Бухгалтерский учет и аудит основных средств предприятия

+

4

Наименование поставляемых (отгруженных) товаров (описание выполненных работ, оказанных услуг) и единица измерения (при возможности ее указания)

+

5

Количество (объем) поставляемых (отгруженных) по счету-фактуре товаров (работ, услуг), исходя из принятых по нему единиц измерения (при возможности их указания)

+

6

Цена (тариф) за единицу измерения (при возможности ее указания) по договору (контракту) без учета налога, а в случае применения государственных регулируемых цен (тарифов), включающих в себя налог, с учетом суммы налога

+

7

Стоимость товаров (работ, услуг), имущественных прав за все количество поставляемых (отгруженных) по счету-фактуре товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав без налога

+

8

Налоговая ставка

+

9

Сумма налога, предъявляемая покупателю товаров (работ, услуг), имущественных прав, определяемая исходя из применяемых налоговых ставок

+

10

Стоимость всего количества поставляемых (отгруженных) по счету-фактуре товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав с учетом суммы налога

+

11

Подписи руководителя и главного бухгалтера

+

Основные средства поступают в организацию путем их приобретения на основании договоров купли-продажи и товарных накладных. Проверим правильность и полноту отражения информации в них. Результаты отражаются в рабочем документе №4 (табл. 20).

По результатам проверки выявлено, что все обязательные реквизиты в товарных накладных заполнены в соответствии с требованиями НК РФ и ГК РФ.

Необходимым условием правильной постановки учета основных средств является единообразие в системе их оценки. Принцип единства и реальности оценки данного вида имущества является определяющим фактором в организации учета основных средств.

Из тех основных средств, что попали в аудиторскую выборку в 2012 году ООО «Пирс» были приобретены: автономный электрогенератор.

Этот объект был приобретен предприятием за плату у Поставщиков, подтверждением этого является оформленный договор купли-продажи. Первоначальная стоимость сформирована в сумме фактических затрат, отраженных по дебету счета 08, что указано в оборотно-сальдовой ведомости по счету 08.

Согласно учетной политике ООО «Пирс» переоценка основных средств не производится. В ходе проверки на данном участке нарушений требований нормативных документов не было выявлено.

Проверка последовательности применения учетной политики в отношении основных средств. Па результатам данной процедуры составляется рабочий документ №6 (таблица 21).

Учетная политика предприятия ООО «Пирс» отвечает требованиям, содержащимся в ПБУ 1/08 «Учетная политика организации», полноты, своевременности, осмотрительности, приоритета содержания над формой, непротиворечивости, рациональности.

Таблица 21 - Анализ учетной политики ООО «Пирс»

Участок учета	Объект учета	Утвержденный вариант учетной политики	Нормативный документ	Комментарий
Учет основных средств	Начисление амортизации	Линейный способ	ПБУ 6/01»Учет основных средств»
	Формирование остаточной стоимости при выбытии		План счетов и инструкция по его применению	Нужен
	Учет ремонта основных средств	Резервы на ремонт основных средств - не создавать	НК РФ, ст.260; ПБУ 6/01 «Учет основных средств»
	Порядок проведения переоценки основных средств	Переоценка не проводится	ПБУ 6/01 «Учет основных средств»
	Формирование первоначальной стоимости при поступлении основного средства	Под первоначальной стоимостью основных средств, полученных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) не денежными средствами, считать стоимость ценностей, переданных или подлежащих передаче организацией.	ПБУ 6/01 «Учет основных средств»
	Порядок проведения инвентаризации основных средств		ПБУ 6/01 «Учет основных средств»	Нужен

Приказом «Об учетной политике предприятия» №278-осн от 30 декабря 2012 г. утверждена учетная политика по бухгалтерскому учету на 2013 год.

Она сформирована главным бухгалтером. В данном документе раскрываются принятые при формировании учетной политики способы бухгалтерского учета. Существенные способы ведения бухгалтерского учета раскрываются в пояснительной записке, входящей в состав годовой бухгалтерской отчетности организации за отчетный год. К приказу №278-осн от 30 декабря 2012 г. «Об учетной политике предприятия» прилагается рабочий план счетов бухгалтерского учета, содержащий синтетические и аналитические счета, которые необходимы для ведения бухгалтерского в соответствии с установленными законодательством требованиями. Предприятием хозяйственные операции в бухгалтерском учете оформляются типовыми первичными документами, утвержденными законодательно и формами, которые разработаны предприятием самостоятельно.

Из данных приведенных в таблице видно, что в учетной политике предприятия отражены не все элементы по учету основных средств, которые необходимо отразить в соответствии с Положение по бухгалтерскому учету 6/01 «Учет основных средств». В соответствии со ст.12 ФЗ «О бухгалтерском учете» для обеспечения достоверности данных бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности предприятие обязано проводить инвентаризацию имущества и обязательств с целью проверки и документального подтверждения их наличия, состояния, что также не нашло своего отражения в учетной политике. Среди элементов учетной политики предприятия не указаны установленные в организации методы контроля за совершением хозяйственных операций, порядок их оформления сотрудниками предприятия.

Проверка соблюдения условий, необходимых для принятия к бухгалтерскому учету активов в качестве основных средств проводится методом тестирования. Составляется рабочий документ №7 (табл. 22).

Первичным документом по списанию с баланса имущества является акт о списании объекта основных средств (форма № ОС-4) или акт на списание автотранспортных средств (форма № ОС-4а).

За 2011 год списание основных средств по причинам непригодности для дальнейшей эксплуатации не производилось.

Таблица 22 - Тестирование соблюдения условий принятия объектов в качестве основного средства

№ вопроса	Вопрос	Ответ
1	Используются ли в производстве продукция при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации?	Да
2	Используются ли в течение длительного времен, то есть срока полезного использования, продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев?	Да
3	Организацией не предполагается последующая перепродажа данных активов?	Да
4	Способно ли оно приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем?	Да

По объектам, подлежащим списанию оформляются акты на списание основных средств. В оборотно-сальдовой ведомости по счету 01 «Основные средства» по дебету отражаются суммы списания первоначальной стоимости основных средств, а по кредиту данного счета - суммы списанной амортизации. Суммы, отраженные по кредиту счета 01 «Основные средства» в анализе счета совпадают с данными в анализе счета 02 «Амортизация основных средств».

В акте о списании автотранспортных средств (форма ОС-4а) затраты на списание, а также стоимость, поступивших от из разборки, не отражены в разделе 5 «Сведения о затратах, связанных со списанием автотранспортных средств с бухгалтерского учета, и о поступлении материальных ценностей от их списания». Данные результатов списания записываются в инвентарную карточку. Остаточная стоимость во всех случаях списывается на счет 91 «Прибыли и убытки» субсчет «Прочие расходы». Как правило списываемое имущество полностью амортизировано, поэтому остаточной стоимости не имеет.

Проведем тест на соответствие правильности отражения в учете операций по движению основных средств - рабочий документ №1 (табл. 23).

Таблица 23 - Тест на соответствие правильности отражения в учете операций по движению основных средств

№ п/п	Содержание	Ответ
1	Все операции по поступлению основных средств отражены на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы»?	Да
2	Обеспечивается на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы» формирование первоначальной стоимости?	Да
3	Используется для отражения операций счет 07 «Оборудование к установке»?	Нет
4	Обеспечивается обобщение информации о наличии и движении основных средств, находящихся в эксплуатации на счете 01?	Да
5	Обеспечивается отражение начисления амортизации на счете 02?	Да

Данная процедура проверки фактов нарушений не выявила.

Аудит начисления амортизации.

Проверка определения срока полезного использования

Срок полезного использования по основным средствам определяется на основании Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденные постановлением Правительства РФ от 1 января 2002г №1. Так согласно данной классификации автомобиль Газель, приобретенный предприятием отнесен к 5 амортизационной группе:

Наименование объекта	ОКОФ	Наименование к классификации
Автомобиль Газель	15 3410270	Автобусы средние и большие длиной до 12 м включительно

Амортизируемое имущество распределяется по амортизационным группам в соответствии со сроками его полезного использования.

Автомобиль Газель согласно инвентарной карточке имеет срок полезного использования 96 месяцев или 8 лет и относится к 5 амортизационной группе.

Проверка правильности ежемесячного начисления амортизации по основным средствам в целях ведения бухгалтерского учета.

Амортизация объектов основных средств в ООО «Пирс» для целей бухгалтерского учета производится путем начисления амортизационных отчислений линейным методом. Сущность линейного метода состоит в том, что погашение первоначальной оценки объекта определяется сроком его службы вне зависимости от эффективности его использования. Особенностью данного метода является равномерное увеличение накопленного износа по годам службы. Эта же тенденция, но противоположного свойства, характерна для остаточной стоимости объекта, которая уменьшается равномерно, пока не достигнет ликвидационной. Расчет амортизации производится в пределах группы однородных объектов в течение всего срока полезного использования. В синтетическом учете амортизация отражается на пассивном счете 02 «Амортизация основных средств». Сумму начисленной за отчетный период амортизации отражены в оборотно-сальдовой ведомости по счету 02.

Копировальный аппарат был принят к учету 18.03.12 г. Поэтому начисление амортизации началось с 01.04.12 г. В отчете основных средств за I квартал 2012 г. указана только его балансовая стоимость без начисления амортизации, так как население амортизации началось со второго квартала. В отчете основных средств за 2012 г. приведена балансовая стоимость объекта и сумма накопленной амортизации за 9 месяцев.

Нарушений данная процедура проверки не выявила.

Начисление износа по выбывшим основным средствам прекращается с первого числа месяца, следующего за месяцем выбытия. По полностью амортизированным основным средствам начисление износа прекращается с первого числа месяца, следующего за последним месяцем, в котором стоимость этих средств полностью перенесена на стоимость работ, что также отражено в отчете по основным средствам.

Заключительная процедура - проверка правильности операций отражения операций по движению основных средств на счетах бухгалтерского учета. В бухгалтерском балансе основные средства приведены по остаточной стоимости.

На ООО «Пирс» используется автоматизированная система бухгалтерского учета. Поэтому были проконтролированы записи в ведомостях дебетовых и кредитовых оборотов по счетам 01 «Основные средства» (сальдо конечное по оборотно-сальдовой ведомости по сч.01) и 02 «Амортизация основных средств» (сальдо конечное по оборотно-сальдовой ведомости по сч.02). Остаточная стоимость основных средств, указанная в балансе, равна разнице между первоначальной стоимостью, учитываемой на счете 01 «Основные средства», и суммой амортизации, накапливаемой на счете 02 «Амортизация основных средств».

По итогам данной процедуры составляет рабочий документ №14 (табл. 24).

Таблица 24 - Рабочий документ №14

Операция	Отражение в бухгалтерском учете по данным организации	Отражение в бухгалтерском учете по мнению аудитора	Замечания
	Дебет	Кредит	Дебет	Кредит
Приобретен объект основных средств	08	60	08	60	Нет
Отражены расходы на доставку	08	76	08	60,76	Нет
Отражены расходы на монтаж и установку	08	76	08	60,76	Нет
Отражены консультационные услуги	08	76	08	60,76	Нет
Принят объект к учету в качестве основного средства	01	08	01	08	Нет
Начислена амортизация	20	02	20	02	Нет
Отражены расходы на ремонт основного средства	20,25,26,44,91	10,60,76	20, 25, 26, 44, 91	10,60,76	Нет
Отражено выбытие основного средства	02	01	02	01	Нет
	91	01	91	01	Нет

При проверке правильности отражения ОС в отчетности нарушений выявлено не было.

3.3 Предложения по совершенствованию учета и аудита основных средств предприятия

Поскольку основные средства составляют основу материально-технической базы любого предприятия, то вопросы организации учета и действенного контроля за данными внеоборотными активами заслуживают особого внимания.

Оценив действующую систему внутрихозяйственного контроля на исследуемом предприятии можно сделать вывод о ее неэффективности, поскольку были выявлены следующие нарушения:

- незакрепление материально ответственных лиц за отдельными видами основных средств;

- отсутствие должной охраны и условий хранения основных средств или несоответствие их установленным нормам и требованиям.

-отсутствие договоров по совершаемым сделкам, а также первичных документов, подтверждающих возникновение тех или иных объектов основных средств.

В бухгалтерском учете основных средств выявлены следующие ошибки:

1) включены затраты, связанных с приобретением или изготовлением основных средств, не в их первоначальную стоимость, а в состав общехозяйственных расходов и единовременное их отнесение на затраты в текущих расходах;

2) отнесена модернизация основных средств на текущие расходы;

3) ремонт основных средств не был подтвержден необходимыми документами;

4) установлена неверная амортизационная группа и срок полезного использования объекта основных средств.

В целях повышения эффективности контроля за движением основных средств в ООО «Пирс» предлагается:

1. Соблюдать установленные требования по подбору кадров на материально ответственные должности. Следует утвердить список лиц, занимающих эти должности, с указанием видов полной материальной ответственности (индивидуальной или коллективной).

2. Контролировать доступ к учетным записям по движению основных средств. Необходимо разработать и утвердить уровни охраны документов, содержащих эти записи, а также список лиц, имеющих к ним доступ.

3. Соблюдать требования по проведению инвентаризации. При ее проведение необходимо обратить внимание на наличие, сохранность и целостность всех инвентарных объектов, относимых к основным средствам.

4. Внедрить новые способы работы с основными средствами, основанные на снижении затрат и общих издержек предприятия. Применение доходного и затратного метода при оценке ОС на предприятии ООО «Пирс» позволит создать комплексный документ, позволяющим управленцам увидеть не только уровень покрытия доходов расходами, но и стоимость всех статей, что позволит адекватно оценить доступность конкретного ОС для данного предприятия в условиях ограниченности средств. Кроме того, они достаточно просты в использовании, поэтому расчет показателей не займет много времени, сохраняя его для анализа ситуации и принятия правильных решений.

Одним из направлений по рационализации учета основных средств на предприятии является совершенствование действующей методологии их учета и способа начисления амортизации, что вызвано целым рядом причин. Бухгалтерский и налоговый учет амортизационного имущества и амортизации существенно различаются, чем и предопределяется вывод о необходимости параллельного (независимого друг от друга) ведения бухгалтерского и налогового учета основных средств и операций, связанных с ними.

При этом бухгалтерский учет основных средств регламентирован ПБУ 6/01, а налоговый учет основных средств регламентирован ст.ст. 256-259 НК РФ.

Следует обратить внимание на некоторые отличия правил бухучета от норм налогового учета.

В отличие от бухгалтерского учета в состав амортизационного имущества для целей налогообложения согласно п. 2.ст. 256 НК РФ не включаются:

приобретенные издания (книги, брошюры и иные подобные объекты), произведения искусства;

имущество, первоначальная стоимость которого составляет до 40000 руб. включительно (стоимость такого имущества включается в состав материальных расходов в полной сумме по мере его ввода в эксплуатацию);

основные средства, переданные по договорам в безвозмездное пользование.

Пунктом 28 ПБУ 6/01 предусмотрено, что основные средства (к которым относится любое имущество организации, срок полезного использования которого составляет свыше 12 месяцев) стоимостью не более 40000 руб. за единицу, а также приобретенные книги, брошюры и т.п. издания разрешается в бухгалтерском учете списывать на затраты по производству (продукции, работ, услуг, расходы на продажу) по мере их отпуска в производство или эксплуатацию:

Д-т сч. 26 Общехозяйственные расходы Д-т сч. 44 Расходы на продажу

К-т сч. 01 Основные средства.

Таким образом, между бухгалтерским и налоговым учетом существуют различия:

если в бухгалтерском учете все имущество со сроком полезного использования свыше 12 месяцев принимается к учету в качестве объектов основных средств:

Д-т сч. 01 Основные средства

К-т сч. 08 Вложения во внеоборотные активы,

и затем, если его стоимость не превышает 40000 руб., списывается одновременно:

Д-т сч. 26 Общехозяйственные расходы Д-т сч. 44 Расходы на продажу

К-т сч. 01 Основные средства,

а если его стоимость превышает 40000 руб., начисляется амортизация:

Д-т сч. 26 Общехозяйственные расходы Д-т сч. 44 Расходы на продажу

К-т сч. 02 Амортизация основных средств;

то в налоговом учете имущество стоимостью менее 40000 руб. списывается полном объеме в качестве материальных расходов.

Очевидно, что регистры бухгалтерского учета не будут совпадать в данном случае с регистрами налогового учета, т.к. в бухгалтерском учете отражаются основные средства, которые в налоговом учете проходят как материальные расходы (с их выделением в отдельный аналитический регистр налогового учета, чтобы не путать их с материалами и сырьем, однократно участвующими в производственном процессе).

Следует также иметь в виду, что в бухгалтерском учете основные средства - объекты недвижимости принимаются к учету только после государственной регистрации права собственности на данный объект в соответствие с требованиями Закона о государственной регистрации:

Д-т сч. 01 Основные средства

К-т сч. 08 Вложения во внеоборотные активы.

Однако в налоговом учете в соответствии с п. 8 ст. 258 НК РФ основные средства, права на которые подлежат государственной регистрации в соответствие с законодательством РФ, включаются в состав соответствующей амортизационной группы с момента документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию указанных прав.

ПБУ 6/01 определены четыре способа начисления амортизационных отчислений по объектам основных средств:

линейным способом;

способом уменьшаемого остатка;

способом списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования;

способом списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

Статьей 259 НК РФ установлены следующие методы амортизации основных средств для целей налогообложения:

линейный;

нелинейный.

НК РФ устанавливает следующее ограничение: к зданиям, сооружениям, передаточным устройствам, входящим в 8-10 амортизационные группы (независимо от сроков ввода в эксплуатацию этих объектов), для целей налогообложения может применяться только линейный метод начисления амортизации.

Выбранный метод начисления амортизации применяется в отношении объекта амортизационного имущества, входящего в состав соответствующей амортизационной группы, и не может быть изменен в течение всего периода начисления амортизации по этому объекту.

Вместе с тем в налоговом учете для амортизационных отчислений могут вводиться как повышающие коэффициенты, так и понижающие. Допускается начисление амортизации по нормам ниже установленных и по решению руководителя организации, закрепленному в учетной политике для целей налогообложения. Однако использование пониженных норм амортизации допускается только с начала налогового периода и в течение всего налогового периода.

Исходя из вышерассмотренных различий между бухгалтерским и налоговым учетом основных средств, возникает необходимость раздельного бухгалтерского и налогового учета как самого амортизируемого имущества (состав которого различается в бухгалтерском и налоговом учете), так и амортизации (поскольку бухгалтерские способы отличаются от налоговых). В ст. 322 НК РФ регламентированы особенности организации налогового учета амортизируемого имущества, а в ст. 323 - особенности ведения налогового учета операций с основными средствами и приведены данные, которые должны накапливать аналитические регистры налогового учета. Аналитический учет должен содержать информацию:

о первоначальной стоимости амортизируемого имущества, реализованного в отчетном (налоговом) периоде;

об изменениях первоначальной стоимости таких основных средств при достройке, дооборудовании, реконструкции, частичной ликвидации;

о принятых организацией сроках полезного использования основных средств;

о способах начисления и сумме начисленной амортизации по амортизируемым основным средствам за период с даты начала начисления амортизации до конца месяца, в котором такое имущество реализовано;

о цене реализации амортизируемого имущества исходя из условий договора купли-продажи;

о дате приобретения и дате реализации имущества;

о понесенных налогоплательщиком расходах, связанных с реализацией амортизируемого имущества, в частности на расходы по хранению, обслуживанию и транспортировке реализованного имущества;

при реализации амортизируемого имущества на дату совершения операции определяется доход (расход) как разница между ценой реализации и ценой приобретения амортизируемого имущества, уменьшенной на сумму начисленной по такому имуществу амортизации, с учетом понесенных при реализации затрат. В аналитическом учете на дату реализации амортизируемого имущества фиксируется сумма дохода (расхода) по указанной операции, которая в целях определения налоговой базы учитывается в следующем порядке:

- положительная разница признается прибылью налогоплательщика, подлежащей включению в состав налоговой базы в том отчетном периоде, в котором была осуществлена реализация имущества;

- отрицательная разница отражается в аналитическом учете как расходы налогоплательщика, понесенные при реализации объекта амортизируемого имущества, включаемы в целях налогообложения в состав расходов будущих периодов.

При этом аналитический учет должен содержать информацию о наименовании объектов, в отношении которых имеются суммы расходов, учитываемых как расходы будущих периодов, о количестве месяцев, в течение которых такие расходы могут быть включены в состав внереализационных расходов, учитываемых при формировании налоговой базы, и о сумме расходов, приходящейся на каждый месяц. Срок определяется в месяцах и исчисляется в виде разницы между количеством месяцев срока полезного использования этого имущества и количеством месяцев эксплуатации имущества до момента его реализации, включая месяц, в котором имущество было реализовано. Расходы включаются в состав внереализационных расходов в течение срока, исчисленного налогоплательщиком, равными долями до полного перенесения всей суммы таких расходов.

Предприятию предлагается возможность начисления амортизации различными способами:

линейным способом;

способом списания стоимости по сумме числа лет срока полезного использования;

способом уменьшаемого остатка;

способом списания стоимости пропорционально объёму продукции.

Названные способы начисления амортизации предполагают использование различных подходов при определении норм амортизации.

При линейном способе норма амортизационных отчислений определяется исходя из срока использования объекта основных средств. Согласно этому методу амортизируемая стоимость объекта равномерно списывается в течение срока его службы. Норма амортизации является постоянной. Расчёт представлен в таблице 25.

Таблица 25 - Начисление амортизации линейным способом Срок службы 5 лет, норма - 18%

Наименование объекта	Дата приобретения	Первоначальная стоимость	Годовая сумма амортизации	Накопленный износ	Остаточная стоимость
грузовик	конец -1го года конец- 2го года конец- 3го года конец- 4го года конец- 5го года	10000 10000 10000 10000 10000	1800 1800 1800 1800 1800	1800 3600 5400 7200 9000	8200 6400 4600 2800 1000

Из расчёта линейным способом видно, что сумма амортизации одинакова за каждый год.

Метод списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования определяется сумма лет срока службы какого-то объекта, являющейся знаменателем в расчётном коэффициенте. В числителе этого коэффициента находятся числа лет, остающиеся до конца срока службы объекта (в обратном порядке). Предполагаемый срок полезной службы грузовика 5 лет. Сумма чисел лет эксплуатации составит 15: 1+2+3+4+5=15.

Затем путём умножения каждой дроби на амортизируемую стоимость, равную 9000 руб. (10000-1000), определяют ежегодную сумму амортизации: 5/15,4/15,3/15,2/15,1/15. Расчёт предоставлен в таблице 26.

Таблица 26 - Начисление амортизации по сумме чисел лет срока полезного использования

	Первоначальная стоимость	Годовая сумма амортизации	Накопленный износ	Остаточная стоимость
Дата приобретения	10000			10000
Конец 1-го года	10000	(5/15*9000)3000	3000	7000
Конец 2-го года	10000	(4/15*9000)2400	5400	4600
Конец 3-го года	10000	(3/15*9000)1800	7200	2800
Конец 4-го года	10000	(2/15*9000)1200	8400	1600
Конец 5-го года	10000	(1/15*9000)600	9000	1000

Из таблицы 26 видно, что самая большая сумма амортизации начисляется в первый год, а затем год за годом она уменьшается, накопленный износ возрастает незначительно, а остаточная стоимость каждый год уменьшается на сумму амортизации до тех пор, пока она не достигнет ликвидационной стоимости.

Метод уменьшающегося остатка основан на том же принципе, что и метод суммы чисел. Хотя при этом методе может применяться любая твёрдая ставка, но чаще всего берётся удвоенная норма амортизации по сравнению с нормальной, которая используется при прямолинейном методе. Этот процесс обычно называется методом уменьшающегося остатка при удвоенной норме амортизации.

При методе уменьшающегося остатка с удвоенной нормой списания, норма амортизации будет равна 40% (2*20%). Эта фиксированная ставка в 40% относится к остаточной стоимости в конце каждого года.

Таблица 27 - Начисление амортизации методом уменьшающегося остатка

	Первоначальная стоимость	Годовая сумма амортизации	Накопленный износ	Остаточная стоимость
Дата приобретения	10000			10000
Конец 1-го года	10000	(40%*1000)=4000	4000	6000
Конец 2-го года	10000	(40*6000)=2400	6400	3600
Конец 3-го года	10000	(40*3600)=1440	7840	2160
Конец 4-го года	10000	(40*2160)=864	8704	1296
Конец 5-го года	10000	(40*1296)=296	9000	1000

Как видно из таблицы 27, твёрдая норма амортизации всегда применялась к остаточной стоимости предыдущего года. Сумма амортизации самая большая в первый год, уменьшается из года в год. И наконец, сумма амортизации в последнем году ограничена суммой, необходимой для уменьшения остаточной стоимости до ликвидационной.

Метод начисления амортизации пропорционально объёму продукции основан на том, что амортизация является только результатом эксплуатации, и отрезки времени не играют никакой роли в процессе её начисления.

Предположим, что грузовик, может выполнять определённое число операций, а его пробег рассчитан на 90тыс.км. При эксплуатации за первый год грузовик имел пробег 20тыс.км, за второй год - 30тыс.км; за третий год - 10тыс.км, за четвёртый год - 20тыс.км и за пятый год - 10тыс.км.

Таблица 28 - Начисление амортизации пропорционально объёму продукции

	Первоначальная стоимость	Пробег	Годовая сумма амортизации	Накопленный износ	Остаточная стоимость
Дата приобретения	10000				10000
Конец 1-го года	10000	20000	2000	2000	8000
Конец 2-го года	10000	30000	3000	5000	5000
Конец 3-го года	10000	10000	1000	6000	4000
Конец 4-го года	10000	20000	2000	8000	2000
Конец 5-го года	10000	10000	1000	9000	1000

Если раньше этот метод применялся, по существу, только при начислении амортизации по автотранспорту с учётом пробега, то теперь его можно применять по многим видам производственного оборудования в тех случаях, когда объём продукции можно связать с объектами основных средств, в результате эксплуатации которых он получен.

Положительными качествами метода начисления амортизации основных средств пропорционально объему продукции, представленных в таблице 28, является предоставление им возможности увязать степень эксплуатации основных средств с процессом перенесения их стоимости на продукцию и включить амортизацию основных средств прямым путем в себестоимость тех видов продукции, с производством которых связано использование этих основных средств.

Даже визуальное сравнение представленных методов поможет понять их значения и суть. Сравнивается начисленная в каждом году амортизация основных средств по четырем методам (расчет показан в таблице 29). Ежегодные амортизационные отчисления в соответствии с методом линейного списания в течение 5 лет находятся на одном уровне - 1800 руб. При обоих ускоренных методах (метод суммы чисел и метод уменьшающегося остатка) начисленные амортизационные суммы за первый год значительно больше. Метод начисления износа пропорционально объему выполненных работ не дает представления о четкой тенденции изменения амортизации из-за резких колебаний величины амортизации из года в год. Резкое ежегодное изменение амортизации отражается и на остаточной стоимости.

Таблица 29 - Разные способы начисления амортизации

Способ начисления амортизации	Годы
	1-ый	2-ой	3-ий	4-ый	5-ый
Линейный способ	1800	1800	1800	1800	1800
Начисление амортизации по сумме чисел лет полезного использования	3000	2400	1800	1200	600
Начисление амортизации способом уменьшаемого остатка	4000	2400	1440	864	296
Начисление амортизации пропорционально объему продукции	2000	3000	1000	2000	1000

Предоставление предприятиям выбора начисления амортизации содействовует созданию гибкой амортизационной политики, которая позволит остановить сбережение устаревшего оборудования, быстрейшего накопления денежных ресурсов на обновление основных фондов.

В настоящее время в ООО «Пирс» используется линейный способ, обеспечивающий начисление одинаковых сумм амортизации со стоимости основных фондов, используемых с разной интенсивностью. Однако в современных условиях необходимо разбить основные фонды на группы и для каждой группы применять свой способ начисления амортизации.

Для совершенствования учета основных средств предлагается рассмотреть направления по оптимизации налога на имущество при разработке учетной политики, касающейся налогового учета.

Для многих предприятий налог на имущество оказывает значительное влияние на размер налогового бремени, поэтому целесообразно уделять должное внимание вопросам налогового планирования налогообложения имущества.

Для оптимизации налога на имущество необходимо, в частности, произвести расчеты по тем элементам учетной политики, которые оказывают влияние на величину данного налога. К ним, в частности, относится определение вариантов начисления амортизации по основным средствам.

По элементу учетной политики «Начисление амортизационных отчислений по основным средствам», касающейся налогового учета, предусмотрено использование линейного и нелинейного способов.

Предусмотренный ст. 259 Глава 25 Налогового кодекса Российской Федерации линейный метод совпадает, по своей сути, с линейным методом, приведенным в ПБУ 6/01, однако базируется не на нормах амортизационных отчислений, установленных в постановлении Совмина СССР от 22.10.1990 г. № 1072 «О единых нормах амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов народного хозяйства СССР», а на группировке амортизируемого имущества по группам, предусмотренным НК РФ, классификация которых определяется Правительством РФ.

Нелинейный метод, предусмотренный ст. 259 Главы 25 НК РФ совпадает, по своей сути, с методом уменьшаемого остатка, приведенным в ПБУ 6/01 при применении повышающего коэффициента, равного 2. Однако основное отличие указанного метода согласно НК РФ состоит в том, что остаточная стоимость определяется на начало каждого месяца, а для целей бухгалтерского учета - на начало года.

Для иллюстрации налоговых последствий выбора в учетной политике метода начисления амортизационных начислений произведем расчеты налога на имущество по основному средству, первоначальная стоимость которого 600 тыс. руб. и срок полезного использования 5 лет.

Подведем итоги расчетов налога на имущество (табл. 30).

Таблица 30 - Налог на имущество

Годы	Линейный метод	Нелинейный метод	Метод уменьшаемого остатка	Метод суммы чисел лет
1-й год	10,800	9,867	9,600	10,000
2-й год	8,400	6,569	5,760	6,400
3-й год	6,000	4,374	3,456	3,600
4-й год	3,600	2,912	2,074	1,600
5-й год	1,200	1,179	0,778	0,400
Сумма к уплате за год	30,000	24,901	21,668	22,000

Наиболее приемлемым для оптимизации размера налога на имущество является метод уменьшаемого остатка, метод суммы чисел лет и нелинейный метод.

Налог на имущество тесно связан с налогом на прибыль. Так как, согласно положениям главы 25 НК РФ для целей налогообложения прибыли с используются только линейный и нелинейный методы, то рассчитаем налоговую экономию по налогу на прибыль по ставке 20 %, с учетом того, что экономия по налогу на имущество увеличивает налогооблагаемую базу по налогу на прибыль.

Таблица 31 - Расчет налога на прибыль

Амортизация линейная	Амортизация нелинейная	Разница по амортизации	Разница по налогу на имущество	Экономия по налогу на прибыль
120	200,541	80,541	0,933	19,55376
120	133,513	13,513	1,831	3,68256
120	88,888	- 31,112	1,626	- 7,07664
120	59,179	- 60,821	0,688	-14,43192
120	117,879	- 2,121	0,021	-0,504
600	600			1,22376

Таким образом, расчеты показывают, что применение нелинейного метода начисления амортизационных отчислений дает в первые годы экономию как по налогу на имущество, так и по налогу на прибыль. В целом экономия получается не столько по сумме, сколько по денежным потокам.

Подводя итоги рассмотрения проблем оптимизации налога на имущество, еще раз хотелось бы подчеркнуть, что данный налог тесно взаимосвязан с налогом на прибыль, и его планирование должно строиться с учетом положений главы 25 НК РФ.

Разрабатывая приказ по учетной политике на очередной год, необходимо тщательно проанализировать налоговые последствия различных методов бухгалтерского и налогового учета и принять взвешенное решение по элементам учетной политики для целей налогообложения.

Значительные резервы повышения эффективности использования основных средств кроются непосредственно в самом предприятии. Основные средства, играют важную роль в обеспечении непрерывности процесса производства.

В основу управленческого учета материально-производственных ресурсов должен быть положен отчет о движении и использовании основных средств как по центрам затрат, так и по центрам их возникновения и ответственности. От правильного составления отчета зависит достоверность такого важного показателя, как себестоимость выпускаемой продукции. Своевременный и качественный сбор информации о движении и использовании основных средств на предприятии может быть обеспечен составлением различного рода балансов, позволяющих контролировать наличие, движение и использование основных средств практически за любой отчетный период.

Таким образом, в решении проблемы рационального использования основных средств значительную роль играет создание эффективной системы управления, важным составным элементом которой является учетная информация, получаемая в системе бухгалтерского учета. Она должна обеспечивать руководство предприятия оперативной, достоверной и подробной аналитической информацией как о ходе успешного выполнения производственной программы, так и отклонениях от установленных норм использования основных средств на всех стадиях воспроизводственного процесса, причинах потерь и их виновниках, себестоимости изготавливаемой продукции, выполняемых работ и услуг и результатах деятельности.

Постоянное ведение работы по совершенствованию бухгалтерского учета основных средств будет способствовать повышению эффективности их использования, усилению контроля за их сохранностью и рациональному распределению расходов по приобретению, эксплуатации основных средств в течение срока полезной службы, что положительно скажется на финансовых результатах работы предприятия.

Заключение

Бухгалтерский учет основных средств занимает важное место в системе бухгалтерского учета на предприятии. Достоверность бухгалтерского учета основных средств позволяет правильно включать их амортизацию в затраты и себестоимость, избегать ошибок при исчислении налога на имущество предприятия, точно определять сумму капитальных вложений в ремонт и строительство различных объектов, учитывать их при отражении других операций. От качества управления объектами основных средств зависят финансовые показатели хозяйственной деятельности организации.

Целью выпускной квалификационной работы является разработка предложений по совершенствованию учета и аудита основных средств на предприятии. Объектом исследования послужили финансово-хозяйственная деятельность и учетные процессы общества с ограниченной ответственностью «Пирс».

Анализ основных экономических показателей деятельности предприятия показал, что в течение всего анализируемого периода выручка от реализации продукции увеличивалась - в 2013 г. темп роста составил 132,2%.

Себестоимость реализованной продукции за 2013г. выросла на 132,1%. Прибыль от реализации в 2013 году по сравнению с 2012 годом значительно увеличилась - более чем в 7 раз. Вследствие того, что доходы и расходы предприятия остались на уровне 2012 года, чистая прибыль возросла более чем в 6 раз (или на 541%).

За 2013 г. активы предприятия уменьшились на 17,1%, что обусловлено снижением внеоборотных и оборотных средств на 19,1% и 17% соответственно. Уменьшение оборотного капитала произошло за счет снижения денежных средств на 85,5% и уменьшения дебиторской задолженности на 24% на фоне увеличения материальных запасов на 37,1%.

Уменьшение пассивов произошло в основном за счет снижения кредиторской задолженности на 19,7%, в том числе перед поставщиками и подрядчиками.

Анализ ликвидности баланса предприятия показал, что денежные средства и быстрореализуемые активы предприятия не обеспечивают погашения его наиболее срочных обязательств. Другими словами, сопоставление наиболее ликвидных средств и быстрореализуемых активов с наиболее срочными обязательствами и краткосрочными пассивами указывает на низкую текущую ликвидность. На конец 2013 года дефицит денежных средств предприятия составил около 33 млн. руб. По быстрореализуемым активам необходимое условие выполняется: они превышают пассивы более чем на 220 млн. руб. Стоимость медленнореализуемых активов также перекрывает величину долгосрочных пассивов на 104 млн. руб. В то же время условия четвертого неравенства не выполняются. Таким образом, можно сказать, что в целом ликвидность баланса не удовлетворяет всем требованиям.

Показателями платежеспособности предприятия служат также коэффициенты ликвидности. На дату составления баланса предприятие может покрыть краткосрочные обязательства на 16%, в то время как его нормативные значения должны обеспечить покрытие 20-70% краткосрочных обязательств. Дополнительное взыскание всей краткосрочной дебиторской задолженности предприятия позволит рассчитаться по 77,5% краткосрочных обязательств при рекомендуемой величине 80-100%. А если предприятие мобилизует в этих целях всю имеющуюся наличность и дебиторскую задолженность, а также реализует имеющиеся текущие активы, оно сможет обеспечить 99,7 % краткосрочных обязательств.

Таким образом, можно сделать вывод о том, что текущие активы предприятия в целом практически способны покрыть его краткосрочные обязательства, хотя коэффициенты несколько отличаются от рекомендуемых.

Результативность деятельности организации характеризует показатель рентабельности. За анализируемый период все основные показатели рентабельности, за исключением рентабельности активов, имеют тенденцию к росту. Это связано со значительным ростом прибыли в 2013 году. На снижение рентабельности активов в 2013 году оказало влияние снижение стоимости имущества.

В целом же организация рентабельна и удовлетворяет своей основной цели - получение прибыли.

Учет поступления основных средств в обществе ведется в разрезе классификационных групп и инвентарных объектов. Каждому объекту основных средств принятому на учет присваивается инвентарный номер. Номер указывается во всех первичных документах и регистрах бухгалтерского учета.

При поступлении объекта в эксплуатацию, комиссией, назначаемой руководителем предприятия, оформляется акт о приеме-передаче основных средств (форма № ОС-1). На основании акта бухгалтерия открывает инвентарную карточку учета основных средств (форма № ОС-6), где указывает инвентарный номер объекта и основные данные о нем.

Перемещение основных средств оформляют накладной на внутреннее перемещение (форма № ОС-2). Для списания пришедших в негодность объектов основных средств на предприятии применяют:

- акт о списании объекта основных средств, кроме автотранспортных средств (ОС-4);

- акт о списании автотранспортных средств (ОС-4а).

Синтетический учет наличия и движения основных средств осуществляется на счетах: 01 - «Основные средства» и 02 - «Амортизация основных средств».

В целях повышения эффективности контроля за движением основных средств в обществе предлагается:

1. Соблюдать установленные требования по подбору кадров на материально ответственные должности.

2. Контролировать доступ к учетным записям по движению основных средств.

3. Соблюдать требования по проведению инвентаризации.

4. Проводить регулярную техническую проверку основных средств.

5. Внедрить новые способы работы с основными средствами, основанные на снижении затрат и общих издержек предприятия

6. Усовершенствовать действующую методологию учета основных средств и способа начисления амортизации

Список литературы

1. Конституция Российской Федерации

2. Гражданский кодекс Российской Федерации

3. Налоговый кодекс Российской Федерации (НК РФ) (с изменениями и дополнениями)

4. Федеральный закон от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете

5. Федеральный закон от 30 декабря 2008 г. № 307-ФЗ «Об аудиторской деятельности» (ред. от 21.11.2011 с изменениями, вступившими в силу с 01.01.2013)

6. Федеральный закон от 1 декабря 2007 года № 315-ФЗ «О саморегулируемых организациях»

7. Федеральный закон от 29 октября 1998 г. № 164-ФЗ «О финансовой аренде (лизинге)» (ред. от 28.06.2013)

8. Приказ Минфина РФ от 13 октября 2003 г. № 91н «Об утверждении Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств» (ред. от 24.12.2010)

9. Приказ Минфина России от 26 декабря 2002 г. № 135н «Об утверждении методических указаний по бухгалтерскому учету специального инструмента, специальных приспособлений, специального оборудования и специальной одежды» (ред. от 24.12.2010 г.)

10. Приказ Минфина России от 13.06.1995 № 49 «Об утверждении Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств» (с изменениями и дополнениями от 8 ноября 2010 г.)

11. Приказ Минфина РФ от 31 октября 2000 г. № 94н «Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкции по его применению» (ред. от 8 ноября 2010 г.)

12. Приказ Минфина РФ от 6 октября 2008 г. № 106н «Об утверждении положений по бухгалтерскому учету»

13. Приказ Минфина РФ от 06.07.99 № 43н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» ПБУ 4/99» 4/99) (в ред. от 08.11.2010 № 142н )

14. Приказ Минфина РФ от 02.07.2010 г. №66н «О формах бухгалтерской отчетности организаций» (с изменениями внесенными приказами Минфина России от 05.10.2011 № 124н, от 17.08.2012 № 113н, от 04.12.2012 № 154н)

15. Приказ Минфина РФ от 30 марта 2001 г. № 26н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01» (ред. от 24.12.2010).

16. Приказ Минфина РФ от 6 мая 1999 г. № 32н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99» (с изменениями и дополнениями от 30 декабря 1999 г., 30 марта 2001 г., 18 сентября, 27 ноября 2006 г., 25 октября, 8 ноября 2010 г., 27 апреля 2012 г.)

17. Приказ Минфина РФ от 6 мая 1999 г. № 33н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99» (с изменениями и дополнениями от 30 декабря 1999 г., 30 марта 2001 г., 18 сентября, 27 ноября 2006 г., 25 октября, 8 ноября 2010 г., 27 апреля 2012 г.

18. Постановление Правительства РФ от 01.01.2002 № 1 (ред. от 10 декабря 2010 г.) «О классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы»

19. Постановление Правительства РФ от 30.11.2005 № 706 «О мерах по обеспечению проведения обязательного аудита»

20. Постановление Правительства РФ от 16.02.2008 № 80 «Об утверждении положения о лицензировании аудиторской деятельности» (ред. от 31.03.2009.)

21. Постановление Правительства РФ от 31.03.2009 № 281 «О внесении изменений в Положение о лицензировании аудиторской деятельности»

22. Постановление Госкомстата России от 21 января 2003г. №7 «Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету основных средств»

23. Постановление Правительства РФ от 14.08.1992 № 595 «О переоценке основных фондов (средств) в Российской Федерации»

24. Амортизация основных средств. Бухгалтерская и налоговая /под ред. Г. Ю. Касьяновой. - М.: АБАК, 2013. - 128 с.

25. Аудит /под ред. Т. М. Рогуленко. - М.: Юрайт, 2013. - 544 с.

26. Аудит. Теория и практика /под ред. В. С. Карагода. - М.: Юрайт, 2012. - 672 с.

27. Бухгалтерский учет и аудит / И. М. Дмитриева. - М.: Юрайт, 2011. - 287 с.

28. Говоров В. Основные средства, амортизация, арбитраж //Российский бухгалтер. - 2012. - № 6. - С. 9-10

29. Грачева Р. Е. Амортизация основных средств в отражении операций по переоценке: два подхода - по IAS 16 и ПБУ 6/01 // Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения. - 2011. - № 1. - С. 10-13

30. Диркова Е. Ю. Учет основных средств: углубляем знания ПБУ // Практическая бухгалтерия. - 2012. - № 5. - С. 10-12

31. Документооборот. Основные средства /под ред. Г. Ю. Касьяновой. - М.: АБАК, 2011. - 256 с.

32. Ерофеева В. А. Аудит. - М.: Юрайт, 2013. - 208 с.

33. Захарьин В.Р. Особенности налогового учета основных средств.// Консультант бухгалтера. - 2010. - № 9. - С.12.

34. Классификация основных средств и начисление амортизации /под ред. Г. Ю. Касьяновой. - М.: АБАК, 2013. - 48 с.

35. Классификация основных средств, включаемых в амортизационные группы. - М.: Налог Инфо, 2011. - 88 с.

36. Кондраков Н.П. Бухгалтерский учет: Учеб. пособие. - М.: ИНФРА-М, 2011. - 640 с.

37. Котлячков О. В., Селезнева И. П. Отражение в бухгалтерском балансе поступления основных средств // Все для бухгалтера. - 2012. - № 2. - С. 32-35

38. Красова О.С., Сергеева Т.Ю. Основные средства организации. - «Московская финансово-промышленная академия», 2011 г. - 160 с.

39. Крутякова Т. Основные средства. М.: АйСи Групп, 2011. - 312 с.

40. Матросова А. Учитываем имущество, выявленное при инвентаризации //Актуальная бухгалтерия. - 2012. - № 1. - С. 22-25

41. Мизиковский Е. А. Учет основных средств. Комментарии, корреспонденция счетов. - СПб.: Питер, 2011. - 224 с.

42. Основные средства: бухгалтерский и налоговый учет / под редакцией Г. Ю. Касьяновой. - М.: АБАК, 2010. - 244 с.

43. Парасоцкая Н. Н., Шатаева А. Ю. Бухгалтерский и налоговый учет поступления и выбытия основных средств // Все для бухгалтера. - 2011. - № 7. - С. 12-15

44. Перевозчикова Е., Либерман К. Учет основных средств // Российский бухгалтер. - 2011. - № 5. - С. 5-7

<...