Организация бухгалтерского учета и аудит готовой продукции

Основным документом, регулирующим ведение бухгалтерского учета в АО «Ленинградское» является учетная политика (Приложение 2), согласно которой первичные документы, принимаемые к учету, составляются по унифицированным формам. Первичные учетные документы не унифицированной формы, применяемые при оформлении фактов хозяйственной жизни организации, утверждены в качестве приложений к учетной политике.

Согласно ст. 9 Федерального закона «О бухгалтерском учете» от 06.12.2011 г. № 402-ФЗ каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом. Первичные учетные документы должны быть тщательно оформлены, обязательно содержать подписи лиц, совершающих операции, и коды соответствующих объектов учета. Контроль за соблюдением правил оформления документации по учету готовой продукции в АО «Ленинградское» возложен на главного бухгалтера и руководителя соответствующего подразделения.

Рассмотрим документальное оформление готовой продукции в бухгалтерском учете исследуемой организации.

В АО «Ленинградское» при учете зерна, поступающего от комбайнов применяется талонный способ. Суть данного метода учета зерна, поступившего от урожая, состоит в том, что вместо первичных документов (реестров или путевок) комбайнер за каждый бункер выгруженного зерна вручает шоферу изготовленный на плотной бумаге типографским способом талон комбайнера одного цвета (например, желтого), а в подтверждение получения зерна шофер вручает комбайнеру талон шофера другого цвета (например, зеленого).

Талоны (Приложение 3) выдаются каждому комбайнеру, шоферу, бункеристу (трактористу), занятым на уборке и вывозке зерна, с заранее заполненными реквизитами (название сельскохозяйственной организации, табельных номеров, фамилии, имени, отчества комбайнера, шофера, тракториста), подписанные главным бухгалтером и скрепленные печатью. Выдача талонов регистрируется в специальной книге (журнале) учета выданных талонов.

Выгружая полный бункер зерна в автомашину или тракторную тележку, комбайнер никаких записей в своем талоне не производит. При выгрузке половины или четверти бункера, например, в конце смены комбайнер в талоне записывает 0,5 или 0,25 и передает шоферу (трактористу), подтверждая запись своей подписью. Талон комбайнера является сопроводительным документом при транспортировке зерна на ток или другое место хранения. На току зерно взвешивают, записывают номера талонов комбайнера, фамилию шофера, номер автомашины (трактора) и массу зерна, принятого весовщиком. Одновременно массу зерна записывают в реестр приема зерна от шофера, который ведется в одном экземпляре и хранится у шофера (тракториста).

В конце смены комбайнер передает полученные от шоферов талоны заведующему током и получает от него взамен выписку из реестра о намолоте зерна. Производится сверка количества отправленных от комбайнов и принятых на току бункеров. Составленные заведующим током выписки из реестров о намолоте зерна передаются в бухгалтерию и служат основанием для начисления оплаты труда комбайнеру.

В связи с тем, что в талонах записи практически не ведут, экономится время, что важно в период уборки урожая. Талонный способ учета урожая предполагает высокий уровень организации бухгалтерского учета, контроль за использованием талонов, сохранность продукции на току.

Реестр приема зерна весовщиком формы № СП-9 (Приложение 4) применяется для учета поступления зерна на места хранения весовщиком. В данном документе указывается наименование организации, отделение, получатель, наименование культуры. На основе данных реестра водителя и талонов комбайнера (бункериста) весовщик указывает фамилия, имя, отчество водителя, марку автомашины, а также массу зерна, в том числе массу нетто по комбайнерам, документ должен быть подписан водителями, сдавшими зерно на зернохранилище.

Первичный учет зерновой продукции можно вести тремя вариантами учета: реестр отправки зерна и др. продукции с поля, путевка на вывоз продукции с поля и третий самый распространенный с использованием талонов шофера и комбайнеров. Каждое сельскохозяйственное предприятие выбирает тот, который соответствует его производству зерна.

На основании данных реестра приема зерна весовщиком и путевок на вывоз продукции с поля заведующий током делает записи в ведомости движения зерна и другой продукции (форма № СП-11) (Приложение 5). Данный документ применяется для учета поступления и расхода зерна на току, в зернохранилищах и других местах временного хранения зерна в организациях. Составляется заведующим током ежедневно по каждой культуре и сорту продукции. Так, например, в Приложении в качестве культуры указана пшеница озимая, приход составил 350270 кг, остаток на конец дня - 8427050. Документ подписан материально-ответственным лицом.

Счет-фактура выписывается поставщиком на покупателя в двух экземплярах: один экземпляр в течение пяти дней со дня отгрузки предоставляется покупателю, а второй экземпляр счета-фактуры остается у продавца для отражения в книге продаж и начисления НДС по реализованной продукции. В счете-фактуре обязательно должны быть указаны следующие реквизиты: наименование, адрес, идентификационный номер налогоплательщика поставщика и покупателя; наименование и адрес грузоотправителя и грузополучателя, наименование поставляемых товаров, количество, цена за единицу, стоимость товаров за все количество поставляемых по счету-фактуре товаров без налога, налоговая ставка и сумма налога, предъявленная покупателю товаров, стоимость всего количества товаров с учетом налога, страна происхождения товара и номер грузовой таможенной декларации. Счет-фактура подписывается руководителем и главным бухгалтером организации либо лицами, уполномоченными на то приказом по организации или доверенностью от имени организации (ст. 169 НК РФ) (Приложение 6).

Например, счет - фактура № 41 от 24.02.2016 г., в которой указано, что АО «Ленинградское» ИНН/КПП 2341015096/234101001 реализовало мясо говядины 2 категории ИП Кокарев А.С.. Документ подписан руководителем организации Бочкарь А.А. и главным бухгалтером Гайдай Т.А.

Товарная накладная в ООО «Цимлянское» выписывается материально ответственным лицом при оформлении отпуска продукции со склада (Приложение 7). В накладной указывается номер и дата выписки; наименование поставщика и покупателя; наименование и краткое описание товара, количество (в единицах), цена и общая сумма отпуска товара. Накладная подписывается материально ответственными лицами, сдавшими и принявшими продукцию, и заверяется круглыми печатями организаций поставщика и покупателя. Количество оформляемых экземпляров накладной зависит условий получения продукции покупателем, места передачи.

Так же, в АО «Ленинградское» для обобщения информации по движению готовой продукции заполняется Материальный отчет (Приложение 8), данный документ составлен за период с 01.11.2016 г. по 10.11.2016 г. материально-ответственным лицом Каплиевой О.Ю. В нем указано сальдо на начало отчетного периода, поступление и выбытие животных в натуральных и денежных измерителях, подведены итоги приходы и расхода, выведено сальдо на конец периода.

2.4 Синтетический и аналитический учет готовой продукции в АО «Ленинградское»

Учет наличия и движения гoтoвoй продукции осуществляется, как было уже отмечено выше, на активном счете 43 «Гoтoвая прoдyкция». Этот счет используется организациями отраслей материального производства.

На счете 43 гoтoвая прoдyкция может учитываться как по фактической производственной себестоимости, так и по нормативной (плановой) себестоимости, включающей затраты, связанные с использованием в процессе производства основных средств, сырья, материалов, топлива, энергии, трудовых ресурсов и другие затраты на производство продукции, либо по прямым затратам.

На счете 43 «Гoтoвая прoдyкция» не учитываются:

- стоимость выполненных работ и оказанных услуг на сторону (фактически затраты по ним списывают со счетов учета затрат на производство непосредственно на счет 90 «Продажи»);

- прoдyкция, подлежащая сдаче заказчикам на месте и не оформленная актом приемки (остается в составе незавершенного производства);

- готовые изделия, приобретенные для комплектации (стоимость которых не включается в себестоимость продукции организации) или в качестве товаров для продажи (учет товаров ведется в организации на счете 41 «Товары»).

Согласно рабочему Плану счетов бухгалтерского учета АО «Ленинградское» на счете 43 «Гoтoвая прoдyкция» учитывается гoтoвая прoдyкция по ее видам, сортам, качеству и другим показателям, предназначенную для реализации переработки в хозяйстве, выдачи натурой в счет оплаты труда и т.д. Полученную от урожая продукцию, целевое назначение которой не определено, предварительно приходуют по дебету счета 43 в первоначальной массе. После определения и передачи продукции (или ее части) по целевому назначению ее списывают в дебет счетов 10 «Материалы», 20 «Основное производство». Затраты по доработке (очистке, сортировке, сушке) продукции растениеводства урожая прошлого года относят непосредственно на увеличение ее стоимости. Неиспользуемые отходы (мертвая засоренность, усушка и другие) списывают методом «красное сторно».

По дебету счета 43 «Гoтoвая прoдyкция» отражается оприходование гoтoвoй продукции (из производства, возврат от покупателей, по результатам инвентаризации), по кредиту - ее списание в результате отгрузки, недостач, возврата в производство.

При учете гoтoвoй продукции на счете 43 «Гoтoвая прoдyкция» по фактической производственной себестоимости в аналитическом учете движение ее отдельных наименований, возможно, отражать по учетным ценам (плановой себестоимости, отпускным ценам и т.п.) с выделением отклонений фактической производственной себестоимости изделий от их стоимости по учетным ценам. Такие отклонения учитываются по однородным группам гoтoвoй продукции, которые формируются организацией исходя из уровня отклонений фактической производственной себестоимости от стоимости по учетным ценам отдельных изделий.

В АО «Ленинградское» на счете 43 «Гoтoвая прoдyкция» учет осуществляется по фактической себестоимости, то есть без применения счета 40 «Выпуск продукции, работ, услуг». При этом в аналитическом учете по счету 43 и в местах хранения наличие и движение гoтoвoй продукции отражаются по учетным ценам (ценам фактической себестоимости или нормативным ценам; возможны и другие варианты).

Превышение фактической себестоимости над учетной стоимостью отражается по дебету субсчета и кредиту счетов учета затрат. Если фактическая себестоимость ниже учетной стоимости, то разница отражается сторнировочной записью.

Обозначим одно из важнейших правил ведения аналитического бухгалтерского учета готовой продукции, закрепленное в п. 203 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов: аналитический учет готовой продукции должен быть организован одновременно в количественном и стоимостном выражении, ведение аналитического учета готовой продукции только в количественном выражении без соответствующей стоимостной оценки недопустимо. Согласно требованиям учетной политики (Приложение 2), списание в производство товарно-материальных ценностей в АО «Ленинградское» осуществляется по средней себестоимости, то есть производится по каждому виду готовой продукции путем деления общей себестоимости вида готовой продукции на их количество, складывающихся соответственно из себестоимости и количества остатка на начало месяца и поступившей готовой продукции в течение данного месяца.

В таблице 2.4 представлена корреспонденция счетов, применяемая в АО «Ленинградское» для отражения фактов хозяйственной жизни по учету гoтoвoй продукции в 2016 году.



Таблица 2.4 - Корреспонденция счетов, применяемая для отражения фактов хозяйственной жизни по учету гoтoвoй продукции в АО «Ленинградское» в 2016 г.

Факты хозяйственной жизни	Сумма, руб.	Дебет	Кредит
1. Оприходована из основного производства гoтoвая прoдyкция	282750531,77	43	20
2. Отражено внутреннее перемещение гoтoвoй продукции со склада на склад	205040345,41	43	43
3. Оприходована на складе готовая продукция, выпущенная вспомогательным производством	22899124,87	43	23
4. Получена готовая продукция из обслуживающего производства (столовых)	3731771,72	43	29
5. Внутренним подразделением, выделенным на отдельный баланс, оприходована готовая продукция, поступившая от головной организации	2646845,00	43	79
6. Переведена в состав готовой продукции часть прочих материалов	235283,56	43	10
7. Списана себестоимость реализованной гoтoвoй продукции	138762717,63	90	43
8. Отражен перевод части гoтoвoй продукции в состав материалов	67215352,47	10	43
9. Отпущена на нужды вспомогательных производств готовая продукция	28818925,94	23	43
10. Часть гoтoвoй продукции передана для последующей переработки	13156635,02	20	43
11. Головной организацией отражена передача готовой продукции для нужд обособленных подразделений	3421619,43	79	43
12. Часть готовой продукции направлена в обслуживающие производства	1585045,54	29	43
13. Отражена безвозмездная передача готовой продукции (на нужды детского сада, работников-пенсионеров)	500176,44	91	43
14. В ходе проведения инвентаризации выявлена недостача готовой продукции	21923,69	94	43
15. Готовая продукция (комбикорм) использована для общепроизводственных нужд	16677,86	25	43

Анализируя бухгалтерские проводки, применяемые в АО «Ленинградское» (таблица 2.4) можно отметить, что за исследуемый период все факты хозяйственной жизни отражаются согласно Плану счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий и Инструкции по его применению

На основании данных Анализа счета 43 (Приложение 9), с целью выявления наиболее существенных оборотов по счету 43 «Гoтoвая прoдyкция» составим структуру оборотов, представленную в виде таблицы 2.5.

Таблица 2.5 - Структура оборотов по счету 43 «Гoтoвая прoдyкция» в АО «Ленинградское» за 2016 год

Дебет счета 43	Кредит счета 43
Счет	Сумма, руб.	% к дебетовому обороту	Счет	Сумма, руб.	% к кредитовому обороту
Сальдо на 01.01.2016 г. - 30235889,22 руб.
20	282750531,77	54,66	43	205040345,41	44,72
43	205040345,41	39,64	90	138762717,63	30,26
23	22899124,87	4,43	10	67215352,47	14,66
29	3731771,72	0,72	23	28818925,94	6,28
79	2646845,00	0,51	20	13156635,02	2,87
10	235283,56	0,05	79	3421619,43	0,75
			29	1585045,54	0,35
			91	500176,44	0,11
			94	21923,69	0,00
			25	16677,86	0,00
Оборот	517303902,33	100,00	Оборот	458539419,43	100,00
Сальдо на 31.12.2016 г. - 89000372,12 руб.

Рассматривая структуру оборотов АО «Ленинградское» по счету 43 «Гoтoвая прoдyкция» (таблица 2.5), можно отметить, что наибольший удельный вес в структуре дебетовых оборотов занимает счет 20 «Основное производство» - 54,66%. На внутреннее перемещение готовой продукции приходится 39,64% от общей суммы дебетового оборота.

В структуре кредитовых оборотов по счету 43 наибольший удельный вес занимает внутреннее перемещение готовой продукции - 44,72%. Второй по значимости суммой является списание себестоимости реализованной гoтoвoй продукции (счет 90 «Продажи») - 30,26%. На счет 10 «Материалы» приходится 14,66%. Остальные счета имеют незначительный удельный вес.



3. Аудиторская проверка бухгалтерского учета готовой продукции в АО «Ленинградское»

3.1 Оценка бухгалтерского учета и внутреннего контроля готовой продукции в АО «Ленинградское»

В ходе выполнения выпускной квалификационной работы нами была проведена аудиторская проверка учета готовой продукции в АО «Ленинградское» по учетным и отчетным данным 2016 года.

Следует отметить, что АО «Ленинградское» подлежит обязательному аудиту, так как имеет организационно-правовую форму акционерного общества.

Однако, прежде чем начать проведение аудита, мы должны ознакомиться и оценить систему бухгалтерского учета и внутреннего контроля на исследуемом участке в АО «Ленинградское».

Целью аудита учета готовой продукции является установление полноты оприходования готовой продукции, правильности исчисления выручки от реализации и себестоимости реализованной продукции.

Задачи аудиторской проверки учета готовой продукции определяются в соответствии с основными учетными процессами, сопровождающими ее производство и реализацию. Ими являются подтверждение обоснованности выбора и правильности применения варианта оценки готовой продукции, подтверждение первоначальной оценки систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля, установление полноты оприходования выпущенной готовой продукции.

Таким образом, цель аудиторской проверки учета готовой продукции это подтвердить достоверность финансовой отчетности сельскохозяйственной организации. Конкретизируется данная цель следующими задачами:

- проверка достоверности фактической себестоимости произведенной готовой продукции;

- проверка объективности себестоимости реализованной продукции.

Система внутреннего контроля формируется в зависимости от того, какие интересы преследуются управленческим аппаратом компании. Чаще всего проведение внутреннего аудита направлено на выявление рисков и слабых сторон в организации управления, а также для представления общей картины состояния фирмы. Чем больше по размерам фирма, тем более внимательно следует подходить к формируемой отчетности. После проведения такой проверки руководство получит исчерпывающий отчет о состоянии дел и рекомендации по принятию мер, направленных на улучшение работы тех или иных подразделений [15].

Изучение системы бухгалтерского учета на предприятии предполагает изучение и оценку основных принципов организации бухгалтерского учета изучаемых операций и документооборота, закрепленных в положениях учетной политики, роли средств вычислительной техники в ведении учета, организационной структуры подразделений, ответственных за ведение бухгалтерского учета. Целесообразно выполнить обзорную проверку типичных бухгалтерских проводок по операциям по реализации продукции и установить фактическое наличие и правильность оформления договоров, первичных документов, на основании которых выполнялись записи по счетам бухгалтерского учета.

Систему внутреннего контроля можно определить как систему финансового и прочего контроля, организованную руководством в целях осуществления упорядоченной и эффективной работы организации, обеспечения соблюдения политики руководства, охраны активов, полноты и точности документов.

Каким образом будет организован внутренний контроль, решается в самом хозяйствующем субъекте (например, путем создания отдела внутреннего контроля, внутреннего аудита, ревизионного отдела или заключения договора со сторонней организацией). Основной принцип должен быть следующим: всем придерживаться разумности и сопоставлять трудозатраты при осуществлении контроля с полученным результатом.

При построении системы внутреннего контроля необходимо использовать наиболее эффективные подходы с учетом масштабов организации и стремиться к тому, чтобы с разумными затратами (на штатных работников, консультантов, аутсорсинг и используемые программы) проводить необходимый, но достаточный объем контроля [27].

Краткие сравнительные характеристики служб внутреннего аудита, внутреннего контроля и контрольно-ревизионной службы представлены в таблице 3.1. Следует иметь в виду, что различие между функциями, выполняемыми службами, в первую очередь определяется теми задачами, которые ставит перед этими подразделениями руководство.

Таблица 3.1 - Сравнительные характеристики служб внутреннего аудита, внутреннего контроля и контрольно-ревизионной службы

Характеристика	Служба внутреннего аудита	Служба внутреннего контроля	Контрольно- ревизионная служба
Цель	Повышение эффективности деятельности организации	Построение и поддержание эффективной системы внутреннего контроля	Недопущение неэффективного использования ресурсов, выявление и предотвращение злоупотреблений
Основные заказчики (клиенты)	Совет директоров и высшее исполнительное руководство	Линейное (операционное) руководство	Высшее исполнительное руководство
Специфика	Ориентация на перспективу, т.е. на анализ бизнес- процессов и выявление рисков	Анализ бизнес- процессов в целях построения системы контроля	Ориентация на ретроспективу, т.е. на уже произошедшие события и их последствия

На этапе оценки системы внутреннего контроля аудитор должен собрать достаточный объем аудиторских доказательств для высказывания мнения об эффективности этой системы и принять решение о том, в какой мере он в своей работе может на нее полагаться. Таким образом, основной целью оценки системы внутреннего контроля является создание основы для определения времени, видов и объема аудиторских процедур. Система внутреннего контроля может считаться эффективной, если она своевременно предупреждает о возникновении недостоверной информации и выявляет такую информацию. Можно также выделить еще одну цель, преследуемую аудитором при оценке системы внутреннего контроля, - выработка конструктивных предложений по ее совершенствованию.

Ознакомление с системой внутрихозяйственного контроля и оценка риска контроля. С аудиторской точки зрения, оценка эффективности системы внутреннего контроля (СВК) заключается в оценке сильных и слабых сторон экономического субъекта. СВК может считаться эффективной, если:

- она эффективно предупреждает о возникновении недостоверной информации;

- эффективно выявляет недостоверность в пределах ограниченного времени после того, как недостоверная информация возникла [27].

Аудиторская оценка эффективности СВК необходима для оценки и планирования масштаба аудита. Если СВК оценивается аудитором как эффективная, у него появляется возможность снизить объем проверки, а в некоторых случаях и вовсе ее не проводить.

Чтобы выяснить, насколько эффективен внутрихозяйственный контроль, проведем тестирование системы внутреннего контроля учета готовой продукции в исследуемой организации (таблица 3.2).



Таблица 3.2 - Вопросник для проверки и оценки состояния бухгалтерского учета и внутреннего контроля готовой продукции в АО «Ленинградское»

Содержание вопроса или объект исследования	Ответы	Примечание
	Да	Нет
А. Внутренний контроль
1. Определен ли круг материально ответственных лиц, обеспечивающих сохранность готовой продукции?	+
2. Созданы ли условия, обеспечивающие сохранность готовой продукции?	+
3. Заключен ли договор о материальной ответственности с работниками склада?	+
4. Проводятся ли инвентаризации готовой продукции и в какие сроки?	+		перед составлением годового отчета на 31 декабря ежегодно
5. Проводятся ли проверки полноты и своевременности оприходования готовой продукции?		+
6. Проверяется ли целесообразность расходования готовой продукции?	+
7. Проводятся ли проверки полноты и своевременности реализации готовой продукции?		+
Б. Система учета
8. Какие методы оценки и учета готовой продукции на счетах бухгалтерского учета выбраны в учетной политике?			по учетно-плановой стоимости с доведением ее в конце года до фактической себестоимости
9. Организован ли эффективный аналитический учет готовой продукции, ведутся ли карточки складского учета?		+
10. Производится ли составление актов на списание готовой продукции?	+
11. Производится ли сверка данных аналитического и синтетического учета готовой продукции?	+

Результаты опроса (таблица 3.2) показали хорошую подготовленность и компетентность сотрудников. Таким образом, эффективность и надежность системы внутреннего контроля по учету готовой продукции в АО «Ленинградское» можно оценить как достаточно высокую. В дальнейшем при проведении аудиторской проверки целесообразно использовать выборочные методы контроля.

3.2 Планирование аудиторской проверки учета готовой продукции в АО «Ленинградское»

Начальной стадией проведения аудиторской проверки является планирование аудита, которое регулируется Международным стандартом аудита 300 «Планирование аудита финансовой отчетности» и проводится с целью получения необходимой информации о состоянии бухгалтерского учета, отчетности и эффективности функционирования системы внутрифирменного контроля; определения содержания, времени проведения и объема контрольных процедур, подлежащих выполнению. Оно позволяет обеспечить эффективную и экономически оправданную аудиторскую проверку.

В процессе проведения проверки аудитор должен разработать и утвердить план и программу аудита. К подготовке общего плана и программы аудита применяют следующие общие подходы:

а) аудиторская организация является независимой в выборе приемов и методов аудита, отраженных в общем плане и программе, и несет полную ответственность за результаты своей работы в соответствии с общим планом и программой аудита;

б) аудиторская организация должна основываться на предварительных знаниях об экономическом субъекте, а также на результатах проведенных аналитических процедур;

в) выявив области, значимые для аудита, аудиторам следует варьировать сложность, объем и сроки проведения аналитических процедур в зависимости от объема и сложности данных бухгалтерской отчетности экономического субъекта;

г) оценив эффективность системы внутреннего контроля, действующей у экономического субъекта, следует произвести оценку риска системы внутреннего контроля (контрольного риска);

д) необходимо установить приемлемые уровень существенности и аудиторский риск, позволяющие считать бухгалтерскую отчетность достоверной;

е) следует учитывать степень автоматизации обработки учетной информации;

ж) можно согласовать с руководством проверяемого экономического субъекта отдельные положения общего плана и программы аудита [17].

При этом аудитор несет ответственность за правильную и полную разработку общего плана и программы аудита.

На этапе подготовки и составления общего плана аудита аудитор должен определить объем и порядок проведения аудиторской проверки, описать их в едином документе «Общий план аудита» с указанием ожидаемого объема, графиков и сроков проведения аудита, а также в разработке аудиторской программы, определяющей объем, виды и последовательность осуществления аудиторских процедур, необходимых для формирования аудиторской организацией объективного и обоснованного мнения о бухгалтерской отчетности организации.

В общем плане рекомендуется предусмотреть:

- формирование аудиторской группы, численность и квалификацию аудиторов, привлекаемых к проведению аудита;

- распределение аудиторов в соответствии с их профессиональными качествами и должностными уровнями по конкретным участкам аудита;

- инструктирование всех членов команды об их обязанностях, ознакомление их с финансово-хозяйственной деятельностью экономического субъекта, а также с положениями общего плана аудита;

- контроль руководителя за выполнением плана и качеством работы ассистентов аудитора, за ведением ими рабочей документации и надлежащим оформлением результатов аудита;

- разъяснение руководителем аудиторской группы методических вопросов, связанных с практической реализацией аудиторских процедур;

- документальное оформление особого мнения члена аудиторской группы (исполнителя) при возникновении разногласий в оценке того или иного факта между руководителем аудиторской группы и ее рядовым членом [18].

Содержание плана аудита готовой продукции в АО «Ленинградское» представлено в таблице 3.3.

Таблица 3.3 - Общий план аудиторской проверки учета готовой продукции в АО «Ленинградское»

Проверяемая организация АО «Ленинградское»

Период аудита 01.04.2017 - 30.04.2017

Руководитель аудиторской группы Будина Н.С.

Планируемый аудиторский риск 3,4 %

Планируемый уровень существенности 13900 тыс. руб.

Планируемые виды работ	Период проведения	Исполнитель
1. Проверка первичных документов и операций по оприходованию готовой продукции из производства	01.04.2017-7.04.2017	Будина Н.С.
2. Проверка наличия и документального оформления готовой продукции на складе	8.04.2017-19.04.2017	Будина Н.С.
3. Проверка соответствия данных синтетического и аналитического учета готовой продукции	26.04.2017-30.04.2017	Будина Н.С.

На этапе подготовки и составления программы на базе общего и пана аудита в аудиторских фирмах разрабатывают программу аудита, которая определяет характер, временные рамки и объем запланированных аудиторских процедур, необходимых для осуществления Общего плана аудита. Программа аудита является развитием общего плана аудита и представляет собой детальный перечень содержания аудиторских процедур, необходимых для практической реализации и чана аудита.

Программа аудита является набором инструкций для аудитора, исполняющего проверку, а также средством контроля и проверки надлежащего выполнения работы. В программу аудита также могут быть включены проверяемые предпосылки подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности по каждой из областей аудита и время, запланированное на различные области или процедуры аудита.

Содержание программы аудита готовой продукции в АО «Ленинградское» представлено в таблице 3.4.

Таблица 3.4 - Программа проведения аудита готовой продукции в АО «Ленинградское»

Проверяемая организация АО «Ленинградское»

Период аудита 01.04.2017 - 30.04.2017

Руководитель аудиторской группы Будина Н.С.

Планируемый аудиторский риск 3,4 %

Планируемый уровень существенности 13900 тыс. руб.

Перечень аудиторских процедур	Период проведения	Исполнитель	Рабочие документы
Проверка первичных документов и операций по оприходованию готовой продукции из производства
1.1. Аудит первичных документов по оприходованию готовой продукции из производства	01.04.2017-4.04.2017	Будина Н.С.	Талоны комбайнера, накладные внутрихозяйственного назначения, дневники поступления продукции, Весовая книга
1.2. Аудит операций по оприходованию готовой продукции из производства	5.04.2017-7.04.2017	Будина Н.С.	Талоны, накладные внутрихозяйственного назначения, дневники поступления продукции, сводные регистры
2. Проверка наличия и документального оформления готовой продукции на складе
2.1 Проверка правильности оформления документов по движению готовой продукции на складе	8.04.2017-13.04.2017	Будина Н.С.	Накладные внутрихозяйственного назначения, акты приема передачи материальных ценностей
2.2.Установление соответствия данных по наличию готовой продукции на складах данным бухгалтерского учета	14.04.2017-19.04.2017	Будина Н.С.	Ведомость складского учета, карточки складского учета, сальдо -оборотная ведомость
3. Проверка соответствия данных синтетического и аналитического учета готовой продукции

В ходе аудиторской проверки необходимо произвести расчет уровня существенности и аудиторского риска. В финансовом учете и внешнем аудите ошибка или пропуск в отчетности считаются материальными (существенными, важными), если в результате этого пользователь данной отчетности дезориентирован в принятии своего решения или понесет убытки.

Согласно Международному стандарту аудита 320 «Существенность при планировании и проведении аудита» определение аудитором существенности является предметом профессионального суждения и зависит от понимания аудитором потребностей в финансовой информации пользователей финансовой отчетности. С учетом этого аудитору обоснованно предположить, что пользователи:

- обладают разумной осведомленностью о коммерческой и экономической деятельности, а также о бухгалтерском учете и намереваются с разумной тщательностью изучать информацию, представленную в финансовой отчетности;

- понимают, что финансовая отчетность готовится, представляется и аудируется исходя из того или иного уровня существенности;

- признают неопределенность, присущую изменению величины той или иной суммы на основе расчетных оценок, суждений и прогнозирования будущих событий;

- принимают разумные экономические решения на основе информации, содержащейся в финансовой отчетности [9].

Аудиторские организации в ходе проверок не обязаны устанавливать достоверность с абсолютной точностью, но обязаны её установить во всех существующих отношениях. Под достоверностью бухгалтерской отчетности во всех существующих отношениях понимается такая степень точности показателей бухгалтерской отчетности, при которой квалифицированный пользователь этой отчетности оказался в состоянии делать на ее основе правильные выводы и принимать правильные экономические решения.

Аудитор должен принимать во внимание 2 стороны существенности в аудите:

1) количественную;

2) качественную.

В таблице 3.5 представлены основные показатели, предназначенные для дальнейшего расчета уровня существенности в АО «Ленинградское».

Таблица 3.5 - Данные для расчета уровня существенности по данным АО «Ленинградское» за 2016 год

Наименование базового показателя	Значение базового показателя бухгалтерской отчетности проверяемого экономического субъекта, тыс. руб.	Доля (%)	Значение, применяемое для нахождения уровня существенности
Балансовая прибыль предприятия	15532	5	776,6
Валовой объем реализации без НДС	412629	2	8252,58
Валюта баланса	1141711	2	22834,2
Собственный капитал	715518	10	71551,8
Общие затраты предприятия	516603	2	10332,1

1. Определяем: Среднее арифметическое показателей 4 столбца составит:

(776,6+8252,58+22834,2+71551,8+10332,1)/5=22749,4 тыс. руб.

2. Рассчитываем отклонение наименьшего значения уровня существенности от среднего:

(22749,4-776,6)/22749,4*100=96,58 %

3. Рассчитываем отклонение наибольшего значения уровня существенности от среднего:

(71551,8-22749,4)/22749,4*100=214,5 %

Поскольку, в обоих случаях отклонение наибольшего и наименьшего показателей от среднего является значительным, мы принимаем решение отбросить значение 776,6 тыс. руб. и 71551,8 тыс. руб. и не использовать их при дальнейшим усреднении.

4. Рассчитываем новое среднее арифметическое:

(8252,58+22834,2+10332,1)/3=13806,28 тыс. руб.

Полученную величину допустимо округлить до 13900 тыс. руб. и использовать данный количественный показатель в качестве значения уровня существенности.

5. Различие между уровнем существенности до и после округления составляет:

(13900-13806,28)/13806,28*100=0,67 %, что находится в пределах 20%.

Таким образом, при разработке плана аудита аудитор устанавливает приемлемый уровень существенности с целью выявления существенных с количественной точки зрения искажений. При планировании аудиторской проверки аудитор рассматривает вопрос о том, что могло бы повлечь существенные искажения отчетности.

Аудиторская организация и индивидуальный аудитор в процессе проведения аудита обязаны оценивать существенность и ее взаимосвязь с аудиторским риском. Между существенностью и аудиторским риском существует обратная зависимость, то есть чем выше уровень существенности, тем ниже уровень аудиторского риска, и наоборот. Обратная зависимость между существенностью и аудиторским риском принимается во внимание аудитором при определении характера, сроков проведения и объема аудиторских процедур.

Международный стандарт аудита 315 «Выявление и оценка рисков существенного искажения посредством изучения организации и ее окружения» выделяет такое понятие, как бизнес-риск - это риск, возникающий в результате значительных условий, событий, обстоятельств, действий или бездействия, которые могут оказать негативное влияние на способность организации достичь поставленных целей и реализовать свою стратегию, или возникающий в результате установления ненадлежащих целей и стратегии [8].

С аудитом финансовой отчетности непосредственно связаны следующие виды риска: предпринимательский и аудиторский.

Предпринимательский риск заключается в том, что аудитор может потерпеть неудачу из-за конфликта с клиентом даже при условии, что предоставленное аудиторское заключение положительное. Он зависит от следующих факторов:

? конкурентоспособности фирмы;

? вероятности судебных исков по отношению к аудитору;

? финансового состояния клиента;

? характера операций клиента;

? сроков проведения аудита и т.д.

Выделяют следующие компоненты аудиторского риска: риск существенных искажений (РСИ) и риск необнаружения (РН). Модель аудиторского риска выражается формулой:

АР = РСИ х РН (3)

РСИ = НР * РСК (4)

Между аудиторским риском и информационной базой для проведения аудита существует обратная зависимость, т.е. чем ниже величина аудиторского риска, тем больше объем информации аудитор должен привлечь в ходе аудита. Аудитор обязан изучать эти риски в ходе работы, оценивать их и документировать результаты оценки.

Риск существенных искажений представляет вероятность наличия существенных искажений остатков средств на счетах бухгалтерского учета или группы однотипных операций до проведения аудиторской проверки. Риск существенных искажений включает два понятия, неотъемлемый риск и риск средств контроля.

Неотъемлемый риск (НР) связан с характеристиками фирмы клиента и влияющими на нее факторами, которые невозможно проверить средствами внутреннего контроля. Таким образом, предлагается полное отсутствие внутрихозяйственного контроля в аудируемой компании. В РФ обычно неотъемлемый риск устанавливается на уровне 50% и выше.

Риск средств контроля (РСК) означает риск того, что искажение, которое может иметь место в отношении сальдо (остатков) счета или группы однотипных операций и которое может быть существенным по отдельности или в совокупности с искажениями других сальдо счетов или групп однотипных операций, не будет своевременно предотвращено или обнаружено и исправлено с помощью систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля. Чем эффективнее СВК, тем ниже фактор ее риска. Между РК и информационной базой аудита существует прямая зависимость. Если внутрихозяйственный контроль клиента признан аудитором эффективным, объемы информации для тестирования могут быть уменьшены.

Риск необнаружения (РН) представляет собой вероятность того, что аудиторские процедуры не позволяют обнаружить искажение остатков средств по счетам бухгалтерского учета или групп однотипных операций, которое может быть существенным по отдельности или совокупности с искажениями остатков средств по другим счетам бухгалтерского учета или групп операций. Риск необнаружения является показателем эффективности и качества работы аудитора. Между риском необнаружения и информационной базой аудита существует обратная зависимость: уменьшение РН приводит к необходимости увеличения объемов данных для тестирования. Аудиторы обычно планируют низкий процент АР (на уровне 5%).

Проведя предварительную оценку риска средств контроля, можно сделать вывод, что он составляет 40%. Неотъемлемый риск составляет 70%. Отсюда следует, что риск существенных искажений составит: РСИ = 0,4 х 0,7 = 0,28 или 28%. Риск необнаружения запланируем на уровне 12%. Таким образом по результатам проведенного расчета аудиторский риск в АО «Ленинградское» равен 3,4% (0,28*0,12 *100 %).

3.3 Совершенствование документирования результатов аудиторских процедур при проверке учета готовой продукции в АО «Ленинградское»

При проведении аудиторской проверки учета готовой продукции необходимо установить:

- правильность и своевременность оформления документа на сдачу продукции из производства на склад;

- правильность отражения в бухгалтерском учете операций связанных с выпуском готовой продукции;

- правильность определения производственной себестоимости готовой продукции по видам заказов;

- правильность расчета суммы отклонений фактической себестоимости от плановой и их списания;

- правильность составления бухгалтерских проводок по учету выпуска готовой продукции (работ, услуг);

- в случае, когда продукция отпускается покупателям непосредственно со складов, следует обращать внимание на наличие надлежащим образом оформленных доверенностей на ее получение;

- проверка правильности отражения в учете продукции, выработанной из давальческого сырья;

- проверка правильности отражения в учете результатов инвентаризации готовой продукции;

- соответствие записей аналитического и синтетического учета по балансовым записям счета 43 «Готовая продукция»;

- правильность оценки готовой продукции.

В целях выпускной квалификационной работы в ходе проведения аудита учета готовой продукции в АО «Ленинградское» нами был разработан пакет рабочих документов.

Для проверки объема производства продукции и полноты ее оприходования нами были использованы данные первичных документов, регистров аналитического и синтетического учета. При этом показатели фактического выхода и сдачи на склад готовой продукции (по фактической себестоимости), учтенные по дебету счета 43 «Готовая продукция», сравнивались с оборотами по кредиту счетов 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства». На данном этапе проверки нарушений в оприходовании выпускаемой готовой продукции нами выявлено не было.

Фактическое движение готовой продукции анализируется по данным производственных отчетов, отчетов о движении материальных ценностей на складах, накладных на отпуск или передачу готовой продукции.

Проверяя правильность учета отгруженной продукции, аудитор должен убедиться в наличии договоров на поставку продукции и правильности их оформления, наличии документов на отгрузку продукции, установления отпускных цен, полноте регистрации выписанных счетов-фактур, соблюдении сроков оплаты покупателями за поставленную продукцию. Поскольку операции по реализации продукции носят систематический характер и являются типичными, они могут контролироваться выборочно. В выборку включаются операции из разных отчетных периодов, по различным покупателям и разнообразной продукции (работам, услугам).

Отгрузка готовой продукции по фактической себестоимости определяется как алгебраическая сумма отгрузки по учетным ценам и oтклонений. Сумма отклонений рассчитывается исходя из уровня среднего процента отклонений, который определяется как отношение суммы отклонения фактической себестоимости от учетной цены к сумме остатка готовой продукции на начало периода и ее выпуска за период по учетной цене. Перерасход в АО «Ленинградское» отражается на счетах 43 «Готовая продукция» и 90 субсчет 2 «Себестоимость продаж» обычной записью, а экономия -- сторнировочной.

Так как бухгалтерский учет выручки от реализации в АО «Ленинградское» осуществляется по методу начисления, то аудиторы должны проконтролировать полноту отражения операций по реализации (отгрузке) продукции по кредиту счета 90 «Продажи» субсчет 1 «Выручка» независимо от ее оплаты.

В ходе проведения аудита учета готовой продукции в АО «Ленинградское» нами была проведена проверка наличия и документального оформления готовой продукции. В ходе аудиторской проверки нами была осуществлена проверка правильности оформления таких первичных документов, как накладные, реестры отправки зерна и другой продукции с поля, ТТН, путевка на вывоз продукции, ведомость движения зерна и другой продукции. Результаты проверки оформлены в таблице 3.6.



Таблица 3.6 - Рабочий документ аудитора «Проверка оформления первичных документов по учету движения готовой продукции в АО «Ленинградское»»

Наименование проверяемого документа	Дата (период) составления документа	Замечания о характере выявленных нарушений
1.Накладные по перемещению готовой продукции	с 01.07.2016 по 31.07.2016	Замечаний нет
2.Реестр отправки зерна и другой продукции с поля	с 01.07.2016 по 31.07.2016	Замечаний нет
3. Ведомость движения зерна и другой продукции	с 01.07.2016 по 31.07.2016	В некоторых документах отсутствует наименование организации
4.Путевка на вывоз продукции с поля	с 01.07.2016 по 31.07.2016	Замечаний нет
5.Товарная накладная	с 01.07.2016 по 31.07.2016	Замечаний нет
6.Накладная на передачу готовой продукции в места хранения	с 01.07.2016 по 31.07.2016	В некоторых документах отсутствует расшифровка подписи лица, отпустившего готовую продукцию

Проверка правильности оформления первичных документов по учету движения готовой продукции показала, что в некоторых из них заполнены не все обязательные ФЗ «О бухгалтерском учете» №402-ФЗ реквизиты.

Также аудитор должен проверить, а при необходимости и самостоятельно произвести расчет фактической себестоимости продукции и реализованной продукции. Тщательного анализа требует операция по списанию готовой продукции, проверяется правомерность списания и отображения результатов на счетах бухгалтерского учета. Проверяется правомерность списания нераспределенных постоянных и сверхнормативных производственных затрат на себестоимость реализованной готовой продукции (выполненных работ и услуг).

Используя один из элементов предпосылок подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности - существование - установлена полнота регистрации в учете хозяйственных операций по поступлению и реализации готовой продукции (таблица 3.7).

Таблица 3.7 - Рабочий документ аудитора «Проверка тождественности показателей остатков и оборотов по счету 43 «Готовая продукция» Анализа счета и регистров синтетического учета в АО «Ленинградское» руб.»

Наименование регистра	Остаток на 01.01.2016 год	Обороты за период	Остаток на 31.12.2016 г.
	дебет	кредит	дебет	кредит	дебет	кредит
Анализ счета 43	30235889	-	517303902	458539419	89000372	-
2.Регистр синтетического учета	30235889	-	517303902	458539419	89000372	-
3.Отклонение	-	-	-	-	-	-

Расхождений данных главной книги и регистров синтетического учета по счету 43 «Готовая продукция» в АО «Ленинградское» не выявлено.

В таблице 3.8 представлена сверка тождественности показателей Анализа счета и бухгалтерской отчетности.

Таблица 3.8 - Рабочий документ аудитора «Сверка тождественности показателей Главной книги и Пояснения к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах АО «Ленинградское» за 2016 год, тыс. руб.»

Показатели	Код строки	Номер счета	Остатки по счетам
			на 01.01.2016 г.	на 31.12.2016 г.
			по отчет-ности	по анализу счета	отклонения	по отчет-ности	по анализу счета	отклонения
Готовая продукции	5404	43	30236	30236	-	89000	89000	-

Из таблицы 3.8 видно, что расхождений между показателями Анализа счета 43 и Пояснения к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах в АО «Ленинградское» нет.

Результаты проверки правильности отражения фактов хозяйственной жизни по учету готовой продукции на счетах бухгалтерского учета показали, что все записи составлены согласно требованиям Плана счетов бухгалтерского учета и Инструкции по его применению.

В процессе аудита рассмотрено состояние документального оформления учета готовой продукции в исследуемой организации, внутреннего контроля, а также был составлен план и программа аудита учета готовой продукции. В процессе исследования не обнаружены никакие факты, из которых можно сделать вывод о несоответствии системы внутреннего контроля АО «Ленинградское» масштабу и характеру его деятельности.

В таблице 3.9 приведены результаты аудиторской проверки учета готовой продукции в АО «Ленинградское».

Таблица 3.9 - Рабочий документ аудитора «Результаты аудиторской проверки учета готовой продукции в АО «Ленинградское»»

Перечень проверяемых вопросов	Результаты проверки
1. Проверка первичных документов и операций по оприходованию готовой продукции из производства	На данном этапе проверки особых нарушений выявлено не было, однако организации следует осуществлять контроль за правильностью оформления первичной документации по учету готовой продукции, так как в некоторых документах имеются незаполненные реквизиты
2. Проверка наличия и документального оформления готовой продукции на складе	При проверке документации складского учета в АО «Ленинградское» было выявлено, что в некоторых документах по движению готовой продукции на складе имеются незаполненные реквизиты, что противоречит требованиям ФЗ «О бухгалтерском учете» №402-ФЗ.
3. Проверка первичных документов и операций по продаже готовой продукции	При проверке первичных документов по продаже готовой продукции в АО «Ленинградское» нарушений выявлено не было, вся первичная учетная документация оформляется согласно требованиям ФЗ «О бухгалтерском учете» №402-ФЗ. В ходе проверки правильности оформления фактов хозяйственной жизни по учету готовой продукции нарушений не выявлено.
4. Проверка соответствия данных синтетического и аналитического учета готовой продукции	Остаток по счету 43 «Готовая продукция» Анализа счета совпадает с данными бухгалтерской отчетности за исследуемый период.

В ходе аудиторской проверки можно немодифицированное мнение, поскольку при проведении аудита готовой продукции в АО «Ленинградское» особых нарушений выявлено не было.

Таким образом, в ходе проверки учета готовой продукции нами был сформирован пакет рабочей документации аудитора, в состав которого входят:

1. Рабочий документ аудитора «Проверка оформления первичных документов по учету движения готовой продукции в АО «Ленинградское»».

2. Рабочий документ аудитора «Проверка тождественности показателей остатков и оборотов по счету 43 «Готовая продукция» Анализа счета и...