Бухгалтерский учет и аудит основных средств предприятия

Основные требования к учетной политике изложены в Положении по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/2008). Это Положение (как и другие ПБУ) имеет статус российского стандарта бухгалтерского учета.

Согласно п. 11 ПБУ 1/2008 организация должна раскрывать принятые при формировании учетной политики способы бухгалтерского учета, существенно влияющие на оценку и принятие решения заинтересованными пользователями бухгалтерской отчетности. Существенными признаются способы ведения бухгалтерского учета, без знания которых невозможна достоверная оценка финансового положения, денежного оборота или результатов деятельности организации.

К способам ведения бухгалтерского учета, принятым при формировании учетной политики организации, относятся способы группировки и оценки фактов хозяйственной деятельности, амортизации основных средств, нематериальных и иных активов, оценки производственных запасов, товаров, незавершенного производства, готовой продукции, признания прибыли от продажи продукции, товаров, работ, услуг; организации документооборота, инвентаризации, способы применения счетов бухгалтерского учета, системы регистров бухгалтерского учета, обработки информации и другие способы.

Учетная политика разрабатывается главным бухгалтером в срок не позднее 90 дней со дня его государственной регистрации. Принятая учетная политика утверждается приказом или распоряжением руководителя организации не позднее 1 января нового финансового года.

Ведение бухгалтерского и налогового учета в ООО «Пирс» осуществляется бухгалтером Руголь Т. П.

В ООО «Пирс» бухгалтерский учет ведется по автоматизированной форме учета с применением компьютерной техники с использованием бухгалтерской программы «1С: Бухгалтерия 8.0».

В организации используется Типовой план счетов бухгалтерского учета, который утверждается приказом генерального директора ООО «Пирс» и соответствует плану счетов бухгалтерского учета, утвержденному Приказом Минфина России от 31 октября 2000 г.

Хозяйственные операции оформляются документами установленной формы. Документы, по которым не предусмотрены типовые формы, разрабатываются организацией самостоятельно (ст. 9 Закона № 129 ФЗ).

Приказом генерального директора утвержден график документооборота в целях обеспечения своевременного и достоверного создания первичных документов, передачи их в установленном порядке и в установленные сроки для отражения в бухгалтерском учете.

В целях обеспечения достоверности данных бухгалтерского учета и отчетности в организации в соответствие с Учетной политикой Общества один раз в год проводится инвентаризация имущества и финансовых обязательств и один раз в два года проводится инвентаризация основных средств.

Также инвентаризации проводится перед составлением годовой бухгалтерской отчетности, при смене материально ответственных лиц, при передаче имущества в аренду, выкупе или продаже, при реорганизации или ликвидации организации, при выявлении фактов хищения, злоупотребления или порчи имущества, в случае стихийного бедствия, пожара или других чрезвычайных ситуаций, вызванных экстремальными условиями в других случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации. Помимо инвентаризации, проводимой в соответствии с законодательством РФ, ежеквартально проводится инвентаризация товаров по местам их реализации.

Согласно учетной политики ООО «Пирс», к основным средствам относятся предметы, срок полезного использования которых более 12 месяцев, независимо от их стоимости. При установлении сроков полезного использования основных средств следует руководствоваться Классификацией основных средств, утвержденной постановлением Правительства России от 1 января 2002 г. № 1).

Амортизацию по всем основным средствам начисляется линейным способом.

Активы, в отношении которых выполняются условия п. 4 ПБУ 6/01 «Учет основных средств», и стоимостью не более 40 000 руб. отражаются в составе материально-производственных запасов.

Согласно учетной политики ООО «Пирс» переоценка основных средств не производится.

Амортизация нематериальных активов производится линейным способом и учитывается на счете 05 «Амортизация нематериальных активов».

При учете материально-производственных запасов бухгалтер руководствуется следующими положениями: материально-производственные запасы учитываются по средней стоимости; учет товаров, приобретенных для продажи, ведется на счете 41 «Товары» по покупной стоимости с учетом всех расходов, связанных с их доставкой и приобретением; оприходование материальных ценностей производится на счете 10 «Материалы» по цене приобретения с учетом расходов, перечисленных в ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов» материально-производственные запасы, принадлежащие организации, но находящиеся в пути, либо переданные покупателю под залог, учитываются в бухгалтерском учете в оценке, предусмотренной в договоре, с последующим уточнением фактической себестоимости.

К прямым расходам организации относятся материальные затраты, расходы на оплату труда персонала, начисленного на указанные суммы расходов на оплату труда, а также расходы на обязательное пенсионное страхование этого персонала, суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг.

Косвенные расходы отражаются на счете 25 «Общепроизводственные расходы» и счете 26 «Общехозяйственные расходы». Косвенные расходы, собранные на счете 25, распределяются ежемесячно на счет 20. Распределение производится на основании сумм расходов на оплату труда по разным видам продукции. Косвенные расходы, собранные на счете 26, списываются ежемесячно непосредственно на счет 90.

К прочим доходам организации следует относить операционные и внереализационные доходы, перечисленные в Разделе III «Прочие поступления» ПБУ 9/99 «Доходы организации».

2.3 Анализ построения налогового учёта на предприятии

Налоговый учёт - это система обобщения информации для определения базы по налогу на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным Налоговым кодексом РФ.

Для организации налогового учета ООО «Пирс» применяет систему аналитических регистров налогового учета.

Налоговыми регистрами являются сводные формы систематизации данных налогового учета за отчетный (налоговый) период, сгруппированных в соответствии с требованиями гл.25 НК РФ, без распределения по счетам бухгалтерского учета (ст.314 НК РФ).

Следовательно, в регистрах отражается информация из первичных документов или регистров бухгалтерского учета.

Формы регистров разрабатываются ООО «Пирс» самостоятельно и утверждаются как приложение к учетной политике. Таким образом, если организация осуществляет операции, которые в равной степени учитываются как в бухгалтерском, так и в налоговом учете, то не нужно разрабатывать специальные налоговые регистры, поскольку в этом случае при формировании налоговой базы можно применять данные бухгалтерского учета. Тем не менее, в отдельных случаях требования бухгалтерского и налогового учета не совпадают, и тогда разрабатываются налоговые регистры. НК РФ определяет обязательные реквизиты, которые должны содержать налоговые регистры:

1) наименование регистра;

2) период (дата) составления;

3) измерители операции в натуральном (если это возможно) и в денежном выражении;

4) наименования хозяйственных операций;

5) подпись (расшифровка подписи) лица, ответственного за составление указанных регистров.

В соответствии со ст.314 НК РФ правильность отражения хозяйственных операций в налоговых регистрах обеспечивают лица, составившие и подписавшие их. При хранении регистров обеспечивается их защита от несанкционированных исправлений.

Согласно ст.313 НК РФ содержание данных налогового учета, в том числе первичных документов, является налоговой тайной.

Налоговые органы не вправе применять или передавать другому лицу сведения о налогоплательщике, которые составляют его производственную или коммерческую тайну. Вследствие этого в случае, если налоговый инспектор утратил документы, которые содержат сведения, составляющие налоговую тайну, или передал такие сведения кому-либо, организация может обратиться в соответствующие органы с требованием о привлечении его к уголовной или административной ответственности.

При разработке регистров обеспечивается:

1) минимизация трудозатрат для дальнейшей обработки информации;

2) возможность переноса информации из налоговых регистров в налоговую декларацию сразу или после небольшой обработки;

3) возможность осуществления последующих проверок правильности переноса информации из регистров бухгалтерского учета.

Для построения налогового учета налоговой службой разработаны рекомендации, которые содержат формы регистров налогового учета. На их основе в ООО «Пирс» разработаны свои формы.

Регистры учета хозяйственных операций:

1. Регистр учета операций приобретения имущества, работ, услуг, прав.

2. Регистр учета операций выбытия имущества (работ, услуг, прав).

3. Регистр учета поступлений денежных средств.

4. Регистр учета расхода денежных средств.

5. Регистр учета сумм начисленных штрафных санкций.

6. Регистр учета расходов на оплату труда.

7. Регистр учета начисления налогов, включаемых в состав расходов.

Налоговый учёт осуществляется в целях формирования полной и достоверной информации о порядке учёта для целей налогообложения хозяйственных операций, осуществлённых налогоплательщиком в течение отчётного (налогового) периода, а также обеспечения информацией внутренних и внешних пользователей для контроля за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью исчисления и уплаты налога в бюджет.

Учётная политика ООО «Пирс» для целей налогообложения прибыли предполагает: признать доходы по методу начисления. Вести учёт доходов и расходов раздельно по следующим видам деятельности и операциям: реализация товаров, работ, услуг собственного производства; реализация покупных товаров; реализация товаров, полученных при разделе продукции (оператор); реализация имущественных прав, за исключением нематериальных активов и права требования; реализация амортизируемого имущества; реализация права требования; реализация прочего имущества. Расходы, которые не могут быть непосредственно отнесены на затраты по конкретному виду деятельности (операций), распределять пропорционально доле соответствующего дохода в суммарном объёме всех доходов. К таким расходам относить общехозяйственные расходы. При списании сырья и материалов, используемых при выполнении работ, производстве продукции применять метод оценки по средней стоимости. При списании покупных товаров применить метод оценки по средней стоимости. Исчислять налог по итогам каждого отчётного периода. Амортизацию основных средств начислять в порядке, определяемом при вводе объекта в эксплуатацию. При приобретении объектов основных средств бывших в употреблении (в случае, если по такому имуществу принято решение о применении линейного метода начисления амортизации), определить норму амортизации по этому имуществу с учётом срока полезного использования, уменьшенного на количество лет (месяцев) эксплуатации данного имущества предыдущим собственником.

Установить порядок ведения налогового учёта согласно регистрам налогового учёта по варианту программной настройки 1-С бухгалтерия.

Изменение порядка учёта отдельных хозяйственных операций и (или) объектов в целях налогообложения осуществляется налогоплательщиком в случае изменения законодательства о налогах и сборах или применяемых методов учёта. Решение о внесении изменений в учётную политику для целей налогообложения при изменении применяемых методов учёта принимается на предприятии с начала нового налогового периода, а при изменении законодательства о налогах и сборах не ранее чем с момента вступления в силу изменений норм указанного законодательства.

В случае если предприятие ООО «Пирс» начинает осуществлять новые виды деятельности, он также обязан отразить в учётной политике для целей налогообложения принципы и порядок отражения для целей налогообложения этих видов деятельности.

Данные налогового учёта отражают порядок формирования суммы доходов и расходов, порядок определения доли расходов, учитываемых для целей налогообложения в текущем (отчётном) налоговом периоде, сумму остатка расходов (убытков), подлежащую отнесению на расходы в следующих налоговых периодах, порядок формирования сумм создаваемых резервов, а также сумму задолженности по расчётам с бюджетом по налогу.

Подтверждением данных налогового учёта являются: первичные учётные документы (включая справку бухгалтера), аналитические регистры налогового учёта, расчёт налоговой базы.

Формы аналитических регистров налогового учёта для определения налоговой базы, являющиеся документами для налогового учёта, в обязательном порядке содержат следующие реквизиты: наименование регистра, период (дату) составления; измерители операции в натуральном (если это возможно) и в денежном измерении, наименование хозяйственной операции, подпись (расшифровку подписи) лица, ответственного за составление регистров. Содержание данных налогового учёта (в том числе данных первичных документов) является налоговой тайной. Лица, получившие доступ к информации, содержащейся в данных налогового учёта, обязаны хранить налоговую тайну. За её разглашение они несут ответственность, установленную действующим законодательством.

3. Организация учета и аудита основных средств в ООО «Пирс»

3.1 Документальное оформление, аналитический и синтетический учет основных средств

Учет объектов основных средств в организации ведется в разрезе инвентарных объектов. Инвентарным объектом признается объект основных средств со всеми приспособлениями и принадлежностями или отдельный конструктивно обособленный предмет, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций, или обособленный комплекс конструктивно сочлененных предметов, представляющих собой единое целое и предназначенный для выполнения определенной работы.

В целях обеспечения контроля за сохранностью объектов основных средств каждому инвентарному объекту присваивается инвентарный номер, который сохраняется за ним на весь период его нахождения в данной организации. В случае выбытия объектов основных средств их инвентарные номера не рекомендуется присваивать вновь принятым к бухгалтерскому учету объектам в течение пяти лет по окончании года выбытия.

Все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы являются первичными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.

Включение объектов в состав основных средств и учет их ввода в эксплуатацию оформляется следующими документами:

- актом о приеме-передаче объекта основных средств (кроме зданий, сооружений) (форма № ОС-1);

- актом о приеме-передаче здания (сооружения) (форма № ОС-1а);

- актом о приеме-передаче групп объектов основных средств (кроме зданий, сооружений) (форма № ОС-1б).

Акты утверждаются руководителями организации-получателя и организации-сдатчика и составляются в количестве не менее двух экземпляров. К акту должна быть приложена техническая документация, относящаяся к данному объекту основных средств.

Для контроля за наличием объектов основных средств по каждой классификационной группе и отдельно по каждому объекту, местам нахождения и источникам их приобретения аналитический учет ведется в инвентарных карточках учета объекта основных средств (форма № ОС-6), открываемых для каждого инвентарного объекта. В инвентарной карточке отражаются прием, перемещение объектов основных средств внутри организации, включая проведение реконструкции, модернизации, капитального ремонта, а также их выбытие или списание.

Для оформления и учета перемещения объектов основных средств внутри организации из одного структурного подразделения в другое применяется накладная на внутреннее перемещение объектов основных средств (форма № ОС-2). Накладная выписывается передающим подразделением в трех экземплярах, подписывается ответственными лицами структурных подразделений получателя и сдатчика.

Оформление и учет приема-сдачи объектов основных средств из ремонта, реконструкции, модернизации оформляется актом о приеме-сдаче отремонтированных, реконструированных, модернизированных объектов основных средств (форма № ОС-3).

Списание пришедших в негодность объектов основных средств также оформляется документально. Для этих целей применяются следующие документы:

- акт о списании объекта основных средств (кроме автотранспортных средств) (форма № ОС-4);

- акт о списании автотранспортных средств (форма № ОС-4а);

- акт о списании групп объектов основных средств (кроме автотранспортных средств) (форма № ОС-4б).

Акты составляются в двух экземплярах, подписываются членами комиссии, назначенной руководителем организации, утверждаются руководителем или уполномоченным им лицом. Первый экземпляр передается в бухгалтерию, второй экземпляр остается у лица, ответственного за сохранность объектов основных средств, и является основанием для сдачи на склад и реализации материальных ценностей и металлолома, оставшихся в результате списания.

Для выявления фактического наличия и качественного состояния объектов основных средств, уточнения данных бухгалтерского учета проводится их инвентаризация. Инвентаризацию проводит комиссия, назначенная приказом руководителя организации. Инвентаризационная комиссия производит осмотр объектов и заносит в инвентаризационные описи (форма № ИНВ-1) полное их наименование, назначение, инвентарные номера и основные технические или эксплуатационные показатели.

Выявленные расхождения между данными бухгалтерского учета и данными инвентаризационных описей объектов основных средств фиксируются в сличительных ведомостях (форма № ИНВ-18). Сличительная ведомость составляется бухгалтером в двух экземплярах - один хранится в бухгалтерии, второй передается материально-ответственному лицу.

Выявленные при инвентаризации расхождения фактического наличия объектов основных средств с данными бухгалтерского учета своевременно отражаются на бухгалтерских счетах в следующем порядке:

- излишек имущества приходуется, и соответствующая сумма зачисляется на финансовые результаты организации;

- недостача имущества и его порча в пределах норм естественной убыли относятся на издержки производства или обращения, сверх норм - на счет виновных лиц. Если виновные лица не установлены или суд отказал во взыскании убытков с них, то убытки от недостачи имущества и его порчи списываются на финансовые результаты организации.

Результаты инвентаризации должны быть отражены в учете и отчетности того месяца, в котором инвентаризация была закончена, а по годовой инвентаризации, проводимой перед составлением годовой бухгалтерской отчетности, - в годовом бухгалтерском отчете.

Бухгалтерский учет наличия и движения собственных основных средств в ООО «Пирс» ведется на активном инвентарном счете 01 «Основные средства». Дебетовое сальдо отражает сумму первоначальной стоимости действующих или находящихся в запасе и на консервации основных средств организации, оборот по дебету - поступление, по кредиту - выбытие объектов по различным причинам.

Вся информация о расходах организации, касающихся объектов основных средств, отражается на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы».

Операции по приобретению и сооружению объектов основных средств, включая затраты по доставке, по доведению объекта до состояния, пригодного к эксплуатации, отражаются в учете следующим образом:

Дебет 08 «Вложения во внеоборотные активы», субсчет 4 «Приобретение объектов основных средств» Кредит 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»;

Дебет 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» Кредит 60 - отражен налог на добавленную стоимость, предъявленный поставщиком объектов основных средств к оплате.

Поступление объектов основных средств в виде вклада в уставный капитал организации:

Дебет 08 Кредит 75 «Расчеты с учредителями» - отражена денежная оценка основных средств, согласованная учредителями организации.

Принятие к учету безвозмездно полученных объектов основных средств:

Дебет 08 Кредит 98 «Доходы будущих периодов», субсчет 2 «Безвозмездные поступления» - отражена текущая рыночная стоимость безвозмездно полученных объектов основных средств.

При принятии основных средств к бухгалтерскому учету на основании надлежаще оформленных документов суммы, учтенные на счете 08, относятся на счет 01.

Излишки, выявленные в результате инвентаризации, приходуются как ранее не учтенные объекты основных средств, бывшие в эксплуатации, с определением степени изношенности объекта по рыночной стоимости. При этом производится запись:

Дебет 01 Кредит 91 «Прочие доходы и расходы» - отражена рыночная стоимость объектов основных средств, выявленных в ходе инвентаризации.

Недостача объектов основных средств в учете отражается следующими записями:

Дебет 01, субсчет «Выбытие основных средств» Кредит 01 - отражена сумма первоначальной стоимости;

Дебет 02 «Амортизация основных средств» Кредит 01, субсчет «Выбытие основных средств» - отражена сумма начисленной амортизации;

Дебет 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей» Кредит 01, субсчет «Выбытие основных средств» - отражена сумма недостачи;

Дебет 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям» Кредит 94 - сумма недостачи списана на виновное лицо;

Дебет 91, субсчет 2 «Прочие расходы» Кредит 94 - сумма недостачи списывается на финансовые результаты организации, если виновное лицо не установлено.

При осуществлении ремонта объектов основных средств затраты на его проведение учитываются по дебету счетов по учету производственных затрат. Организация может создать резерв расходов на ремонт объектов основных средств в целях равномерного включения данных расходов в затраты на производство.

Восстановление объектов основных средств производится не только через ремонт, но и в виде реконструкции и модернизации. Затраты на реконструкцию и модернизацию учитываются по дебету счета 08 в корреспонденции с кредитом счетов 10, 60, 69, 70 и др. По окончании указанных работ, оформленных соответствующим актом, затраты списываются на увеличение первоначальной стоимости реконструированного или модернизированного объекта.

Затраты, связанные с перемещением объектов основных средств внутри организации, включаются в затраты на производство или расходы на продажу.

Выбытие объектов основных средств признается в бухгалтерском учете организации на дату единовременного прекращения действия условий принятия их к бухгалтерскому учету. Оно может иметь место при продаже, списании в случае морального и физического износа, ликвидации при авариях, стихийных бедствиях и иных чрезвычайных ситуациях, передаче в виде вклада в уставный (складочный) капитал других организаций, передаче по договорам дарения, недостаче и порче, выявленных при инвентаризации активов и обязательств, частичной ликвидации при выполнении работ по реконструкции, в иных случаях.

В бухгалтерском учете списание объектов основных средств отражается записями:

Дебет 01, субсчет «Выбытие основных средств» Кредит 01, субсчет по видам основных средств - списана первоначальная (восстановительная) стоимость объектов основных средств;

Дебет 02 Кредит 01, субсчет «Выбытие основных средств» - списана сумма начисленной амортизации;

Дебет 91, субсчет 2 «Прочие расходы» Кредит 01, субсчет «Выбытие основных средств» - остаточная стоимость объектов основных средств списана на операционные расходы организации.

Сумма выручки от продажи объектов основных средств, а также стоимость оприходованных материальных ценностей, полученных от разборки объектов основных средств, учитываются в составе операционных доходов и отражаются по кредиту счета 91, субсчет 1 «Прочие доходы».

Если организация продала основное средство с убытком, то в бухгалтерском учете убыток от продажи признается единовременно в периоде реализации, а в налоговом учете - равными долями в течение оставшегося срока полезного использования.

Рассмотрим конкретные примеры.

В ООО «Пирс» в марте 2012 г. было приобретено основное средство стоимостью 118000 руб., в том числе НДС 18000 руб., на условиях рассрочки платежа. В том же месяце основное средство (оборудование, не требующее монтажа) введено в эксплуатацию. По условиям договора организация оплачивает основное средство в течение 4 месяцев (с марта по июнь 2012 г.) ежемесячно равными долями по 29500 руб., в том числе НДС 4500 руб.

Бухгалтерские записи, сделанные бухгалтерией предприятия отражены в таблице 9.

Таблица 9 - Хозяйственные операции по приобретению основного средства ООО «Пирс»

Содержание операций	Дебет	Кредит	Сумма, руб.	Первичный документ - основание
Бухгалтерские записи в марте 2012 г.
Получено оборудование от продавца (118 000 - 18 000)	08	60	100000	Отгрузочные документы продавца
Отражена сумма НДС, предъявленная продавцом	19-1	60	18000	Счет-фактура
Оборудование введено в эксплуатацию	01	08	100000	Акт о приеме-передаче объекта основных средств
Произведена частичная оплата оборудования	60	51	29500	Выписка банка по расчетному счету
Бухгалтерская запись в апреле 2012 г.
Произведена частичная оплата оборудования	60	51	29500	Выписка банка по расчетному счету
Бухгалтерская запись в мае 2012 г.
Произведена частичная оплата оборудования	60	51	29500	Выписка банка по расчетному счету
Бухгалтерские записи в июне 2012 г.
Произведен окончательный расчет за оборудование	60	51	29500	Выписка банка по расчетному счету
Принят к вычету НДС, предъявленный продавцом оборудования	68	19-1	18000	Счет-фактура, Выписка банка по расчетному счету

На практике встречаются разнообразные способы выбытия основных средств: продажа, ликвидация, передача в счет вклада в уставный капитал другой организации, безвозмездная передача, передача в аренду, по договорам безвозмездного пользования, простого товарищества, обмена и др. (п. 29 ПБУ 6/01). Согласно Плану счетов прочие доходы и расходы отражаются с использованием счета 91. Для обобщения информации о выбывающем объекте основных средств к счету 01 открывается специальный субсчет 01 «Выбытие основных средств». В дебет субсчета 01 «Выбытие основных средств» списывают первоначальную стоимость выбывающего объекта в корреспонденции с субсчетом 01 «Собственные основные средства». Накопленная к моменту выбытия амортизация списывается в дебет счета 02 в корреспонденции с субсчетом 01 «Выбытие основных средств». Остаточная стоимость выбывающего объекта списывается в качестве операционных расходов в дебет субсчета 91.2 с кредита субсчета 01 «Выбытие основных средств».

Рассмотрим учет выбытия объекта основных средств в ООО «Пирс» на конкретном примере.

Организация в феврале 2012 г. приобрела, оплатила и ввела в эксплуатацию основное средство стоимостью 70 800 руб. (в том числе НДС 10 800 руб.). В январе 2013 г. организация продала вышеуказанное основное средство за 60 000 руб., в том числе НДС.

Хозяйственные операции по выбытию объекта основных средств представлены в таблице 10.

В приведенной таблице бухгалтерских записей используются следующие наименования субсчетов, открытых к балансовому счету 01:

- 01-1 «Основные средства в эксплуатации»;

- 01-2 «Выбытие основных средств».

К балансовому счету 68:

- 68-1 «Расчеты по налогу на прибыль организаций»;

- 68-2 «Расчеты по НДС».

Таблица 10 -Хозяйственные операции по выбытию объекта основных средств ООО «Пирс»

Содержание операций	Дебет	Кредит	Сумма, руб.	Первичный документ
Бухгалтерские записи, связанные с продажей основного средства
Списана первоначальная стоимость выбывающего основного средства	01-2	01-1	70800	Акт о приеме- передаче объекта основных средств
Списана сумма накопленной амортизации (1475 * 11)	02	01-2	16225	Акт о приеме- передаче объекта основных средств
Списана остаточная стоимость выбывающего основного средства (70 800 - 16 225)	91-2	01-2	54575	Акт о приеме- передаче объекта основных средств
Отражена выручка от продажи основного средства	62	91-1	60000	Накладная
Начислен НДС по реализации объекта основных средств ((60 000 - 54 575) * 18/118)	91-2	68-2	828	Счет-фактура
Заключительными оборотами месяца отражен финансовый результат (прибыль) от продажи основного средства (без учета иных прочих доходов, расходов) (60 000 - 54 575 - 828)	91-9	99	4597	Бухгалтерская справка-расчет
На расчетный счет поступила оплата от покупателя	51	62	60000	Выписка банка по расчетному счету

Основные средства организации в процессе их эксплуатации изнашиваются. Износ основных средств - это потеря ими первоначальных физических характеристик и утрата технико-экономических свойств под влиянием естественных сил природы, старение и обесценивание основных средств, а вследствие этого - стоимости. Поэтому каждой организации следует обеспечить накопление средств, необходимых для приобретения новых объектов основных средств. Такое накопление достигается за счет амортизационных отчислений, представляющих собой постепенное перенесение стоимости объектов основных средств на себестоимость производимой продукции (работ, услуг).

Сумма амортизации определяется ежемесячно отдельно по каждому объекту амортизируемого имущества, т.е. по основным средствам, подлежащим амортизации.

Начисление амортизации начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, когда этот объект был введен в эксплуатацию, прекращается - с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, когда произошло полное списание стоимости объекта или данный объект выбыл из состава амортизируемого имущества.

Начисление амортизации осуществляется в течение срока полезного использования основного средства. Сроком полезного использования является период, в течение которого использование объекта основных средств приносит экономические выгоды (доход) организации. Срок полезного использования организация устанавливает самостоятельно при принятии объекта основных средств к учету. В случаях проведения реконструкции, модернизации или технического перевооружения срок полезного использования пересматривается.

Для целей бухгалтерского учета срок определяется исходя из ожидаемого срока полезного использования объекта и ожидаемого физического износа, нормативно-правовых и других ограничений использования объекта. В налоговом учете срок полезного использования определяется в соответствии с номером амортизационной группы, к которой объект относится.

Учетной политикой ООО «Пирс» определен линейный способ начисления амортизации, при котором годовая сумма амортизационных отчислений определяется исходя из первоначальной стоимости или текущей (восстановительной) стоимости объекта основных средств и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока его полезного использования;

Учет амортизации основных средств ведется на пассивном счете 02, на котором происходит накопление соответствующих сумм, и отражается следующими записями:

Дебет 20 «Основное производство», 23, 26 «Общехозяйственные расходы», 44 «Расходы на продажу» Кредит 02 - отражена сумма начисленной амортизации по объектам основных средств;

Дебет 91, субсчет 2 «Прочие расходы» Кредит 02 - отражена сумма начисленной амортизации по объектам основных средств, сданным в аренду, когда сдача в аренду не является предметом деятельности организации;

Дебет 20, 23, 26 Кредит 02 - отражена сумма начисленной амортизации по указанным объектам основных средств, полученным безвозмездно;

Дебет 98, субсчет 2 «Безвозмездные поступления» Кредит 91, субсчет 1 «Прочие доходы» - на рыночную стоимость данного объекта, определяемую как частное от деления рыночной стоимости на срок полезного использования объекта основных средств, установленного при принятии объекта к учету.

Так, ООО «Пирс» приобрело объект основных средств стоимостью 291 500 руб. в марте 2012 г. (в том числе НДС - 44 466 руб.):

Дебет 08 Кредит 60 - 247 034 руб. - приобретен объект основных средств;

Дебет 08 Кредит 19 - 44 466 руб. - отражен НДС по приобретенному объекту основных средств;

Дебет 60 Кредит 51 - перечислены денежные средства поставщику на сумму 291 500 руб.;

Дебет 68 Кредит 19 - возмещен НДС из бюджета на сумму 44 466 руб.

В апреле 2012 г. объект был введен в эксплуатацию:

Дебет 01 Кредит 08 - 247 034 руб. - объект введен в эксплуатацию.

Срок полезного использования приобретенного объекта составляет 6 лет, или 72 мес. Организацией применяется линейный способ начисления амортизации. Оборудование используется в основном производстве:

Дебет 20 Кредит 02 - начислена амортизация на сумму 3431 руб. в апреле 2012 г. (247 034 руб. / 72 мес.);

Дебет 90-2 Кредит 20 - сформирована себестоимость продукции с учетом начисленной амортизации за отчетный период.

По окончании срока полезного использования начисленная амортизация за весь период эксплуатации объекта основных средств будет списана на сумму 247 034 руб.: Дебет 02 Кредит 01.

Если объект выбывает раньше окончания срока полезного использования, остаточная (ликвидационная) стоимость оборудования будет списана на прочие расходы: Дебет 91-2 Кредит 01.

3.2 Организация аудиторской проверки в ООО «Пирс»

Аудиторская проверка начинается с изучения и оценки системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля учета основных средств на основе тестов (табл. 11).

Таблица 11 - Тесты проверки состояния систем внутреннего контроля и бухгалтерского учета операций с основными средствами ООО «Пирс»

№	Содержание вопроса или объекта исследования	Содержание ответа (результат проверки)	Выводы и решения аудитора
А. Внутренний контроль
1	Имеется ли уполномоченное лицо, отвечающее за сохранность документации по объектам ОС?	Да, за документацию по объектам ОС отвечает гл. бухгалтер, назначенный приказом	Приказ отвечает установленным требованиям
2	Созданы ли условия, обеспечивающие сохранность документов, подтверждающий право организации на объект ОС?	Помещение оборудовано сигнализацией, документы хранятся в сейфе	Надлежащие условия хранения обеспечены
5	Полностью ли заполняются необходимые реквизиты в документах?	На некоторых документах отсутствует дата, имеются исправления, повторы номеров	Риск контроля высокий. Обратить внимание на оформление документов
6	Определен ли круг лиц, ответственных за сохранность объектом ОС	Да	Риск контроля низкий
7	Каким образом организация обеспечивает неразглашение коммерческой тайны	Заключаются с работниками договора о неразглашении коммерческой тайны	Риск контроля низкий
8	Создана ли комиссия по приемке объектов Основных средств	нет	Риск контроля высокий
9	Проводится ли инвентаризация основных средств	Да, ежегодно	Риск контроля низкий
Б. Система бухгалтерского учета
10	Разработаны ли схемы отражения на счетах операций с основными средствами?	Определен только рабочий план счетов, схем нет	Возможно наличие ошибок в корреспонденции счетов

Продолжение табл. 11

11	Имеется ли информация о способах оценки основных средств, приобретенных не за денежные средства	Нет	Риск контроля высокий
12	Раскрыта ли информация о принятых организацией сроках полезного использования основных средств (по отдельным группам)	Да, в приказах о принятии к учету объекта ОС	Возможно наличие ошибок при исчислении амортизации
13	Раскрыта ли информация о способах начисления амортизационных отчислений по отдельным группам основных средств	Да, в учетной политике	Риск контроля низкий
14	Раскрыта ли информация о способах отражения в бухгалтерском учете амортизационных отчислений по основных средств	Да, в учетной политике	Риск контроля низкий
15	Организован ли раздельный синтетический и аналитический учет в организации	Да	Риск контроля низкий
16	Применяются ли типовые формы аналитического учета ОС	Да	Риск контроля низкий
17	Все ли объекты ОС отражены в аналитическом учете	Да	Риск контроля низкий
18	Осуществляется ли контроль за операциями с ОС со стороны руководства организации	Нет, контроль осуществляется МОЛ и бухгалтерией	Риск контроля высокий
19	Применяется ли метод ускоренной амортизации по отдельным объектам ОС	Нет
20	Все ли объекты приняты в расчет при начислении амортизации	Да	Риск контроля низкий
21	Учитывается ли движение ОС при начислении амортизации	Да	Риск контроля низкий
22	Нет ли случаев начисления амортизации во время проведения реконструкции	Нет	Риск контроля низкий
23	Правильно ли составляются сметы капитального ремонта ОС	Да	Риск контроля низкий
24	Не допускались ли приписки выполненных работ с целью завышения расходования запасных частей и материалов	Нет	Риск контроля низкий

Расчет уровня существенности и аудиторского риска.

Федеральное правило (стандарт) №4 «Существенность в аудите» устанавливает единые требования, кающиеся концепции существенности и ее взаимосвязи с аудиторским риском. Аудиторская организация в процессе проведения аудита обязана оценивать существенность и ее взаимосвязь с аудиторским риском.

Под уровнем существенности понимают максимально допустимый размер ошибки (искажения) в отчетности проверяемого субъекта, который не введет пользователя отчетности в заблуждение относительно интересующей его информации.

Уровень существенности рассчитывается следующим образом (табл. 12).

Таблица 12 - Расчет уровня существенности

Наименование базового показателя	Значение базового показателя бухгалтерской отчетности проверяемого экономического субъекта (тыс. руб.)	Доля (%)	Значение, применяемое для нахождения уровня существенности (тыс. руб.)
Выручка от реализации	18759	3	562,8
Собственный капитал	9696	10	969,6
Общие затраты предприятия	18651,8	2	373,0

Порядок расчета уровня существенности.

В столбец 2 записываем показатели, взятые из бухгалтерской отчетности ООО «Пирс». Показатели в столбце 3 должны быть определены внутренней инструкцией аудиторской фирмы и применяться на постоянной основе.

Столбец 4 получают умножением данных из столбца 2 на показатель из столбца 3, разделенный на 100%.

Среднее арифметическое показателей в столбце 4 составляет:

(562,8+ 969,6+ 373,0) / 3 = 635,1 тыс. руб.

Полученную величину допустимо округлить до 635 тыс. руб. и использовать данный количественный показатель в качестве значения уровня существенности.

Аудиторский риск - означает вероятность невыявления существенных ошибок при положительном аудиторском заключении и, наоборот - при отрицательном аудиторском заключении отчетность клиента не имеет существенных ошибок.

Аудиторский риск включает внутрихозяйственный риск (ВХР), риск средств контроля (РК), риск необнаружения (РН). Представим аудиторский риск в качестве следующей модели:

ПАР = ВХР * РК * РН, где

ПАР - приемлемый аудиторский риск, - выражает меру готовности аудитора признать тот факт, что финансовая отчетность клиента может содержать существенные ошибки после того, как уже завершен аудит и дано аудиторское заключение.

ВХР - выражает существование ошибки, превышающей допустимую величину, до проверки СВК.

РК - показывает вероятности того, что существующая ошибка, превышающая допустимую величину, не будет ни предотвращена, ни обнаружена в системе внутрихозяйственного контроля.

РН - означает вероятность того, что применяемые аудиторские процедуры и подлежащие сбору доказательства не позволят обнаружить ошибки, превышающие допустимую величину.

Аудитор полагает, что ВХР составляет 80%, РК - 50% и РН - 10%. Тогда:

ПАР = 0,8 * 0,5 * 0,1 = 0,04 или 4%

Если аудитор пришел к заключению, что ПАР должен быть не более 4%, то он может считать план приемлемым.

При расчете аудиторского риска был проведен мониторинг средств контроля, используемых в ООО «Пирс» при учете нематериальных активов. Мониторинг проводится в два этапа:

1) общее знакомство со средствами контроля и их первичная оценка;

2) подтверждение достоверности оценки средств контроля.

При общем ознакомлении со средствами контроля и первичной оценкой их надежности получают общее представление о специфике и масштабе деятельности экономического субъекта и о системе средств контроля. Ознакомление с системой средств контроля на предварительной стадии производится на основании устного опроса, просмотра необходимых документов, обработки и оценки сведений о сторонах хозяйственной деятельности проверяемого экономического субъекта. Для оценки надежности средств контроля используется следующая градационная шкала (табл. 13).

Таблица 13 - Шкала для оценки степени надежности системы внутреннего контроля

Интервал	Степень надежности
Менее 60%	Низкая
От 60 до 80%	Средняя
Более 80%	Высокая

Результаты такого ознакомления представлены в таблице 14.

Таблица 14 - Знакомство со средствами контроля

Вопросы тестирования системы средств контроля	Ответ
Имеется постоянная инвентаризационная комиссия	+
Создана ли комиссия по приемке основных средств	-
Имеются ли ответственные лица, отвечающие за сохранность объектов основных средств	+
Обеспечен ли контроль за сохранностью объектов основных средств	+
Имеются ли ответственные лица, отвечающие за ведение бухгалтерского учета основных средств	-
Имеются ли ответственные лица, отвечающие за документооборот по учету движения основных средств	+
Органичен ли круг лиц, имеющий доступ к использованию объектов основных средств	+

После общего знакомства с системой средств контроля за учетом нематериальных активов ООО «Пирс», можно сказать, что эффективность и надежность системы средств контроля оценена как средняя и составляет: 5/7Ч100%=71,43%.

Этап подтверждения оценки существенных элементов внутрипроизводственного контроля является процедурой подтверждения достоверности оценки средств, выявленной на предыдущих этапах. Процедура проводится на основании изучения, анализа и оценки сведений о следующих сторонах хозяйственной деятельности проверяемого субъекта (табл. 15).

Таблица 15 - Оценка существенных элементов внутрипроизводственного контроля

Существенные элементы внутрипроизводственного контроля	Значение	Ответ (+/-)
Обеспечено ли отделение функций по осуществлению реальной коммерческой и финансово-хозяйственной деятельности от функции по ведению бухгалтерского учета	Такой подход обеспечивает объективность и независимость учета и создает основу для действительного внутрипроизводственного контроля.	+
Имеется ли разделение функций по ведению бухгалтерского учета	Обеспечивает более высокий контроль за правильностью и своевременностью ведения бухгалтерского учета операций	+
Установлена ли персональная ответственность каждого работника предприятия	Четкое распределение ответственности не только даст эффект, ни и позволит определять результативность работы каждого сотрудника и контролировать выполнение возложенных на него обязанностей	-
Определен ли круг должностных лиц, которые имеют право подписи документов	должно быть ограничено число лиц, которым предоставлено право подписывать документацию	+
Использование унифицированных форм первичной учетной документации	Повышает качество и уровень ведения бухгалтерского учета	+
Имеются ли средства охраны	Вероятность хищений и утери соответствующих документов снижается при надлежащей организации охраны, применении средств сигнализации, установление сейфов, ограничении доступа к ценностям и денежным средствам.	+
Осуществляются ли внезапные проверки	Хозяйственную деятельность периодически должны контролировать бухгалтерская служба, ревизионная комиссия, служба внутреннего аудита, независимая аудиторская организация, лица, уполномоченные правлением или дирекцией	-
Квалификация персонала	На предприятии должно быть организовано систематическое обучение персонала правилам использования основных средств, технике составления и оформления первичной учетной документации в соответствии с положениями и требованиями действующего хозяйственного законодательства.	-

Существенные элементы внутрипроизводственного контроля ООО «Пирс» оценены как средние и составляют: 5/8Ч100%=62,5%.

В целом по предприятию нужно отметить, что система средств контроля средняя и составляет (71,43+62,5) /2=66,97%.

Исходя из этих данных и выводов были спланированы аудиторские процедуры.

Общий план аудиторской проверки учета основных средств следующий:

изучить состав и структуру объектов основных средств по данным первичных документов и учетных регистров;

подтвердить право собственности на объекты основных средств;

проверка правильности документального оформления операций с основными средствами;

установить правильность отражения в учете операций с основными средствами;

подтвердить достоверность начисления и отражения в учете амортизации по основным средствам;

оценить качество инвентаризации;

проверка правильности отражения в отчетности информации об основных средствах.

Проверяемая организация - ООО «Пирс».

Период аудита - с 05.10.2012 г. по 15.10.2012 г.

Количество человеко-часов - 80.

Руководитель аудиторской группы - Дмитриев Д.А.

Состав аудиторской группы: Крылова Т. В.

Планируемый аудиторский риск - 4 %.

Планируемый уровень существенности: 635 тыс. руб.

Программа аудита приведена в таблице 16.

Таблица 16 - Программа аудита операций по учету основных средств в ООО «Пирс»

№	Перечень процедур	Источники информации
1	Выборочный контроль объектов основных средств (ОС) а) проверить документы на право собственности и правильность отнесения объекта к ОС	Договоры, накладные, акты приемки-передачи, акты ввода в эксплуатацию, счета-фактуры и т.д.
2	Проверка данных регистров учета ОС и сверка их со счетами Главной книги	Инвентарные карточки учета ОС, журналы-ордера, Главная книга.
3	Подготовка списка поступления ОС: а) подтвердить наличие и правильность соответствующих виз и реквизитов на документах; б) проверить правильность определения и полноту отражения в учете первоначальной стоимости ОС.	Договоры, счета-фактуры, накладные, акты приема-передачи, акты списания, инвентарные карточки учета ОС, Главная книга.
4	Проверка данных инвентаризации ОС и сравнение ее результатов с данными учета	Инвентаризационные описи, инвентарные карточки учета ОС.
5	Анализ правильности начисления амортизации ОС	Учетная политика, ведомости начисления амортизации
6	Проверка правильности отнесения амортизационных отчислений на соответствующие счета по учету затрат и др.	Ведомости распределения амортизационных отчислений.
7	Подсчет и сверка данных аналитического учета начисленной амортизации ОС с данными счетов в Главной книге	Ведомости начисления и распределения амортизационных отчислений, Главная книга.
8	Проверка правильности отражения ОС в отчетности	Главная книга, бухгалтерская отчетность

Бухгалтерский учет в ООО «Пирс» ведется по автоматизированной форме с использованием программы «1С: Предприятие 8».

Стоимость объектов основных средств погашается посредством начисления амортизации линейным способом. Согласно учетной политике первоначальная стоимость основных средств, стоимостью более 40000 руб. за единицу погашается путем начисления амортизации. Основные средства, стоимость которых не превышает 40000 руб. списываются в бухгалтерском учете на расходы единовременно после ввода в эксплуатацию.

В ходе проведения проверки приказа о создании комиссии по приемке основных средств не обнаружено. Однако данная комиссия по мере поступления основного средства на предприятие создается и в ее состав, как правило, входят генеральный директор и бухгалтер.

Состав данной комиссии зависит и от того, в какое структурное подразделение предприятия поступит объект.

Далее проводится проверка данных регистров учета ОС и сверка их со счетами Главной книги, а также полнота и правильность раскрытия информации по ОС в отчетности. Составляется рабочий документ №1 (табл. 17).

Таблица 17 - Рабочий документ №1

Наименование показателя	Сальдо на начало 2011 года	Оборот дебетовый	Оборот кредитовый	Сальдо на конец 2011 года
анализ сч.01	62528740	3415903	17375067	48569576
анализ сч.02	46896555	3175498	13644871	36427182
Данные по Главной книге:
Счет 01	62528740	3415903	17375067	48569576
Счет 02	46896555	3175498	13644871	36427182
Остаточная стоимость объектов ОС по подсчетам аудитора	15632185			12142394
Итого по данным Баланса	15632	-	-	12142
Отклонения	нет	нет	нет	нет

Проверка расхождений между данными регистров учета ОС, Главной книги и подсчетами аудитора не выявила. Данные по ОС отражены в бухгалтерской отчетности полно, информация об основных средствах ООО «Пирс» раскрыта в отчетности правильно.

Поверка правильности оформления договора купли - продажи отражена в рабочем документе №2 (табл. 18).

Таблица 18 - Результаты проверки оформления договора купли-продажи основных средств по формальным признакам

№	Показатели	Проверка
1	Наличие оригинальных подписей	+
2	Наличие оригинальных печатей	+
3	Наличие реквизитов договаривающихся сторон	+
4	Наличие отметки органа, уполномоченного осуществлять регистрацию прав	+

Проверка договоров купли-продажи по формальным признакам показала, ч...