Особенности планирования и организации аудиторской деятельности

Аудитору необходимо устанавливать надлежащие процедуры для обеспечения конфиденциальности и сохранности рабочих документов.

Рабочее документы - собственность аудитора, хотя часть их может быть представлена аудируемому лицу. Вместе с тем аудитор должен оговорить, что такие документы не могут быть заменой бухгалтерских записей.

Рабочая документация должна содержать (рис.1.7.)

Все существенные вопросы, требующие профессионального суждения аудитора, вместе с выводами, сделанными по этим вопросам, подлежат отражению в рабочей документации.

Рабочая документация должна быть достаточно полной и подробной с тем, чтобы опытный аудитор, ознакомившись с ней, мог получить общее представление о характере проведения аудиторской организацией аудита.

Рисунок 1.7. Содержание рабочей документации.

Сведения, включенные в рабочую документацию, должны быть изложены ясно и выражены так, чтобы были очевидны их содержание и формы и невозможны различные толкования.

Объем и содержание рабочих документов зависят от следующих факторов:

Рабочая документация должна создаваться своевременно: до начала, в ходе и по завершении аудита. К моменту представления аудиторского заключения хозяйствующему субъекту вся рабочая документация должна быть создана (получена) и завершена оформлением.

Документы, входящие в состав рабочей документации, должны иметь следующие реквизиты:

- наименование документа;

- наименование хозяйствующего субъекта, в отношении которого проводится аудит;

- период, за который проводится аудит;

- дату выполнения аудиторской процедуры или составления документа;

содержание документа;

- личную подпись лица, создавшего документ, и ее расшифровку;

- дату проверки документа и личную подпись лица, проверившего документ, и ее расшифровку.

Рисунок 1.8. Факторы, влияющие на объем и содержание рабочих документов

Документы, входящие в рабочую документацию аудита, должны содержать ссылку на источник сведений, включенных в них.

Если в рабочей документации используются условные обозначения (символы), то они должны быть объяснены.

Каждый рабочий документ должен иметь свой номерной индекс. Система построения и порядок присвоения номерных индексов устанавливаются аудиторской организацией.

По окончании аудита рабочая документация подлежит сдаче для обязательного хранения в архиве аудиторской организации. Сохранность рабочей документации, оформление и передачу ее в архив организует руководитель аудиторской организации или лицо, им уполномоченное.

Выдача рабочей документации, фиксирующей проводимый или проведенный аудит, работникам аудиторской организации, не занятым аудитом данного хозяйствующего субъекта, как правило, не должна допускаться. Аудиторская организация должна обеспечить надежное хранение рабочих документов. Срок хранения определяется законодательством. В случае пропажи или гибели рабочей документации руководитель аудиторской организации должен назначить служебное расследование, результаты которого оформляются соответствующим актом.

Изъятие рабочей документации у аудиторской организации может производиться только уполномоченными на то органами в случаях и порядке, установленных законодательством Республики Узбекистан.

В соответствии с НСАД № 6 установлен следующий перечень документов, которые могут быть включены в состав рабочей документации аудиторской организации:

- информация относительно организационно-правовой и организационной структуры хозяйствующего субъекта;

- извлечения или копии учредительных документов хозяйствующего субъекта, а также иных важных юридических документов;

- документация о планировании аудита, включая программы аудита и изменения к ним;

- доказательства понимания аудитором систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля;

- анализ хозяйственных операций и остатков по счетам бухгалтерского учета;

- анализ существенных показателей и тенденций деятельности (бизнеса) хозяйствующего субъекта;

- записи о характере, дате проведения и объеме проведенных аудиторских процедур и их результатах;

- сведения о том, что работа, выполняемая помощниками, контролировалась и анализировалась;

- сведения о лицах, выполнявших аудиторские процедуры и время их выполнения;

- копии переписки с другими аудиторскими организациями, экспертами и третьими лицами в связи с проводимых аудитом хозяйствующего субъекта;

- копии переписки или записи обсуждений во время встреч с хозяйствующим субъектом по поводу вопросов, возникших в процессе аудита, включая условия проведения аудита;

- письма-подтверждения, полученные от хозяйствующего субъекта;

- выводы, сделанные аудиторской организацией по результатам аудита;

- копии бухгалтерской и иной финансовой документации хозяйствующего субъекта.

По договору оказания аудиторских услуг аудиторская организация или аудитор - индивидуальный предприниматель с одной стороны (исполнитель) обязуются оказать аудиторские услуги (провести аудит и (или) выполнить сопутствующие аудиту услуги) по заданию другой стороны (заказчика), а заказчик обязуется оплатить эти услуги.

Заказчиками могут выступать аудируемые лица и иные лица в соответствии с законодательством.

Программа аудита является развитием общего плана аудита. Она представляет собой детальный перечень аудиторских процедур, необходимых для практической реализации плана аудита. Программа служит подробной инструкцией ассистентам аудитора и одновременно является для руководителей аудиторской организации и аудиторской группы средством контроля за сроками и качеством выполнения работы.

Обычно аудитор документально оформляет программу аудита, обозначает номером или кодом каждую проводимую аудиторскую процедуру, чтобы в процессе работы иметь возможность делать ссылки в своих рабочих документах.

Аудиторскую программу, как правило, составляют в виде программы тестов средств контроля и в виде программы аудиторских процедур по существу. Программа тестов средств контроля ~ это перечень действий, предназначенных для сбора информации о функционировании системы внутреннего контроля и учета. Назначение таких тестов - помочь выявить существенные недостатки средств контроля экономического субъекта.

Таблица 1

Общий план аудита

Проверяемая организация

Период аудита

Количество человеко-часов

Руководитель аудиторской группы

Состав аудиторской группы

Планируемый аудиторский риск

Планируемый уровень существенности

Планируемый вид работы	Период проведения	Исполнитель	Примечание

Аудиторские процедуры включают в себя детальную проверку верности отражения в бухгалтерском учете оборотов и сальдо по счетам. Программа аудиторских процедур по существу - это перечень действий аудитора для детальных конкретных проверок. Для процедур по существу аудитор определяет, какие именно разделы бухгалтерского учета он будет проверять, и составляет программу аудита по каждому разделу бухгалтерского учета. В зависимости от изменения условий проведения аудита и результатов аудиторских процедур программа аудита может пересматриваться. Причины и результаты изменений следует документировать. Выводы аудитора по каждому разделу аудиторской программы, документально отображенные в рабочих документах, являются фактическим материалом для составления аудиторского отчета (письменной информации руководству экономического субъекта) и аудиторского заключения. Они служат основанием для формирования объективного мнения аудитора о бухгалтерской отчетности экономического субъекта.

Подписывают программу аудита те же лица, которые ставят свою подпись под планом аудита.

По завершении процесса планирования аудита общий план и программа аудита должны быть оформлены документально и завизированы в установленном порядке.

Программа аудита составляется по следующей форме (табл. 3).

Таблица 3

Программа аудита

Проверяемая организация

Период аудита

Количество человеко-часов

Руководитель аудиторской группы

Планируемый уровень существенности

Перечень аудиторских процедур по разделам аудита	Период проведения	Исполнитель	Рабочий документ	Примечание

Аудиторские организации, аудиторы, лица, привлекаемые ими к проведению аудита, в соответствии с законодательством обязаны хранить тайну о хозяйственных операциях аудируемых лиц и лиц, которым оказывались сопутствующие аудиту услуги.

Составляя общий план, аудиторская организация определяет способ проведения аудита на основании результатов предварительного анализа, оценки надежности системы внутреннего контроля и рисков аудита. Если решено провести выборочный аудит, исполнитель формирует аудиторскую выборку.

Общий план должен предусмотреть:

* формирование аудиторской группы;

* ее численность и квалификацию специалистов, привлекаемых к проведению проверки;

* распределение аудиторов в соответствии с их профессиональными качествами и должностными уровнями по конкретным участкам аудиторской проверки;

* бюджет рабочего времени для каждого этапа аудита;

* предполагаемые сроки работы группы;

* инструктирование всех членов группы об их обязанностях, ознакомление их с финансово-хозяйственной деятельностью экономического субъекта, а также с положениями общего плана аудита;

* контроль руководителя за выполнением плана и качеством работы ассистентов аудитора, ведением ими рабочей документации и надлежащим оформлением результатов аудита;

* разъяснение руководителем аудиторской группы методических вопросов, связанных с практической реализацией аудиторских процедур;

* документальное оформление особого мнения члена аудиторской группы (исполнителя) при возникновении разногласий в оценке того или иного факта между руководителем аудиторской группы и ее рядовым членом.

Республиканские органы государственного управления, осуществляющие регулирование аудиторской деятельности, и иные лица, получившие в соответствии с законодательством доступ к сведениям, составляющим аудиторскую тайну, обязаны сохранять конфиденциальность в отношении таких сведений.

1.4 ПРИВЛЕЧЕНИЕ К РАБОТЕ ЭКСПЕРТА ИЛИ ДРУГОГО АУДИТОРА

В качестве эксперта аудиторская организация может использовать работу специализированной организации, являющейся юридическим лицом.

При проведении аудита аудиторская организация может использовать работу оценщика, инженера, геолога, технолога и другого эксперта.

Решение об использовании работы эксперта при проведении аудита принимает аудиторская организация исходя из характера и сложности обстоятельств, подлежащих исследованию, уровня их существенности, а также целесообразности, возможности и надежности иных аудиторских процедур применительно к этим обстоятельствам.

В соответствии с НСАД № 16 эксперт, работу которого аудиторская организация использует при проведении аудита, должен иметь:

- соответствующую квалификацию, подтвержденную надлежащими документами (диплом, лицензия и т. п.);

- соответствующий опыт и репутацию в области, заключение в которой предполагает получить аудиторская организация, подтвержденную соответствующими отзывами, рекомендациями, справками и т. п.

Аудиторская организация не должна использовать работу эксперта при проведении аудита, если:

- эксперт - физическое лицо является основным или преобладающим учредителем или руководителем хозяйствующего субъекта, в отношении которого аудиторская организация проводит аудит, либо состоящим с указанными лицами в близком родстве или свойстве, либо иным должностным лицом или штатным сотрудником хозяйствующего субъекта, в отношении которого аудиторская организация проводит аудит;

- эксперт - юридическое лицо является основным или преобладающим учредителем (участником), кредитором, страховщиком хозяйствующего субъекта, в отношении которого аудиторская организация проводит аудит, либо хозяйствующий субъект является основным или преобладающим учредителем (участником) эксперта - юридического лица.

Если после назначения эксперта возникли или стали известны вышеуказанные обстоятельства, аудиторская организация должна провести дополнительные аудиторские процедуры, обеспечивающие подтверждение объективности заключения эксперта, или назначить другого эксперта.

Помимо общепринятых условий договор оказания услуг эксперта должен предусматривать:

- цели и объем работы;

- описание конкретных вопросов;

- описание взаимоотношений эксперта с хозяйствующим субъектом, если таковые потребуются;

- конфиденциальность информации хозяйствующего субъекта;

- сведения о предположениях и методах, которые эксперт намеревается использовать в своей работе, и об их соответствии тем предположениям и методам, которые использовались в предыдущие периоды, когда аудиторской организацией использовалась работа эксперта;

- форму и содержание заключения эксперта.

Порядок использование работы эксперта в ходе аудиторской проверки. Общение аудитора с руководством аудируемого лица, другим аудитором и внутренним аудитором

Согласно требованиям правила (стандарта) аудиторской деятельности «Использование работы эксперта», экспертом признается не состоящий в штате данной аудиторской организации специалист, имеющий достаточные знания и (или) опыт в определенной области (по определенному вопросу), отличной от бухгалтерского учета и аудита, и дающий заключение по вопросу, относящемуся к этой области.

Решение об использовании работы эксперта при проведении аудита принимает аудиторская организация исходя из характера и сложности обстоятельств, подлежащих исследованию, уровня их существенности, а также целесообразности, возможности и надежности иных аудиторских процедур применительно к этим обстоятельствам.

Эксперт, работу которого аудиторская организация использует при проведении аудита, должен иметь:

соответствующую квалификацию, как правило, подтвержденную надлежащими документами (квалификационный аттестат, лицензия, диплом и т.п.);

соответствующий опыт и репутацию в области, заключение в которой предполагает получить аудиторская организация, как правило, подтвержденную соответствующими отзывами, рекомендациями, публикациями, справками и т.п. Эксперт, работу которого аудиторская организация использует при проведении аудита, должен быть объективным.

Эксперт-аудитор- 1) специалист, обладающий познаниями, навыками и опытом работы в области, отличной от бухгалтерского учета и аудита. В качестве эксперт-аудитора при аудиторской проверке могут привлекаться как физические, так и юридические лица.

Эксперт-аудитором могут быть такие специалисты, как: актуарии, оценщики недвижимости, юристы, геологи, инженеры, а также другие специалисты, привлекаемые в соответствии с конкретными условиями проверки. Услугами эксперт-аудитора пользуются для получения объективных данных по какой-либо узкой области знания, связанной с проведением аудиторской проверки, или для разделения ответственности с аудитором за результаты проверки. Эксперт-аудитор должен представлять свидетельства, например, по таким вопросам: оценка основных средств; оценка работ, выполненных по долгосрочным контрактам; оценка товарно-материальных ценностей, включая их количество и состав; геологическое определение запасов полезных ископаемых и их характеристик; юридическое консультирование относительно заключительных договоров и действ, законодательных актов и инструкций; результаты публичных дискуссий и судебных процессов с юридической точки зрения. Если позиция эксперт-аудитора по поставленному вопросу не ясна, требуется еще одно независимое мнение. Аудиторский отчет не должен содержать ссылок на мнение экспертов по причине возможного неправильного их толкования. Привлечение к проверке эксперт-аудитора не снимает с аудитора ответственности за аудиторское заключение.

В ходе аудиторской проверки общению аудиторов с руководством и персоналом проверяемого субъекта (в том числе внутренних аудиторов) уделяется особое внимание. При общении с руководством проверяемого субъекта аудитор должен придерживаться основных принципов профессиональной этики.

Эксперт представляет результаты своей работы в виде заключения (отчета, расчета и т. п.) в письменной форме.

Заключение эксперта должно быть достаточно полным и подробным, чтобы опытный аудитор или другой эксперт, ознакомившись с ним, мог получить представление о проведенной экспертом работе. В частности, в заключении эксперта должны быть отражены:

- наименование хозяйствующего субъекта, при аудите которого эксперт выполнил свою работу;

- объект проведенной работы и предел ответственности эксперта;

- применявшиеся методы работы, в том числе их соответствие методам, использовавшимся в предыдущие периоды;

- любые неразрешенные существенные сомнения, связанные с проведенной работой;

- результаты проведенной работы.

Заключение эксперта должно состоять из трех частей: вводной, исследовательской и выводов.

Сведения, включенные в заключение эксперта, должны быть изложены ясно и выражены так, чтобы были очевидны их содержание и форма и невозможны различные толкования.

Заключение эксперта должно быть подготовлено на бумажном, машинном или ином согласованном с аудиторской организацией носителе, обеспечивающем сохранность сведений, содержащихся в них, в течение времени, установленного для хранения рабочих документов аудиторской организации в архиве.

Заключение эксперта должно иметь следующие обязательные реквизиты:

- наименование документа;

- дату документа;

- личную подпись эксперта и ее расшифровку.

Заключение эксперта -- юридического лица должно быть скреплено его печатью.

Эксперт подготавливает свое заключение как минимум в двух экземплярах, один из которых представляется хозяйствующему субъекту, в отношении которого аудиторская организация проводит аудит, а второй -- аудиторской организации.

Результаты работы эксперта подлежат рассмотрению аудиторской организацией в отношении:

- информации, на которой основывается заключение эксперта;

- предположений и методов, использованных экспертом при подготовке своего заключения, в том числе их соответствия предположениям и методам, использовавшимся в предыдущие периоды;

- общих результатов проведенного аудита.

Если при рассмотрении результатов работы эксперта аудиторской организацией выявляются существенные несоответствия между заключением эксперта и информацией (документами) хозяйствующего субъекта либо аудиторская организация считает, что результаты работы эксперта необоснованны, то аудиторская организация должна провести дополнительные аудиторские процедуры, обеспечивающие проверку обоснованности заключения эксперта, или назначить другого эксперта.

Заключение эксперта подлежит включению в рабочую документацию аудиторской организации.

Если в исключительном случае эксперт дает устные разъяснения, то такие разъяснения должны быть отражены аудиторской организацией в ее рабочей документации.

Аудиторское заключение не должно содержать указаний на использование аудиторской организацией при проведении аудита работы эксперта и на заключение эксперта.

В случае невозможности получить заключение эксперта, наличия существенной неуверенности эксперта в оценке каких-то исследованных обстоятельств, а также неразрешенных разногласий между хозяйствующим субъектом и экспертом или между аудиторской организацией и экспертом аудиторская организация может рассмотреть вопрос о подготовке по результатам проведенного аудита аудиторского заключения, отличного от безусловно положительного.

Использование работы эксперта при проведении аудита, в том числе отсылка к такой работе в аудиторском заключении, не снимает ответственности за аудиторское заключение с аудиторской организации, подготовившей его.

Также в соответствии с НСАД № 60 аудиторская организация может привлечь к работе нескольких аудиторов, назначив основного аудитора в тех случаях, когда хозяйствующий субъект имеет несколько подразделений.

В этом случае аудитор вынужден составлять аудиторское заключение о финансовой отчетности хозяйствующего субъекта, используя результаты аудиторской проверки, проводимой в одном или нескольких подразделениях хозяйствующего субъекта другим аудитором (аудиторами).

Основной аудитор -- аудитор, который несет ответственность за составление аудиторского заключения по финансовой отчетности хозяйствующего субъекта в случаях, когда эта финансовая отчетность содержит в себе финансовую информацию по одному или более подразделениям хозяйствующего субъекта, проверенную другим аудитором. Планируя использование результатов работы другого аудитора, основному аудитору следует оценить профессиональную компетентность другого аудитора в проверяемой области. Для этого основной аудитор должен:

- провести отбор другого аудитора согласно представленным данным;

- удостовериться в том, что другой аудитор имеет квалификационный сертификат аудитора;

- провести беседу с другим аудитором в целях оценки его знаний о деятельности подразделения.

Основной аудитор о своих выводах касательно компетентности другого аудитора составляет справку, которая вместе с его данными включается в его рабочую документацию.

Основной аудитор информирует другого аудитора:

- о его независимости при аудиторской проверке и получает об этом письменное обязательство;

- о порядке составления отчета другого аудитора и проведении соответствующих процедур по координации их действий в ходе аудиторской проверки. Основному аудитору следует проинформировать другого аудитора о вопросах, требующих особого внимания, а также о времени завершения аудиторской проверки.

Основной аудитор обязан выполнить следующие процедуры:

- обсудить с другим аудитором подлежащие применению аудиторские процедуры;

- просмотреть и утвердить план и программу другого аудитора;

- просмотреть рабочую документацию другого аудитора;

- участвовать в обсуждениях результатов проверки другого аудитора с администрацией подразделения (подразделений) хозяйствующего субъекта;

- произвести контроль качества работы другого аудитора путем проведения дополнительной проверки финансовой информации подразделения (подразделений) хозяйствующего субъекта.

Другой аудитор -- аудитор, привлеченный к работе основным аудитором, который проверяет финансовую информацию подразделения, включенную в финансовую отчетность хозяйствующего субъекта, проверяемую основным аудитором, и несет ответственность за составление отчета относительно этой информации.

Другой аудитор может сделать запросы основному аудитору относительно сделок и операций других подразделений, о которых известно основному аудитору и которые могут потребовать корректировки или раскрытия финансовой информации, проверяемой другим аудитором.

Другой аудитор систематически информирует основного аудитора о ходе проверки финансовой информации подразделения (подразделений) хозяйствующего субъекта.

Запрос другого аудитора основному аудитору должен быть изложен в письменном виде, датирован и передан основному аудитору под расписку.

В запросе указывается срок, в течение которого основной аудитор должен ответить другому аудитору.

При получении запроса от другого аудитора основной аудитор должен ответить на него в письменной форме с учетом срока, указанного в запросе другого аудитора.

Ответ основного аудитора другому аудитору должен быть конкретным.

Письмо основного аудитора должно быть датировано и передано другому аудитору под расписку.

В каждой аудиторской организации должна быть создана и поддерживаться внутрифирменная система контроля качества работы, для того чтобы проводимые ею аудиторские проверки полностью соответствовали нормативным документам, регулирующим аудиторскую деятельность.

Система контроля качества работы аудиторской организации включает:

* соблюдение профессиональными сотрудниками аудиторской организации требований независимости, честности, объективности, конфиденциальности и профессиональной этики;

* укомплектование аудиторской организации профессиональными сотрудниками, обладающими знаниями, умениями и навыками, необходимыми для надлежащего выполнения ими своих обязанностей;

* поручение аудиторских заданий профессиональным сотрудникам, квалификация которых соответствует особенностям этих заданий;

* выполнение всех видов работ в ходе аудита на основе направляющих указаний, текущего контроля и проверки выполненной работы таким образом, чтобы это отвечало необходимым требованиям качества;

* получение сотрудниками при недостатке опыта или знаний в конкретных обстоятельствах соответствующих консультаций как внутри аудиторской организации, так и вне ее;

* разработку и применение в аудиторских организациях на постоянной основе процедуры подбора и отклонения клиентов, при этом должны приниматься во внимание как независимость аудиторской организации и ее возможность проводить аудит на высоком качественном уровне, так и репутация руководителей проверяемого или предполагаемого для будущей проверки экономического субъекта;

* осуществление мероприятий по регулярным проверкам надежности и эффективности функционирования внутрифирменной системы контроля качества работы как таковой;

* принятие необходимых мер в отношении сотрудников аудиторской организации в случаях невыполнения или ненадлежащего выполнения ими возложенных на них обязанностей.

Основные принципы и процедуры системы контроля качества работы аудиторской организации должны быть доведены до сведения каждого профессионального сотрудника такой организации.

Руководитель аудиторской организации обязан утвердить до начала аудита руководителя и старших аудиторов конкретной проверки, что должно быть отражено в общем плане аудита. Руководитель проверки и старшие аудиторы обязаны проанализировать профессиональные способности рядовых участников проверки, спланировать работу, которая может быть им поручена, и определить специфику и объем направляющих указаний, текущего контроля и проверок выполненных работ. Руководитель проверки обязан применять в ходе аудита те средства контроля качества работы, установленные аудиторской организацией, которые наилучшим образом подходят к конкретной аудиторской проверке.

Любое поручение работы старшим аудиторам и рядовым участникам проверки должно осуществляться таким образом, чтобы тот, кто поручает работу, имел разумную степень уверенности в том, что исполнитель имеет знания, умения и навыки, необходимые для надлежащего выполнения этой работы.

Для этого разрабатываются направляющие указания в отношении старших аудиторов и рядовых участников проверки, которые должны включать информацию об их обязанностях и целях процедур, которые им надлежит выполнять. Эти указания также должны содержать сведения об особенностях деятельности проверяемого экономического субъекта и о возможных проблемах бухгалтерского учета и аудита, которые могут оказать влияние на специфику, объем и затраты времени применяемых аудиторских процедур.

Руководящие указания должны соответствовать общему плану аудита, включая расчеты затрат времени на проведение аудита, и программе аудита.

Текущий контроль работы исполнителей состоит из руководящих указаний и проверки выполненной работы. Профессиональные сотрудники, осуществляющие текущий контроль, выполняют следующие функции в ходе аудита:

* проверяют, обладают ли исполнители необходимыми знаниями, умениями и навыками для выполнения порученной им работы;

* проверяют, понимают ли исполнители соответствующие направляющие указания;

* выясняют, соответствует ли выполняемая работа общему плану аудита и программе аудита;

* выявляют существенные, связанные с бухгалтерским учетом и аудитом проблемы, встречающиеся в ходе проверки, или дают оценку проблемам и принимают в пределах своих полномочий решения о корректировке общего плана аудита и программы аудита;

* принимают в пределах своих полномочий решения, основанные на профессиональном суждении аудитора, в случаях, когда однозначно и жестко определить порядок действий аудитора не представляется возможным, либо принимают решения о необходимости прибегнуть к консультациям.

Проверка результатов выполненной работы должна осуществляться в отношении каждого исполнителя сотрудниками, по крайней мере не уступающими в знаниях, умениях и навыках тем, кого они проверяют. При проверке результатов следует основное внимание уделять следующим вопросам:

* выполнялась ли работа в соответствии с программой аудита;

* документировались ли надлежащим образом проделанная работа и ее результаты;

* все ли существенные замечания, возникшие по ходу проверки, были прояснены и нашли отражение в выводах аудитора;

* достигнуты ли цели соответствующих аудиторских процедур;

* вытекают ли сделанные аудитором выводы из полученных им результатов и служат ли результаты работы основой для мнения аудитора.

Сотрудники, осуществляющие проверку результатов работ, обязаны поставить на проверяемых рабочих документах свою подпись либо свое легко идентифицируемое условное обозначение. Проверяющие могут в случае необходимости дать в рабочих документах оценку действиям проверяемого, изложить замечания, комментарии или рекомендации.

В ходе аудита сотрудники, отвечающие за проверку результатов работы, обязаны регулярно выполнять следующие действия:

* следить за ходом выполнения общего плана аудита и программы аудита;

* производить оценки внутрихозяйственного риска, риска средств контроля, в том числе по итогам тестирования средств контроля, риска необнаружения и при необходимости вносить в пределах своей компетенции корректировки в общий план аудита и программу аудита;

* следить за надлежащим документированием аудиторских доказательств, полученных в результате аудиторских процедур по существу, и проверять правильность выводов, сделанных по ходу работы, в том числе по итогам проведенных консультаций;

* выяснять и оценивать степень влияния отмечаемых в ходе аудита ошибок и искажений и рекомендуемых в связи с этим исправлений на достоверность бухгалтерской отчетности проверяемого экономического субъекта.

Руководители аудиторской организации могут поручать проверку результатов проделанной работы не только членам той группы сотрудников, которые проводили аудит у данного экономического субъекта, но и другим специалистам, обладающим необходимой квалификацией. Такая независимая параллельная проверка в рамках аудиторской организации рекомендуется в случае аудита крупных и сложных экономических субъектов.

ГЛАВА II. РЕГУЛИРОВАНИЕ АУДИТОРСКОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ В РЕСПУБЛИКЕ УЗБЕКИСТАН И ПУТИ ЕЕ СОВЕРШЕНСТВОВАНИЯ

2.1 НЕОБХОДИМОСТЬ СТАНОВЛЕНИЯ НЕЗАВИСИМОГО АУДИТА - ОДНО ИЗ ОСНОВНЫХ ТРЕБОВАНИЙ РЫНОЧНОЙ ЭКОНОМИКИ

Независимый аудит - это новый для Узбекистана вид финансового контроля, которого в условиях административно-командной системы не было, так как не было необходимости в его функционировании.

Необходимость в становлении и развитии независимого аудита появляется тогда, когда каждый гражданин государства стремится стать собственником акций как своего, так и других предприятий, когда акционерные общества закрытого типа преобразуются в акционерные общества открытого типа, создаются биржи торговли недвижимостью и фондовые биржи.

Собственник, владеющий акциями предприятия, но не имеющий возможности непосредственно управлять этим предприятием, бразды правления передаёт менеджеру или совету директоров. В то же время, он хочет быть уверенным, что управление предприятием осуществляется наиболее эффективно и та прибыль, от которой каждый собственник получит свою долю в виде дивидендов, достоверна. Для того, чтобы убедиться в достоверности финансовых показателей деятельности предприятия, собственники приглашают независимых аудиторов.

Однако, деятельность аудиторов не ограничивается только подтверждением достоверности финансовой отчётности.

Первое упоминание о привлечении к работе «специализированных консультационных (аудиторских) организаций» появилось в наших официальных документах уже 26 июня 1991 года, когда Кабинет Министров утвердил «Положение об оценке стоимости имущества государственных предприятий и организаций». В то время у нас не было ни одного отечественного независимого сертифицированного аудитора и не было базы для подготовки аудиторов.

По этой причине для определения достоверности оценки имущества приватизируемых предприятий, в то время, были приглашены к нам в Узбекистан эксперты международной аудиторско-консультационной фирмы «Прайс Уотерхаус».

Дальновидность мудрой экономической политики правительства нашего государства проявилась в том, что ещё до принятия законов «Об акционерных обществах и защите прав акционеров», «О ценных бумагах и фондовых биржах», оно уже знало, что эти законы не будут действовать, если не будет создана сеть собственных отечественных независимых аудиторских фирм.

В конце 1991 года была организована специальная комиссия Верховного Совета, которая привлекла к работе видных учёных и опытных практиков-бухгалтеров, ревизоров, экономистов с целью разработки проекта закона «Об аудиторской деятельности».

Верховный Совет Республики Узбекистан 9 декабря 1992 года принял Закон «Об аудиторской деятельности», и Узбекистан в числе первых стран СНГ начал создавать все условия для становления и развития отечественного аудита. К началу 2000 года мы имели следующие результаты:

В Республике было организовано 4 Центра подготовки аудиторов, подготовлено около 5000 аудиторов, зарегистрировано 490 независимых аудиторских фирм. Причём они были организованы не только в столице. Ни в одном регионе не возникало проблем в вопросе привлечения аудиторов на договорной основе к проверке достоверности финансовой отчётности, к оказанию консультационных услуг, услуг по составлению бухгалтерской и налоговой отчётности, ликвидационного баланса при приватизации или банкротстве предприятий, по восстановлению бухгалтерского учёта производственных предприятий.

Но, кроме производственных предприятий, в экономике республики имеются такие структуры, как коммерческие банки, страховые и лизинговые компании, совместные предприятия, которые приглашают специалистов из международных аудиторских фирм. К примеру, в коммерческих банках аудит осуществляют филиалы «Большой четверки». Что примечательно, в филиалах международных аудиторских компаний работают в основном наши же специалисты.

Почему отдаётся предпочтение международным аудиторским компаниям, в то время как мы имеем свои отечественные? Оказывается, очень важно, чтобы достоверность финансовой отчётности была подтверждена аудиторской фирмой, но не менее важно то, какая это фирма, каков её рейтинг. «Большая четверка», как известно, занимает в международном рейтинге первые четыре места и, если наши предприятия стремятся к международному сотрудничеству, то в настоящее время они становятся клиентами общепризнанных аудиторских фирм.

Мы надеемся, что наши отечественные аудиторские фирмы со временем смогут достичь такого же развития и признания. А пока что они представляют собой маленькие фирмы, насчитывающие не более 5-20 аудиторов, маломощные, не имеющие современной технологии и необходимого оборудования.

На наш взгляд, по этому вопросу необходимо перенять опыт аудиторских фирм развитых стран, где наряду с маленькими аудиторскими фирмами, существуют более развитые и оснащенные, которые в своё время образовались путём объединения маленьких фирм в качестве партнёров. Мы надеемся, что вскоре станем свидетелями слияния наших аудиторских фирм, тем более что призыв к этому прозвучал на семинаре, проведённом Министерством финансов, Ассоциацией Бухгалтеров и Палата аудиторов в ноябре 2001 года, где приняло участие более 200 аудиторов республики.

В настоящее время можно с удовлетворением можно отметить, что Мировой Банк и Азиатский Банк Реконструкции и Развития для аудита своих проектов приглашает наши отечественные аудиторские фирмы «Давр» и «Тахлил - аудит».

2.2 ГОСУДАРСТВЕННОЕ РЕГУЛИРОВАНИЕ АУДИТОРСКОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ

Закон «Об аудиторской деятельности» в первой редакции и нормативные акты, регулирующие аудиторскую деятельность, были разработаны, когда в республике только закладывались основы рыночной экономики. К тому времени уже сложилась потребность в регулировании аудиторской деятельности, а опыт развитых стран в наших условиях еще нельзя было использовать. По этому вполне закономерно, что Закон «Об аудиторской деятельности» был принят исходя из понятий и возможностей того времени. Он стал основой становления и развития отечественного аудита.

С 1993 года вошел в действие новый План счетов, кардинально изменивший принципы бухгалтерского учета и положивший начало переходу на международные стандарты. Узбекистан стал первым государством на пространстве СНГ, отказавшимся от действовавшей советской системы бухгалтерского учета. В 1995 году было принято Положение о составе затрат, с которого у нас начала формироваться своя узбекская система бухгалтерского учета. Причем в разработке этого Положения приняли участие такие видные российские ученые, как Палий В.Ф. и Шеремет А.Д. В 1996 году вступил в действие Закон «О бухгалтерском учете». С 1998 года, с принятием Налогового кодекса, у нас основным методом определения дохода от реализации продукции (работ, услуг) стал метод начисления.. На сегодня разработаны и утверждены 22 стандарта бухгалтерского учета. Постепенно будет принят весь комплект международных стандартов бухучета с учетом национальных особенностей нашей экономики. В чем-то мы даже опережаем принятые международные требования. Так, например, в 1999 году разработан и принят стандарт по упрощенному ведению бухучета на малых предприятиях, разработка которого еще только ведется Международным комитетом бухгалтерского учета. В 1999 году были приняты десять стандартов аудиторской деятельности. Работа над новыми стандартами аудиторской деятельности продолжается, и в настоящее время мы имеем 20 стандартов. Первая редакция Закона «Об аудиторской деятельности» дала ожидаемый результат - можно с уверенностью утверждать, что аудит в республике состоялся - в стране работало 490 аудиторских фирм. Но за эти годы выявились значительные пробелы в практике регулирования аудиторской деятельности. В результате была разработана и 26 мая 2000 года принята новая редакция Закона «Об аудиторской деятельности».

Коренная переработка действовавшего Закона была вызвана необходимостью ликвидации отставания национальной системы аудиторской деятельности от общего процесса углубления экономических реформ в республике, ее несоответствия международным стандартам аудита, создания более приемлемых условий для последовательного, эффективного, рационального и успешного выполнения отечественным аудитом присущих ему функций.

Основополагающими принципами стали расширение рынка аудиторских услуг, достижение высокого профессионального уровня аудиторов, регулирование отношений, связанных с осуществлением аудиторской деятельности. Мировой опыт аудиторской деятельности свидетельствует, что она должна опираться на полноценную законодательную базу.

Все положения старой редакции Закона, безусловно, сыграли свою положительную роль. Но остались неурегулированными, в частности, проблемы обеспечения ответственности аудиторов за результаты проводимых ими проверок, эффективной защиты аудиторами законных интересов своих заказчиков - хозяйствующих субъектов, соответствия квалификации аудиторов требуемому уровню и некоторые другие.

Все это стало предпосылками к разработке и принятию Закона «Об аудиторской деятельности» в новой редакции.

Работа была осуществлена с учетом особенностей настоящего периода углубления экономических реформ, с соблюдением норм и основ международных стандартов аудита.

Существенными различиями старой и новой редакции Законов явились следующие:

лицензированию подлежит только осуществление аудиторских проверок, предусматривающее представление аудиторских заключений, не требуется иметь лицензию для оказания сопутствующих профессиональных услуг;

впервые определяется понятие «помощник аудитора» и дается новое, более четкое понятие «аудитор». В соответствии с третьей статьей, аудитор - это физическое лицо, имеющее квалификационный сертификат аудитора;

установлен порядок, при котором аудитор может осуществлять аудиторские проверки, если он состоит в штате аудиторской организации или в случае заключения аудиторской организацией с ним договора гражданско-правового характера.

То есть, иными словами - аудиторские проверки могут осуществляться только юридическими лицами. Проведение аудиторских проверок доверено юридическим лицам именно потому, что необходимо обеспечить не формальную, а истинную независимость аудиторской проверки. Индивидуальный аудитор не сможет понести адекватную материальную ответственность. Практика показывает, что даже существующие аудиторские фирмы не всегда готовы возместить убытки, включая упущенную выгоду, причиненные хозяйствующему субъекту или заказчику аудиторской проверки в результате некачественного или ненадлежащего проведения аудиторской проверки в порядке, установленном законодательством;

расширенно и более конкретно определены обязанности аудиторской организации.

В целях обеспечения основного принципа аудиторской деятельности - независимости, позволяющей аудиторам оставаться объективными при составлении аудиторских заключений, а также усиления ответственности аудиторских организаций за качество оказываемых услуг, Законом установлены обязательные требования к аудиторским организациям, такие как:

· не менее 51 процента уставного капитала аудиторской организации должно принадлежать одному или нескольким аудиторам;

· штатная численность аудиторской организации должна состоять не менее чем из двух аудиторов;

· руководителем аудиторской организации должен быть только аудитор.

Порядок государственной регистрации аудиторских организаций определяется Министерством юстиции Республики Узбекистан.

Ключевым элементом формирования нормативной базы является разработка и утверждение новых и уточнение ранее утвержденных национальных стандартов аудита как общеметодологической основы осуществления и организации аудита, оценки качества аудита, порядка подготовки аудиторов и оценки их квалификации, а также внедрения стандартов в практику.

Под термином «аудиторский стандарт» понимается описание основных критериев, принципов и процедур, которые должны соблюдаться всеми аудиторами при осуществлении ими проверок.

Аудитору предоставлена возможность и право самому определять методы проведения проверки и выражать свое мнение в аудиторском заключении о достоверности финансовой отчетности хозяйствующего субъекта. Но, высказывая личное мнение, аудитор свою деятельность должен осуществлять в соответствии со стандартами аудиторской деятельности.

За 1999 - 2004 годы Министерством финансов Республики Узбекистан разработаны и зарегистрированы в Министерстве юстиции 20 национальных стандартов аудиторской деятельности, опубликованных в средствах массовой информации. В официально одобренных стандартах прослеживается соответствие духу международных аудиторских стандартов. В настоящее время идет работа над следующей частью отечественных стандартов аудита в целях максимального приближения к международному уровню нормативной базы в республике. Современная ситуация такова, что отдельные проблемные аспекты, которые должны найти отражение в отечественных аудиторских стандартах, все еще ждут своего решения. В связи с этим необходимость ознакомления с международными положениями по аудиту и достижениями мировой аудиторской практики остается вопросом профессиональной состоятельности. Одобренные стандарты можно считать основополагающими, среди них «Аудиторский отчет и аудиторское заключение о финансовой отчетности», «Профессиональные услуги аудиторских организаций», «Действия аудитора при выявлении искажения финансовой отчетности», «Ознакомление с деятельностью хозяйствующего субъекта» и другие.

В подготовке стандартов так или иначе участвуют все, кто на современном этапе играет определенную роль в развитии аудита в республике. Работа по созданию национальных стандартов продолжается.

Основными пользователями стандартов, конечно, будут аудиторские организации. Но кроме них, использует аудиторские стандарты будет руководство клиентов, которое желает узнать, что оно может ожидать от аудиторов. Определенный интерес к стандартам могут проявлять собственники предприятий-клиентов, потенциальные инвесторы, аналитические фирмы, средства массовой информации, будущие аудиторы и т.п. Используя зарубежный опыт, можно прогнозировать интерес судебных органов к стандартам аудита, поскольку при оценке ответственности аудитора будет существенным определение того, действовал ли он согласно аудиторским стандартам или вопреки им.

Для аудиторских организаций необходимы методические указания, облегчающие оказание аудиторских услуг в конкретных, практических условиях. Поэтому необходимо осуществить подготовку широкой гаммы внутрифирменных стандартов, которые будут охватывать все направления деятельности аудиторских организаций.

Кроме Закона «Об аудиторской деятельности» и национальных стандартов аудиторской деятельности, другим, не менее важным документом, регулирующим аудиторскую деятельность, является постановление Кабинета Министров Республики Узбекистан от 22 сентября 2000 года №365 «О дальнейшем совершенствовании аудиторской деятельности и повышении роли аудиторских проверок». В мировой практике аудита лицензирование аудиторской деятельности рассматривается как самый важный элемент в обеспечении потребностей экономики в качественных аудиторских услугах. В процессе лицензирования огромное внимание уделяется знаниям специалиста, который в дальнейшем должен будет способствовать обеспечению законности хозяйственных операций в деятельности предприятий и организаций.

И данный документ предусматривает более гибкий, более совершенный процесс лицензирования аудиторской деятельности, а также порядок взыскания штрафов за уклонение от проведения обязательной аудиторской проверки, повышение роли аудиторских проверок и учета аудиторских заключений налоговыми и другими контролирующими органами.

В постановлении, кроме того, был определен срок - до 1 октября 2001 года - для перерегистрации действовавших аудиторских организаций и получения ими лицензий нового образца.

До выхода этого постановления в республике, по данным Министерства финансов, действовало 490 аудиторских фирм. На сегодняшний день лицензии нового образца выданы 545 аудиторским фирмам, из которых 140 - это фирмы с уже многолетним аудиторским стажем.

«География» аудиторских организаций очень неравномерна. По состоянию на 1 сентября 2003 года основное количество их находится в столице - 263. В Самаркандской и Ферганской областях по 44 аудиторских организации, Андижанской области - 36, Кашкадарьинской - 28, Бухарской области - 12, Джизакской-17, Навоинской и Сурхандарьинской областях - по 13, Наманганской области -16, Хорезмской области -22, Сырдарьинской области и Республики Каракалпакстан - по 11 аудиторских организаций.

Серьезнейшая проблема аудита - это обеспечение его обязательности. Причин здесь несколько. Они носят и субъективный, и объективный характер. Отдельные хозяйствующие субъекты, для которых проверка в соответствии с действующим законодательством обязательна, иногда попросту уклоняются от аудиторских проверок, скрывают истинное положение дел, не хотят показать, каково их фактическое финансово-хозяйственное состояние. Другие хозяйствующие субъекты не проводят обязательные аудиторские проверки потому, что не в состоянии за них заплатить.

Не менее важной причиной можно назвать недостаточное количество аудиторов по республике для проведения обязательного аудита. Например, в Навоийской области на одного аудитора приходится в среднем 26 хозяйствующих субъектов, подлежащих обязательной аудиторской проверке. Соответственно в Сырдарьинской области на одного аудитора приходится 16, Сурхандарьинской области - 11, Бухарской области - 10 хозяйствующих субъектов.

2.3 ПУТИ СОВЕРШЕНСТВОВАНИЯ И ДАЛЬНЕЙШЕГО РАЗВИТИЯ АУДИТОРСКОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ

На начальном этапе перехода к рыночной экономике широко бытовало мнение, что в условиях рынка такое понятие как финансовый контроль будет применяться в узких рамках только государственного сектора. Приватизированные, частные и совместные предприятия, товарищества и акционерные общества, не будут подчиняться вышестоящим организациям, которые, в соответствии с утвердившейся политикой управления, проводят плановые ведомственные ревизии. Работники негосударственных структур будут собственниками, а собственники, как предполагалось, сами будут организовывать эффективный внутренний контроль без привлечения внешних контрольных органов. Тем самым, негосударственные предприятия не будут нуждаться ни в каком виде финансового контроля.

Прошедшие двенадцать два года независимости Республики Узбекистан и продвижения к рыночной экономике показали несостоятельность такого мнения.

Республика Узбекистан выбрала собственную модель перехода к рыночной экономике, социально-экономического развития, пути решения поставленных задач, стоящих перед интеграцией экономики в мировую цивилизацию, целью которых является подъем жизненного уровня населения.

До этого памятного выступления и после него в нашей республике проделано и делается очень многое для обеспечения населения всей необходимой для принятия экономических решений информацией.

Давно известно: полная и правдивая информация даёт власть, её отсутствие ведет к бесконтрольности и анархии. Степень насыщенности деловой информацией - показатель состояния и один из важнейших факторов функционирования финансового рынка любого государства.

Важнейшая роль в составе деловой информации принадлежит экономической, в которой приоритетное значение отводится данным финансовой отчётности и показателям финансового состояния предприятия.

Насыщение рынка финансовой информацией возможно лишь в том случае, если она достоверна. Только достоверная информация полезна государству в деле разработки своей социально-экономической политики. А широким слоям населения - в деле принятия решений, связанных с инвестициями, приобретением акций и облигаций приватизируемых предприятий.

Исходя из опыта стран с развитой рыночной экономикой, достоверность подготовленной к публикации для широкого круга пользователей финансовой информации достигается путём её проверки и выдачи независимым аудитором аудиторского заключения.

Особенность профессии аудитора состоит в том, что он выполняет важную общественную функцию: выражает независимое мнение о достоверности бухгалтерской отчетности организации и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству, на основе которого впоследствии множество людей (представители банков, инвестиционных компаний, контрагентов и др.) будут решать, сотрудничать ли с данным экономическим субъектом. И именно поэтому для аудитора важно не обмануть ожидания тех людей, которые при принятии различных экономических решений основываются на выданном им аудиторском заключении. Поэтому так актуален вопрос о качестве аудиторской проверки.

В соответствии с международным опытом осуществления контроля качества аудиторских проверок выделяется такое понятие, как «проверка равным». Оно представляет собой изучение одной аудиторской фирмы другой аудиторской фирмой на предмет соответствия системе контроля качества. Цель проверки - сделать заключение о том, придерживается ли проверяемая организация рассмотренных ранее процедур контроля качества на практике.

...