Особенности учета основных средств

Размещено на http://www.allbest.ru/

Введение

бухгалтерский учет амортизация

Деятельность предприятий обеспечивается не только за счет использования материальных, трудовых и финансовых ресурсов, но и за счет основных фондов - средств труда и материальных условий процесса труда.

В современных условиях значительно возрастает роль бухгалтерского учета основных средств как важнейшего средства получения полной и достоверной информации об имуществе предприятия и своевременного доведения этих сведений до пользователей этой информации.

Основные средства играют огромную роль в процессе труда, так как они в своей совокупности образуют производственно - техническую базу и определяют производственную мощь предприятия.

Отличительной особенностью основных средств является их многократное использование в процессе производства, сохранение первоначального внешнего вида (формы) в течение длительного периода. Под воздействием производственного процесса и внешней среды они снашиваются постепенно и переносят свою первоначальную стоимость на затраты производства в течение нормативного срока их службы путем начисления износа (амортизации) по установленным нормам.

Основные средства являются одним из важнейших факторов любого производства. Их состояние и эффективное использование прямо влияет на конечные результаты хозяйственной деятельности предприятий.

Проблема повышения эффективности использования основных фондов является столь важной для любой организации. Ведь неэффективное их использование приводит к сокращению объемов производства или реализации, что в свою очередь уменьшает доходы предприятия, а, соответственно, отражается и на прибыли, получаемой им в результате своей деятельности.

Любое предприятие независимо от формы образования и вида деятельности должно постоянно рассматривать движение своих основных производственных фондов, их состав и состояние.

Актуальность темы данной работы обусловлена тем, что основные средства являются одним из важнейших факторов любого производства, и лишь имея ясное представление о роли основных средств в производстве, о факторах, влияющих на их использование и состояние, можно выявить методы и направления, при помощи которых повышается эффективность использования и состояния основных средств предприятия, обеспечивающая снижение издержек производства и рост производительности труда.

А полное и рациональное использование основных средств способствует улучшению всех его технико-экономических показателей: росту производительности труда, повышению фондоотдачи, увеличению выпуска продукции, снижению ее себестоимости, экономии капитальных вложений.

Объектом для выполнения выпускной квалификационной работы выступает ООО "Изумруд" Красносулинского района Ростовской области.

ООО "Изумруд" начало работать с 24 января 2000 г. как сельскохозяйственное предприятие, основной сферой деятельности которого является растениеводство. Основным видом деятельности является: "Выращивание зерновых и зернобобовых культур". Компания находится по юридическому адресу 346393, Ростовская область, Красносулинский район, хутор Платово, улица Карбышева.

Организации присвоены ИНН 6148010555, ОГРН 1026102157916, ОКПО 51606655. Единственным учредителем является Бережной Владимир Валентинович. Компания является субъектом малого и среднего предпринимательства. Предприятие расположено в х. Платово Красносулиснкого района на базе СПК "Платово". Создана инфраструктура, обеспечивающая производственный процесс: имеются необходимые сооружения (зерносклады, весовая, зерноток, гараж, маслоцех, диспетчерская, ангар и пр.). Предприятие оснащено сельскохозяйственной техникой:

- 2 трактора;

- 2 комбайна РСМ-142 (приобретены за счет кредита ОАО "Россельхозбанк";

- прицепная техника (жатки, бороны, сеялки, дискаторы, косилки).

В состав основных средств также входят пресс-подборщики, зернометатель, зерносушилка, опрыскиватель, протравитель и пр.

Остаточная стоимость основных средств на 01.01.2016 - 29700 тыс. руб.

Общая площадь угодий ООО "Изумруд" составляет 6083,17 га, из которых пашня 4052,15 га, пастбища 2031,02 га.

1506,87 га - в собственности (на покупку предоставлен кредит в сумме 3787 тыс. руб. сроком на 5 лет),

4576,3 га - аренда, срок аренды - от 10 до 49 лет, ближайший срок окончания действия договора 2019 год, арендаторы - Администрация Красносулинского района и физические лица. Динамика обрабатываемых площадей: 2011 год - в обработке 3260га, 2012 год - 2600 га, 2013 год - 2800 га, 2014 год - 2305 га, 2015 год - 2490 га, 2016 год - 3165 га. Предприятие увеличивает долю посевов пшеницы, уменьшая расходы и снижая риски неполучения доходов. Поэтому, в структуре посевных площадей приоритет всегда за озимой пшеницей. С 2013г. возделывается лен (в 2013 г. - 50 га, в 2014 г. - 370 га, в 2015 г.-480 га, в 2016 г. - 100 га). Валовая выручка ООО "Изумруд" за урожай 2016 г. составила 77415 тыс. руб. Сопоставим этот показатель с прошлыми годами: в 2015 году валовая выручка ООО "Изумруд" составила 57 943,1 тыс. руб.; в 2014 году - 27425 тыс. руб.; в 2013 году - 21252 тыс. руб.

Реализация продукции ООО "Изумруд" производится за безналичный расчет (основные покупатели - ООО "Кубань Масло Продукт"; ООО "Квадро"; ООО "ЛАГ", ООО "Торговый дом "Альянс-Агро", ООО КЦ "Агро-Информ". У ООО "Изумруд" отсутствует задолженность перед бюджетом.

1. Теоретические основы бухгалтерского учета основных средств

1.1 Сущность основных средств как объекта бухгалтерского учета

Основные средства организации в большинстве случаев составляют наиболее весомую часть ее имущества. Достоверность данных бухгалтерского учета об основных средствах во многом определяет достоверность информации о финансовом состоянии организации в целом. Согласно определению, которое дано в нормативных правовых актах, регулирующих правила бухгалтерского учета под основными средствами понимают - средства труда, участвующие в производственном процессе длительное время и сохраняющие свою первоначальную форму и основные свойства. Керимов, В.Э. Бухгалтерский учет [Текст] / В.Э. Керимов Учебник для бакалавров. 6-е изд., изм. и доп. -- М.: Издательско-торговая корпорация Дашков и К°, 2015. - С.190

Критерии отнесения активов к основным средствам установлены в Положении по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утвержденным Приказом Минфина от 30 марта 2001 г. №26н. Приказ Минфина РФ от 30.03.2001 № 26н (ред. от 16.05.2016) Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01[Электронный ресурс]- Режим доступа: справочно-правовая система «Консультант Плюс»

Несмотря на то что основные средства представляют собой классический и, казалось бы, "вечный" объект бухгалтерского учета, сущность и содержание которого хорошо известны, вопросы их терминологического определения и сущностного понимания не являются такими однозначными, как это может показаться на первый взгляд. Причин тому несколько. Во-первых, это влияние категориально-понятийного аппарата экономической теории на учетно-аналитические науки, во-вторых - на развитие теории бухгалтерского учета. В-третьих, это гармонизация российского учета с требованиями международных стандартов финансовой отчетности (МСФО). В-четвертых, существование гражданско-правовой и налоговой позиций, зачастую носящих противоречивый характер в сравнении с требованиями бухгалтерских стандартов, но при этом оказывающих существенное влияние на методику и практику учета.

Названные причины вызывают необходимость переосмысления сущности и содержания не только основных средств, но и многих других учетных объектов, поскольку критическое исследование их современного понимания, не только с учетной, но и с иных позиций (экономико-теоретической, гражданско-правовой, налоговой и др.) позволяет выявить направления развития их бухгалтерского учета и экономического анализа. Ендовицкий, Д.А. Сущность основных средств как объекта бухгалтерского учета в контексте проблем учета капитала [Текст]/ Д.А. Ендовицкий, К.Н. Мокшина// Международный бухгалтерский учет. - 2013. - N 25. - С.31.

Правила формирования в бухгалтерском учете информации об основных средствах организации и разъяснения отдельных положений, касающихся учета основных средств, установлены двумя нормативными актами: - ПБУ 6/01 "Учет основных средств", утвержденным Приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. № 26н (далее - ПБУ 6/01); - Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденными Приказом Минфина России от 13 октября 2003 г. № 91н.

В настоящее время находится на доработке проект федерального стандарта по бухгалтерскому учету (ФСБУ) "Основные средства" по итогам экспертизы Совета по стандартам бухгалтерского учета при Министерстве финансов РФ.

Планируется его введение начиная с отчетности 2018 г. Использование норм, содержащихся в этом стандарте, призвано повысить прозрачность и качество информации по признанию, движению, использованию, начислению амортизации по основным средствам, находящимся в распоряжении коммерческих организаций. Демина, И.Д. Учет основных средств: проблемы и возможные пути их решения [Текст] /И.Д. Демина// Все для бухгалтера. - 2017. - N 4. - С. 2 - 3.

Рассмотрим сущность понятия "основные средства" с точки зрения разных источников (табл. 1.1).

Таблица 1.1 - Сущность дефиниции «основные средства»

Источник	Трактовка
Экономический словарь (Райзберг Б.А. и др.)	Основные средства - длительно используемые средства производства, участвующие в производстве в течение многих циклов, имеющие длительные сроки амортизации. К основным средствам (фондам) относят землю, производственные здания, сооружения, машины, оборудование, приборы, инструменты, то есть физический капитал. Объем основных средств исчисляется в денежном выражении, в виде их стоимости. В силу этого основные средства характеризуют иногда как денежные средства, вложенные в основные средства производства.Райзберг Б.А. Современный экономический словарь. /Б.А. Райзберг - 6-е изд., перераб. и доп. - М. (ИНФРА-М, 2011) [Электронный ресурс]/URL http://www.economicportal.ru/terms/lit_o.html
ПБУ 6/01	Актив принимается организацией к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, если одновременно выполняются следующие условия: а) объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование; б) объект предназначен для использования в течение длительного времени, т.е. срока продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев; в) организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта; г) объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем. Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» (ПБУ 6/01), утверждено Приказом Минфина РФ от 30.03.2001 № 26н (ред. от 16.05.2016) [Электронный ресурс].- Режим доступа: справ. - правовая система «Консультант Плюс».
Проект ФСБУ "Основные средства"	Основные средства - активы, характеризующиеся совокупностью следующих признаков: 1) актив имеет материально-вещественную форму; 2) актив предназначен для использования организацией в ходе ее обычной деятельности при производстве и (или) продаже ею продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для предоставления за плату во временное владение и (или) пользование (кроме недвижимости), для административных целей, обеспечения защиты окружающей среды, безопасности деятельности организации либо для использования в целях деятельности некоммерческой организации; 3) актив предназначен организацией для использования в течение периода более 12 мес. или обычного операционного цикла, превышающего 12 мес. Актив, характеризующийся совокупностью указанных признаков, считается основным средством вне зависимости от того, является ли он завершенным, готовым к использованию объектом или находится в незавершенном состоянии на любой стадии создания (строительства, сооружения, изготовления).
МСФО (IAS) 16 "Основные средства"	Основные средства - это материальные активы, которые: используются в производстве или для поставки товаров и услуг, для сдачи в аренду или для административных целей; будут использоваться дольше, чем один отчетный период Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 16 "Основные средства" (введен в действие на территории Российской Федерации приказом Минфина России от 28.12.2015 N 217н) (ред. от 27.06.2016) [Электронный ресурс] - Доступ из справ.-правовой системы «КонсультантПлюс»
Налоговый кодекс РФ	Амортизируемое имущество - имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено настоящей главой), используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 100 000 рублей. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая) от 05.08.2000 № 117-ФЗ (ред. от 30.10.2017) [Электронный ресурс] - Доступ из справ.-правовой системы «КонсультантПлюс»

Активы, относимые к основным средствам, отражаются на счетах бухгалтерского учета следующим образом:

- активы, предназначенные для использования в производственной деятельности (при оказании услуг, выполнении работ, для управленческих нужд), принимаются к учету на счете 01 "Основные средства";

- активы, предназначенные для предоставления за плату во временное владение и пользование или во временное пользование, принимаются к учету на счете 03 "Доходные вложения в материальные ценности".

Единицей бухгалтерского учета основных средств является инвентарный объект. Дмитриева И. Бухгалтерский финансовый учет: учебник [Текст] /И. Дмитриева. - М.: Изд-во Юрайт, 2014. - С.186.

Согласно МСФО (IAS) 16 "Основные средства" актив для признания в качестве основного средства должен обладать материальной формой и соответствовать следующим условиям признания:

- актив должен быть предназначен для использования в производстве либо для поставки товаров или услуг, либо для сдачи в аренду другим компаниям или для административных целей;

- актив предполагается использовать в течение более чем одного периода;

- организация способна надежно оценить стоимость актива;

- вероятность получения организацией экономических выгод от использования актива достаточно высока. Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 16 "Основные средства" (введен в действие на территории Российской Федерации приказом Минфина России от 28.12.2015 N 217н) (ред. от 27.06.2016) [Электронный ресурс] - Доступ из справ.-правовой системы «КонсультантПлюс»

Несмотря на кажущуюся схожесть критериев отнесения активов к объектам основных средств по российским правилам и в соответствии с МСФО для МСП, существуют и принципиальные отличия которые приведены в таблице 1.2. Дружиловская, Э.С. Реформирование правил оценки основных средств в бухгалтерском учете коммерческих и некоммерческих организаций [Текст] /Э.С. Дружиловская// Бухгалтерский учет в бюджетных и некоммерческих организациях. - 2017. - N 6. - С. 5-6.

Таблица 1.2- Критерии отнесения активов к объектам основных средств

Критерий принятия актива к бухгалтерскому учету в качестве основного средства	МСФО 16	ПБУ 6/01
Используется для производства или поставки товаров и услуг, для сдачи в аренду другим организациям, или административных целей	+	+
Предназначен для использования в течение длительного времени, т.е. срока продолжительностью свыше 12 мес. или обычного операционного цикла, если он превышает 12 мес.	+	+
Объект имеет материальную форму	+	-
Себестоимость объекта может быть надежно оценена	+	-
Организация не предполагает последующей перепродажи данного объекта	-	+
Объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем	+	+

Для правильной организации бухгалтерского учета основных средств и начисления амортизации все основные средства классифицируют по определенным признакам.

Классификация основных средств представлена на рисунке 1.1.

Рисунок 1.1- Классификация основных средств Рабинович, А.М. Бухгалтерские последствия принятия новой налоговой Классификации основных средств [Текст]/ А.М. Рабинович // Строительство: бухгалтерский учет и налогообложение. - 2017. - N 1 -. С. 32 - 35.

Наиболее оптимальным для целей бухгалтерского учета является применение сочетания двух классификаций - по признаку принадлежности организации и налоговой классификации основных средств (амортизируемые и не амортизируемые), то есть разделение основных средств предприятия на две группы: собственные и арендованные, что позволяет определить основные средства отражаемые в балансе организации.

Далее, собственные основные средства подразделяются на амортизируемые и не амортизируемые (основные средства, включенные в состав материально-производственных запасов, такие как сканер, денежный ящик для ККТ, дисплей).

Данное сочетание двух классификаций позволяет определить: основные средства, включаемые в налоговую базу по налогу на имущество, основные средства, по которым следует начислять амортизацию, правильный срок полезного использования амортизируемого имущества. Все это, в совокупности, позволяет правильно организовать учет основных средств, получать достоверную информацию об их движении, что, в конечном итоге, отражается на финансовых результатах деятельности организации.

1.2 Оценка и амортизация объектов основных средств

В бухгалтерском учете основные средства отражаются, как правило, по первоначальной стоимости, под которой понимается фиксированная величина, стоимость объектов основных средств, по которой они принимаются к бухгалтерскому учету.

Изменение первоначальной стоимости основных средств допускается в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, частичной ликвидации объектов основных средств, вследствие чего возникают другие разновидности стоимости основных средств (рис. 1.2.) Кроме того, изменение стоимости происходит еще и при переоценке основных средств. Вожегова, Д. Основные средства [Электронный ресурс] /Д. Вожегова // Российский бухгалтер. - 2013. - № 8. - Режим доступа: справ.-правовая система «КонсультантПлюс».



Рисунок 1.2 - Способы оценки основных средств Составлен автором

Первоначальной стоимостью основных средств, приобретенных за плату, причем как новых основных средств, так и бывших в эксплуатации, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление основного средства, за исключением налога на добавленную стоимость и других фактически возмещаемых налогов, а также затраты организации на доставку объектов и приведение их в состояние, пригодное для использования. Приказ Минфина РФ от 30.03.2001 № 26н (ред. от 16.05.2016) "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01"[Электронный ресурс]. - Режим доступа: справ.-правовая система «КонсультантПлюс».

Определение первоначальной стоимости основных средств зависит от способа поступления объекта основных средств.

Если основные средства изготовлены самой организацией, первоначальная стоимость определяется исходя из фактических затрат, связанных с производством этих основных средств. Учет и формирование затрат в данном случае осуществляются в порядке, установленном для учета затрат соответствующих видов продукции, изготавливаемых в этой организации.

Первоначальной стоимостью основных средств, внесенных в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации, признается их денежная оценка, согласованная учредителями (участниками) организации, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации.

Первоначальной стоимостью основных средств, полученных организацией по договору дарения (безвозмездно), признается их текущая рыночная стоимость на дату принятия к бухгалтерскому учету в качестве вложений во внеоборотные активы. При этом под текущей рыночной стоимостью понимается сумма денежных средств, которая может быть получена в результате продажи указанного актива на дату принятия к бухгалтерскому учету. Рыночная стоимость объекта определяется один раз в момент принятия его к учету на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы" в корреспонденции со счетом 98 "Доходы будущих периодов". Дмитриева И. Бухгалтерский финансовый учет: учебник [Текст] /И. Дмитриева. - М.:Юрайт, 2014. - С. 201-202.

В особом порядке определяется первоначальная стоимость основных средств, полученных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами.

Первоначальной стоимостью в этом случае признается стоимость ценностей, переданных или подлежащих передаче организацией, которая устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных ценностей.

Согласно п. 32 Методических указаний в первоначальную стоимость основных средств независимо от способа их поступления включаются также фактические затраты организации на доставку основных средств и приведение их в состояние, пригодное для использования. Приказ Минфина РФ от 13.10.2003 № 91н (ред. от 24.12.2010) "Об утверждении Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств" [Электронный ресурс]. - Режим доступа: справ.-правовая система «КонсультантПлюс».

Современный этап реформирования российской системы бухгалтерского учета характеризуется разработкой и утверждением новых положений по бухгалтерскому учету и существенным изменением действующих. Данные процедуры проводятся в продолжение сближения российской системы учета с международными стандартами.

Данная тенденция имеет место в части учета основных средств. Министерством Финансов РФ совместно с Национальной организацией по стандартам финансового учета и отчетности разработан проект нового Положения по бухгалтерскому учету (ПБУ) «Учет основных средств». Проект положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" [Электронный ресурс]. - Режим доступа: http:/www.№sfo.ru/docs/ Proekt_ PBU_Uchet_ Os№ov№ih_Sredstv.pdf.

К сожалению, в российском законодательстве и иных нормативных правовых актах в области бухгалтерского учета основных средств практически отсутствуют подходы к формированию источников финансирования даже простого воспроизводства основных средств (не говоря уже о расширенном воспроизводстве).

Проанализировав проект нового ПБУ «Учет основных средств» можно сделать вывод о том, что в отличие от ПБУ 6/01, он имеет ряд существенных отличий.

В первую очередь следует отметить, что в проекте меняется состав затрат на приобретение, сооружение и изготовление данных активов, формирующих их первоначальную стоимость. Новое в ПБУ: учет основных средств [Электронный ресурс] URL: http://www.moluch.ru/archive/ 59/8349/

Как видно из таблицы 1.3, в соответствии с проектом значительно меняется состав затрат, формирующих первоначальную стоимость основных средств Слабинская И.А. К вопросу о сущности, составе, классификации и видах оценки основных средств [Электронный ресурс] /И.А. Слабинская, Е.Л. Скачкова//URL:http://elibrary.ru/item.asp?id=20770192.

Таблица 1.3 - Изменение состава затрат, формирующих первоначальную стоимость основных средств

Сравнительная характеристика состава затрат
ПБУ 6/01 "Учет основных средств"	Проект ПБУ "Учет основных средств"
Суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу)	Цена приобретения, подлежащая уплате поставщику (продавцу), за вычетом полученных скидок
Таможенные пошлины и таможенные сборы	Импортные пошлины, таможенные сборы
Невозмещаемые налоги, государственная пошлина, уплачиваемые в связи с приобретением основных средств	Невозмещаемые налоги, государственная пошлина, уплачиваемые в связи с приобретением основных средств
Суммы, уплачиваемые организациям за осуществление работ по договору строительного подряда и иным договорам	Все затраты, которые непосредственно связаны с сооружением и изготовлением объекта, а также с доставкой и приведением объекта в состояние, пригодное для использования в соответствии с намерениями руководства, например: а) затраты на оплату труда собственных работников, возникающие непосредственно в связи с созданием или приобретением объекта основных средств; б) затраты на подготовку территории; в) затраты на доставку, установку и монтаж; г) фактическая себестоимость производства при создании основного средства собственными силами, если аналогичные объекты производятся организацией для последующей продажи; д) затраты на проверку правильности функционирования (тестирования) до приведения объекта в необходимое состояние (за вычетом поступлений от реализации произведенной в процессе тестирования продукции); е) проценты по займам, непосредственно связанные с приобретением, сооружением и (или) изготовлением объекта, если он соответствует определению инвестиционного актива
Иные затраты, непосредственно связанные с приобретением, сооружением и изготовлением объекта основных средств
Суммы, уплачиваемые за доставку объекта и приведение его в состояние, пригодное для использования
Суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением основных средств
Вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретен объект основных средств
Суммы, уплачиваемые организациям за осуществление работ по договору строительного подряда и иным договорам

Существенные изменения также ожидаются в части амортизации. Амортизация основных средств - это систематическое уменьшение первоначальной (восстановительной) стоимости основных средств на протяжении срока его полезного использования (службы). Амортизация начисляется по основным средствам, находящимся у предприятия на праве собственности (в оперативном управлении, хозяйственном ведении). По основным средствам сданным в аренду, амортизацию начисляет арендодатель. По основным средствам, переданным в лизинг, амортизацию начисляет или лизингодатель, или лизингополучатель в зависимости от условий договора лизинга. Берсенева, К.В. Совершенствование учета основных средств [Электронный ресурс]/К.В. Берсенева// URL:http://elibrary.ru/item.asp?id=10365166

Амортизация начисляется с месяца, следующего за месяцем принятия объектов основных средств к бухгалтерскому учету. Прекращается начисление амортизации с 1-го числа месяца, следующего за месяцем полного погашения стоимости объектов основных средств. Начисляется амортизация до полного погашения стоимости объектов основных средств либо списания объектов основных средств с бухгалтерского учета.

Не амортизируются земельные участки; объекты природопользования; объекты, отнесенные к музейным предметам и музейным коллекциям, и др.

Амортизация начисляется ежемесячно независимо от результатов финансово-хозяйственной деятельности организации. Малышко, В. Методы начисления амортизации и последствия их изменения в налоговом учете [Текст] /В. Малышко // Практический бухгалтерский учет. Официальные материалы и комментарии. - 2014. - № 9. - С. 17 - 19.

Порядок отражения в бухгалтерском учете начисления и списания амортизации отражена на рисунке 1.3. Селезнева, И.П. Актуальные проблемы учета амортизации основных средств [Электронный ресурс]/ И.П.Селезнева, О.П. Князева// «Бухгалтер и закон», 2015.- № 1.- Режим доступа: справ. - правовая система «Консультант Плюс».



Рисунок 1.3 - Схема отражения бухгалтерских записей по счету 02 "Амортизация основных средств"

Согласно новому проекту, нужно будет амортизировать не первоначальную стоимость объекта, а величину, уменьшенную на расчетную ликвидационную стоимость (табл. 1.4).

Таблица 1.4 - Изменения в правилах начисления амортизации

Признак	ПБУ 6/01	Проект ПБУ «Учет основных средств»
1	2	3
Критерии, определяющие срок полезного использования объекта ОС	- ожидаемый срок использования объекта; - ожидаемый физический износ; - ограничения в использовании объекта;	- ожидаемый срок использования объекта; - ожидаемый физический износ; - ограничения в использовании объекта; - моральное или коммерческое устаревание;
Способы начисления амортизации	- линейный способ; - способ уменьшаемого остатка; - способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ); - способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования;	- линейный способ; - способ уменьшаемого остатка; - способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ);
Изменение сроков полезного использования и способов начисления амортизации	Не предусмотрено	Должны пересматриваться в конце отчетного года
Начало начисления амортизации	С первого числа месяца, следующего за месяцем принятия объекта к учету	Когда объект доступен для использования
Приостановление начисления амортизации	При консервации на срок более 3 мес. и в период восстановления, который превышает один год	Не приостанавливается

Ликвидационная стоимость представляет собой сумму, полученную от реализации объекта после окончания срока его эксплуатации. Ликвидационная стоимость относится к категории оценочных значений, поэтому ее нужно регулярно корректировать.

Начисление амортизации следует начинать тогда, когда объект будет доступен для работы, а именно, когда его расположение и состояние позволят использовать его в соответствии с намерениями руководителей.

В проекте нового ПБУ появился еще один критерий, определяющий срок полезного использования - техническое или коммерческое устаревание, возникающее из-за изменений или улучшений в производстве, или в следствии изменения рыночного спроса на продукцию или услуги, производимые с помощью этого актива. Из этих рекомендаций следует, что моральное и коммерческое устаревание объекта может возникнуть только в результате вышеуказанных случаевХамзина, О.И. Новое в учёте основных средств [Электронный ресурс]/О.И., Хамзина, И.И. Болтунова // Бухгалтерский, управленческий учет и аудит 72-76 URL:http://elibrary.ru/item.asp?id=21161531.

Подход к учету расходов на ремонт, реконструкцию и модернизацию принципиально не изменился. Но существуют особенности, затрагивающие ремонт. Должны регулярно капитализироваться проводимые технические осмотры основных средств, если превышают установленный организацией уровень существенности. Капитализироваться должен и капитальный ремонт, если он признается также существенным Новое в ПБУ: учет основных средств [Электронный ресурс] URL:http://www.moluch.ru/archive/59/8349/.

Подводя итоги, следует отметить, что проект нового ПБУ в целом наделяет организации большей свободой и, следовательно, в отличие от ПБУ 6/01 в большей степени требует от бухгалтера применения профессиональных суждений и навыков. Либерман, К. Учет основных средств и нематериальных активов [Текст]/ К. Либерман// Кадровый вопрос. - 2014. - № 8. - С. 80-81.

Основные средства предприятия, задействованные в производственном процессе, безусловно, влияют на результаты производственной деятельности и перспективное развитие предприятия, и грамотный учет основных средств, внимательное отношение к этому направлению в учетной работе является важным аспектом в работе бухгалтера.

Рассмотрев теоретические аспекты и нормативную базу учета основных средств, можно выявить многие изменения, произошедшие за последние годы в этом разделе бухгалтерского учета. Основной причиной и направлением произошедших изменений является сближение российской практики ведения учета с МСФО.

1.3 Методические основы аудита основных средств

Аудит - это независимая экспертиза финансовой отчетности предприятия на основе проверки соблюдения порядка ведения бухгалтерского учета, соответствия хозяйственных и финансовых операций законодательству РФ, полноты и точности отражения в финансовой отчетности деятельности предприятия Ситнов, А.А. Международные стандарты аудита учебное пособие [Текст]/ А.А Ситнов.: Юнити - Дана, 2014.-С.239.. Проведение операционной аудиторской проверки основных средств на предприятиях является немаловажным аспектом, так как основные средства - это один из наиболее значимых активов, которые обладают наибольшей (существенной) стоимостью и применяются долгосрочно. Чернов, В.А. Процедуры аудита основных средств в рекламной компании, финансовые последствия, международная терминология[Электронный ресурс] /В.А. Чернов, А.В. Филиппова // «Международный бухгалтерский учет». - 2015. - N 15. - Режим доступа: справ. - правовая система «Консультант Плюс». Аудит основных средств - важная часть проверки финансово-хозяйственной деятельности хозяйствующего субъекта. При проверке производственных отчетов надежность и достоверность аудита операций с основными средствами определяется достоверностью оценки имущественного состояния. Савин А.А. Аудит. Практикум: учебное пособие для бакалавров [Текст]/ А.А. Савин, И.А. Савин. -М.: Издательство Юрайт. - 2015. - С.55.

Целью аудита операций с основными средствами является выражение мнения аудитора о достоверности информации об основных средствах, используемой организацией при формировании бухгалтерской отчетности и расчете налогов, а также соответствии порядка учета основных средств действующим нормативным документам. Для достижения этой цели аудитор решает такие задачи, как проверка правильности отражения в учете:

-- поступления, наличия и внутреннего перемещения основных средств;

-- операций по аренде основных средств;

-- начисления амортизации по основным средствам;

-- результатов реализации и прочего выбытия основных средств.

Источники информации, используемые при аудите основных средств, зависят от принятой организацией учетной политики. Это выражается в выборе методов начисления амортизационных отчислений, ввода основных средств в эксплуатацию и др. Аудит: Учебник для бакалавров [Электронный ресурс] / А. Е. Суглобов, Б. Т. Жарылгасова, В. Ю. Савин и др.; под ред. д. э. н., проф. А. Е. Суглобова. -- М.: Издательско-торговая корпорация «Дашков и К°», 2015. -- С. 170-171- URL http://e.lanbook.com/view/book/61038/

Источники информации для проведения аудита делятся на несколько групп (табл. 1.5). Бородина, В.В. Внутренний аудит основных средств организации [Электронный ресурс] /В.В. Бородина// Аудитор. - 2015. - N 1,2,3,4. - Режим доступа: справ.-правовая система «КонсультантПлюс».

Таблица 1.5 - Источники информации для аудита основных средств

Группа	Источник
1)Нормативные документы, регулирующие порядок организации бухгалтерского учета операций с основными средствами, а также с прочими доходными вложениями в материальные ценности	- Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая); - Положение по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" (ПБУ 6/01); - Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств, утв. Приказом Минфина России от 13 октября 2003 г. № 91н (ред. от 24 декабря 2010 г); - Методические рекомендации по бухгалтерскому учету основных средств в сельскохозяйственных организациях, утв. Приказом Минсельхоза России от 19 июня 2002 г. № 559; - Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 16 "Основные средства" (введен в действие на территории Российской Федерации Приказом Минфина России от 25 ноября 2011 г. № 160н);
2) Первичные документы	Акт о приеме-передаче объекта основных средств (кроме зданий, сооружений), акт о приеме-передаче здания (сооружения), акт о приеме-передаче групп объектов основных средств (кроме зданий, сооружений), накладная на внутреннее перемещение объектов основных средств, акт о приеме-сдаче отремонтированных, реконструированных, модернизированных объектов основных средств, акт о списании объекта основных средств (кроме автотранспортных средств, акт о списании автотранспортных средств, акт о списании групп объектов основных средств (кроме автотранспортных средств), инвентарная карточка учета объекта основных средств, инвентарная карточка группового учета объектов основных средств, инвентарная книга учета объектов основных средств, акт о приеме (поступлении) оборудования, акт о приеме-передаче оборудования в монтаж, акт о выявленных дефектах оборудования
3) Инвентаризационные материалы	Инвентаризационная опись основных средств инвентаризационная опись нематериальных активов, акт инвентаризации незаконченных ремонтов основных средств, сличительная ведомость результатов инвентаризации основных средств
4) Бухгалтерская отчетность	Бухгалтерский баланс, пояснения к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах
5) Внутренняя информация	Акты предыдущих аудиторских и налоговых проверок, договоры, соглашения, приказы и распоряжения руководителя организации и пр.

В процессе проведения аудиторской проверки основных средств аудитор должен:

1. Осуществить оценку сохранности и наличия основных средств.

2. Произвести проверку соблюдения условий для отнесения имущества к основным средствам.

3. Осуществить проверку документального оформления и учета основных средств. 4. На основании данных учета и первичных учетных документов проверить своевременность зачисления объектов в состав основных средств и правильность формирования первоначальной стоимости поименованных активов.

5. Отследить правильность начисления амортизации основных средств для целей бухгалтерского и налогового учета.

6. Проверить порядок оформления и отражения в учете операций с основными средствами в рамках заключенных договоров аренды и залога, а также операций по выбытию основных средств, которое имеет место в случаях продажи, безвозмездной передачи, списания из-за морального и физического износа, ликвидации при авариях или стихийных бедствиях и иных чрезвычайных ситуациях, передачи в виде вклада в уставный капитал других организаций.

7. Осуществить анализ и обобщение результатов аудита. Казакова, Н. Аудит. Теория и практика: учебник [Текст] /Н.Казакова. - М.:Юрайт, 2015. - С. 139.

С учетом вышесказанного и исходя из положений стандартов об аудиторской деятельности, нами разработана методика аудита основных средств сельскохозяйственной организации (рис.1.4), включающая в себя 3 этапа, на каждом из которых проводятся процедуры.



Рисунок 1.4 - Методика аудита основных средств с сельскохозяйственных организациях

Проведение операционной аудиторской проверки основных средств на предприятиях является немаловажным аспектом, так как основные средства - это один из наиболее значимых активов, которые обладают наибольшей (существенной) стоимостью и применяются долгосрочно. Капитальные вложения в основные средства - это один из наиболее рискованных видов инвестирования. Поэтому концепция аудита в учете основных средств согласуется с концепцией аудита, базирующегося на риске. Якимова, В.А. Идентификация и оценка рисков в процессе планирования аудиторской выборки [Текст]/В.А. Якимова, В.С. Радомский// Международный бухгалтерский учет. - 2017. - N 2. - С. 70.

Таким образом, аудит как независимый финансовый контроль, ориентированный на оценку состояния "здоровья" бизнеса, позволяет руководителям организаций делать правильные выводы о результатах своей хозяйственной деятельности, финансовом и имущественном положении и принимать базирующиеся на этих выводах обоснованные решения.

Необходимо отметить, что своевременное проведение аудиторской проверки правильности учета, налогообложения и эффективности использования основных средств позволит избежать многих неприятностей.

2.Бухгалтерский учет основных средств в ООО "Изумруд"

2.1 Документальное оформление первичного учета движения основных средств

В ООО "Изумруд" бухгалтерский учет ведется по журнально-ордерной форме в программе 1С Бухгалтерия, которая является наиболее рациональной и распространенной.

Бухгалтерский учет имущества, обязательств и фактов хозяйственной жизни осуществляется в рублях и копейках. Отчетным годом считается период с 1 января по 31 декабря включительно.

Поступление, внутреннее перемещение и выбытие из организации объектов основных средств в ООО "Изумруд" оформляется первичными учетными документами, которые должны соответствовать требованиям по содержанию обязательных реквизитов, установленным в Федеральном законе «О бухгалтерском учете».

Организациям разрешается дополнять формы первичных документов информацией, которая необходима в целях оптимизации процесса бухгалтерского учета, проведения анализа хозяйственного процесса, а также в связи с требованиями нормативно-законодательных актов по бухгалтерскому учету.

В процессе организации первичного учета движения, а также наличия основных средств:

- устанавливается перечень основных форм первичной документации, которые будут использованы организацией для учета движения, а также наличия объектов основных средств.

- создается система документооборота с обязательным учетом графика движения первичной документации, а также ответственных за своевременное и правильное оформление лиц.

- происходит определение материально-ответственных лиц, отвечающих за правильное использование и сохранность объектов основных средств.

Эти задачи решают с помощью надлежащей документации и обеспечения правильной организации учета наличия и движения основных средств, расчетов по их амортизации и учета затрат по их ремонту.

Движение объектов основных средств в ООО "Изумруд" осуществляется по следующим направлениям (рис. 2.1).

Рисунок 2.1- Схема движения объектов основных средств в ООО "Изумруд"

В качестве первичных учетных документов в ООО "Изумруд" применяются унифицированные первичные документы по учету основных средств, утвержденные Постановлением Государственного комитета Российской Федерации по статистике от 21 января 2003 г. №7 «Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету основных средств».

Унифицированные формы первичных учетных документов по учету основных средств в ООО "Изумруд" представлены в таблице 2.1.

Таблица 2.1 - Унифицированные формы первичной учетной документации по учету основных средств. Ефремова Т.М. Бухгалтерский учет в схемах и таблицах [Текст]/Т.М. Ефремова и др. - М.: КНОРУС, 2010. - С. 65.

ОС-1	Акт о приеме-передаче объекта основных средств (кроме зданий, сооружений)
ОС-1а	Акт о приеме-передаче здания (сооружения)
ОС-1б	Акт о приеме-передаче групп объектов основных средств (кроме зданий, сооружений)
ОС-2	Накладная на внутреннее перемещение объектов основных средств
ОС-3	Акт о приеме-сдаче отремонтированных, реконструированных, модернизированных объектов основных средств
ОС-4	Акт о списании объекта основных средств (кроме автотранспортных средств)
ОС-4а	Акт о списании автотранспортных средств
ОС-4б	Акт о списании групп объектов основных средств (кроме автотранспортных средств)
ОС-6	Инвентарная карточка учета объекта основных средств
ОС-6а	Инвентарная карточка группового учета объектов основных средств
ОС-6б	Инвентарная книга учета объектов основных средств
ОС-14	Акт о приеме (поступлении) оборудования
ОС-15	Акт о приеме-передаче оборудования в монтаж
Ос-16	Акт о выявленных дефектах оборудования

Поступающие в ООО "Изумруд" основные средства документально оформляются. Основным документом на принятие объекта основных средств является Акт приема - передачи основных средств (ф.№ ОС-1) Акт приемки-передачи объекта основных средств в ООО "Изумруд" по форме ОС-1 применяется для оформления и учета операций приема, приема-передачи объектов основных средств (кроме зданий, сооружений) в организации или между организациями для включения объектов в состав основных средств и учета их ввода в эксплуатацию, поступивших по:

· договорам купли-продажи, мены имущества, дарения, финансовой аренды;

· путем приобретения за плату денежными средствами;

· изготовления для собственных нужд и ввода в эксплуатацию;

· выбытия из состава основных средств при передаче (продаже, мене и пр.).

Документ применяется для учета ввода объектов в эксплуатацию, за исключением тех случаев, когда ввод объектов в действие должен в соответствии с действующим законодательством оформляться в особом порядке, для оформления внутреннего перемещения основных средств из одного структурного подразделения организации в другое, для оформления передачи основных средств со склада (из запаса) в эксплуатацию.

При оформлении приемки основных средств акт составляется в одном экземпляре на каждый отдельный объект членами приемочной комиссии, назначенной приказом руководителя организации. Составление общего акта, оформляющего приемку нескольких объектов основных средств, допускается лишь если эти объекты однотипны, имеют одинаковую стоимость и приняты в одном календарном месяце. Акт (накладная) после его оформления с приложенной технической документацией, относящейся к данному объекту, передается в бухгалтерию организации, подписывается главным бухгалтером и утверждается руководителем организации или лицом, на это уполномоченным.

В приложении 2 представлен акт о приеме-передаче объекта основных средств (кроме зданий, сооружений) № 00000002 от 17.08.2016 г. По документу организация-сдатчик ООО «Бизон-Трейд» передает ООО "Изумруд" Трактор Кировец, К-744 РЗ (В1118), основание договор №417/1 16БТ. Основному средству присвоен инвентарный номер 252; номер амортизационной группы - 5; срок полезного использования 84 мес., первоначальная стоимость объекта 5989680,00 руб. Документ подписан управляющим Бережным В.В. и всеми ответственными лицами.

Акт на списание основных средств - Документ унифицированной формы, применяемый для оформления выбытия основных средств (кроме автотранспортных средств) при полном или частичном их списании.

Акт составляется в двух экземплярах, подписывается членами комиссии, утверждается руководителем организации или лицом, на это уполномоченным.

Первый экземпляр акта передается в бухгалтерию, второй - остается у лица, ответственного за сохранность основных средств и является основанием для сдачи на склад и реализации оставшихся в результате списания запчастей, материалов, металлолома и т. п.

Затраты по списанию, а также стоимость поступивших материальных ценностей после сноса и разборки зданий, сооружений, демонтажа оборудования и т. п. отражаются в разделе «Справка о затратах, связанных со списанием основных средств и о поступлении материальных ценностей от их списания».

В приложении 3 представлен Акт на списание автотранспортных средств №00000001 от 14.11.2017 года. Списываемое транспортное средство - Трактор ХТЗ 17221-21, инвентарный номер 246, дата ввода в эксплуатацию 14.08.2015, первоначальная стоимость 3050000,00 руб. Причина выбытия - реализация.

Акт о списании групп объектов ОС в ООО "Изумруд" предназначен для оформления групповых операций по списанию и выбытию пришедших в негодность основных средств. Форма составляется в двух экземплярах, которые подписываются членами комиссии, назначаемой руководителем организации, документ подписывается руководителем или уполномоченным лицом. Составляются в двух экземплярах, подписываются членами комиссии, назначенной руководителем организации, утверждаются руководителем или уполномоченным им на это лицом.

Первый экземпляр передается в бухгалтерию, второй - остается у лица, ответственного за сохранность объектов основных средств, и является основанием для сдачи на склад и реализации материальных ценностей и металлолома, оставшихся в результате списания.

Изучив порядок документального оформления операций по движению основных средств в ООО "Изумруд" можно сделать следующие выводы:

- операции отражаются в первичных документах с использованием обязательных реквизитов регистра бухгалтерского учета;

- первичные учетные документы выписываются и предоставляются в бухгалтерию организации в сроки, установленные планом-графиком документооборота;

- не все реквизиты первичных документов заполняются по существу и в полном объеме;

- в исследуемом хозяйстве состав комиссии по принятию к учету и списанию объектов основных средств ежегодно пересматривается и утверждается руководителем организации.

2.2 Организация инвентарного и синтетического учета основных средств на предприятии

Все поступающие в хозяйство ОС должны быть немедленно закреплены за материально ответственными лицами (МОЛ). С целью контроля за сохранностью и правильным использованием ОС, каждому инвентаризационному объекту на весь период нахождения в хозяйстве присваивается цифровой номер (инвентаризационный) (рис. 2.2).



Рисунок 2.2 - Порядок присвоения инвентарных номеров в ООО "Изумруд"

При выбытии объектов из хозяйства освободившийся инвентарные номер, другим объектам не присваивается. Инвентарные номера ставят несмывающейся краской, клеймением, прикреплением меточных ярлыков. Периодически (не чаще 10-12 лет) на предприятии производится пересмотр всех инвентаризационных номеров и если большинство объектов выбыло, может быть проведена новая их нумерация.

Все основные средства находящиеся в эксплуатации закрепляются за подразделением предприятия в инвентаризационных описях. Инвентаризационные описи составляют при проведении инвентаризации, один экземпляр находится в бухгалтерии, второй - в подразделении.

Аналитический учет основных средств ведут по каждому объекту основных средств с группировкой их по видам и действующим классификационным группам основных средств.

При организации аналитического учета основных средств в инвентарных карточках записи первоначально делаются на основании инвентаризационных описей, а в дальнейшем -- по данным первичных документов на поступление, приобретение, сооружение, перемещение и ликвидацию основных средств, а также технических паспортов и т. п. Схема организации учета поступлении основных средств представлена на рисунке 2.3

Рисунок 2.3 - Порядок учета поступивших основных средств в ООО «Изумруд»

Пообъектный инвентарный учет основных средств ведется в инвентарных карточках унифицированной формы № ОС-6. Инвентарные карточки открываются на каждый инвентарный объект и хранятся в картотеке бухгалтерии, а также они хранятся в электронном виде в базе данных предприятия. Инвентарные карточки могут использоваться для группового учета однотипных предметов, имеющих одинаковую техническую характеристику, одинаковую стоимость, одинаковое производственно-хозяйственное назначение и поступивших в эксплуатацию в одном календарном месяце.

...