Особенности учета основных средств

В инвентарных карточках указывают наименование и назначение объекта основных средств; год выпуска или постройки; от кого поступил объект; номер технической документации; наименование, номер и дата документа о вводе в эксплуатацию; заводской номер; присвоенный инвентарный номер; первоначальную стоимость; норму амортизации и др.

В последующем в инвентарные карточки по данным соответствующих первичных учетных документов заносятся сведения о выполненном капитальном ремонте, достройке, частичной ликвидации, отделимых и неотделимых улучшениях, внутрихозяйственном перемещении, списании инвентарного объекта с бухгалтерского учета.

В приложении 4 представлена инвентарная карточка на основное средство «Трактор Кировец К-7445 РЗ (В1118)», амортизационная группа 5, инвентарный номер 252, принят к бухгалтерскому учету 17.08.16. В сведениях об объекте на дату принятия к бухгалтерскому учету указана первоначальная стоимость 5989680,00 руб., срок полезного использования 84 месяца, материально-ответственное лицо Сидоренко В.Н.

Учет объектов основных средств по месту эксплуатации (нахождения) и материально ответственным лицам в ООО "Изумруд" осуществляется в инвентарных книгах учета объектов основных средств (тип. ф. № ОС-6б) - (Приложение 5).

Карточки учета движения основных средств являются, по существу, счетами аналитического учета движения основных средств по их классификационным группам.

По карточкам учета движения основных средств и инвентарным карточкам суммарные итоги ежемесячно сверяют с данными синтетического учета. В конце года по итоговым данным карточек учета движения основных средств заполняется отчетность о движении основных средств.

На исследуемом предприятии к основным средствам относятся здания, сооружения, многолетние насаждения, скот рабочий и продуктивный, рабочие машины и оборудование, измерительные и регулирующие приборы и устройства, вычислительная техника, транспортные средства, инструмент, производственный и хозяйственный инвентарь и принадлежности, внутрихозяйственные дороги, объекты внешнего благоустройства и прочие соответствующие объекты. В составе основных средств также учитываются капитальные вложения в арендованные объекты основных средств, земельные участки, объекты природопользования.

Учет основных средств осуществляется на активном счете 01»Основные средства».

Объект отражается по первоначальной стоимости по соответствующим субсчетам.

Для обобщения сведений о фактических затратах организации на приобретение объектов, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, используется счет 08 «Вложения во внеоборотные активы» по соответствующим субсчетам.

Cтоимость объектов основных средств погашается посредством начисления амортизации. Амортизация начисляется линейным способом.

Амортизация основных средств учитывается на пассивном счете 02 «Амортизация основных средств».

Единицей бухгалтерского учета в ООО "Изумруд" ОС является инвентарный объект.

Аналитический учет по счету 01 «Основные средства» ведется по отдельным инвентарным объектам основных средств.

Бухгалтерский учет на предприятии автоматизирован, все операции отражаются на протяжении месяца на основании первичных документов по поступлению или списанию основных средств. В конце месяца (квартала) формируется Журнал-ордер и ведомость по счету 01, в которой отражаются начальное сальдо по счету, дебетовые и кредитовые обороты в разрезе корреспондирующих счетов и сальдо конечное.

Данные из журнала-ордера по счету 01 переносятся в оборотно-сальдовую ведомость по счету 01 «Основные средства» и Главную книгу.

В приложении 6 представлен «Анализ счета: 01 «Основные средства» за 2016 год, на основании которого изучим совершаемые хозяйством операции по учету основных средств (табл. 2.2).

Таблица 2.2 - Корреспонденция счетов, применяемая в ООО "Изумруд" для отражения операций по счету 01 «Основные средства»

Факты хозяйственной жизни	Сумма, руб.	Корреспонденция счетов
		Дебет	Кредит
Отражено внутреннее перемещение основных средств, списана первоначальная стоимость выбывших основных средств	2524083,11	01	01
Списана амортизация по выбывающим ОС	491614,21	02	01
Введены в эксплуатацию ОС	12212100,51	01	08
Отражено списание остаточной стоимости основных средств	2032468,90	91	01

Эти проводки полностью совпадают с типовой схемой корреспонденции счетов, представленной в Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности организации. Проанализируем наиболее существенные обороты по счету 01 (табл. 2.3).

Таблица 2.3 - Структура оборотов по счету 01 «Основные средства» за 2016 год по данным ООО "Изумруд"

Дебет счета 01	Кредит счета 01
Корреспон-дирующий счет	Сумма, руб.	% к дебетовому обороту	Корреспонди-рующий счет	Сумма, руб.	% к кредитовому обороту
Сальдо на 01.01.2016 г. - 51703084,11 руб.
08	12212100,51	82,87	01	2524083,11	50,00
01	2524083,11	17,13	91	2032468,90	40,26
			02	491614,21	9,74
Оборот - 14736183,62 руб.	100,00	Оборот - 5048166,22 руб.	100,00
Сальдо на 31.12.2016 г.- 61391101,51 руб.

Рассмотрев структуру оборотов по счету 01 «Основные средства» за 2016 год, можно отметить, что наибольший вес - более 82% - в дебетовом обороте имеют операции в корреспонденции со счетом 08 «Вложения во внеоборотные активы», что связано, главным образом, с покупкой новых машин и оборудования. Оставшиеся 17% приходятся на долю операций в корреспонденции со счетом 01 субсчет «Выбытие основных средств» из-за списания устаревших основных средств.

В структуре кредитового оборота наибольшую долю имеет счет 01 -50%. Выбытие основных средств в основном происходило за счет продажи (91 счет занимает более 40 % кредитового оборота).

Стоимость объектов основных средств погашается посредством начисления амортизации по всем видам объектов основных средств, принадлежащих предприятию.

Начисление амортизации по объектам основных средств производится линейным способом исходя из первоначальной стоимости объекта основных средств и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта.

В течении отчетного года начисление амортизации производится ежемесячно независимо от применяемого способа начисления в размере 1/12 исчисленной годовой суммы.

Синтетический учет амортизации (износа) основных средств ведется на пассивном счете 02 «Амортизация основных средств». По кредиту счета отражаются начисленные суммы амортизации в корреспонденции со счетами учета затрат на производство, расходов на продажу.

Начисленные суммы амортизации отражаются по кредиту счета в корреспонденции со счетами учета затрат на производство, расходы на продажу. По дебету счета 02 «Амортизация основных средств» учитывают списание сумм накопленной амортизации при выбытии объектов. Накопленный износ по объектам основных средств, не подлежащим амортизации, учитывается на забалансовом счете 010 «Износ основных средств».

В таблице 2.4 представлен журнал фактов хозяйственной жизни по счету 02 «Амортизация основных средств» ООО "Изумруд" за 2016 год.

Таблица 2.4 - Корреспонденция счетов, применяемая в ООО "Изумруд" для отражения операций по счету 02 «Амортизация основных средств»

Факты хозяйственной жизни	Сумма, руб.	Корреспонденция счетов
		Дебет	Кредит
Списана начисленная амортизация по выбывшим основным средствам	491614,21	02	01
Начислена амортизация по основным средствам, используемым в основном производстве	4381254,11	20	02
Начислена амортизация по основным средствам во вспомогательном производстве	601197,50	23	02
Начислена амортизация по основным средствам общехозяйственного назначения	603218,54	26	02

Исходя из данных таблицы 2.4 можно сделать вывод, что в целом корреспонденция счетов соответствует типовой схеме, представленной в Инструкции по применению Плана счетов. Проанализируем структуру оборотов по счету 02 в таблице 2.5.

Таблица 2.5 - Структура оборотов по счету 02 «Амортизация основных средств» за 2016 г. по данным ООО "Изумруд"

Дебет счета 02	Кредит счета 02
Корреспондирующий счет	Сумма, руб.	%к дебетовому обороту	Корреспондирующий счет	Сумма, руб.	% к кредитовому обороту
	Сальдо на 01.01.2016 г. - 26596869,88 руб.
01	491614,21	100,00	20	4381254,11	78,44
			23	601197,50	10,76
			26	603218,54	10,80
Оборот - 491614,21 руб.	100,00	Оборот - 5585670,15 руб.	100,00
	Сальдо на 31.12.2016 г. - 31690925,82 руб.

На основе таблицы 2.5 можно сделать вывод, что в 2016 году по дебету счет 02 «Амортизация основных средств» корреспондировал только с 01 счетом, т.е. при операции по списанию суммы начисленной амортизации при выбытии основных средств. В кредитовом обороте наибольший вес - 78% - имели операции по начислению амортизации по основным средствам основного производства.

3. Аудиторская проверка учета основных средств в ООО "Изумруд"

3.1 Оценка системы внутреннего контроля учета основных средств

Система внутреннего контроля представляет собой совокупность организационных мер, методик и процедур, используемых руководством аудируемого лица в качестве средств для упорядоченного эффективного ведения финансово-хозяйственной деятельности, обеспечения сохранности активов, выявления, исправления и предотвращения ошибок и искажения информации, а также своевременной подготовки достоверной финансовой (бухгалтерской) отчетности Парушина, Н.В. Аудит: основы аудита, технология и методика проведения аудиторских проверок [Текст]: Учебное пособие / Н.В. Парушина; 2-е изд., перераб. и доп.- М.: ИД "Форум": Инфра-М, 2017.-- С.122. Средства внутреннего контроля, имеющие отношение к системе бухгалтерского учета, содействуют достижению следующих целей: 1. осуществление операций по общему или специальному разрешению руководства;

2. своевременный учет всех операций и прочих событий в точных суммах, на надлежащих счетах и в должные отчетные периоды с тем, чтобы сделать возможной подготовку финансовой (бухгалтерской) отчетности в соответствии с установленным порядком;

3. возможность доступа к активам и записям только по разрешению руководства;

4. регулярное сопоставление учтенных активов с активами, имеющимися в наличии, и принятие надлежащих мер в отношении любых расхождений.

Н.Н. Хахонова Аудит: Учебное пособие / Хахонова Н.Н., Хахонова И.И., Богатая И.Н.; Под ред. Хахоновой Н.Н., - 3-е изд. - М.:ИЦ РИОР, НИЦ ИНФРА-М, 2016. - С.88 выделяет элементы системы внутреннего контроля, представленные в таблице 3.1.

Таблица 3.1 - Элементы системы внутреннего контроля

№ п/п	Элемент системы внутреннего контроля	Сущность элемента
1.	Контрольная среда	Позиция, осведомленность и действия представителей собственника и руководства относительно системы внутреннего контроля аудируемого лица, а также понимание значения такой системы для деятельности аудируемого лица
2.	Процесс оценки рисков аудируемым лицом	Процесс выявления и устранения рисков хозяйственной деятельности, а также их возможных последствий
3.	Информационная система, в том числе связанная с подготовкой финансовой (бухгалтерской) отчетности	Включает в себя систему бухгалтерского учета, состоит из соответствующих процедур и записей, установленных для инициировании хозяйственных операций аудируемого лица (как в отношении наступления события, так и состояния), их регистрации, обработки и включения в финансовую (бухгалтерскую) отчетность, а также для ведения учета соответствующих активов, обязательств и капитала
4.	Контрольные действия	Включают в себя политику и процедуры, которые помогают удостовериться, что распоряжения руководства выполняются
5.	Мониторинг средств контроля	Процесс оценки эффективного функционирования системы внутреннего контроля во времени

Контрольная среда включает позицию, осведомленность и действия представителей собственника и руководства относительно СВК аудируемого лица, а также понимание значения такой системы для его деятельности. Оказывает влияние на сознательность сотрудников в отношении контроля, является основой для эффективной системы внутреннего контроля, обеспечивающей поддержание дисциплины и порядка.

Процесс оценки рисков аудируемым лицом выявляет и, по возможности, устраняет риски хозяйственной деятельности, а также их последствия. Для целей финансовой (бухгалтерской) отчетности важно, каким образом выявляются риски, имеющие отношение к финансовой (бухгалтерской) отчетности, определяются их значения, оценивается вероятность их возникновения и принимается решение относительно управления ими.

Информационная система, в том числе связанная с подготовкой финансовой (бухгалтерской) отчетности - в качестве ее составной части выступает система информирования персонала, которая обеспечивает понимание сотрудниками обязанностей и ответственности, связанных с организацией и применением СВК в отношении финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Контрольные действия включают политику и процедуры, которые помогают удостовериться, что распоряжения руководства выполняются, например, что необходимые меры предприняты в отношении рисков, которые могут препятствовать достижению целей аудируемого лица. Контрольные действия, осуществляемые вручную или с применением информационных систем, имеют различные цели и применяются на различных организационных и функциональных уровнях.

Мониторинг средств контроля представляет собой процесс оценки эффективного функционирования СВК во времени. Он включает регулярную оценку организации и применения средств контроля, а также осуществление необходимых корректирующих мероприятий в отношении средств контроля вследствие изменения условий деятельности. Мониторинг осуществляется с целью обеспечения непрерывной эффективной работы средств контроля. Юшкова, С.Д. Система внутреннего контроля - механизм снижения рисков [Электронный ресурс] / С.Д. Юшкова // Аудиторские ведомости, 2011. - № 2 - Режим доступа: справочно-правовая система «КонсультантПлюс»

Аудитору необходимо оценить системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля в объеме, достаточном для проведения аудита финансовой отчетности и выражения профессионального мнения о степени ее достоверности.

Так, аудиторская проверка, на взгляд Агошковой Н.Н., должна начинаться с оценки системы внутреннего контроля за операциями с основными средствами. При этом аудиторы изучают:

- периодичность проведения инвентаризации активов, обеспечение сохранности основных средств и их закрепление за ответственными лицами;

- разработку и соблюдение графика документооборота;

- степень автоматизации учета;

- своевременность отражения в регистрах учета операций по приобретению, амортизации, восстановлению, переоценке основных средств Агошкова, Н.Н. Организационно-методические аспекты аудита операций с основными средствами по стадиям их воспроизводства [Электронный ресурс] / Агошкова Н.Н.// «Международный бухгалтерский учет». 2015. - N 19.- Режим доступа: справ.- правовая система «Консультант Плюс». .

Оценка системы внутреннего контроля позволяет сформулировать предварительное мнение о надежности системы контроля на предприятии и выявить наиболее проблемные участки учетной работы. Результаты оценки могут быть оформлены в виде анкеты, вопросника.

Оценка эффективности внутреннего контроля и состояния основных средств в ООО "Изумруд" была проведена на основе тестирования, данные взяты из учетной политики организации ООО "Изумруд".

Заполнив две последние графы таблицы, аудитор уже с достаточной степенью определенности может оценить действующую на предприятии систему внутреннего контроля применительно к разделу объектов основных средств. После проведения анализа системы внутреннего контроля аудитору следует определить, каким образом на предприятии организован обмен информацией между службой внутреннего контроля и органом управления предприятия. Это также важный момент в понимании организации учета на предприятии, так как сами по себе результаты внутреннего контроля лишь свидетельствуют о допущенных нарушениях и ошибках, но не являются подтверждением того, что обнаруженные ошибки и нарушения будут исправлены. Поэтому аудитору следует выяснить, какие действия со стороны руководства и непосредственных исполнителей были предприняты после того, как служба внутреннего контроля выявила конкретные недостатки в системе учета.

Результаты тестирования состояния системы внутреннего контроля в ООО "Изумруд" представлены в таблице 3.2.

Таблица 3.2 - Тестирование внутреннего контроля учета основных средств в ООО "Изумруд"

№ п/п	Направления или предпосылки подготовки отчетности и вопросы тестирования	Ответы	Источники информации
1	Соответствует ли структура бухгалтерии масштабам организации и особенностям ее деятельности?	да	Положение о бухгалтерии
2	Фиксируются ли в учете места размещения и эксплуатации основных средств и за кем они закреплены?	да	выборочная проверка
3	Проводится ли периодическая инвентаризация основных средств?	да	Инвентаризационные описи
4	Застрахованы ли объекты основных средств на случай стихийных бедствий?	нет	Выборочная проверка, опрос бухгалтера, руководителя, подтверждения от страховщиков
5	Подписываются ли главным бухгалтером и утверждаются ли руководителем акты приема-передачи и списания основных средств?	да	Выборочный просмотр актов приема-передачи и списания основных средств
6	Выбран ли вариант (способ) начисления амортизации основных средств в учетной политике?	да	Изучение учетной политики
7	Выбран ли вариант учета и финансирования затрат на ремонт основных средств в учетной политике?	да	Изучение учетной политики
8	Назначаются ли материально-ответственные лица за объекты ОС на должность приказом руководителя организации?	да	Выборочный просмотр приказов
9	Заключены ли договоры купли-продажи (поставки) ОС в соответствии с требованиями законодательства?	да	Выборочный просмотр договоров купли-продажи (поставки) ОС (соответствие ГК ст. 454-524), опрос работников юридического отдела организации
10	Отражается ли в учете факт сдачи основных средств в аренду?	нет	Выявление наличия соответствующего субсчета для ОС, сданных в аренду, выборочный просмотр первичной документации и отчетности
11	Вся ли информация об ОС есть в инвентарных карточках?: СПИ, способ начисления амортизации, освобождение от амортизации (если имеет место), индивидуальные особенности объекта.	да	Выборочный просмотр инвентарных карточек ОС (форма ОС-6)
12	Корреспонденция счетов по поступлению и выбытию ОС соответствует требованиям законодательства.	да	Просмотр корреспонденции и выявление неправильных проводок
13	Слагается ли стоимость ОС из фактических затрат на объект.	да	Выборочная проверка операций по приобретению, изготовлению, безвозмездной передаче ОС

По итогам тестирования было выявлено, что на предприятии не имеется структурного подразделения, отвечающего за внутренний контроль. Надежность системы внутреннего контроля оценена как средняя и при проведении аудиторских процедур по существу можно провести выборочную проверку, опираясь на систему средств контроля. Состояние системы внутреннего контроля в ООО "Изумруд" рассматривалось для того, чтобы составить общий план и программу аудита, установить риск средств контроля и определить объем работы, необходимый для формирования аудиторского заключения.

3.2 План и программа аудита основных средств

Планирование аудита -- это разработка общей стратегии и детального подхода к ожидаемому характеру, срокам проведения и объему аудиторских процедур.

Являясь начальным этапом проведения аудита, планирование состоит в разработке аудиторской организацией: общего плана аудита с указанием ожидаемого объема, графиков и сроков проведения аудита; аудиторской программы, определяющей объем, виды и последовательность осуществления аудиторских процедур, необходимых для формирования аудиторской организацией объективного и обоснованного мнения о бухгалтерской отчетности организации.

Выделяют следующие подходы к разработке программы проведения аудита: бухгалтерский, юридический и отраслевой.

Бухгалтерский подход заключается в разработке программы аудита хозяйственных операций, оборотов и сальдо по счетам учета основных средств. Юридический подход включает в себя разработку программы проверки основных средств с юридической точки зрения и предполагает всестороннее изучение правовых вопросов хозяйственной деятельности организации.

При отраслевом подходе план и программа аудита составляются и адаптируются в зависимости от отраслевой принадлежности проверяемой организации (сельскохозяйственной, перерабатывающей, строительной и т.д.).

Кроме того, выделяют пообъектный и циклический подходы к составлению программы аудита основных средств.

Содержание пообъектного подхода состоит в том, что разделы аудита, выделяемые в ходе проверки, совпадают с объектами бухгалтерского учета. Иначе говоря, детально исследуются отдельные счета и хозяйственные операции по объектам учета на каждой стадии воспроизводства. Элементы программы аудита основных средств при таком подходе представлены в таблице 3.3.

Таблица 3.3 - Структура программы аудита при пообъектном подходе к аудиту основных средств Агошкова, Н.Н. Организационно-методические аспекты аудита операций с основными средствами по стадиям их воспроизводства [Электронный ресурс] / Агошкова Н.Н.// «Международный бухгалтерский учет», 2015, N 19.- Режим доступа: справ.- правовая система «Консультант Плюс».

Структурные элементы программы аудита по разделу «Аудит основных средств»	Проверяемые счета бухгалтерского учета
Аудит учета операций с основными средствами	Сч. 01 «Основные средства»
Аудит учета амортизации основных средств	Сч. 02 «Амортизация основных средств»
Аудит операций аренды и лизинга основных средств	Сч. 03 «Доходные вложения в материальные ценности». Сч. 76.8 «Расчет по лизинговым и арендным обязательствам»
Аудит операций по ремонту основных средств	Сч. 23 «Вспомогательные производства»
Аудит формирования и использования резерва на ремонт основных средств	Сч. 96 «Резервы предстоящих расходов»
Аудит результатов переоценки основных средств	Сч. 83.2 «Прирост стоимости внеоборотных активов за счет переоценки»

В целом пообъектный подход к составлению плана и программы аудита достаточно прост в применении и позволяет собрать необходимые аудиторские доказательства, подтверждающие правильность и законность хозяйственных операций с основными средствами. Главным недостатком подхода является дублирование аудиторских процедур, а также повторное обращение членов аудиторской группы к одним и тем же источникам информации.

Аудиторская проверка учета основных средств проводится на основании общего плана и программы аудита основных средств.

При планировании проверки аудитор рассматривает вопрос о том, что могло бы повлечь существенное искажение финансовой (бухгалтерской) отчетности. При расчете уровня существенности аудитору следует выбрать показатели бухгалтерской отчетности (так называемые «базовые показатели») и установить уровень существенности для каждого из них.

Под уровнем существенности понимается то предельное значение ошибки бухгалтерской отчетности, начиная с которой квалифицированный пользователь этой отчетности с большой степенью вероятности перестанет быть в состоянии делать на ее основе правильные выводы и принимать правильные экономические решения Аудит: Учебное пособие / Хахонова Н.Н., Хахонова И.И., Богатая И.Н.; Под ред. Хахоновой Н.Н., - 3-е изд. - М.:ИЦ РИОР, НИЦ ИНФРА-М, 2016. - С.154..

При нахождении абсолютного значения уровня существенности аудитор должен принимать за основу наиболее важные показатели, характеризующие достоверность отчётности экономического субъекта, которые называются базовыми показателями бухгалтерской отчётности.

Информация, которая потребуется для расчета уровня существенности, занесена в таблицу 3.4 и рассчитывается на основании бухгалтерской отчетности (Приложения 8-9).

Таблица 3.4 - Показатели для расчета уровня существенности в ООО "Изумруд"

Показатели	Значение базового показателя отчетности, тыс. руб.	Доля, %	Значение, применяемое для нахождения уровня существенности
Балансовая прибыль	12933	5	647
Валовой объем продаж без НДС	77415	2	1548
Валюта баланса	49067	2	981
Собственный капитал	25460	10	2546
Общие затраты предприятия	65361	2	1307

Поэтапный расчет уровня существенности представлен ниже:

1. Средние арифметические показатели уровня существенности:

(647+1548+981+546+1307): 5 = 1406 тыс. руб.

2. Наименьшее значение от среднего отличается на:

(1406 - 647): 1406 · 100% = 54%

3. Наибольшее значение от среднего отличается на:

(2546 - 1406): 1406 · 100% = 81%

Так как значение 647 и 2546 тыс. руб. отличается от среднего значительно, то принимается решение отбросить при дальнейших расчетах наибольшее и наименьшее значение.

4. Новое среднее арифметическое составит:

(1548+981+1307): 3 = 1279 тыс. руб.

Полученную величину допустимо округлить до 1300 тыс. руб.

Различие между значениями уровня существенности до и после округления составляет: (1300-1279): 1279 · 100% = 1,64%, что находится в пределах 20% . Уровень существенности равен 1300 тыс. руб.

Установив величину уровня существенности необходимо рассчитать показатель аудиторского риска.

Большинство методологических споров в области аудита посвящено пониманию взаимосвязи между составляющими аудиторского риска и уровнем существенности. Для широкого круга отечественных специалистов в области аудита привычно, что между существенностью и аудиторским риском существует обратная зависимость.

Аудиторский риск включает три составные части:

1) Неотъемлемый риск;

2) Риск средств контроля;

3) Риск необнаружения.

Неотъемлемый риск означает наличие существенных искажений показателей бухгалтерского учёта и отчётности при допущении отсутствия необходимых средств внутреннего контроля.

Риск средств контроля означает риск того, что существенное искажение не будет своевременно предотвращено или обнаружено и исправлено с помощью систем бухгалтерского учёта и внутреннего контроля. При этом система бухгалтерского учёта означает упорядоченную систему сбора, регистрации и обобщения информации в денежном выражении об имуществе и обязательствах организаций и их движении путём сплошного, непрерывного и документального учёта всех хозяйственных операций.

Риск необнаружения означает риск того, что аудиторские процедуры по существу не позволяют обнаружить существенное искажение.

При определении риска рассматриваются остатки средств по счетам бухгалтерского учёта или группы однотипных операций.

АР = РСИ x РН, (3.1)

РСИ = НР х РСК, (3.2)

где АР - аудиторский риск;

РСИ - риск существенного искажения;

РН - риск необнаружения.

НР - неотъемлемый риск - выражает вероятность существования ошибки, превышающей допустимую величину, до проверки системы внутрихозяйственного контроля. Якимова, В.А. Идентификация и оценка рисков в процессе планирования аудиторской выборки [Текст]/В.А. Якимова, В.С. Радомский// Международный бухгалтерский учет. - 2017. - N 2. - С. 75.

Для расчёта аудиторского риска применяются относительные величины.

Предположим, что неотъемлемый риск в ООО "Изумруд", составляет 75%.

РСК - риск средств контроля - выражает вероятность того, что существующая ошибка, превышающая допустимую величину, не будет ни предотвращена, ни обнаружена в системе внутрихозяйственного контроля;

Предположим, что риск средств контроля в ООО "Изумруд", составляет 40%.

РН - риск необнаружения - выражает вероятность того, что применяемые аудиторские процедуры и подлежащие сбору доказательства не позволят обнаружить ошибки, превышающие допустимую величину.

Предположим, что риск необнаружения в составляет 10%.

После простых вычислений получаем значение риска при аудите 2,8%:

РСИ = 0,75*0,4 = 0,3.

Ар = 0,3* 0,1 = 0,3*100 = 3%

На основании вышеизложенного следует сделать вывод, что приемлемый уровень аудиторского риска в ООО "Изумруд" в данном случае должен быть не выше 3%.

С учетом установленных рисков и уровня существенности можно выделить значимые для аудита области проверки и составить общий план необходимых аудиторских процедур.

Содержание общего плана аудита представлено в таблице 3.5.

Таблица 3.5 - План аудиторской проверки учета основных средств Проверяемая организация ООО "Изумруд"Уровень существенности 1300 тыс. руб.

Планируемый аудиторский риск 3%

№ п/п	Планируемые виды работ	Период проведения	Исполнитель	Примечание
1	Аудит цикла формирования основных средств	01.10.17-05.10.17	Маршук Е.И.	Операции по приобретению, строительству, созданию основных средств
2	Аудит цикла использования основных средств	06.10.17-10.10.17		Операции начисления амортизации по основным средствам
3	Аудит цикла восстановления основных средств	11.10.17-15.10.17		Операции по ремонту, реконструкции, модернизации основных средств
4	Аудит цикла выбытия основных средств	16.10.17-20.10.17		Операции по списанию основных средств с учета

Разработка программы проведения аудиторской проверки включает этапы, аналогичные тем, что и разработка общего плана аудита. Программа аудита отражена в приложении 1.

После составления плана и программы необходимо переходить непосредственно к аудиторской проверке объектов основных средств в соответствии с теми процедурами, которые были запланированы.

3.3 Проведение аудиторской проверки учета основных средств в ООО "Изумруд"

При аудиторской проверке аудитору необходимо получить подтверждение надлежащего оформления прав собственности организации на объекты основных средств, которые вытекают из договоров на основании которых получены основные средства. Аудитору должны быть предоставлены договоры на создание, приобретение, передачу объектов основных средств, в необходимых случаях -- и свидетельства о регистрации сделок в соответствии с законодательством. необходимо проверить сохранность и наличие основных средств, выяснить правильность оценки основных средств, поскольку от этого зависят расчеты с бюджетом по налогу на имущество, налогу на добавленную стоимость, расчет амортизационных отчислений, а также достоверность отражения финансовых результатов организации и составления отчетности. Для проведения проверки аудитор привлекает первичные документы, формы которых унифицированы. Проверка правильности оценки основных средств может быть сплошной (при небольшом количестве объектов) или выборочной.

Проверка условий хранения и эксплуатации основных средств предполагает получение сведений о том, за кем закреплены отдельные объекты, как организована их охрана и использование. Для этого следует провести осмотр производственных помещений или опрос сотрудников предприятия. В процессе изучения учетных данных аудитор устанавливает наличие объектов основных средств по отдельным классификационным группам и местам размещения. Выясняется правильность организации аналитического учета основных средств. При этом особое внимание следует обратить на наличие инвентарных номеров, технической документации, на сроки поступления и оприходования основных средств. Эти данные сопоставляются с записями по счету 01 «Основные средства» и информацией инвентарных карточек. При расхождении данных аналитического и синтетического учета определяются их причины, виновные лица и экономические последствия.

Приобретение объекта основных средств ООО "Изумруд" у организации, которая ранее эксплуатировала его как объект основных средств, оформляется актом приемки-передачи основных средств.

На основании акта приемки-передачи и технической документации, относящейся к объекту, главный бухгалтер составляет инвентарную карточку основных средств по форме ОС-6.

Заполняются инвентарные карточки на основе первичных документов-актов, технических паспортов и прочей документации.

Важным этапом проверки является проверка операций по движению основных средств. Поступление объектов основных средств должно быть проверено с точки зрения законности, целесообразности и правильности отражения в учете. При этом объем проводимых процедур аудитор определяет самостоятельно на основе его субъективной классификации операций с основными средствами на типичные и нетипичные, исходя из повторяемости операций, целей создания и функционирования организации, сложностей при налогообложении. Нами было выборочно проверено документальное оформление операций с основными средствами (табл. 3.6).

Таблица 3.6 - Результаты проверки документального оформления операций с основными средствами в ООО "Изумруд" в 2016 году

Наименование объекта основных средств	Наименование и номер документа	Дата составления документа	Замечания по документу
Сеялка пневматическая МТ-8 №251	Акт о приемке-передачи объекта основных средств (кроме зданий, сооружений)	22.01.2016 г.	Замечаний нет
Трактор Кировец К-744 РЗ (В1118)	Акт о приемке-передачи объекта основных средств (кроме зданий, сооружений)	17.08.2016 г.	Не все реквизиты заполнены
Протравитель семян ПС 20-К-4	Инвентарная карточка учета объекта основных средств №253	01.09.16 г.	Замечаний нет
Сеялка пневматическая МТ-8 8*70	Акт о списании объекта основных средств (кроме автотранспортных средств)	25.11.2016 г.	Не указана причина списания в соответствующей графе

По результатам проверки можно отметить, что в целом документы составляются правильно, и хотя в некоторых документах не все реквизиты проставлены, однако, в них отражена достоверная информация без грубых нарушений.

Оценка основных средств и определение первоначальной стоимости в соответствии с Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности, утвержденным ПБУ 6/01 и зависит от способа поступления основных средств на предприятие. Наиболее востребованными процедурами при проверке правильности оценки основных средств являются инспектирование, запрос, аналитические процедуры.

В процессе подтверждения достоверности проводимой инвентаризации аудитор оценивает учетную политику на предмет обоснования сроков и порядка проведения инвентаризации основных средств. Изучаются предоставленные инвентаризационные и сличительные ведомости, инвентаризационные описи (ф. № ИНВ-1, ИНВ-10, ИНВ-18), протоколы заседаний инвентаризационных комиссий, решения руководства организации по итогам проведения инвентаризации. Проверка материалов инвентаризации необходима аудитору для того, чтобы убедиться, насколько можно доверять результатам внутреннего контроля. Если в процессе инвентаризации не установлены отклонения, то можно сделать вывод, либо о формальном характере инвентаризации либо об эффективной системе внутреннего контроля. Для подтверждения того или иного мнения аудитор может провести выборочную инвентаризацию основных средств в рамках процедуры инспектирования.

При этом в состав выборки включаются легкореализуемые, дорогостоящие основные средства. Результаты выборочной инвентаризации распространяют на всю проверяемую совокупность основных средств и делают выводы о качестве проведения инвентаризации.

С помощью процедуры прослеживания проводится проверка соответствия: показателей форм бухгалтерской отчетности по основным средствам; показателей отчетности и Главной книги; показателей Главной книги и регистров синтетического и аналитического учета.

В ходе проверки по данному участку учета было установлено, что инвентаризация ОС проводится 1 раз в год.

Таблица 3.7 - Выборка результатов инвентаризации основных средств ООО "Изумруд" за 2016 год

№	Наименование объекта	Год выпуска (приобр)	Инв. номер	Фактическое наличие	По данным бухгалтерского учета	Отклонен (излишек недостача)
				Кол-во, шт	Стоимость, руб.	Кол-во, шт	Стоимость, руб.	-
1	Агрегат дисковый	2015	242	1	1200001,00	1	1200001,0	-
2	Глубокорыхлитель DONDI 807	2015	244	1	477619,04	1	477619,04	-
3	Загрузчик сеялок к автомобилю-самосвалу ГАЗ-САЗ № 105	2006	104	1	31241,53	1	31241,53	-
4	Зерноуборочный комбайн РСМ -142 ACROS-530	2014	230	1	4585714,32	1	4585714,3	-
5	Опрыскиватель UG3000 Special	2015	248	1	2379057,53	1	2379057,5	-
6	Каток ЗККШ-6	2013	210	1	83200,04	1	83200,04	-

По данным рабочего документа аудитора (табл. 3.7) можно сделать вывод, что нарушений при оформлении результатов инвентаризации основных средств выявлено не было.

Проверка типичных фактов хозяйственной жизни может проводиться выборочным путем. Нетипичные операции проверяются, как правило, сплошным методом. К нетипичным операциям могут быть отнесены, например, операции, предусматривающие нестандартную стоимость услуг аренды и/или порядок расчетов; операции, осуществленные без видимой логической причины; операции, содержание которых отличается от их формы (договор аренды, по существу являющийся договором продажи основных средств с рассрочкой платежа); другие операции, которые, по мнению аудитора, отличаются от обычно производимых организацией.

Если у предприятия имеются объекты основных средств, взятые в аренду, то требуется выяснить правильность начисления, перечисления и отражения в учете арендной платы за арендуемое имущество.

В ходе проверки мы отметили, что сдача объектов основных средств в аренду не осуществлялась.

Аудитор проверяет операции по выбытию основных средств (продажа на сторону, вклад в уставный капитал, безвозмездная передача, ликвидация, передача в аренду, передача по договору простого товарищества). Данные операции целесообразно подвергнуть сплошной проверке путем изучения первичных документов (актов списания, актов приема-передачи, накладных, счетов-фактур) и регистров аналитического и синтетического учета (инвентарных карточек, ведомостей, машинограмм).

С помощью аналитических процедур анализируются факты ликвидации пришедших в негодность объектов основных средств. Выясняются причины списания, законность и целесообразность этой операции, порядок ликвидации и оприходования образующихся запасных частей, материалов и др.

Акты на списание объектов основных средств должны быть составлены с соблюдением установленной формы, то есть иметь все заполненные реквизиты, мотивированное заключение комиссии, подписи всех членов комиссии и руководителя организации. Для подтверждения правильности корреспонденции счетов, аудиторы сравнивают бухгалтерские проводки, указанные в учетных регистрах организации и схемах корреспонденции счетов.

Далее проведем проверку корреспонденции по учету основных средств в ООО "Изумруд" по счетам 01 «Основные средства» и 02 «Амортизация основных средств». Результаты проверки выборочным методом отражены в рабочем документе аудитора (табл. 3.8).

По результатам проверки мы отметили, что вся корреспонденция счетов на предприятии ООО "Изумруд" отражена правильно.

Таблица 3.8 - Проверка корреспонденции по учету основных средств в ООО "Изумруд" по счетам 01 и 02 за 2016 г.

№	Факты хозяйственной жизни	Корреспонденция по данным организации	Корреспонденция в соответствии с нормативными документами	Нормативный документ
1.	Отражено внутреннее перемещение основных средств	Дт 01 КТ 01	Дт 01 КТ 01	План счетов бухгалтерского учета
2.	Приняты в эксплуатацию приобретенные основные средства (оборудование, транспорт и др.)	Дт 01 Кт 08	Дт 01 Кт 08	План счетов бухгалтерского учета
3.	Списана сумма накопленной амортизации	Дт 02 КТ 01	Дт 02 КТ 01	План счетов бухгалтерского учета
5.	Отражено выбытие основных средств по остаточной стоимости	Дт 91 Кт01	Дт 91 Кт01	План счетов бухгалтерского учета
6.	Начислена ежемесячная сумма амортизации собственных основных средств, используемых во вспомогательном производстве (тракторный парк, автопарк)	Дт 23 Кт 02	Дт 23 Кт 02	План счетов бухгалтерского учета
7.	Начислена ежемесячная сумма амортизации собственных основных средств общехозяйственного назначения	Дт 26 Кт 02	Дт 25 Кт 02	План счетов бухгалтерского учета

В процессе проведения аудита амортизационных отчислений мы осуществляли проверку правильности начисления амортизации по отдельным объектам основных средств и в целом расчет за отчетный период.

Нами был получен перечень объектов основных средств, по которым применяются особые условия начисления амортизации или ее прекращения.

В процессе проверки подтверждена правильность применяемых норм и сумм начисленной амортизации. Аудитор должен учитывать, что по вновь вводимым объектам основных средств может применяться один из следующих методов начисления амортизации:

- линейный способ;

-способ уменьшаемого остатка;

-способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования;

-способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

В ООО "Изумруд" применяют линейный способ начисления амортизации, суть которого состоит в том, что годовая сумма начисления амортизационных отчислений определяется исходя из первоначальной стоимости объекта основных средств и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта.

При проверке срока, с которого начинается и с которого заканчивается начисление амортизации ОС в ООО "Изумруд" было установлено, что начисление амортизационных отчислений по объектам основных средств в течение отчетного года производится ежемесячно в размере 1/12 исчисленной годовой суммы.

В дальнейшем необходимо провести проверку отражения в отчетности сумм остаточной стоимости ОС и начисленной амортизации по ОС.

Регистры синтетического и аналитического учета, используемые для отражения фактов хозяйственной жизни по учету основных средств и привлекаемые аудитором для проведения проверки, зависят от применяемых форм бухгалтерского учета. К ним относятся регистры синтетического учета по счетам 01 «Основные средства», 02 «Амортизация основных средств», 08 «Вложения во внеоборотные активы», 91 «Прочие доходы и расходы»; оборотные ведомости по счетам синтетического и аналитического учета, сальдовые ведомости. Составим рабочий документ аудитора для сверки остатков (табл. 3.9).

Таблица 3.9 - Сверка остатков синтетического учета и данных бухгалтерской (финансовой) отчетности по счетам 01 «Основные средства» и 02 «Амортизация основных средств» в ООО "Изумруд" за 2016 год

Номер счета и наименование учетного регистра	На начало года, тыс. руб.	На конец года, тыс. руб.
По счету 01 (по данным Анализа счета)	51 703 084,11	61 391 101,51
По счету 02 (по данным Анализа счета)	26 596 869,88	31 690 925,82
Остаточная стоимость ОС (стр. 1- стр. 2)	25 106 214,23	29 700 175,69
Данные статьи «Основные средства» бухгалтерского баланса	25106	29700
Данные формы № 5 табл. 2.1 :	-	-
- первоначальная стоимость	51703	61391
- накопленная амортизация	26597	31691
Выявленные отклонения, тыс. руб.	-	-

При проверке правильности сформированного начального остатка по счёту 01 «Основные средства» и счету 02 «Амортизация основных средств» в ООО "Изумруд" за 2016 год мы удостоверились, что все остатки по данному счету на предприятии за исследуемый период сформированы верно.

Заключительная стадия аудиторской проверки предусматривает проведение следующих мероприятий:

- систематизацию результатов проверки;

- анализ результатов проверки;

- составление аудиторского заключения.

Систематизация результатов проверки состоит в приведении в определенную последовательность всех полученных результатов.

Результаты аудиторской проверки учета основных средств в ООО "Изумруд" представлены в таблице 3.10.

Таблица 3.10 - Результаты аудиторской проверки учета основных средств в ООО "Изумруд"

Перечень проверяемых вопросов	Результаты проверки
1.Проверка наличия и сохранности основных средств	В ходе проверки наличия и сохранности основных средств было установлено, что инвентаризация ОС проводится 1 раз в год до 1 ноября. При инвентаризации не выявлено излишков и недостач. Синтетический и аналитический учет ОС ведется при помощи автоматизированной формы учета в программе 1С бухгалтерия. Первоначальная стоимость ОС сформирована в соответствии с требованиями ПБУ 6/01.
2.Проверка состояния учета и контроля основных средств	При проверке первичных документов по операциям с основными средствами организации установлено, что документы оформлены аккуратно, без помарок и исправлений, арифметических ошибок в них не обнаружено. Однако, не во всех документах проставлены реквизиты
3. Проверка правильности начисления амортизации	Амортизация объектов ОС начисляется линейным способом в течение срока их полезного использования в соответствии с п.19 ПБУ 6/01. Начисление амортизации по объектам ОС производится с 1-го числа месяца следующего за месяцем их принятия в эксплуатацию. Начисление амортизации по выбывшим объектам прекращалась с 1-го числа месяца, следующего за месяцем списания ОС.
4.Проверка своевременности отражения в регистрах синтетического учета фактов хозяйственной жизни по движению основных средств	Проверка показала, что все факты хозяйственной жизни в учетных регистрах оформляются на основании первичных документов
5.Проверка корреспонденции счетов по счету 01 «Основные средства» и 02 «Амортизация основных средств»	Все бухгалтерские проводки соответствуют типовой схеме корреспонденции счетов, представленной в Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета
6.Проверка тождественности показателей бухгалтерской отчетности и регистров бухгалтерского учета по учету основных средств	Проверка тождественности данных, показала, что конечные сальдо по счетам синтетического учета основных средств предыдущего отчетного периода соответствующим образом перенесены в отчетность на начало проверяемого отчетного периода. Соответствующие показатели бухгалтерской отчетности (формы «Бухгалтерский баланс» и «Пояснения к бухгалтерскому балансу») на начало и конец отчетного периода соответствуют учетным данным регистров синтетического и аналитического учета основных средств.

В результате проведенных аудиторских процедур не выявлены факты, которые привели к существенному искажению финансовой (бухгалтерской) отчетности, что дает основание для выражения мнения о достоверности учета основных средств предприятия и соответствия порядка ведения бухгалтерского учета законодательству РФ.

По итогам проверки, аудитором было сформировано немодифицированное мнение, при условии, что выявленные нарушения будут исправлены и учтены в дальнейшей деятельности предприятия.

Заключение

Производственно-хозяйственная деятельность предприятий обеспечивается не только за счет использования материальных, трудовых и финансовых ресурсов, но и за счет основных фондов - средств труда и материальных условий процесса труда. Этим была предопределена тематика выпускной квалификационной работы.

Исследования производственно-финансовой деятельности в процессе изучения учета и аудита основных средств в ООО "Изумруд" Красносулинского района Ростовской области позволили сделать следующие выводы.

Все поступающие на предприятие основные средства принимает специальная комиссия, которая создается по приказу руководителя, составляет акты о приеме-передаче основных средств по унифицированной форме. Акты утверждает руководитель организации. Основные средства сразу же закрепляются за подразделениями предприятия и материально-ответственными лицами. Следует отметить, что некоторые реквизиты в актах отсутствуют, а свободные строки не прочеркнуты.

При выбытии или ликвидации объектов основных средств на предпр...