2.3 Порядок бухгалтерского учета расчетов с персоналом по оплате труда вООО "Изумруд"

Вид, систему оплаты труда, размеры тарифных ставок, окладов, премий и других поощрительных выплат, а так же соотношение в размерах между отдельными категориями персонала определяет администрация предприятия на основе нормативных актов, документов, инструкций и фиксирует их в Положении об оплате труда.

Обязательства, выполнение которых должна обеспечить каждая организация, представлены на рисунке 2.1.

Рисунок 2.1 - Обязательства ООО "Изумруд" по оплате труда

В соответствии с Положением об оплате труда ООО "Изумруд" устанавливаются следующие системы оплаты труда: сдельно-премиальная и повременно - премиальная системы оплаты труда.

Оплата труда рабочих складывается из должностного оклада, оплаты сверхурочных работ, доплаты за ночные часы, доплаты за часы, отработанные в выходные и праздничные дни, премии, выплачиваемой за основные результаты деятельности предприятия.

Должностные оклады устанавливаются администрацией хозяйства в соответствии с должностью и квалификацией работника, уровня образования.

На исследуемом предприятии учет труда и его оплаты ведется с применением журнально-ордерной формы учета.

В соответствии с действующим законодательством о труде заработная плата в ООО "Изумруд" выдается 2 раза в месяц, в сроки, установленные правилами внутреннего трудового распорядка, коллективным договором.

При оформлении на работу в ООО "Изумруд" с работником заключается трудовой договор - соглашение между работодателем и работником, по которому работодатель обязуется предоставить работнику работу, обеспечить условия труда, своевременно и в полном объеме выплачивать заработную плату, а работник обязуется лично выполнять определенные этим договором обязанности и соблюдать действующие в организации правила внутреннего распорядка.

После заключения трудового договора на предприятии на каждого работника издается приказ (распоряжение) о приеме на работу. После утверждения приказа о приеме на работу на каждого работника организации в одном экземпляре заполняется личная карточка - основной документ по учету личного состава, которая состоит из нескольких разделов, содержащих общие сведения о работнике (Ф.И.О., дата и место рождения, образование и др.), сведения о воинском учете, назначении и перемещении, повышении квалификации, переподготовке, отпуске, аттестации и дополнительные сведения.

На рисунке 2.2 представлен перечень документов, необходимых для приема работников на работу.



Рисунок 2.2 - Перечень документов, необходимых для приема работников на работу в ООО "Изумруд"

На предприятии учет личного состава и использование рабочего времени входит в область оперативно-технического учета. Без этого участка работы невозможно организовать первичный и сводный синтетический учет труда и заработной платы.

Для учета затрат труда, выполненных работ и начисления заработной платы в ООО "Изумруд" используется несколько форм первичных документов. Одним из этих документов является табель учета использования рабочего времени.Табель учета рабочего времени является основным документом, на основании которого производится расчет заработной платы работникам организации, дополнительных выплат за работу в условиях, отличающихся от обычных. Табель учета рабочего времени является элементом документооборота организации и должен быть указан в учетной политике организации. Табель составляется ежемесячно (или два раза в месяц - за соответствующую половину месяца) в одном экземпляре уполномоченным на это лицом, подписывается руководителем структурного подразделения, работником кадровой службы, передается в бухгалтерию. Таким образом, рекомендации по заполнению табеля фактически исключают возможность заполнения табелей учета рабочего времени работниками бухгалтерии. Это обусловливается также и потребностями дополнительного контроля. Из сказанного следует, что в организации, имеющей в своем составе несколько структурных подразделений, лица, ответственные за своевременное и правильное составление табеля, должны быть назначены приказом или другим распорядительным документом, подписанным руководителем организации. Отметки в табеле о причинах неявок на работу, работе в режиме неполного рабочего времени или за пределами нормальной продолжительности рабочего времени по инициативе работника или работодателя, сокращенной продолжительности рабочего времени и др. производятся на основании документов, оформленных надлежащим образом (листок нетрудоспособности, справка о выполнении государственных или общественных обязанностей, письменное предупреждение о простое, заявление о совместительстве, письменное согласие работника на сверхурочную работу в случаях, установленных законодательством, и пр.).

Представленный в приложении 2 Табель учета рабочего времени был составлен за июнь 2016 г. В нем отражается сумма отработанных в данном периоде дней, часов, размер оплаты труда рабочих. В первом столбце указывается фамилия, имя, отчество работника; затем в графе "Отработано дней" указывается количество отработанных дней за месяц. Так, например, у Богданова Н.А. за июнь 2016 года отработан 21 день, сумма заработной платы составила 20000 руб. В последней строке указывается общее количество отработанных дней всех работников бригады. Итоговая сумма заработной платы в рассматриваемом периоде составила 241000 руб.

Так как размер заработной платы работникам-сдельщикам определяется исходя из количественных и качественных характеристик произведенной продукции, то важным моментом при этом является учет выработки. Его осуществляют мастера или бригадиры. Для учета выработки применяют различные формы первичных документов, такие как путевой лист грузового автомобиля, путевой лист трактора, учетный лист тракториста-машиниста, наряд на сдельную работу.

Путевой лист грузового автомобиля используется для отражения работы подвижного состава и водителя грузового автомобиля. Путевой лист грузового автомобиля (Приложение 3) был выписан на 4-10 июня 2016 года в ООО "Изумруд" на имя водителя Чекунова С.А. В листе указаны марка автомобиля КАМАЗ-55118, государственный номерной знак Е074УУ. В задании водителю указан перевоз воды и удобрений из х. Платово в г. Гуково. Водитель перед поездкой проходит медицинское обследование и ниже на путевом листе ставится печать и подпись ответственного лица о допущении водителя к поездке по состоянию здоровья. Так же механик подписывает путевку для подтверждения исправности автомобиля и разрешению на выезд.

Путевой лист трактора используется для учета выполненных транспортных работ трактористом.

Учетный лист тракториста-машиниста (форма 411-АПК) - документ, который применяется для учета работ, выполненных тракторами, комбайнами и иными самоходными машинами.

Данный документ открывается персонально на каждого тракториста-машиниста и в нем ведется учет выполненных водителем работ на определенный срок (до 25 дней). В документе фиксируются данные о выполненных в течение конкретного дня работах (сколько отработано часов, состав агрегата машины, условия выполнения работы, начисленная оплата труда, расход горючего (по норме, а так же фактически) и т.д. Его подписывают ответственные лица, т.е. тракторист-машинист, бригадир и агроном. Заполненный документ формы 411-АПК передается на утверждение руководителю конкретного подразделения предприятия. После того, как документ будет утвержден, его необходимо направить в бухгалтерию, где основные данные, указанные в документе переносятся в специальную накопительную ведомость, а так же ведомость учета затрат.

К учетным листам тракториста-машиниста так же прилагаются реестры, путевки, специальные талоны на отправку зерна для начисления оплаты за продукцию, которая была получена.

Учетный лист подписывают тракторист, бригадир и утверждает агроном. Агроном также делает отметку о количестве, качестве и сроках выполнения работ. По данным, отраженным в учетном листе, производят начисление оплаты труда трактористу-машинисту. Так, в учетном листе тракториста-машиниста за июнь 2016 года произведен расчет заработной платы трактористу Богданову Н.А., который работает на тракторе Беларус 82-1. Регистрационный номер машины 15-85 НС. Наименование работ - 5-6.06 - сев подсолнечника с внесением минеральных удобрений, фактически выполнено - 62 га,22.06- междурядная обработка подсолнечника 30 га, расход горючего (ДТ)- 315 л. Начислено оплаты труда за весь объем выполненной работы 20000 руб. Учетный лист подписан трактористом, агрономом и руководителем.

Для учета выполненных работ каждым работником и для начисления заработной платы по сдельным расценкам, используется наряд на сдельную работу (индивидуальный). Наряд на сдельную работу выписывается перед началом работ на один месяц, на одного работника. В документе в шапке заполняется год, месяц, наименование организации, фамилияимя отчество рабочего профессия табельный номер отработанное количество часов и дней. Ниже заполняется дата, описание работы, задание, отработанное время, сумма оплаты, вид доплаты. Документ заполняет бригадир и утверждает руководитель

В ходе обработки поступающих в бухгалтерию первичных документов по учету труда возникает необходимость накапливания и группировки данных, содержащихся в них. Этот процесс осуществляется в двух направлениях:

1. для начисления и выплаты заработной платы каждому работнику и последующего отражения в регистрах по учету начисленной оплаты труда;

2. для накапливания по объектам учета затрат и последующего отнесения сумм в соответствующие регистры по учету затрат.

В накопительной ведомости суммы начисленной оплаты труда и суммы страховых взносов группируют по видам работ на соответствующих счетах. В дальнейшем данные из этих документов отражают в регистрах аналитического учета в лицевом счете, который открывается ежегодно в бухгалтерии на каждого работника.

В нем отражаются сведения о заработной плате, выплаченной работнику. Документ заполняется в бухгалтерии и применяется для записи всех видов начислений и удержаний из заработной платы работника на основании первичных документов по учету выработки и выполненных работ, отработанного времени и документов на разные виды оплат. В нем, под утвержденными на предприятии кодами, заносятся сведения обо всех элементах заработной платы, произведенных удержаниях. В итоговой строке записывается общая денежная сумма, подлежащая выплате.

Данные лицевых счетов являются основанием для исчисления среднего заработка при расчете отпускных, для оплаты больничного листа, пособий, выплаты компенсации при увольнении, для начисления пенсий.

В соответствии с законодательством РФ, непроработанное по болезни время также необходимо оплачивать. Первые три дня больничного оплачиваются за счет средств работодателя, начиная с четвертого дня - за счет средств ФСС РФ.

Расчет пособия по временной нетрудоспособности состоит из нескольких шагов.

По общему правилу расчетный период - это два календарных года с 1 января по 31 декабря включительно, предшествующие году, в котором наступила временная нетрудоспособность.

В средний заработок включаются все виды выплат, на которые начислены страховые взносы в ФСС РФ. Выплаты в расчетном периоде у предыдущих работодателей можно учесть на основании справки о заработке.

За каждый год расчетного периода можно учесть ограниченную сумму выплат. Она не может превышать предельной величины базы для начисления страховых взносов за каждый год расчетного периода. Предельная база в 2015 г. - 670000 руб., в 2016 г. - 718 000 руб.

Формула расчета среднего дневного заработка для исчисления пособия по временной нетрудоспособности приведена ниже:

(2.1)

При расчете пособия по временной нетрудоспособности средний дневной заработок корректируют в зависимости от продолжительности страхового стажа - стаж до пяти лет - размер пособия 60% среднего заработка;

- стаж от пяти до восьми лет - размер пособия 80% среднего заработка;

- стаж свыше восьми лет - размер пособия 100% среднего заработка[19].

Пример расчета дневного пособия приведен в приложении 5. Так на основании больничного листа Мальцева Павла Владимировича был произведен расчет пособия по временной нетрудоспособности за период с 26.04.2016 по 21.08.2017. Так как работник имеет страховой стаж более 8 лет, то он имеет право на назначение пособия в размере 100% среднего заработка. В реестре представлены данные о начисленной заработной плате за 2014 год - 0 руб. и за 2015год - 155000 руб. Для расчета среднедневного заработка общая сумма была поделена на 730 дней. Этот показатель не уменьшают никакие периоды отсутствия работника на рабочем месте (отпуска, командировки, прогулы). По данным расчета за счет работодателя оплачено 636,99 руб. (3 дня болезни), за счет ФСС - 25054,94 руб.

Размер пособия по беременности и родам рассчитывается точно так же, как и пособие по временной нетрудоспособности - исходя из фактического заработка. В отличие от пособия по временной нетрудоспособности отпуск по беременности и родам выплачивается в полном размере за счет средств Фонда социального страхования и не зависимо от трудового стажа.

Для того, чтобы рассчитать сумму отпускных вООО "Изумруд" используется приказ (распоряжение) о предоставлении отпуска работнику (унифицированная форма № 6) и записка-расчет о предоставлении отпуска работнику (унифицированная форма № Т-60).

На основании ч. 4 ст. 139 ТК РФ для оплаты отпусков средний дневной заработок исчисляется исходя из данных за последние 12 календарных месяцев. Для этого сумму начисленной заработной платы нужно разделить на 12 и среднемесячное число календарных дней. Среднемесячное число календарных дней, составлявшее 29,4, с 2014 года равно 29,3.

В ООО "Изумруд" заработная плата работникам, как правило, выдается из кассы. Выдача заработной платы на ООО "Изумруд"оформляется платежной ведомостью (Приложение 6). Составляется по организованным на предприятии участкам на основе листков расчета заработной платы и содержит Ф.И.О. работника, сумму заработной платы, причитающейся к выдаче, графу для расписки в получении денег.

В конце платежной ведомости ставятся подписи директора предприятия, главного бухгалтера.

Место и сроки выплаты заработной платы в неденежной форме определяются коллективным или трудовым договором.

На основании первичных документов производится обобщение сведений о начислении заработной платы по каждому шифру. В реестре затрат за месяц по каждому объекту учета затрат (шифру) отведена отдельная строка по которой приводят сведения об отработанных днях, часах и сумме начисленной заработной плате. Отдельными графами выделяют общий процент начислений в пенсионный фонд и страховых взносов и общую сумму начисленной заработной платы с начислениями.

В конце реестра подсчитывают итоги, которые заносят в сводный реестр затрат по предприятию.

В сводном реестре затрат по каждому структурному подразделению (строке) приведена расшифровка начислений заработной платы и других видов оплат по кредиту сч. 70 в корреспонденции с дебетом счетов затрат (20, 23, 25, 26 и др.) и сч. 69.

Все итоговые данные переносят в конце месяца в журнал-ордер 10-АПК, а затем в Главную книгу (Приложение 7).

В рабочем плане счетов ООО "Изумруд" для расчета по заработной плате использует синтетический счет 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда", который предназначен для обобщения информации о расчетах с работниками по оплате труда.

Счет по отношению к балансу активно-пассивный, чаще пассивный. По кредиту счета отражают суммы, начисленной оплаты труда, пособий за счет средств фонда социального страхования, и другие аналогичные суммы, а также доходы, выплачиваемые за счет собственных средств хозяйства.

По дебету счета отражаются удержания из начисленной оплаты труда, операции, связанные с выплатой заработной платы, пособий и иных доходов.На основе данных ООО "Изумруд", рассмотрим особенности корреспонденции счетов, анализируя основные хозяйственные операции за 2016 год на предмет их соответствия Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций агропромышленного комплекса. Анализ корреспонденции счетов ООО "Изумруд" проводился на основании Главной книги по счету 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" в таблице 2.5.



Таблица 2.5 - Корреспонденция счетов, применяемая в ООО "Изумруд" для отражения расчетов с персоналом по оплате труда в 2016 году

№ п/п	Содержание факта хозяйственной жизни	Корреспонденция счетов	Сумма, руб.
		Дебет	Кредит
1. 1	Начислена заработная плата работникам производства основного	20	70	2256147,55
2.	Начислена заработная плата общехозяйственному персоналу	26	70	299587,13
3.	Возвращена излишне выплаченная заработная плата в кассу	50	70	341,50
4.	Начислены пособия за счет средств Фонда социального страхования	69	70	24417,95
5.	Начислена заработная плата работникам, занятым сбытом и реализацией продукции	90	70	32400,00
6.	Выдана заработная плата наличными из кассы предприятия	70	50	2122770,93
7.	Удержан налог на доходы физических лиц из заработной платы работников	70	68	326586,00
8.	Отражены удержания из заработной платы в пользу прочих кредиторов (алименты, коммунальные услуги)	70	76	163537,20

Корреспонденция счетов, как видно из таблицы 2.5, в целом соответствует типовой схеме, представленной в Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета. Однако в ООО "Изумруд"присутствует операция, которая отражена некорректно.

1. Дт 90"Продажи" Кт 70"Расчеты с персоналом по оплате труда" - Начислена заработная плата работникам, занятым сбытом и реализацией продукции. Оплата труда работников, занятых реализацией должна быть оформлена следующей записью: Дт 44"Расходы на продажу" Кт 70"Расчеты с персоналом по оплате труда", а затем эта сумма будет списана на себестоимость продаж: Дт 90"Продажи" Кт 44"Расходы на продажу".

На основании итоговых сумм за 2016 год по соответствующим корреспондирующим счетам проанализируем операции по дебету и кредиту счета 70"Расчеты с персоналом по оплате труда".

Для выявления наиболее существенных оборотов по счету 70 в ООО "Изумруд" составим таблицу 2.6.

Таблица 2.6 - Структура оборотов по счету 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" в ООО "Изумруд" в 2016 году

Дебет счета 70	Кредит счета 70
Корресп. счет	Сумма, руб.	% к дебетовому обороту	Корресп. счет	Сумма, руб.	% к кредитовому обороту
Сальдо на 01.01.16 - 0,00 руб.	Сальдо на 01.01.16 - 0,00 руб.
50	2122770,93	81,24	20	2256147,55	86,35
68	326586,00	12,50	26	299587,13	11,47
76	163537,20	6,26	90	32400,00	1,24
			69	24417,95	0,93
			50	341,50	0,01
Обороты за период	2612894,13	100,00	Обороты за период	2612894,13	100,00
Сальдо на 31.12.16 - 0,00 руб.	Сальдо на 31.12.16 - 0,00 руб.

По счету 70 в ООО "Изумруд"отсутствует сальдо, что говорит о полном погашении обязательств предприятия перед персоналом. Анализируя структуру счета 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда", можно отметить, что по дебету в разделе корреспондирующих счетов наибольший удельный вес занимают обороты по счету 50"Касса" -81,24 % к общему итогу. Оплата труда в натуральной форме на предприятии не осуществляется. Удержание НДФЛ, алиментов и прочих платежей из заработной платы сотрудников составляет 12,50% и 6,26% соответственно.

В структуре счета по кредитовому обороту наибольший удельный вес занимают обороты со счетом 20 "Основное производство"- 86, 35% к общему обороту. Это означает, что в ООО "Изумруд" это одна из основных статей начисления заработной платы.

Начисление оплаты труда общехозяйственному персоналу составляет 11,47% в кредитовом обороте по счету 70.

Следует отметить, что некорректно отраженная сумма оплаты труда работникам торговли занимает чуть более 1% в общей совокупности начисленной заработной платы. Остальные факты хозяйственной жизни, произошедшие в 2016 году, занимают менее значительный удельный вес.



3. Аудит расчетов с персоналом по оплате труда в ООО "Изумруд"

3.1 Планирование аудиторской проверки расчетов с персоналом по оплате труда

Основной целью аудита является установление достоверности бухгалтерской отчётности экономических субъектов. Но в ходе проведения проверок аудиторские организации не должны устанавливать достоверность отчётности с абсолютной точностью, а обязаны установить её достоверность во всех существенных отношениях.

Одним из этапов при подготовке общего плана и программы аудита является установление приемлемого для нее уровня существенности и аудиторского риска, который позволит считать бухгалтерскую отчетность и другую документацию по данному участку учета достоверной.

Аудитор оценивает то, что является существенным, по своему профессиональному суждению. Существенность - одно из важнейших понятий аудита, которое предполагает, что аудитор не должен, не может и никогда не проверяет всю деятельность предприятия или всю его отчетность с точностью до единиц, в которых она составлена. Существенность - это качественная, неизмеримая количественно характеристика возможности информации повлиять на решения ее пользователя [41].

Уровень существенности определяет объем работы аудитора и риски, которые он принимает, следовательно, является его внутренней оценкой существенности, которая не подлежит обсуждению с кем бы то ни было: ни с клиентом, ни с пользователями. К сожалению, в нашей стране получила распространение порочная практика не только обсуждать с клиентами планируемую величину существенности, но и включать ее в договор, стремясь таким образом уменьшить ответственность аудитора перед клиентом и обеспечить себе право проведения выборочной проверки отчетности [23].

Под достоверностью бухгалтерской отчётности во всех существенных отношениях понимается такая степень точности показателей бухгалтерской отчётности, при которой квалифицированный пользователь этой отчётности оказывается в состоянии делать на её основе правильные выводы и принимать правильные экономические решения.

При нахождении абсолютного значения уровня существенности аудитор должен принимать за основу наиболее важные показатели, характеризующие достоверность отчётности экономического субъекта, которые называются базовыми показателями бухгалтерской отчётности.

Информация, которая потребуется для расчета уровня существенности, занесена в таблицу 3.1 и рассчитывается на основании бухгалтерской отчетности (Приложения8-9).

Таблица 3.1 - Показатели для расчета уровня существенности в ООО "Изумруд"

Показатели	Значение базового показателя отчетности, тыс. руб.	Доля, %	Значение, применяемое для нахождения уровня существенности
Балансовая прибыль	12933	5	647
Валовой объем продаж без НДС	77415	2	1548
Валюта баланса	49067	2	981
Собственный капитал	25460	10	2546
Общие затраты предприятия	65361	2	1307

Поэтапный расчет уровня существенности представлен ниже:

1. Средние арифметические показатели уровня существенности:

(647+1548+981+546+1307): 5 = 1406 тыс. руб.

2. Наименьшее значение от среднего отличается на:

(1406-647): 1406 · 100% = 54%

3. Наибольшее значение от среднего отличается на:

(2546-1406): 1406 · 100% = 81%

Так как значение 647 и 2546 тыс. руб. отличается от среднего значительно, то принимается решение отбросить при дальнейших расчетах наибольшее и наименьшее значение.

4. Новое среднее арифметическое составит:

(1548+981+1307): 3 = 1279 тыс. руб.

Полученную величину допустимо округлить до 1300 тыс. руб.

Различие между значениями уровня существенности до и после округления составляет:(1300-1279): 1279 · 100% = 1,64%, что находится в пределах 20% .Уровень существенности равен 1300 тыс. руб.

Установив величину уровня существенности необходимо рассчитать показатель аудиторского риска.

Большинство методологических споров в области аудита посвящено пониманию взаимосвязи между составляющими аудиторского риска и уровнем существенности. Для широкого круга отечественных специалистов в области аудита привычно, что между существенностью и аудиторским риском существует обратная зависимость [22].

Иными словами, чем выше уровень существенности, тем ниже уровень аудиторского риска, и наоборот. Так, чем меньше ошибка, которую сложнее найти в отчетности, тем выше риск. И напротив, чем больше ошибка, тем проще ее поиск и меньше связанный с ней риск. Исходя из крайних значений существенности логично предположить, что при очень высоком уровне существенности аудиторский риск сводится к нулю, а очень низкий уровень существенности, напротив, предъявляет максимально высокие требования к проведению проверки [26].

Аудиторский риск включает три составные части:

1) Неотъемлемый риск;

2) Риск средств контроля;

3) Риск необнаружения.

Неотъемлемый риск означает наличие существенных искажений показателей бухгалтерского учёта и отчётности при допущении отсутствия необходимых средств внутреннего контроля.

Риск средств контроля означает риск того, что существенное искажение не будет своевременно предотвращено или обнаружено и исправлено с помощью систем бухгалтерского учёта и внутреннего контроля. При этом система бухгалтерского учёта означает упорядоченную систему сбора, регистрации и обобщения информации в денежном выражении об имуществе и обязательствах организаций и их движении путём сплошного, непрерывного и документального учёта всех хозяйственных операций.

Система внутреннего контроля - это совокупность организационных мер, методик и процедур, используемых руководством организации в качестве средств для упорядоченного и эффективного ведения финансово - хозяйственной деятельности, обеспечения сохранности активов, выявления, исправления и предотвращения ошибок и искажения информации, а также своевременной подготовки достоверной отчётности.

Риск необнаружения означает риск того, что аудиторские процедуры по существу не позволяют обнаружить существенное искажение.

При определении риска рассматриваются остатки средств по счетам бухгалтерского учёта или группы однотипных операций.

АР = РСИ x РН (3.1)

РСИ = НР х РСК (3.2)

где АР - аудиторский риск;

РСИ - риск существенного искажения;

РН - риск необнаружения.

НР - неотъемлемый риск - выражает вероятность существования ошибки, превышающей допустимую величину, до проверки системы внутрихозяйственного контроля [29].

Для расчёта аудиторского риска применяются относительные величины.

Предположим, что неотъемлемый риск в ООО "Изумруд", составляет 75%.

РСК - риск средств контроля - выражает вероятность того, что существующая ошибка, превышающая допустимую величину, не будет ни предотвращена, ни обнаружена в системе внутрихозяйственного контроля;

Предположим, что риск средств контроля в ООО "Изумруд", составляет 40%.

РН - риск необнаружения - выражает вероятность того, что применяемые аудиторские процедуры и подлежащие сбору доказательства не позволят обнаружить ошибки, превышающие допустимую величину.

Предположим, что риск необнаружения в составляет 10%.

После простых вычислений получаем значение риска при аудите 2,8%:

РСИ = 0,75*0,4 = 0,3.

Ар = 0,3* 0,1 = 0,3*100 = 3%

На основании вышеизложенного следует сделать вывод, что приемлемый уровень аудиторского риска в ООО "Изумруд"в данном случае должен быть не выше 3%.

С учетом установленных рисков и уровня существенности можно выделить значимые для аудита области проверки и составить общий план необходимых аудиторских процедур.

Общий план - это руководство для осуществления программы аудита, в котором определяются сроки проведения аудита и составляется график его проведения, подготовки отчета и аудиторского заключения. План аудиторской проверки приведен в таблице 3.4.



Таблица 3.4 - Общий план аудита учета расчетов с персоналом по оплате труда в ООО "Изумруд"

Исполнитель Агафонова Н.Д.

Планируемый аудиторский риск 3%

Уровень существенности 1300 тыс. руб.

№ п/п	Перечень аудиторских процедур	Период исполнения	Источники получения информации, рабочие документы аудитора
1.	Аудит оформления первичных документов по оплате труда	С 10.04.2017 по 12.04.2017	Приказы о приеме на работу, увольнение, перемещение, табели учета использования рабочего времени, личные карточки, график-календарь, расчетно-платежные ведомости.
2.	Аудит системы начислений заработной платы	С 13.04.2017 по 14.04.2017	Приказы руководителя, табели учета использования рабочего времени, расчетно-платежные ведомости, лицевые счета.
3.	Аудит обоснованности применения вычетов и удержаний из заработной платы	С 15.04.2017 по 18.04.2017	Личные карточки, расчетно-платежные ведомости, сведения о полученных доходах, подаваемые в налоговую инспекцию.
4.	Аудит тождественности показателей бухгалтерской отчетности и регистров бухгалтерского учета	С 19.04.2017 по 21.04.2017	Журналы-ордера, ведомости, Главная книга, приказы.
5.	Аудит расчетов по начислению платежей во внебюджетные фонды	22.04.2017	Лицевые счета, производственные отчеты, журналы-ордера

Программа аудита должна формироваться из тестов средств контроля и аудиторских процедур по существу. В программе аудита указываются также характер проверки однородных операций (сплошные, выборочные), сроки выполнения работ и состав оформляемых рабочих документов.Аудитору следует документально оформить программу аудита, присвоить номер каждой проводимой процедуре, чтобы в процессе работы иметь возможность делать ссылки на них в рабочих документах. Программа аудита составляется по форме, представленной в Приложении 1.

3.2 Совершенствование учета оплаты труда по результатам аудиторской проверки

При проведении аудита операций по соблюдению трудового законодательства и расчетов по оплате труда нами использовались следующие методы и приемы:

- проверка арифметических расчетов клиента (пересчет);

- проверка соблюдения правил учета отдельных хозяйственных операций, подтверждение;

- устный опрос персонала, руководства экономического субъекта и независимой (третьей) стороны;

- проверка документов, прослеживание, аналитические процедуры.

Проверку мы начинали с документов, которые являются основаниями для расчета заработной платы. К таким документам относятся:

- коллективный договор, положения об оплате труда, премировании, другие локальные нормативные акты;

- трудовые договоры;

- приказы о привлечении к сверхурочной работе, работе в выходные дни, совмещении профессий, прочие приказы, устанавливающие размеры надбавок и доплат за работу в условиях, отклоняющихся от нормальных, а также приказы, содержащие специфические нормы по оплате труда и предусматривающие внесистемные выплаты.

Сведения о фактически отработанном времени нами были получены из табеля учета рабочего времени.

Сведения о суммах фактически начисленной заработной платы содержатся:

- в лицевых счетах;

- в нарядах и других документах на выполнение в течение месяца работы в соответствии с утвержденными нормами и расценками (при сдельной форме оплаты труда);

- в расчетных (расчетно-платежных) ведомостях.

Информация о выплате работникам заработной платы представлена в платежных (расчетно-платежных) ведомостях и расходных кассовых ордерах.

После вступления в силу Федерального закона№ 402-ФЗ неоднократно поднимался вопрос применения унифицированных форм для оформления событий, которые происходят в сфере трудовых отношений (прием на работу, увольнение работника, предоставление ему отпуска и др.). По мнению Роструда, негосударственные организации с 1 января 2013 г. вправе использовать формы первичных учетных документов, разработанные ими самостоятельно.

В качестве примера Роструд упоминает личную карточку работника (форма Т-2) и отмечает, что первичный учетный документ должен содержать все обязательные реквизиты, установленные ч. 2 ст. 9 Федерального закона № 402-ФЗ. Аналогичные разъяснения были даны в отношении формы Т-3"Штатное расписание". Форма личной карточки работника, как и иные унифицированные формы первичных учетных документов по учету труда и его оплаты, утверждена Постановлением Госкомстата России от 05.01.2004 № 1 (далее - Постановление № 1). В то же время необходимо принимать во внимание, что требования о применении этой унифицированной формы для ведения воинского учета предусмотрены п. 27 Положения о воинском учете

В Информации № ПЗ-10/2012 Минфин указал, что с 1 января 2013 г. остаются обязательными для применения формы первичных учетных документов, установленные уполномоченными органами в соответствии с другими федеральными законами. С учетом изложенного можно прийти к выводу, что оформление документов с использованием самостоятельно разработанных форм для учета труда и его оплаты может вызвать претензии со стороны проверяющих органов, поскольку в новой форме могут быть не учтены (не полностью учтены) требования трудового законодательства, предъявляемые к конкретному документу.

Например, личная карточка работника должна содержать графы, в которые необходимо вносить сведения о выполняемой работе, переводе на другую постоянную работу и увольнении. В то же время данные сведения не входят в перечень, приведенный в ч. 2 ст. 9 Федерального закона № 402-ФЗ.

Из вышесказанного следует, что при составлении документов по учету труда и его оплаты организациям целесообразнее использовать унифицированные формы, утвержденные Постановлением № 1. При этом применение данных унифицированных форм необходимо утвердить либо отдельным приказом руководителя организации, либо приложением к учетной политике.

При проверке первичных документов было установлено, что имеются следующие нарушения:

· не все подписи должностных лиц, ответственных за учет выполненных работ;

· на многих документах не указывается год, профессия и табельный номер работника.

Проведя аудит первичных документов, можно сделать вывод, что первичные документы составляются с некоторыми нарушениями, которые можно устранить, повысив требования к составлению этих документов.

Проведем проверку правильности начисления пособий по временной нетрудоспособности с помощью рабочего документа аудитора, представленного в таблице 3.5.



Таблица 3.5 - Проверка начисления пособия по временной нетрудоспособности в ООО "Изумруд"

№ п/п	Ф.И.О	Сумма выплат за 2014 и 2015 гг., руб.	Средний дневной заработок	Количество дней болезни	Начисленное пособие, руб.
					по данным предприятия	по данным аудита	отклонения
1	Мальцев П.В.	155000	212,33	118	25054,94	5396,40	-
2	Мухина Т.И.	277488	380,12	5	1900,60	1900,60	-
3	Кудашов С.И.	304518	417,15	10	4171,50	4171,50	-

Проведя расчет пособия по временной нетрудоспособности мы выявили соответствие указанных сумм.

Следующий пункт программы аудита - аудит обоснованности применения удержаний из заработной платы. Из начисленной работникам организации заработной платы, оплаты труда по трудовым соглашениям, договорам подряда и совместительству производят различные удержания, которые можно разделить на две группы: обязательные и удержания по инициативе организации. Обязательными удержаниями являются налог на доходы физических лиц и удержания по исполнительным листам. Для проверки правильности удержаний по исполнительным листам в ООО "Изумруд"были предоставлены постановление о производстве удержаний из заработка должника, исполнительный лист на работника и расчетный лист по заработной плате и удержаниям за три года. Результаты проверки расчета суммы налога на доходы физических лиц не выявили нарушений.

Следующий этап в программе аудита - проверка ведения аналитического учета по работающим и сводных расчетов по оплате труда. В ООО "Изумруд"аналитический учет работников осуществляется с помощью личных карточек, а по бригадам - рабочих листков, в которых отражается списочный состав работников по бригадам, указывается ФИО, должность, разряд. На данном этапе проведем процедуру по выявлению возможности допущения ошибок и нарушений при начислении заработной платы (табл. 3.6).

Таблица 3.6 - Проверка начисления заработной платы в ООО "Изумруд"

№ п/п	Ф.И.О	Выработка	Расценка	Вид работ	Начислено оплаты труда, руб.
					по данным предприятия	по данным аудита	отклонения
1	Вацура Д.С.	63 часа	62,50 руб. за 1 час	Ремонт трактора	3937,00	3937,50	-0,50
2	Богданов Н.А.	1,76 у.эт.га.	440 руб. за 1 у.эт.га	Дискование	774,4	774,4	-

На основании данных таблицы 3.6 можно сделать вывод, что в ООО "Изумруд" при начислении заработной платы работникам различных категорий существенных ошибок допущено не было.

Проверить правильность оборота по кредиту счету 70 за 2016 год можно на основе расчетного листа по заработной плате, в котором записаны все суммы по кредиту счету 70, а так же данные по счету 69; и по сводке данных по служащим, в которой отражаются следующие данные: задолженность на начало месяца, начислено зарплаты, пособие, отпуска, помощь, премии. Итоговые данные в этих документах, проверенные с помощью метода арифметического пересчета, совпадают, что свидетельствует о правильности начисления сумм по счету 70.

Нашей целью при проверке расчетов по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование, страховым взносам по травматизму являлось установление правильности начисления сумм платежей, своевременности взносов (перечислений) причитающихся сумм, правильности отражения в бухгалтерском учете этих операций и составления отчетности. Поэтому нами проверялись:

· правильность определения фонда оплаты труда для начисления страховых взносов;

· правильность применения тарифов страховых взносов;

· своевременность и обоснованность начисления пособий, выплачиваемых из средств фонда социального страхования;

· правильность отражения в бухгалтерском учете операций по начислению взносов и их перечислению.

Завершая проверку, мы убедились, что вся существенная информация о начисленной заработной плате, а также информация, раскрытие которой необходимо согласно действующим нормативным актам, правильно классифицирована и точно представлена в типовых и специализированных формах бухгалтерской отчетности ООО "Изумруд".

Проведя аудиторскую проверку учета труда и его оплаты в ООО "Изумруд" можно выразить модифицированное мнение с оговоркой.

Результаты проведенного аудита расчетов с персоналом по оплате труда представим в таблице 3.7.

Таблица 3.7 - Результаты аудиторской проверки учета расчетов с персоналом по оплате труда в ООО "Изумруд"

Перечень проверяемых вопросов	Результат проверки
1. Проверка соблюдения положений законодательства о труде. Аудит оформления первичных документов по оплате труда	При проверке соблюдения данного пункта были исследованы тезисы предоставленного Положения об оплате труда ООО "Изумруд" и первичные документы. По результатам проведенной проверки можно заключить, что на предприятии действуют в соответствии с ТК РФ, ГК РФ. Прием работника на работу оформляется следующими документами: трудовой договор, приказ о приеме на работу, личная карточка. Документы соответствуют типовой форме. При проверке обнаружено неполное заполнение всех обязательных реквизитов документов.
2. Аудит системы начисления заработной платы	Штатное расписание соответствует типовой форме и содержит все обязательные реквизиты (перечень должностей, сведения о количестве штатных единиц, часовые тарифные ставки, доплаты, количество единиц). Документ утвержден подписью руководителя ООО "Изумруд". В ООО "Изумруд", исходя из Положения об оплате труда, предусмотрены повременная и сдельная оплата труда, учет по которым отражается в табеле учета рабочего времени и наряде на сдельную работу соответственно. При проверке табеля учета рабочего времени установлено, что этот документ соответствует типовой форме. При проверке начисления пособий по временной нетрудоспособности и отпускных работникам были предоставлены все необходимые документы. Нарушений выявлено не было.
3. Аудит обоснованности применения удержаний из заработной платы	При исчислении налога на доходы физических лиц бухгалтер на предприятии руководствуется гл. 23 "Налог на доходы физических лиц" НК РФ. Нарушений при исчислении НДФЛ не обнаружено. По результатам проверки удержаний по исполнительным листам можно заключить, что все расчеты были проведены правильно.
4. Проверка ведения аналитического учета по работающим и сводных расчетов по оплате труда	Аналитический учет в ООО "Изумруд" организован с помощью личных карточек и лицевых счетов. Корреспонденция счетов в целом соответствует типовой схеме, представленной в Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета. Однако обнаружена некорректная проводка: Дт 90 "Продажи" Кт 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда".
Аудит расчетов по начислению платежей во внебюджетные фонды	При исчислении взносов по обязательному социальному страхованию и обеспечению ошибок не обнаружено

Проведенная проверка показала, что в бухгалтерском учете имеются отдельные недостатки, которые являются результатом непреднамеренных действий персонала, вследствие логических ошибок в учетных записях, неправильного отражения в учете фактов хозяйственной деятельности, неправильного оформления первичных документов.

Устранить указанные недостатки в учете оплаты труда поможет автоматизация бухгалтерского учёта, которая позволяет вести бухгалтерский учёт с минимальными затратами труда и материалов. Для автоматизации учета труда и его оплаты в ООО "Изумруд" остановим выбор на программе «1С: Зарплата и Кадры», так как это развитая интегрированная система, которая обеспечивает ввод, обработку и хранение данных с получением выходных документов по данному участку учета. Основными функциональными возможностями ППП «1С:Зарплата и Кадры» являются:

1. Конфигурация предназначена для расчёта заработной платы и налогов с ФОТ. Кроме того, в программе хранятся кадровые данные сотрудников предприятия, информация об отработанном времени и т. д.

2. Имеется большое количество печатных форм первичных документов по заработной плате: приказы о приёме, отпуске, увольнении, кадровом перемещении и т.д.

3. В программу можно внести произвольное количество новых видов начислений и удержаний.

4. На одном компьютере можно установить неограниченное количество информационных баз для ведения учёта на нескольких предприятиях.

5. Можно вести расчёт с учётом особенностей предприятия: наличие деятельности, подпадающей под ЕНВД, применение УСН, ЕСХН, наличие районных коэффициентов и т. д.

6. Программа позволяет автоматически рассчитывать отпускные, больничные листы, различные пособия и надбавки, алименты, штрафы и прочие удержания.

7. Информация о результатах расчёта заработной платы может быть перегружена в программу бухгалтерского учёта в виде проводок.

8. Формируется полный комплект квартальной (годовой) отчётности по заработной плате, НДФЛ и налогам с ФОТ в соответствии с законодательством, а также персонифицированный учёт для ПФР и справки о доходах сотрудников для налоговых органов.

В таблице 3.8 рассмотрим перечень справочников, используемых системой «1С: Предприятие»



Таблица 3.8 - Перечень справочников, используемых системой «1С: Предприятие»

№ п/п	Наименование справочника	Реквизиты и показатели, вводимые в базу данных справочника	Назначение справочника
1.	Сотрудники	- табельный номер ФИО	Ведение списка сотрудников организации
2.	Штатное расписание	- подразделение - должность - количество ставок	Содержится перечень структурных подразделений, должностей, сведения о количестве штатных единиц, должностных окладах
3.	Должности	- код - наименование	Содержит информацию о должностях: -категория должности (руководители, служащие, прочие специалисты, рабочие). - особенности пенсионного обеспечения работников, занимающих эту должность т.д.
4.	Виды доходов	- код - наименование	Содержит перечень видов доходов
5.	Подразделения	- номер - наименование -код подразделения -признак	Предназначен для формирования иерархической структуры предприятия.

Также программа позволяет формировать результатные документы по учету заработной платы.«1С: Предприятие» позволяет формировать результатные документы, представленные в таблице 3.9.



Таблица 3.9 -Отчетные документы по учету заработной платы

Наименование документа	Периодичность формирования	Конечный пользователь	Назначение	Прочие характеристики
Платежная ведомость	Ежемесячно, два раза в месяц	Бухгалтер	Документ позволяет провести выплату заработной платы через кассу или перечислением в банк.	Относится к группе стандартных отчетов. Ставятся подписи руководителя, гл. бухгалтер, бухгалтера и кассира.
Расчетные ведомости	Ежемесячно	Бухгалтер	Отчет позволяет получить расчетную ведомость по форме Т-51 за указанный расчетный период, содержащая информацию о начисленной заработной плате сотрудников	Относится к группе стандартных отчетов. Ставится подпись главного бухгалтера
Расчетные листки	Ежемесячно	Сотрудник	В расчетном листке отражаются суммы начислений и удержаний и фамилии отражается минимально необходимая информация о сотруднике	Относится к группе стандартных отчетов.
Свод по заработной плате	Ежемесячно	Бухгалтер	Отчет позволяет получить свод начислений и удержаний за месяц как для всех сотрудников организации, так и для конкретного списка сотрудников.	-
Средне-списочная численность	Отчет формируется за любой период одного года в подробной форме по дням каждого месяца и в форме сводного отчета по месяцам, кварталам, года и выбранного периода	Экономист	Представлены сведения о численности работников и использовании рабочего времени	Относится к группе стандартных отчетов. Отчет составлен в соответствии с постановлением Госкомстата РФ от 4 августа 2003 г. №72 «Об утверждении порядка заполнения сведений о численности работников и использовании рабочего времени в формах федерального государственного статистического наблюдения»

К результатным документам предъявляются следующие требования: данные должны быть полными и компактно размещены, документ должен быть наглядным (все данные представлены в расшифрованном виде и расположены в последовательности удобной для чтения), документ должен содержать все итоговые данные, формы документов должны быть постоянными и составляться с помощью ЭВМ.

Кроме того, в программе предусмотрен режим проверки соотношений показателей налоговых деклараций, который предназначен для выявления методических и арифметических ошибок, допущенных пользователем при составлении отчётов. Контролируется взаимная увязка данных как между разделами одной отчётной формы, так и между различными формами отчётности. При этом пользователь сразу видит, по каким показателям выявлены расхождения, ведущие к ошибкам в отчётности.

Экспресс проверка ведения учёта обеспечивает анализ данных на соответствие заложенной в программе методологии учёта и законодательству, помогает выявить ошибки в ведении учёта, подсказывает возможные причины возникновения ошибок и даёт рекомендации по их исправлению.

Но при этом следует отметить, что предприятию при организации и осуществлении бухгалтерского учёта разрешается разработать систему внутрипроизводственного учёта и контроля.

Устранение недостатков будет способствовать более точному, полному и своевременному учету заработной платы, а также обеспечению достаточной уверенности в достоверности бухгалтерской отчетности.



ЗАКЛЮЧЕНИЕ

Изучив и проанализировав опыт организации и ведения бухгалтерского учёта расчётов по оплате труда в ООО "Изумруд" Красносулинского района Ростовской области можно сделать следующие выводы и предложения.

Основным видом деятельности предприятия является производство продукции растениеводства (зерновых и зернобобовых культур. ООО "Изумруд" на протяжении всего исследуемого периода получает прибыль. Показатели ликвидности и платежеспособности в целом удовлетворяют нормативным значениям.

Бухгалтерский учет в ООО "Изумруд" ведется по журнально-ордерной форме учета с частичным применением средств автоматизации.

По итогам тестирования системы внутреннего контроля было выявлено, что на предприятии не имеется структурного подразделения, отвечающего за внутренний контроль. Надежность системы внутреннего контроля оценена как средняя.

ООО "Изумруд" не подлежит обязательному аудиту. При выполнении выпускной квалификационной работы с целью выражения мнения о достоверности показателей бухгалтерского учета и отчетности по расчетам с персоналом по оплате труда был осуществлен аудит данного участка учета. Проведенная проверка показала, что в бухгалтерском учете имеются отдельные недостатки, которые являются результатом непреднамеренных действий персонала, вследствие логических ошибок в учетных записях, неправильного отражения в учете фактов хозяйственной деятельности, неправильного оформления первичных документов.

Анализируя ведение первичных документов в ООО "Изумруд", можно отметить, что не все необходимые реквизиты, предусмотренные в Федеральном законе №402-Ф3 "О бухгалтерском учете", заполняются в первичных документах. Например:

- наблюдаются неточности в заполнении табеля;

- нет подписей должностных лиц, ответственных за учет выполненных работ;

- на многих документах не указывается профессия и табельный номер работника.

Бухгалтерией хозяйства используются записи, не соответствующие типовому плану счетов, в частности: Дт 90 Кт 70. Нами предложено отражать данную операцию следующим образом: Дт 44 Кт 70, а затем эта сумма будет списана на себестоимость продаж: Дт 90 Кт 44.

Не соблюдаются сроки проведения инвентаризации расчетов с целью выявления необоснованной дебиторской и кредиторской задолженности.

Однако в целом, данные отклонения не влияют на достоверность отражения финансовых результатов деятельности организации за исследуемый период.

В качестве рекомендаций руководству ООО "Изумруд" можно предложить:

1. Строго соблюдать сроки проведения инвентаризации расчетов с целью выявления необоснованной дебиторской и кредиторской задолженности.

2. При отражении хозяйственных операций использовать типовую корреспонденцию счетов в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов финансово - хозяйственной деятельности организаций

3. Автоматизировать систему ведения бухгалтерского учета, процесс учета рабочего времени, расчета заработной платы, пособий по временной нетрудоспособности и отпусков.

4. Ввести в качестве учетного регистра график отпусков.



СПИСОК ИСПОЛЬЗОВАННОЙ ЛИТЕРАТУРЫ

1. Налоговый кодекс Российской Федерации часть 2 [Электронный ресурс]: принят 5 августа 2000 года № 117-ФЗ (ред. от 03.04.2017) (с изм. и доп., вступ. в силу с 04.05.2017). - Справочно-правовая система КонсультантПлюс".

...