяйственной деятельности и т.д.).

На втором уровне основное значение приобретает регламентация порядка формирования рабочих групп аудиторов для выполнения аудиторских проектов и распределение аудиторов по участкам проверки, исходя из их опыта и квалификации, обеспечение надлежащего текущего мониторинга действий аттестованных и не аттестованных специалистов, отслеживание сроков подготовки и качества рабочей документации по аудиторскому заданию (проекту).

Определяющими компонентами третьего уровня предлагается считать требования к повышению квалификации специалистов, организации стажировок, обмену опытом между специалистами, обзор качества выполнения аудиторских проектов конкретным аудитором, контроль соблюдения аудиторами норм кодекса профессиональной этики, систему санкций в рамках персональной ответственности за качество выполнения аудиторского задания.

Обобщая российский и международный опыт осуществления аудиторской деятельности, следует отметить особую роль, которую играет в обеспечении качества аудита система внутренних аудиторских стандартов. Продуманные внутренние стандарты аудиторской деятельности, разработанные с учетом собственного опыта и актуальных исследований в области аудита, подробная регламентация участков работы аудиторов, эффективно построенная система рабочей документации, а также комплекс санкций за нарушение вышеперечисленных норм позволяют создать необходимые условия для обеспечения качества аудита на уровне аудиторской организации.

...