- зданий, сооружений, за исключением антенн и взлетно-посадочных полос;

- машин, оборудования и транспортных средств с нормативным сроком службы до 3 лет, легковых автомобилей (кроме эксплуатируемых в качестве служебных, относимых к специальным, а также используемых для услуг такси);

- оборудования гражданской авиации, срок полезного использования которого определяется исходя из временного ресурса;

- уникального оборудования, предназначенного для использования в испытаниях, производстве опытных партий продукции;

- предметов интерьера, включая офисную мебель;

- предметов для отдыха, досуга и развлечений;

- фирменных наименований, товарных знаков;

4 способы и методы начисления амортизации по объектам одного наименования могут быть различными (п. 37 Инструкции № 37/18/6);

5 до окончания срока полезного использования амортизируемых объектов способы и методы начисления амортизации разрешается пересматривать:

- с начала отчетного года с обязательным отражением такой возможности в учетной политике организации. В данном случае пересмотр может осуществляться даже при неизменных условиях эксплуатации объекта основных средств;

- в течение отчетного года в случаях завершения модернизации, реконструкции объектов основных средств, их дооборудования, достройки, технического диагностирования и освидетельствования с полной их остановкой, а также в случае непредвиденного изменения условий производства, реализации продукции (работ, услуг), приводящего к ухудшению финансового состояния и появлению убытков.

Применение одного из методов амортизации по каждому из объектов основных средств влияет на распределение сумм амортизации в течение срока полезного использования объекта основных средств, в результате чего:

- начисление амортизации происходит равномерно;

- большая часть амортизации приходится на начало (конец) периода эксплуатации (нелинейные методы);

- амортизационные отчисления рассчитываются строго в соответствии с объемами производимой продукции с использованием данного объекта основных средств (производительный способ).

Теперь рассмотрим подробнее способы и методы начисления амортизации.

Наиболее простым является линейный способ начисления амортизации. При нем начисление амортизации происходит равномерно в течение всего нормативного срока службы или срока полезного использования объекта основных средств, нематериальных активов (п. 38 Инструкции № 37/18/6).

В общем случае линейный способ целесообразно применять в том случае, когда можно предположить, что доходы, получаемые от использования объекта основных средств, одинаковы в каждом периоде на протяжении срока его эксплуатации, т.е. уменьшение полезности объекта происходит равномерно.

При линейном способе годовая (месячная) организация вправе выбирать один из вариантов расчета сумм амортизационных отчислений (п. 39 Инструкции № 37/18/6):

- путем умножения амортизируемой стоимости на рассчитанную годовую (месячную) норму амортизационных отчислений;

- путем деления амортизируемой стоимости на установленный нормативный срок службы (срок полезного использования) в годах (месяцах).

Рассмотрим на примерах расчет амортизационных отчислений в каждом из вариантов.

Первоначальная стоимость объекта основных средств - 150 тыс. руб. Срок полезного использования - 5 лет.

1 Расчет суммы амортизации исходя из нормы.

Годовая норма амортизационных отчислений рассчитывается как величина, обратная сроку полезного использования объекта (п. 27 Инструкции № 37/18/6), и составит 20 % (1 / 5 * 100%).

Месячная норма составляет 1/12 ее годовой нормы: 1,666 667% (20% / 12). Месячная сумма амортизации составит 2,5 тыс. руб. (150 тыс. руб. * 1,666 667%).

2 Расчет суммы амортизации путем деления амортизируемой стоимости на установленный срок полезного использования.

Годовая сумма амортизационных отчислений составит 30 тыс. руб. (150 тыс. руб. / 5 лет), а месячная норма - 2,5 тыс. руб. (30 тыс. руб. / 12).

Из рассматриваемого примера видно, что независимо от варианта расчета амортизационных отчислений в рамках линейного способа сумма амортизации не меняется (2,5 тыс. руб. в месяц), как бы мы не рассчитывали амортизационные отчисления: с использованием норм амортизации, выраженных в процентах (годовых или ежемесячных), либо распределяя остаточную стоимость на остаточный срок амортизации (в годах или месяцах).

Среди нелинейных методов преобладают именно методы ускоренной амортизации - метод уменьшаемого остатка и прямой метод суммы чисел лет, которые позволяют обеспечить ускоренное перенесение стоимости основных средств в виде амортизации на стоимость готовой продукции (работ, услуг), значительно увеличить размеры амортизационных отчислений в первые годы эксплуатации основных средств, сократив их в последующем.

Отметим, что отдельные виды основных средств действуют более эффективно именно в начале эксплуатации. Кроме того, в условиях совершенствования технологии оборудование быстро устаревает морально. Поэтому в целях создания финансовых условий для ускорения процесса обновления основных средств, включения в первые годы их эксплуатации максимальной части амортизируемой стоимости объектов, участвующих в предпринимательской деятельности, в затраты на производство (расходы на реализацию), организации могут применять методы ускоренного начисления амортизации.

Прямой метод суммы чисел лет заключается в определении годовой суммы амортизационных отчислений исходя из амортизируемой стоимости объектов основных средств и отношения, в числителе которого - число лет, остающихся до конца срока полезного использования объекта, а в знаменателе - сумма чисел лет срока полезного использования объекта (п. 42 Инструкции № 37/18/6).

Таким образом, при расчете амортизации указанным методом определяется расчетный коэффициент. Данный коэффициент различен в разные периоды эксплуатации. При использовании данного метода сумма амортизационных отчислений в первые годы эксплуатации значительно выше, чем в последующие.

Рассмотрим расчет амортизационных отчислений по прямому методу суммы чисел лет, используя те же исходные данные.

Поскольку срок полезного использования составляет 5 лет, сумма чисел лет составит 15. Расчет суммы чисел лет может производиться 2 способами, дающими одинаковый результат:

- сложением суммы чисел лет срока полезного использования: 1 + 2 + 3 + 4 + 5 = 15 лет;

- с применением формулы, содержащейся в п. 42 Инструкции № 37/18/6: 5 * (5 + 1) / 2 = 15 лет.

Расчетный коэффициент для каждого года составит: 1-й год: 5 / 15; 2-й год: 4 / 15; 3-й год: 3 / 15; 4-й год: 2 / 15; 5-й год: 1 / 15.

Исходя из первоначальной стоимости 150 тыс. руб.:

- в 1-й год эксплуатации указанного объекта будет начислена амортизация в размере 5 / 15, что составит 50 тыс. руб.;

- во 2-й год - 4 / 15, или 40 тыс. руб.;

- в 3-й год - 3 / 15, или 30 тыс. руб.;

- в 4-й год - 2 / 15, или 20 тыс. руб.;

- в 5-й год - 1 / 15, или 10 тыс. руб.

Общая сумма начисленной амортизации в течение всего срока полезного использования объекта будет равна 150 тыс. руб. (50 + 40 + 30 + 20 + 10).

При методе уменьшаемого остатка норма амортизации, исчисленная исходя из срока полезного использования объекта, увеличивается на коэффициент ускорения от 1 до 2,5 раза, принятый организацией. При этом норма амортизации применяется всегда только к недоамортизированной (остаточной) стоимости, определяемой на начало отчетного года. Сумма амортизации при этом из года в год уменьшается, причем в первые годы она значительно выше.

Произведем расчет амортизационных отчислений по методу уменьшаемого остатка, используя исходные данные и принимая во внимание решение организации о применении коэффициента ускорения, равного 2.

Годовая норма амортизационных отчислений составит 40% (20% * 2).

Исходя из первоначальной стоимости 150 тыс. руб.:

- в 1-й год эксплуатации годовая сумма амортизационных отчислений определяется исходя из первоначальной стоимости и составит 60 тыс. руб. (150 тыс. руб. * 40%);

- во 2-й год эксплуатации амортизация начисляется от разницы между перво-начальной стоимостью объекта (150 тыс. руб.) и суммой амортизации, начисленной за 1-й год эксплуатации (60 тыс. руб.), и составит 36 тыс. руб. ((150 - 60) * 40 %);

- в 3-й год эксплуатации амортизация начисляется от разницы между амортизируемой стоимостью объекта (150 тыс. руб.) и суммой амортизации, начисленной за 1-й и 2-й годы эксплуатации, и составит 21,6 тыс. руб. ((150 - 60 - 36) * 40%);

- в 4-й год эксплуатации амортизация начисляется от разницы между амортизируемой стоимостью объекта (150 тыс. руб.) и суммой амортизации, начисленной за 1-3-й годы эксплуатации, и составит 12,96 тыс. руб. ((150 - 60 - 36 - 21,6) * 40%);

- в 5-й (последний) год эксплуатации амортизация представляет собой разницу между амортизируемой стоимостью объекта (150 тыс. руб.) и суммой амортизации, начисленной за 1-4-й годы эксплуатации, и составит 19,44 тыс. руб. (150 - 60 - 36 - - 21,6 - 12,96).

С 1 января 2012 г. Инструкцией № 37/18/6 в рамках нелинейного способа начисления амортизации введен еще один метод - обратный метод суммы чисел лет.

Этот метод заключается в определении годовой суммы амортизационных отчислений исходя из амортизируемой стоимости объектов основных средств и нематериальных активов и отношения, в числителе которого -разность срока полезного использования и числа лет, остающихся до конца срока полезного использования объекта, увеличенная на 1, а в знаменателе - сумма чисел лет срока полезного использования.

Таким образом, годовую сумму амортизационных отчислений определяют по формуле (2.1):

Агод = АС (Спи-Сопи+1)/СЧЛ, (2.1)

где А год - годовая сумма амортизационных отчислений;

АС - амортизируемая стоимость основных средств;

Спи - срок полезного использования объекта основных средств;

Сопи - число лет, остающихся до конца срока полезного использования объекта;

СЧЛ - сумма чисел лет, рассчитанная по формуле, применяемой при расчете амортизационных отчислений прямым методом суммы чисел лет.

Произведем расчет амортизационных отчислений обратным методом суммы чисел, используя исходные данные.

Сумма чисел лет срока полезного использования составляет 15 лет.

Расчетный коэффициент для каждого года составит: 1-й год - 1 / 15; 2-й год - 2 / 15; 3-й год - 3 / 15; 4-й год - 4 / 15; 5-й год - 5 / 15.

Амортизация указанного объекта будет начислена следующим образом:

- в 1-й год эксплуатации указанного объекта будет начислена амортизация в размере 1 / 15, что составит 10 тыс. руб.;

- во 2-й год - 2 / 15, или 20 тыс. руб.;

- в 3-й год - 3 / 15, или 30 тыс. руб.;

- в 4-й год - 4 / 15, или 40 тыс. руб.;

- в 5-й год - 5 / 15, или 50 тыс. руб.

Общая сумма начисленной амортизации в течение всего срока полезного использования объекта будет равна 150 тыс. руб. (10 + 20 + 30 + 40 + 50).

По своей сути обратный метод суммы чисел лет является методом замедленной амортизации, позволяющим в первые годы использования объекта основных средств начислять минимальные суммы амортизации с постепенным ростом указанным сумм в последующие годы.

Отдельным способом начисления амортизации в рамках Инструкции № 37/18/6 выделяется производительный способ начисления амортизации, который заключается в начислении организацией амортизации исходя из амортизируемой стоимости объекта и отношения натуральных показателей объема продукции (работ, услуг), выпущенной (выполненных) в текущем периоде, к ресурсу объекта (п. 43 Инструкции № 37/18/6).

Производительный способ начисления амортизации заключается в том, что размер амортизационных отчислений находится в прямой зависимости от количественных параметров использования объекта основных средств в каждом конкретном отчетном периоде.

Характеристика ресурса объекта и фактического его использования может выражаться в единицах выпуска продукции, в часах эксплуатации, в единицах пробега и т.д. Производительный способ начисления амортизации приемлем в тех случаях, когда срок эксплуатации ограничен преимущественно техническими показателями либо изменениями в хозяйственной деятельности субъекта.

Копировальная установка в соответствии с техническим паспортом способна отпечатать 500000 копий или проработать в течение 10000 ч. Первоначальная стоимость установки - 1000 руб.

Амортизация на единицу продукции составит:

- 0,02 руб. (1000 руб. / 500000 копий) (если применяется ресурс объекта в количестве копий);

- или 1 руб. (1000 руб. / / 10000 ч) (если применяется ресурс объекта в часах работы).

Предположим, что в течение отчетного месяца на копировальной установке было отпечатано 10000 копий, а время работы установки за этот же период составило160 ч. Амортизационные отчисления за месяц в каждом случае составят:

- 10000 * 0,02 руб. = 200 руб.;

- 160 ч * 1 руб. = 160 руб.

На практике организация должна выбрать один из показателей, характеризующих производственную мощность объекта основных средств, для начисления амортизации.

Организация приобрела автомобиль амортизируемой стоимостью 150 тыс. руб. с предполагаемым пробегом до 500 тыс. км. Пробег в отчетном месяце составил 4 тыс. км.

Амортизация на 1 км пробега - 0,3 тыс. руб. (150 тыс. руб. / 500 тыс. км). Амортизационные отчисления за отчетный месяц составят 1,2 тыс. руб. (4 тыс. км. * 0,3 тыс. руб.).

При выборе производительного способа следует учесть, что возможны резкие колебания величины амортизации из месяца в месяц, зависящие от использования производственных мощностей объекта. Вместе с тем указанный способ позволяет обеспечить начисление амортизации в объемах, в наибольшей мере соответствующих фактическому использованию объекта основных средств.

Обобщая изложенное, отметим, что применение различных способов и методов начисления амортизации позволяет перераспределять суммы амортизации, начисляемой в каждом отчетном периоде, в течение срока полезного использования каждого конкретного объекта.

Возможность выбора обуславливает необходимость сравнительного анализа различных вариантов начисления амортизации, чтобы определить наиболее рациональный из них для каждого конкретного объекта, на каждом конкретном этапе его использования и общих экономических условий деятельности организаций.

2.3 Документальное оформление и учет амортизации основных средств и нематериальных активов

Первоначальную стоимость объекта основных средств формируют затраты по его созданию (возведению) или приобретению.

Приобретение объекта основных средств производится на основе договора купли-продажи.

Договор № 5002583824 от 22.12.2016 г. (приложение М) оформляет приобретение оборудования (агрегат холодильный - 3 ед.) ОАО «Гомсельмаш» от ООО «ХолодИнвестГрупп». Сумма, подлежащая оплате по договору, составляет 95000 руб., из них 92000 руб. за оборудование и 3000 руб. за пусконаладочные работы.

Приемка оборудования на предприятии осуществляется на основании сопроводительных документов - ТТН и технического паспорта оборудования.

Согласно ТТН № 2494273 от 25 декабря 2016 г. (приложение Н) на предприятие ОАО «Гомсельмаш» от ООО «ХолодИнвестГрупп» поступило оборудование - 3 агрегата холодильных, стоимостью 92000 руб. с НДС. Доставка осуществлялась транспортным средством продавца.

Акт приема-передачи основных средств (приложение П) подтверждает факт передачи основного средства.

При создании объекта основных средств хозяйственным способом принятие его к учету оформляют актом ввода объекта в эксплуатацию.

Согласно рабочему альбому форм первичной учетной документации ОАО «Гомсельмаш» (приложение Р) аналитический учет основных средств ведется на инвентарных карточках учета основных средств (приложение С), в которой указывается наименование основного средства (Система осушки воздуха на базе осушителя воздуха ОСВ (Х) 250), дата ввода в эксплуатацию (21.12.2016 года), срок полезного использования (11 лет), краткая характеристика, а также данные о переоценке, ремонте, модернизации и перемещении объекта основных средств.

В подразделениях, в которых инвентарные карточки составляются на машинных носителях информации, копии на бумажных носителях составляются по требованию государственных органов, осуществляющих контроль в соответствии с законодательством Республики Беларусь, суда и прокуратуры. Программы кодирования, идентификации и машинной обработки данных инвентарной карточки хранятся в течение срока, установленного для хранения на бумажных носителях, и обладают системой защиты.

В местах эксплуатации учет ведется в инвентарных списках основных средств (приложение Т) по материально-ответственным лицам и наименованиям классификационных групп.

Для проведения амортизационной политики при текущей деятельности предприятия приказом «О соблюдении амортизационной политики» определена постоянно действующая комиссия.

Комиссия по проведению амортизационной политики производит пересмотр нормативных сроков службы или сроков полезного использования основных средств в случаях завершения модернизации, реконструкции, частичной ликвидации, дооборудования, достройки.

Начисление амортизации по всем основным средствам производится линейным способом.

Амортизация объектов основных средств, используемых в предпринимательской деятельности, представляет собой процесс распределения линейным способом амортизируемой стоимости объектов между отчетными периодами, составляющими в совокупности срок полезного использования каждого из них, и систематическое ежемесячное включение амортизационных отчислений в издержки производства, расходы на реализацию или операционные расходы.

Рассмотрим порядок расчета амортизационных отчислений по агрегату холодильному, полученному по ТТН № 2494273 от 25 декабря 2016 г. (приложение Н)

Цена одной единицы оборудования составляет 30667 руб., расходы на пуско-наладочные работы по договору № 5002583824 от 22.12.2016 г. (приложение М) составляют 1000 руб. Первоначальная стоимость объекта основных средств: 30667 + 1000 = 31667 руб.

Срок полезного использования - 12 лет.

Годовая норма амортизационных отчислений при линейном способе начисления амортизации составляет: 100 / 12 = 8,33%.

Следовательно, годовая норма амортизационных отчислений по агрегату холодильному составит: 31667 * 8,33 / 100 = 2638 руб.

Для отражения движения амортизации, накопленной за время эксплуатации объектов основных средств, согласно плану счетов ОАО «Гомсельмаш» (приложение У) предназначен регулирующий пассивный счёт 02 «Амортизация основных средств». По кредиту данного счёта отражается начисление сумм амортизации, а по дебету - списание.

Для калькуляции себестоимости продукции и определения финансового результата деятельности суммы начисленной амортизации относятся на разные статьи учета в зависимости от направления использования.

По данным отраженным в учетной политике ОАО «Гомсельмаш» (приложение Л) на счет 25 «Общепроизводственные затраты» на содержание и эксплуатацию оборудования списываются амортизационные отчисления по объектам основных средств цехов, используемых в предпринимательской деятельности: при нахождении объекта в эксплуатации, в простое продолжительностью до трех месяцев.

На счет 25 «Общепроизводственные затраты» на общецеховые затраты списываются амортизационные отчисления основных средств, используемых в предпринимательской деятельности, по всем остальным группам: при нахождении объекта в эксплуатации, в простое продолжительностью до трех месяцев.

На счет 26 «Общехозяйственные затраты» списываются амортизационные отчисления основных средств по заводоуправлению при нахождении объектов основных средств в эксплуатации, в простое до трех месяцев.

На счет 90/10/17 «Расходы по текущей деятельности «Амортизация» списываются амортизационные отчисления основных средств при нахождении основных средств в простое, ремонте продолжительностью свыше трех месяцев.

Амортизация по не используемым в предпринимательской деятельности объектам основных средств отражается в составе расходов по текущей деятельности организации. Прекращается начисление амортизации по объектам основных средств с первого числа месяца, следующего за месяцем их перевода в состав активов, предназначенных для реализации.

Расчет амортизационных отчислений не производится во время проведения модернизации объектов, их дооборудования, реконструкции, а также при консервации объектов в соответствии с законодательством.

Данные о начисленной амортизации отражаются в оборотных ведомостях по счету 02 «Амортизация основных средств» (приложение Ф).

В ведомости отражаются данные о суммах начисленной амортизации на начало периода (года), обороты за год и данные на конец периода (года).

Корреспонденция счетов в рамках начисления амортизации по некоторым объектам основных средств ОАО «Гомсельмаш» за апрель 2017 г. (приложение Ф) представлена в таблице 2.4.

Таблица 2.1 - Корреспонденция счетов в рамках начисления амортизации по некоторым объектам основных средств ОАО «Гомсельмаш» за апрель 2017г.

Содержание хозяйственной операции	Дебет счета	Кредит счета	Сумма, руб.
Начислена амортизация:
- прессу листогибочному, находящемся в эксплуатации в основном производстве	20	02	500784,38
- машине для чистки полов	25	02	993,59
- гидропрессу, находящемуся в простое до 1,5 месяца	25	02	357,60
- вертикально-фрезерному станку, находящемуся в ремонте 4 месяца	90/10/17	02	7442,51

За период с 01.01.2013 г. по 31.03.2013 г. согласно ведомости (приложение Х) общая сумма начисленной амортизации по кредиту счета 02 «Амортизация основных средств» составила 1362593,27 руб.

Данные о приобретении и списании объекта основных средств отражаются в аналитике счета 91 «Прочие доходы и расходы» (приложение Ц). При выбытии объекта основных средств списание его амортизации отражается следующей записью:

Дебет счета 02 «Амортизация основных средств»

Кредит счета 91 «Прочие доходы и расходы» - на сумму 31364,34 руб. за январь 2016 г. согласно приложения Ц.

Таким образом, бухгалтерский учет амортизации основных средств и нематериальных активов ведется предприятием в полном объеме и своевременно. Методика учета соответствует нормам законодательства Республики Беларусь.

3. Отчетность по амортизации основных средств и нематериальных активов, пути развития

3.1 Отчетность по накопленной амортизации основных средств и нематериальных активов

В бухгалтерской отчётности подлежит раскрытию с учётом существенности следующая информация:

? о первоначальной стоимости и сумме начисленной амортизации по основным группам основных средств на начало и конец отчётного года, стоимость выбытия и прироста и иные случаи движения основных средств;

? о способах оценки объектов основных средств, приобретённых в обмен на другое имущество, отличное от денежных си проверки данного средств;

? об изменениях стоимости основных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому учёту (включая в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, частичной ликвидации и переоценки объектов);

? об объектах основных средств, стоимость которых не погашается;

? о способах начисления амортизационных отчислений по отдельным группам объектов основных средств;

? об объектах недвижимости, принятых в эксплуатацию и фактически используемых, находящихся в процессе государственной регистрации.

Приложение к бухгалтерскому балансу (форма 5) заполняется на основе информации по составу определенных активов и обязательств организации с приведением:

- источников финансирования затрат по приобретению активов;

- структуры дебиторской и кредиторской задолженности;

- своевременности погашения (включая уплату процентов) кредитов и займов;

- операций с финансовыми активами организации.

Государственную статистическую отчетность по форме 1-ф (ос) «Отчет о наличии и движении основных средств и других долгосрочных активов» (далее - отчет) представляют:

1 коммерческие организации:

не являющиеся субъектами малого предпринимательства;

малые организации, подчиненные (входящие в состав) государственным органам (организациям), а также малые организации, акции (доли в уставных фондах) которых находятся в государственной собственности и переданы в управление государственным органам (организациям);

2 некоммерческие организации (кроме бюджетных организаций), осуществляющие производство продукции, выполнение работ, оказание услуг для реализации, со средней численностью работников за календарный год 16 человек и более;

3 обособленные подразделения юридических лиц, перечисленных в подпунктах 1 и 2 настоящего пункта, имеющие отдельный баланс.

В графе 1 отражается первоначальная стоимость основных средств, числящихся на начало отчетного года.

В графе 2 отражается дебетовый оборот по счетам бухгалтерского учета 01 «Основные средства» и 03 «Доходные вложения в материальные активы» в части основных средств.

В графе 6 отражается переоцененная, а в графе 7 - остаточная стоимость основных средств на конец отчетного года с учетом переоценки на конец отчетного года.

В случае если организация не проводила переоценку основных средств по состоянию на 1 января года, следующего за отчетным, то в графах 6 и 7 отражается стоимость без учета этой переоценки.

В графе 8 отражается сумма амортизации либо сумма потери стоимости основных средств, числящихся на конец года, фактически начисленная только за отчетный год, без учета ее изменений, произошедших в результате переоценки на конец года.

В графе 8 отражается также сумма обесценения основных средств, отраженная в отчетном году по кредиту счета 02 «Амортизация основных средств» (отдельный субсчет). Если организация восстановила сумму обесценения основных средств перед проведением их переоценки, отразив ее по дебету счета 02 «Амортизация основных средств» (отдельный субсчет), то сумма обесценения в графе 8 не отражается.

В графе 9 отражается первоначальная, а в графе 10 - остаточная стоимость основных средств на конец года до проведения переоценки на конец года.

Остаточная стоимость в графе 10 отражается с учетом суммы обесценения, если эта сумма не была восстановлена перед проведением переоценки основных средств.

Стоимость одних и тех же объектов не может отражаться в отчете одновременно у арендодателя (лизингодателя) и арендатора (лизингополучателя). Поэтому стоимость основных средств, сданных в аренду (лизинг) включается в отчет той организации, у которой они входят в состав долгосрочных активов (учитываются на балансовом счете бухгалтерского учета). Соответственно, организация, которая учитывает эти основные средства на забалансовом счете бухгалтерского учета, в отчете их стоимость не отражает.

3.2 Развитие способов и методов начисления и учета амортизации основных средств и нематериальных активов

Вопрос об инновационном направлении развития Беларуси, основанном на модернизации, глобальном перевооружении производственного потенциала, является весьма актуальным. В настоящее время недостаточно заниматься только модернизацией и обеспечением хозяйства новыми основными средствами, необходимо эффективно их использовать и управлять их движением. Кроме того, результаты переоценки основных средств, вариация способов начисления амортизации, методов определения и применения в учете стоимости основных средств, эффективное использование финансовых инструментов, выражением которых являются долгосрочные активы предприятия, составляют важное звено в современном управлении основными средствами предприятия. В свою очередь должное управление невозможно без качественной и своевременной информации, играющей подчас определяющую роль в обеспечении модернизации, высокой фондоотдачи и диверсификации каналов использования основных средств. Основным источником указанной информации остаются данные финансового учета.

Однако существует немало проблем в области финансового учета и оценки основных средств. Не утихают споры об экономической оправданности амортизационных отчислений и их роли в анализе финансовых результатов, порядке расчета амортизационных сумм, технике применения справедливой стоимости, технологии построения информационных каналов по движению данных об основных средствах, разграничению ответственности между центрами управления предприятием, принятию и обоснованию управленческих решений.

Поэтому вопросы совершенствования финансового учета основных средств остаются актуальными.

Одним из основных источников финансирования технического переоснащения предприятия являются амортизационные отчисления, образующиеся в процессе использования средств труда в материальном производстве. Величина амортизации является производной от стоимости средств труда, срока их использования и способа начисления амортизации [23, с. 343].

Экономическое обоснование производства амортизационных отчислений по основным средствам предприятия выражается в стремлении создать амортизационный фонд путем резервирования затрат для обновления задействованных объектов по истечении сроков их использования.

Однако не подкрепленная гарантиями обновления в будущем, искусственно создаваемая сумма затрат по международным правилам отчетности искажает финансовый результат деятельности предприятия, а резервирование затратной части на практике у средней рентабельности предприятия расходуется скорее на текущие нужды.

Согласно Международным стандартам финансовой отчетности (МСФО) (статья 16 «Основные средства») амортизационные отчисления за каждый период должны признаваться в прибыли или убытке, если только они не включаются в балансовую стоимость другого актива. Это позволяет в весьма мизерном размере субсидировать государством амортизационные суммы путем уменьшения налогооблагаемой базы по доходам, уменьшенным на сумму отчислений.

По требованиям МСФО амортизация не является источником финансирования нового актива. В то же время фактическое резервирование реальных денежных средств для указанной цели на отдельных счетах в условиях рыночных принципов хозяйствования экономически не оправдано, ухудшает показатели деловой активности, отвлекает средства из хозяйственного оборота.

По мнению Ю. Васильева, производитель обязан производить накопление амортизационных отчислений, откладывая их из выручки за проданную продукцию. Поэтому внимание законодателей сосредотачивается на изменении, в основном повышении, норм амортизационных отчислений в целях стимулирования развития и совершенствования отечественных производственных фондов [4].

Справедливо утверждение Н. В. Свиридовой о том, что амортизация может рассматриваться в рыночной экономике источником финансирования капитальных вложений исходя из ее финансовой составляющей - реальных денежных средств в выручке от реализации товаров (продукции, работ, услуг), которые и должны аккумулироваться для целевого их использования как в коммерческих, так и бюджетных организациях.

Из учетной информации исчезли сведения об амортизационных накоплениях как источнике финансирования капиталовложений.

Такую ситуацию можно связать с кризисным положением отечественной экономики. В связи с резкой нехваткой финансовых ресурсов и наличием неплатежей средства амортизационного фонда обезличены и направляются преимущественно на текущие нужды предприятия. В то же время в экономике страны стоит острая проблема инвестиционных ресурсов. Структурная перестройка народного хозяйства невозможна без технического переоснащения производственного аппарата предприятий. Если бы амортизационный фонд, начисляемый предприятиям Республики Беларусь, был использован по назначению, то весь объем планируемых капитальных вложений был бы профинансирован без привлечения прибыли и заемных средств. Нецелевое использование ресурсов амортизационного фонда противоречит закономерностям воспроизводства основного капитала в условиях рыночного хозяйства. Решение этой проблемы связано с выходом Республики Беларусь из кризиса, стабилизацией производства, ростом финансовых ресурсов.

В этой связи становится невыполнимой задача превращения морального и материального износа в материальные ресурсы.

Решить проблему эффективности амортизационных отчислений в условиях стратегии модернизации для предприятий, не обладающих высоким уровнем диверсификации деятельности, не имеющих инвестиционного сегмента, возможно при использовании специализированных фондов по управлению амортизационными счетами в аналогии с доверительным управлением либо финансовыми вложениями, производимых предприятием. В таком случае хозяйствующий субъект должен ежегодно представлять отчет о характере и эффективности использования амортизационных отчислений.

Метод начисления амортизации налогоплательщик самостоятельно определяет и отражает в учетной политике. Применив тот или иной метод для целей финансового учета, при стремлении сократить затраты целесообразно привести их учет в соответствие с положениями налогового учета. В настоящее время для целей налогообложения при нелинейном методе амортизация начисляется отдельно по каждой амортизируемой группе, а при применении линейного метода - по каждому объекту амортизируемого имущества [24].

Каждый метод имеет определенные преимущества, выбор которых зависит от условий и стратегии предприятия на перспективу. Нельзя не согласиться с тем, что экономические выгоды предприятия связаны с максимально возможным ускорением амортизационных процессов. Тем не менее экономические условия хозяйствования имеют свои ограничения для такой максимизации.

Во-первых, это уровень рентабельности текущей деятельности предприятия, который может увеличивать долю амортизационных отчислений в себестоимости продукции до определенного предела, определяемого размером текущей прибыли.

Во-вторых, целесообразные сроки реинвестирования высвобождающихся амортизационных отчислений определяются объемом этих средств, необходимым для осуществления конкретных инвестиционных проектов.

Оба эти фактора ограничивают «сверху» возможности ускорения амортизации. Поэтому оптимальный режим амортизации и учетная политика предприятия в этом вопросе должны определяться на основе методического подхода, исходя из конкретных экономических условий деятельности конкретного предприятия (как текущих, так и прогнозных). Грамотное применение законодательно разрешенных методов амортизации имущества позволит предприятию добиться определенных экономических выгод, а для акционеров и кредиторов - улучшить качество использования инвестированного капитала [8].

Определяющее значение в финансовом учете имеет оценка основных средств.

В настоящее время существуют следующие виды стоимостных оценок основных средств:

- первоначальная стоимость - стоимость, по которой актив принимается к бухгалтерскому учету в качестве основного средства;

- переоцененная стоимость - стоимость основного средства после его переоценки;

- остаточная стоимость - разница между первоначальной (переоцененной) стоимостью основного средства и накопленными по нему за весь период эксплуатации суммами амортизации и обесценения;

- текущая рыночная стоимость - cумма денежных средств, которая была бы получена в случае реализации основного средства в текущих рыночных условиях [3, c. 84].

Ценностью использования основного средства является приведенная (дисконтированная) стоимость будущих денежных потоков от использования основного средства и его выбытия по окончании срока полезного использования, которая определяется путем умножения ставки дисконтирования на сумму будущих денежных потоков от использования основного средства и его выбытия по окончании срока полезного использования. При этом будущие денежные потоки определяются на период не более 5 лет [2, с. 341].

Кроме того, различают и другие виды оценок основных средств.

Восстановительная стоимость - это оценка основных средств в возможных затратах их приобретения на данный момент. При этом полная восстановительная стоимость представляет собой стоимость создания (приобретения) новых видов основных средств, аналогичных имеющимся в организации.

Амортизационная стоимость - это стоимость объекта основных средств, от которой рассчитываются амортизационные отчисления.

Ликвидационная стоимость объектов основных средств представляет собой стоимость полезных отходов, полученных после ликвидации или реализации объекта и принятых к учету в определенной оценке [2, с. 342].

Принятые оценки в нашей стране схожи с МСФО, но следует отметить, что в Республике Беларусь оценка объектов основных средств по справедливой стоимости не применяется, в то время как в мировом учете эта оценка имеет большое значение. Актуальность применения оценки по справедливой стоимости обусловливается необходимостью обеспечения внешних пользователей полной и достоверной бухгалтерской информацией с учетом всех особенностей рынка в реальных условиях.

Согласно статье 16 «Основные средства» МСФО справедливая стоимость - это сумма, на которую можно обменять актив при совершении сделки между хорошо осведомленными сторонами, желающими совершить такую операцию, осуществленной на общих условиях. Цель оценки по справедливой стоимости - определить цену, по которой проводилась бы операция по продаже актива между участниками рынка в текущих рыночных ценах.

Некоторые ученые-экономисты считают, что термин «справедливая стоимость» аналогичен термину «текущая рыночная стоимость». Это утверждение можно принять, но лишь частично.

Справедливая стоимость - более широкое понятие, чем рыночная стоимость. Она требует определения цены, которая признается справедливой для двух сторон в сделке, принимающих во внимание соответствующие преимущества или неудобства, которые каждая сторона получит от сделки. Напротив, рыночная стоимость требует, чтобы любые преимущества, которые не были бы доступны для всех участников рынка, были бы проигнорированы.

Но рыночная стоимость актива является лучшим показателем справедливой стоимости, однако очень часто рыночные цены бывают недоступные по причине отсутствия активного рынка, в таком случае используют, например, дисконтированную или восстановительную стоимость.

Приоритет справедливой стоимости также объясняется непрерывностью деятельности организации. Если бы предполагалась ликвидация или сокращение объемов производства, а следовательно, распродажа имущества, тогда была бы актуальна оценка по рыночной стоимости, поскольку в отчетности отразилась бы реальная картина: сколько денег можно выручить от продажи имущества.

В настоящее время вопрос внедрения в белорусскую учетную практику основных положений МСФО относительно справедливой стоимости стоит очень остро. Главной проблемой, противодействующей данному процессу, является несовершенство законодательной базы Республики Беларусь в области учета и оценки. Другой немаловажной проблемой является отсутствие скоординированного контроля над оценочными исследованиями справедливой стоимости объектов основных средств белорусских предприятий.

Утверждение стандарта справедливой стоимости в белорусской системе бухгалтерского учета является необходимым шагом, который призван обеспечить прорыв на принципиально новый уровень развития системы учета и оценки в Республике Беларусь [15].

Таким образом, введение всеобщего требования по принудительному использованию фонда амортизационных отчислений в процессе его формирования, а также применению справедливой стоимости, выбору оптимального порядка начисления амортизации сложно по причине невозможности установки универсального алгоритма.

В данном случае верным остается индивидуальный подход к построению особенностей учетного процесса и использованию ресурсов, исходя из возможных, законодательно установленных порядков.

Заключение

Бухгалтерский учет износа основных средств и нематериальных активов занимает одно из центральных мест при текущем мониторинге финансового состояния организации и планирования её будущей деятельности. Поэтому методика учета амортизации основных средств представлена широким спектром направлений его проведения. От состояния и эффективного использования основных средств зависит не только объем выпуска продукции, но и ее себестоимость, рентабельность и другие показатели экономической деятельности организации.

Существующая законодательная база в достаточной степени не обеспечивает решение вопроса о начислении амортизационных отчислений.

Предприятия в практической деятельности наиболее широко пользуются линейным способом начисления амортизационных отчислений, который при отсутствии переоценки не отражает фактического состояния основных фондов, используемых предприятиями в процессе производства. Тем самым в бухгалтерских отчетах отражается не вся информация о наличии и состоянии основных фондов предприятия.

Регламентированные белорусским законодательством способы амортизации не содержат в себе элементов, учитывающих повышение стоимости техники за счет увеличения темпов инфляции.

Очевидно, что заниженные нормы амортизационных отчислений замедляют обновление средств труда, тормозят технический прогресс, а завышенные нормы, наоборот, приводят к ускоренной замене оборудования. Применять ускоренную амортизацию активной части основных средств целесообразно при необходимости структурной перестройки основных фондов организации и их модернизации. Можно сказать, что целью этой политики является стимулирование инвестиций.

Процесс деградации воспроизводственного механизма за счет амортизации основных фондов привел к тому, что этот основной источник восполнения основного капитала перестал адекватно выполнять соответствующие ему функции и отражать в обобщенной форме степень износа основных средств; обеспечивать замену износившихся основных средств; определять уровень издержек производства продукции.

В результате, при сохранении сложившихся тенденций в сфере воспроизводства основных фондов и нематериальных активов предприятий Республики Беларусь, сфера производства в будущем испытает ещё более пагубные последствия кризиса воспроизводства.

Из проведённых аналитических расчётов видно, что в исследуем периоде экономически-финансовая деятельность ОАО «Гомсельмаш» была крайне нестабильна, предприятие столкнулась с рядом проблем, в том числе работало себе в убыток, однако уже в 2016 г. по всем показателям заметны улучшения, что свидетельствует о том, что предприятие смогло преодолеть кризисный период и нормализировать свою деятельность. Тем не менее говорить об эффективности экономическо-финансовой деятельности предприятия рано. На 2016 г. существуют некоторые отрицательные моменты в финансово-хозяйственной деятельности предприятия, требующие повышенного внимания со стороны руководства и специалистов предприятия.

Формирование амортизационной политики ОАО «Гомсельмаш» соответствует нормам законодательства Республики Беларусь. В ОАО «Гомсельмаш» введена автоматизированная форма учета амортизации основных средств с применением соответствующего порядка документооборота. В учетной политике отражены все необходимые данные, касающиеся порядка определения сроков полезного использования, порядка расчета амортизации и списания сумм.

Применение различных способов и методов начисления амортизации позволяет перераспределять суммы амортизации, начисляемой в каждом отчетном периоде, в течение срока полезного использования каждого конкретного объекта.

Возможность выбора обуславливает необходимость сравнительного анализа различных вариантов начисления амортизации, чтобы определить наиболее рациональный из них для каждого конкретного объекта, на каждом конкретном этапе его использования и общих экономических условий деятельности организаций.

Бухгалтерский учет амортизации основных средств и нематериальных активов ведется предприятием в полном объеме и своевременно. Методика учета соответствует нормам законодательства Республики Беларусь

Введение всеобщего требования по принудительному использованию фонда амортизационных отчислений в процессе его формирования, а также применению справедливой стоимости, выбору оптимального порядка начисления амортизации сложно по причине невозможности установки универсального алгоритма.

В данном случае верным остается индивидуальный подход к построению особенностей учетного процесса и использованию ресурсов, исходя из возможных, законодательно установленных порядков.

Список использованных источников

1 Астахов, В.П. Бухгалтерский (финансовый) учет: учеб. пособие / В.П. Астахов. - М.: Юрайт, 2011. - 955 с.

2 Бугаев, А.В. Бухгалтерский финансовый учет /А.В. Бугаев. - Мн.: Регистр, 2015. - 511 с.

3 Бурцева И.Н. Теоретические основы бухгалтерского учета и анализа: учебное пособие / И. Н. Бурцева [и др.]; под ред. О. А. Левковича. - Мн.: Амалфея, 2016. - 263 с.

4 Васильев, Ю. Порядок учета и оценки основных средств в соответствии с МСФО / Ю. Васильев // Аудитор. -2013. - № 5. -С. 38-46.

5 Дрозд, В. Методы начисления амортизации // Главный бухгалтер. - 2013. - № 15 - 10-13 с.

6 Ерёмина, И.В. Бухгалтерский учет и анализ / И.В. Еремина, С.В. Рачек. - М.: УрУпс, 2016. - 412 с.

7 Захаров, И.В. Бухгалтерский учет и анализ / И.В. Захаров, О.Н. Калачева. - М.: Юрайт, 2015. - 423 с.

8 Кадушкин, А.И. Оценка влияния способов амортизации основных средств на рационализацию денежных потоков производственной компании / А.И. Кадушкин, Н. Б. Михайлова // Главный бухгалтер. - 2013. - № 16. - С. 57-61.

9 Кириченко, Т.В. Финансовый менеджмент / Т.В. Кириченко. - М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2013. - 484 с.

10 Купряева, М.Н. К вопросу о повышении эффективности формирования и использования амортизационного фонда / М.Н. Купряева, Н.Р. Руденко // Известия ФГОУ ВПО «Самарская государственная сельскохозяйственная академия»: Аграрная наука -сельскому хозяйству. - 2014. - № 1. - С. 82-84.

11 Лапутина, Н.И. Бухгалтерский учет / Н И. Лапутина. - Мн.: Книжный дом, 2013. - 688.

12 Лишиленко, А.В. Бухгалтерский учет: Учебник/ А.В. Лишиленко - К.: Центр учебной литературы. - 2011. - 736 с.

13 Лытнева, Н.А. Бухгалтерский учет / Н.А. Лытнева, Л.И. Малявкина. - М.: ИД Форум, 2015. - 512 с.

14 Михалкевич, А.П. Бухгалтерский управленческий учет в АПК. - Минск: БГЭУ, 2012 - 383 с.

15 Кюрджиев, С.П. Зарубежный опыт реализации амортизационной политики организаций / С.П. Кюрджиев // Вестник Таганрогского института управления и экономики. - 2013. - № 2(18). - С. 28-33.

16 О бухгалтерском учете и отчетности: Закон Республики Беларусь от 12 июля 2013 г. № 57-З: в редакции от 4 июня 2015 г. № 268-З // Нац. реестр норм.-прав. актов. - 2013. - № 2/2055.

17 О некоторых вопросах бухгалтерского учета: Постановление Министерства финансов Республики Беларусь от 30 апреля 2012 г. № 25: в редакции от 21 августа 2018 г. № 60 // Нац. реестр норм.-прав. актов. - 2018. - № 8/26354.

18 Об установлении нормативных сроков службы основных средств и признании утратившими силу некоторых постановлений Министерства экономики Республики Беларусь: Постановление Министерства экономики Республики Беларусь от 30 сентября 2011 г. № 161: в ред. от 17 ноября 2014 г. № 81 // Нац. реестр норм.-прав. актов. - 2011. - № 8/24359.

19 Об установлении типового плана счетов бухгалтерского учета, утверждении Инструкции о порядке применения типового плана счетов бухгалтерского учета: Постановление Министерства финансов Республики Беларусь от 29 июня 2011 г. № 50: в ред. от 30 июня 2014 г. № 46// Нац. реестр норм.-прав. актов. - 2011. - № 8/24548.

20 Об утверждении Инструкции по бухгалтерскому учету основных средств: Постановление Министерства финансов Республики Беларусь от 30 апреля 2012 г. № 26// Нац. реестр норм.-прав. актов. - 2012. - № 8/26355.

21 Об утверждении Инструкции о порядке начисления амортизации основных средств и нематериальных активов: Постановление Министерства экономики Республики Беларусь, Министерства финансов Республики Беларусь, Министерства архитектуры и строительства Республики Беларусь от 27 февраля 2009 г. № 37/18/6: в ред. от 6 мая 2014 г. № 35/23/26 // Нац. реестр норм.-прав. актов. - 2009. - № 8/21041.

22 Об утверждении Национального стандарта бухгалтерского учета и отчетности «Учетная политика организации, изменения в учетных оценках, ошибки»: Постановление Министерства финансов Республики Беларусь от 10 декабря 2013 г. № 80 // Нац. реестр норм.-прав. актов. - 2013. - № 8/28368.

23 Пономаренко, П.Г. Бухгалтерский учет/ П.Г. Пономаренко. - Мн.: Выш. шк., 2013. - 543 с.

24 Рыбак, Т. Бухгалтерский учет долгосрочных активов в 2013 г. / Т. Рыбак // Главный бухгалтер. - 2013. - № 5. - С. 13-15.

25 Сафронова, Ю.В. Бухгалтерский учет / Ю.В. Сафронова - М.: ЮНИТИ - 2010. - 338 с.

26 Сокольчик, Т.П. Бухгалтерский учет и аудит / Т.П. Сокольчик, Е.Г. Кобзик - Мн.: Академия управления при Президенте Республики Беларусь, 2009. - 268 с.

27 Черемисина, С.В. Бухгалтерский и налоговый учет / С.В Черемисина, Н.А. Тюленева, А.А. Земцов. - Томск: изд-во «Ветер», 2010. - 672 с.

Размещено на Allbest.ru

...