Тенденции развития рынка аудита в Российской Федерации

ISA 505. Внешние подтверждения (External confirmations)

Правило (Стандарт) № 19. Особенности первой проверки аудируемого лица

ISA 510. Аудиторские задания, выполняемые впервые: остатки на начало периода (Initial audit engagements - opening balances)

Правило (Стандарт) № 20. Аналитические процедуры

ISA 520. Аналитические процедуры (Analytical procedures)

Правило (Стандарт) № 21. Особенности аудита оценочных значений

ISA 540. Аудит оценочных значений, включая оценку справедливой стоимости, и соответствующего раскрытия информации (Auditing accounting estimates, including fair value accounting estimates, and related disclosures)

Правило (Стандарт) № 22. Сообщение информации, полученной по результатам аудита, руководству аудируемого лица и представителям его собственника

ISA 260. Информационное взаимодействие с лицами, отвечающими за корпоративное управление (Communications of audit matters with those charged with

governance)

Правило (Стандарт) № 23. Заявления и разъяснения руководства аудируемого

лица

ISA 580. Письменные заявления (Management Representations)

Правило (Стандарт) № 24/25. Общие принципы федеральных правил (стандартов)

аудиторской деятельности

ISA 120. Основные принципы международных стандартов аудита (Framework of International Standards on Auditing)

Федеральный стандарт - ФСАД 1/2010. Аудиторское заключение о бухгалтерской (финансовой) отчётности и формирование мнения о ее достоверности

ISA 700. Формирование мнения и составление заключения о финансовой отчетности (Forming an opinion and reporting on financial statements)

Федеральный стандарт - ФСАД 2/2010. Модифицированное мнение в аудиторском заключении

ISA 705. Модифицированное мнение в аудиторском заключении (Modifications to the opinion in the independent auditor's report)

Федеральный стандарт - ФСАД 3/2010. Дополнительная информация в аудиторском заключении

ISA 706. Разделы «Важные обстоятельства» и «Прочие сведения» в аудиторском заключении (Emphasis of matter paragraphs and other matter paragraphs in the independent auditor's report)

Федеральный стандарт - ФСАД 5/2010. Обязанности аудитора по рассмотрению недобросовестных действий в ходе аудита

ISA 240. Обязанности аудитора в отношении недобросовестных действий при проведении аудита финансовой отчетности (The auditor's responsibilities relating to fraud in an audit of financial statements)

Федеральный стандарт - ФСАД 6/2010. Обязанности аудитора по рассмотрению соблюдения аудируемым лицом требований нормативных правовых актов в ходе аудита

ISA 250. Рассмотрение законов и нормативных актов в ходе аудита финансовой отчетности (Consideration of laws and regulations in an audit of financial statement)

Федеральный стандарт - ФСАД 7/2011. Аудиторские доказательства

ISA 500. Аудиторские доказательства (Audit evidence)

Федеральный стандарт - ФСАД 8/2011. Особенности аудита отчетности, составленной по специальным правилам

ISA 800. Особенности аудита финансовой отчетности, подготовленной в соответствии с концепцией специального назначения (Special considerations - audits of financial statements prepared in accordance with special purpose frameworks)

Федеральный стандарт - ФСАД 9/2011. Особенности аудита отдельной части отчетности

ISA 805. Особенности аудита отдельных отчетов финансовой отчетности и отдельных элементов, групп статей или статей финансовой отчётности (Special considerations - audits of single financial statements and specific elements, accounts or items of a financial statement)

Положение о принципах осуществления внешнего контроля качества работы аудиторских организаций, индивидуальных аудиторов и требованиях организации указанного контроля

Аналог отсутствует.

Для того, чтобы разобраться что же представляют собой МСА и в чем их отличие от ФСАД, обратимся к их содержанию и структуре.

Международные стандарты аудита представляют собой международные профессиональные стандарты, принятые Международной федерацией бухгалтеров -- IFAC (которая входит в состав Комитета по международным стандартам аудита и подтверждения достоверности информации) -- для осуществления аудиторской деятельности. На английском языке названием международных стандартов аудита является -- International Standards on Auditing, или сокращенно -- ISA.

Стандарты имеют нумерацию от 100 до 1110. Отдельно представлены стандарты, регулирующие сопутствующие аудиту услуги (ISA 900-999), стандарты, дополняющие положения по вопросам международной практики аудита (IАРS 1000-1100).

Структуру МСА условно можно поделить на несколько блоков:

Ш 1 блок -- 100- 199 Вводная часть -- содержит предисловие к МСА, глоссарий или словарь используемых в стандартах терминов.

Ш 2 блок -- 200-299 общие принципы и обязанности аудитора -- установлены цель аудита, порядок согласования условий аудиторского задания, особенности работы с представителями собственников аудируемого лица для получения информации.

Ш 3 блок -- 300-499 оценка рисков и противодействие выявленным рискам -- включает информацию о порядке планирования аудита, оценки рисков, расчете уровня существенности, оценки искажений, выявленных в ходе аудиторской проверки.

Ш 4 блок -- 500-599 Аудиторские доказательства -- наиболее объемный по количеству стандартов блок, содержит информацию о проведения аудиторской выборки, перечень аудиторских доказательств, применяемые аналитические процедуры и др.

Ш 5 блок -- 600-699 Использование услуг других лиц -- регламентирует порядок привлечения экспертов или услуг внутренних аудиторов.

Ш 6 блок -- 700-799 Аудиторские выводы и заключения -- содержит характеристику видов модифицированного аудиторского заключения, порядок отражения информации и ответственность аудитора.

Ш 7 блок -- 800-899 Особые аспекты, такие как: аудит отдельных финансовых отчетов, особых статей и прочее.

Значительных отличий в содержании МСА и ФСАД не так много, т.к. национальные стандарты разрабатывались на основе международных и близки к ним. В тоже время, российские стандарты отличны от МСА по структуре и логике изложения: национальные стандарты основаны на нормах российского гражданского права и содержат положения, типичные для российской юридической практики договорных документов. В этом заключается основная разница российских стандартов от МСА. Несмотря на это, и те, и другие стандарты довольно близки по сути, а имеющиеся расхождения обоснованы спецификой российской правовой практики.

Постановление Правительства РФ № 576 содержит перечень стандартов, которые планируются к признанию п территории РФ (таблица выше). Таким образом, в настоящее время не все международные стандарты аудита включены в этот перечень. К таким документам, принимаемым Международной федерацией бухгалтеров, относятся:

· международные стандарты контроля качества;

· международные стандарты аудита финансовой информации;

· международные отчеты о практике аудита финансовой информации;

· международные стандарты заданий по проведению обзорных проверок;

· международные стандарты заданий, обеспечивающих уверенность, отличных от аудита и обзорных проверок финансовой информации;

· международные стандарты сопутствующих аудиту услуг;

· иные документы, определенные Международной федерацией бухгалтеров в качестве неотъемлемой части международных стандартов аудита.

Применение международных стандартов аудиторской деятельности, которые уже давно и успешно используются во множестве развитых стран, является важнейшим и необходимым условием для России в связи с тем, что интеграция РФ в мировое экономическое сообщество определяет основы развития аудита в роли полноценного элемента инфраструктуры рынка. А это, в свою очередь, порождает необходимость повышения качества аудиторских услуг и профессионализма аудиторов. Расширение сферы аудита определяется как законодательно, так и возрастающими потребностями внешних пользователей в получении достоверной информации о финансовых результатах и финансовом состоянии экономических субъектов.

2.2 Изменение регулирования аудиторского рынка

За последний год внимание к аудиторской деятельности значительно усилилось со стороны законодательных органов и регуляторов. Это можно объяснить тем, что в 2016 году, 90% банков, у которых были отозваны лицензии по решению Центрального Банка РФ, имели положительные аудиторские заключения, и у игроков рынка возникли вопросы об эффективности и правомерности проводимого аудита на территории РФ. Данная ситуация вызывает предположения о том, что предоставляемая аудиторами информация во многих случаях была просто сфальсифицирована.

Таким образом, Центральный Банк России получает полномочия по надзору и регулированию рынка аудиторской деятельности.

На данный момент Банк России проводит знакомство с рынком, встречаясь с крупнейшими его участниками для обсуждения дальнейшего регулирования и развития.

Передача полномочий из Минфина в ЦБ будет проходить в два этапа. На первом этапе у ЦБ будет возможность проводить выездные проверки общественно значимых аудиторских компаний - таких 723 (сейчас это полномочия Федерального казначейства). На втором этапе ЦБ получит функции контроля за аудиторскими СРО, а с ними перейдут полномочия по надзору и регулированию в отношении всего аудиторского рынка.

На данный момент существует множество слухов и предположений о дальнейших действиях ЦБ РФ. Так, например, было выдвинуто предположение о возврате лицензирования аудиторской деятельности и полной отмене саморегулирования. Участники рынка расходятся во мнениях относительно данных нововведений. Однако стоит отметить, что руководители крупнейших аудиторских организаций, в том числе партнеры компаний, входящих в число «большой четвёрки», положительно отзываются о подобной идее, аргументируя тем, что качество проводимого аудита должно повыситься.

Стоит отметить тот факт, что в СМИ часто имеет место информация о возможном введении уголовной ответственности аудиторов за заведомо ложное представление информации.

Уголовная ответственность для аудиторов за злоупотребление полномочиями предусмотрена и сейчас, но практика показывает, что подобных расследований практически нет, особенно если речь идет об аудите, проведенном для крупных респектабельных компаний.

В отечественной практике все-таки присутствует один показательный пример, который касался претензий, предъявленных в 2007 году компании АО «ПвК Аудит» в связи с аудитом «ЮКОСа». В итоге это привело к отзыву выданных компании «ЮКОС» аудиторских заключений за 9 лет (с 1996-го по 2004 год). Однако приведенный случай скорее является исключением, нежели чем примером.

Само по себе введение уголовной ответственности за составление заведомо ложного аудиторского заключения вряд ли будет являться эффективной мерой, как считают некоторые игроки аудиторского рынка. По словам Александра Ерасова, руководителя группы разрешения налоговых споров Goltsblat BLP, эффективность влияния потенциального наказания в первую очередь зависит не от строгости такого наказания, а от его неотвратимости. С практической точки зрения наиболее эффективной мерой будет являться не введение уголовной ответственности за составление заведомо ложного заключения, а усиление контроля над такими случаями.

Руководитель департамента аудиторских услуг KMPG в России и СНГ Кирилл Алтухов также придерживается мнения о том, что введение уголовной ответственности не является выходом из ситуации, поскольку компания-клиент имеет возможность обмануть аудитора различными способами. Таким образом, наилучшим решением кажется именно ужесточение контрольного аппарата.

С другой стороны, уголовная ответственность может стать актуальной, если факты намеренного сокрытия информации аудитором, сговора с аудитором, его подкупа будут доказаны в судебном порядке.

В любом случае, профессиональные участники рынка надеются на создание прозрачной и стабильной системы внешнего контроля, которая существенно затруднит деятельность недобросовестных аудиторов.

2.3 Статистические данные, характеризующие состояние рынка аудиторских услуг в России в 2015 году

Для проведения анализа тенденций развития рынка аудита, необходимо отследить текущее состояние рынка, путем проведения характеристики статистических показателей за последнее время. Для этой задачи, рассмотрим статистические данные, взятые с официального сайта Министерства Финансов РФ.

В первую очередь проследим за тенденцией количества аудиторских организаций, и аудиторов в целом в РФ за период 2012-2015 гг.



Рис. 1. Количество аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов в РФ на 2012-2015 гг.

Можно отметить стабильное падение числа аудиторов и аудиторских организаций. Как отмечает Центральный Банк в своем докладе, с одной стороны, это можно считать положительным фактом, отражающим в определенной степени уход с рынка аудиторских услуг субъектов, деятельность которых не соответствовала требованиям законодательства и аудиторских стандартов. С другой стороны, подобное сокращение свидетельствует о снижении интереса к ведению аудиторской деятельности, что с позиции признания важной социально-экономической роли аудита надо рассматривать как тревожный сигнал и негативную тенденцию. Для того, чтобы молодые специалисты не теряли интерес к аудиторской профессии, необходимо создавать благоприятные условия для них, предоставлять возможность прохождения практики в аудиторских организациях, и создание мероприятий, ориентированных на привлечение молодежи.

Для целей сохранения кадров, аудиторским организациям также необходимо заняться созданием условий для комфортной работы специалистов. Однако, следует помнить, что существенное сокращение происходит по большей части за счет состояния рынка, на котором закрываются молодые аудиторские организации (рис. 4), происходит сокращение числа аудиторов в СРО, и пр. В данном контексте, необходима отлаженная работа регулирующих рынок норм, которые оказывали бы поддержку новым аудиторским организациям.

Если рассматривать с точки зрения распределения аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов на территории РФ, то можно отметить высокую концентрацию в центральном районе, что можно проследить на рис. 2 и рис. 3. На протяжении периода с 2012 по 2015 гг., доля распределения сохраняется примерно на одном уровне, что я сочла нецелесообразным для отображения, поскольку данная ситуация является вполне логичной. Бизнес сосредоточен в мегаполисах страны, поэтому в данной работе приведены наиболее актуальные данные, на конец 2015 года.

Рис. 2. Распределение аудиторских организаций на территории РФ в 2015 году.



Рис. 3. Распределение индивидуальных аудиторов на территории РФ в 2015 году.

Есть все основания полагать, что подобное распределение аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов сохранится еще долгое время, т.к. существует прямая связь расположения аудиторов и представителей бизнеса.

Рассмотрим динамику аудиторских организаций более подробно, а именно проследим за тенденцией количества лет ведения аудиторской деятельности в период с 2013 по 2015 гг. Следует отметить, что количество аудиторских организаций, ведущих свою деятельность на рынке РФ менее года, с каждым годом становится больше. Так, количество «молодых» аудиторских организаций, за период с 2013 по 2014 гг., увеличилось на 37%, а к 2015 - на 50%. В то же время, численность организаций, возраст которых от 3 до 4 лет, существенно сокращается из года в год. В 2014 году сокращение произошло на 18%, а в 2015 году - на 36%. Вероятно, вновь созданные аудиторские организации не выдерживают конкуренции и сложных экономических условий на рынке РФ. Что касается компаний, которые существуют на рынке аудита более 5 лет, то их численность остается относительно стабильной, как показывает Рис. 4.



Рис. 4. Динамика количества лет функционирования аудиторских организаций в РФ.

Таким образом, можно предположить, что в условиях ужесточения условий на рынке аудита в России, эта тенденция быстрого «умирания» молодых аудиторских организаций сохранится.

На сегодняшний день крупнейшими аудиторскими организациями на рынке РФ, являются компании, входящие в «Большую четверку» (Big Four), согласно данным рейтингового агентства RAEX (Эксперт РА) на 2015 год. Список из десяти крупнейших аудиторских организаций отражен на рис. 5.

Вопрос большого преимущества компаний, входящих в состав «большой четверки», особенно сильно волнует профессиональных игроков рынка, поскольку конкурировать с ними отечественным компаниям становится сложнее, особенно с принятием МСА на территории РФ. На мой взгляд, факт присутствия больших игроков, которые оказывают качественные и самые востребованные аудиторские услуги, создает мотивацию для отечественных компаний в вопросе повышения квалификации своих сотрудников и, как следствие, повышение качества оказываемых услуг. Полагаю, что тенденция преимущества «большой четверки» еще долго будет сохраняться на рынке, не смотря на санкции правительств западных стран и сложную ситуацию на рынке на сегодняшний день.

Рис. 5. Рейтинг десяти крупнейших аудиторских организаций на 2015 год.

В период с 2014 по 2015 года, доли объемов сделок, свершаемых аудиторскими организациями за год, отражены на рис. 6. Наибольшую долю в рассматриваемом периоде занимают услуги, объем которых превышает 1500 млн. руб. за год.

Таким образом, можно провести аналогию с повышением стоимости аудиторских услуг, что вероятнее всего вызвано инфляцией, а также увеличением количества организаций, проводивших аудит, о чем может свидетельствовать рис. 8.



Рис. 6. Доля объема услуг, оказанных аудиторскими организациями в 2014-2015 гг. (%)

Аудиторские организации имеют несколько источников доходов, и как видно из рис. 7 основную долю занимают доходы от проведения аудита, и примерно на таком же уровне находится доля доходов от оказания прочих услуг за 2015 год по всей России.

Рис. 7. Структура доходов аудиторских организаций за 2015 год по РФ.



Стоит отметить, что доходы от проведения аудита в расчете на одного аудитора «большой четверки» превышают доходы среднестатистической московской аудиторской организации практически в 106 раз (23 600,4 и 223,3 тыс. руб. соответственно). Такой разрыв в доходах имеет ряд последствий и, в первую очередь, он дает «большой четверке» конкурентные преимущества за счет объективно лучшей методологии и организации проведения аудита, что в значительной мере определяется финансовыми возможностями. В свою очередь, это приводит к вполне закономерным результатам - дальнейшему сокращению количества отечественных аудиторских компаний.

Как отмечается в работе Турбанова В. А. и Лисовской И. А., в период с 2010-2013 гг. выручка аудиторских организаций выросла с 49,1 до 52,2 млрд руб. (на 6,3%). Учитывая темпы инфляции, свойственные рассматриваемому периоду, можно говорить о существенном падении доходов аудиторских компаний. В течение указанного периода доходы от аудита, приходящиеся на 1 млн руб. выручки аудиторских организаций, снизились с 352 до 339 тыс. руб., т. е. на 3,7% (для сравнения: в 2006 г. они равнялись 494 тыс. руб.), в связи с чем доля аудиторских услуг, являющихся квинтэссенцией их деятельности, сократилась. Конечно, можно говорить о диверсификации в работе аудиторских организаций и смещении их профессиональных интересов в консалтинговую, оценочную и иные виды деятельности. Однако следует отметить и другое: формируется тенденция вуалирования части доходов от аудита. Имеются случаи, когда, выиграв конкурс на проведение аудита на основе предложения явно заниженной цены, аудитор параллельно заключает договор с этим же клиентом на консультационные услуги с целью получения адекватной выручки. Подобная экономическая «необходимость» на практике означает нарушение Кодекса профессиональной этики аудиторов и принципа независимости аудитора, что дискредитирует и подрывает саму сущность аудита.

Тем не менее, согласно статистике Министерства Финансов РФ, отмечается скачок в количестве клиентов аудиторских организаций на 2015 год по РФ (почти на 6%).

Рис. 8. Количество клиентов аудиторских организаций.

Среди клиентов аудиторских организаций отмечается большая доля тех, чья выручка менее 400 млн. руб. (65%), а так же чей вид экономической деятельности состоит в оптовой и розничной торговли (48%), что наглядно отражено на рис. 9 и рис. 10.

Рис. 9. Распределение клиентов аудиторских организаций, бухгалтерская отчетность которых проаудирована по объему выручки.



Рис. 10. Распределение клиентов аудиторских организаций, бухгалтерская отчетность которых проаудирована по видам экономической деятельности.

На заключительном этапе, в случае инициативного аудита, большую долю аудиторских заключений занимают заключения с выражением немодифицированного мнения (75,9%). Аналогичная ситуация наблюдается с заключениями, выданными в результате обязательного аудита, что отражено на рис. 12.

Рис. 11. Доля в общем количестве выданных аудиторских заключений по результатам инициативного аудита.



Рис. 12. Доля в общем количестве выданных аудиторских заключений по результатам обязательного аудита.

Таблица 4. Распределение аудиторских организаций по масштабам деятельности (в%)

	Малые	Средние	Крупные
	2014	2015	2014	2015	2014	2015
Доля в общем количестве аудиторских организаций	91,1	91,6	7,7	7,2	1,2	1,2
Доля в общем объеме оказанных услуг	23,7	23,26	13,3	11,7	63,1	65,0
Доля в объеме оказанных услуг по проведению аудита	23,2	23,9	11,4	11,0	65,4	65,1
Доля услуг по проведению аудита в общем объеме оказанных услуг	50,0	50,6	43,9	45,9	52,8	49,2
Доля в общем количестве клиентов, отчетность которых проаудирована	62,4	64,82	20,6	18,79	17,0	16,40
Доля в общем количестве аудиторских организаций, проводивших аудит отчетности общественно значимых организаций	74,6	73,8	20,0	20,3	5,4	5,9
Доля в общем количестве общественно значимых организаций, отчетность которых проаудирована	47,7	46,1	26,2	25,4	26,1	28,5
Доля в общем количестве аудиторских организаций, проводивших аудит отчетности по МСФО	58,1	59,7	28,3	25,5	13,6	14,8
Доля в общем количестве клиентов, отчетность по МСФО которых проаудирована	21,2	27,2	20,6	19,6	58,2	53,3

Как видно из таблицы 4, несмотря на то, что малых аудиторских организаций больше, общий объем оказанных услуг выше у крупных организаций с численностью сотрудников более 50 человек.

В 2016 году Совет по общественному надзору за развитием бухучета, отчетности и аудита разработал свою версию проекта предложений по реформированию действующей в РФ системы регулирования и саморегулирования аудиторской деятельности. Документ опубликован на сайте Совнадзора Официальный сайт Совнадзора (Дата обращения: 08.04.2017)..

Окончательная версия предложений Совнадзора будет направлена в контрольное управление Президента в качестве альтернативы разработанной рабочим органом САД концепции дальнейшего развития аудиторской деятельности в РФ, которая фактически, согласована всеми СРО.

Среди предложений Совнадзора, в частности, присутствуют:

· создание двухуровневой системы государственного регулирования аудиторской деятельности. Первый уровень - Совет по бухучету, отчетности и аудиторской деятельности при Президенте РФ (формируется из числа руководителей аппарата Президента РФ, правительства РФ, органов исполнительной власти и ЦБ, саморегулируемых организаций бухгалтеров и аудиторов, Торгово-промышленной Палаты, Российского Союза Промышленников и Предпринимателей). Второй уровень - органы исполнительной власти и Центральный Банк РФ;

· откорректировать перечень организаций, подлежащих обязательному аудиту, законодательно установить перечень (критерии) «общественно значимых организаций», подлежащих обязательному аудиту;

· установить адекватную административную ответственность организаций и их руководителей за уклонение от прохождения «обязательного аудита»;

· подумать о введении ограничений на деятельность международных аудиторских сетей в России, ее дополнительной регламентации (например, ограничить их доступ к аудиту ОЗХС (общественно значимых хозяйствующих субъектов));

· аудиторам, имеющим бессрочные аттестаты государственного образца, выданные в соответствии с законом 119-ФЗ, вернуть право вести профессиональную деятельность, включая и «общественно значимые организации», сохранив право на аудиторскую деятельность и за обладателями вновь полученных «единых аттестатов»;

· ввести обязательное страхование профессиональной ответственности при оказании аудиторских услуг, в размере, соответствующем объему оказываемых услуг, с одновременным изъятием из действующего законодательства, регулирующего аудиторскую деятельность в РФ, понятия «компенсационный фонд»;

· ввести систему госрегулирования и саморегулирования в области ведения бухгалтерского и налогового учета, формирования бухгалтерской и налоговой отчетности, установить законодательную ответственность за формирование недостоверной бухгалтерской и налоговой отчетности.

СРО АПР за весь период саморегулирования была и остается самой крупной организацией по общей численности своих членов и по численности аудиторов по сравнению с другими СРО. Основные показатели деятельности СРО, ежегодно публикуемые Минфином России, не содержат анализа причин изменения (уменьшения) количества аудиторов и аудиторских организаций.

Важнейшим качественным показателем членства аудиторских организаций в СРО является количество аудиторских организаций, имеющих в штате трёх и более аудиторов, работающих на постоянной основе по основному месту работы. Такие организации подтверждают свое реальное участие в аудиторской деятельности и представляют собой наиболее стабильную и профессиональную группу.

Основные показатели рынка аудиторских услуг и деятельности СРО, публикуемые Минфином России, не раскрывают реального положения дел в аудите и в саморегулировании профессии

Также следует принять во внимание то, что аудиторская палата России распространила записку, в которой проанализированы изменения количества аудиторов и аудиторских организаций - членов СРО АПР за период с 31.12.2011 по 31.12.2015.

Так, за указанный период количество аудиторов снизилось на 5 797 человек (это 22%), аудиторских организаций -- на 780 (15%).

В записке отмечается: «темп снижения количества аудиторов и аудиторских организаций мог быть еще выше, если бы не искусственное сдерживание СРО оттока членов в течение последних двух лет в попытке сохранить статус саморегулируемой организации» Аналитическая записка о количественном и качественном составе СРО аудиторов и его динамике за период с 2011 по 2015 годы /Руководитель Департамента реестра СРО АПР Л.Н Горелик; -- 307-ФЗ устанавливает завышенные критерии численности для СРО аудиторов (2 000 аудиторских организаций или 10 000 аудиторов).

В контрольном экземпляре реестра на 20 июня 2016 года количество аудиторов составляет 21 003, аудиторских организаций -- 4 416. По мнению АПР, в реестре официально числится большое количество аудиторов, «не принимающих участие в аудиторской деятельности на регулярной основе в соответствии с требованиями законодательства».

К тоже же в записке отмечается, что стабильно и реально работающих аудиторских организаций намного меньше, чем официально числится в контрольном экземпляре реестра.

За 4 указанных года прекратили членство в СРО АПР 1 566 аудиторов и 372 аудиторские организации.

Проведённый АПР анализ позволяет сделать вывод, что:

· уменьшение числа аудиторов в основном обусловливается исключением из членов за несоблюдение требований действующего законодательства, которое выявлено при выполнении СРО АПР своих функций и уходом из профессии из-за негативных условий на рынке аудиторских услуг;

· уменьшение числа аудиторских организаций в основном обуславливается уходом из профессии в связи с условиями, которые сложились на рынке аудиторских услуг, и выходом из членов СРО АПР аудиторских организаций, которые уклоняются от проведения внешнего контроля качества работы.

В заключении, Минфин РФ предлагает «образ» типичной аудиторской организации, исходя из медианных значений, перечисленных в таблице 5, за 2014-2015 гг.

Таблица 5. Показатели типичной аудиторской организации (медиана)

	Типичная аудиторская организация среди 4-х аудиторских организаций с наибольшим доходом	Типичная аудиторская организация в Москве (исключая 4 аудиторские организации с наибольшим доходом)	Типичная аудиторская организация в других регионах (включая Санкт- Петербург)
	2014	2015	2014	2015	2014	2015
Количество лет ведения аудиторской деятельности	18,5	19,5	11,0	10,0	12,0	12,0
Количество сотрудников, человек	1 419,5	1 506,5	6,0	6,0	6,0	5,0
Количество аудиторов, человек	163,2	179,0	4,0	4,0	4,0	4,0
Количество клиентов, единиц	574,5	619,0	5,0	5,0	8,0	9,0
Доходы - всего, млн руб.	5 309,2	5 937,6	2,7	2,7	1,9	1,8
Доходы от проведения аудита в расчете на одного клиента, тыс. руб.	4 018,4	4 339,2	181,1	175,6	104,9	96,3
Доходы в расчете на одного сотрудника, тыс.руб.	3 446,3	3,784,2	459,0	461,7	311,7	310,8
Доходы от проведения аудита в расчете на одного аудитора, тыс. руб.	22 154,0	23 866,9	230,8	243,5	214,5	226,7

Рассматривая представленные Минфином медианные значения, можно судить о том, что в за период 2014-2015 года сохраняется относительная стабильность. Можно сделать вывод, что тенденции показателей таблицы будут сохраняться в ближайшее время. Самые крупные четыре компании будут повышать свои показатели за счет конкурентного преимущества и нововведений в законодательство. Остальные аудиторские организации будут также в незначительно изменяться.

Таким образом, основной характеристикой рынка аудиторских услуг в России за три последних года следует признать стагнацию. После нескольких лет стабильного развития по всем показателям именно в год перехода на механизмы саморегулирования наметился устойчивый спад. Можно утверждать о том, что свое влияние оказал и общемировой экономический кризис, больно ударивший по всем отраслям экономики и резко сокративший финансовые возможности заказчиков аудиторских услуг. Будучи зависимыми от своих клиентов, аудиторы были вынуждены идти на уступки по ценовым предложениям, учиться механизмам выживания в условиях ожесточающейся конкуренции.

2.4 Проблемы развития рынка аудита в России в нынешних условиях

На сегодняшний день Россия переживает экономический кризис, который непосредственно сказывается на кризисе аудиторской деятельности. На сегодняшний день происходят существенные изменения в условиях ведения аудиторской деятельности. Можно отметить снижение престижа аудиторской профессии и, как следствие, возникшая проблема воспроизводства аудиторов.

Разработан проект Концепции развития аудиторской деятельности в России Министерством Финансов Российской Федерации, который представляет собой систему взглядов на развитие аудиторской деятельности на период до 2022 года. Эксперты отмечают существенные недостатки в разработанном проекте, так, заслуженные экономист РФ, Шеремет Анатолий Данилович, считает, что представленная концепция развития представляет собой лишь констатацию того, что на данный момент уже есть в российском аудите, намеченные пути эволюционного развития того, что уже существует на рынке. Как отмечает Анатолий Данилович, недостатком является отсутствие предложений по коренным преобразованиям аудита.

На сегодняшний день можно отметить следующие проблемы развития рынка аудита в Российской Федерации:

Первая проблема связана с сущностью аудита

В соответствии с принятым в декабре 2008 г. Федеральным законом “Об аудиторской деятельности” аудит - это независимая проверка бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица в целях выработки мнения о достоверности такой отчетности. Под достоверностью понимается степень точности данных финансовой отчетности, которая позволяет пользователю этой отчетности на основании ее данных делать правильные выводы о результатах хозяйственной деятельности, финансовом и имущественном положении аудируемых лиц и принимать базирующиеся на этих выводах обоснованные решения. Инвесторы хотят быть уверены в том, что финансовые операции компании осмысленны и выполнены в соответствии с законодательством страны, а также, что отчетность, представляемая общественности, достоверно отражает ее финансовое состояние.

Как правило, на основе публичной финансовой отчетности, делает определенные выводы акционер, который не имеет специальных навыков и знаний в анализе финансовой отчетности. Как полагает Шеремет А.Д., имеет значительный смысл идея, чтобы этим занимался компетентный специалист, а именно аудитор, который имеет возможности проведения анализа не только финансового, но и управленческого учета. Результаты подобного анализа вносились бы в аудиторское заключение. Конечно, цена такого заключения возрастает, но эффект для развития экономики будет несомненный. Решение этой проблемы меняет понятие сущности аудита и компетентности аудитора. Тем не менее, современное положение в рыночной экономике делает эту проблему актуальной, когда как глобальный финансово-экономический, так и кризис в аудиторской деятельности еще далеко не закончились.

Таким образом, аудит не должен ограничиваться только констатацией формального соответствия отчетности правилам ведения бухгалтерского учета, а должен анализировать данные учета в целях оценки эффективности бизнеса. Это, как я полагаю, будущее аудита, путь к повышению доверия общества к профессии аудитора и вместе с тем важное средство предотвращения скатывания экономики в пропасть очередного кризиса. В мировой практике много примеров, когда, при положительном заключении аудитора, следует банкротство.

Многие считают, что оценка эффективности деятельности не может иметь отношения к классическому финансовому аудиту финансовой отчетности. Это специальный операционный аудит. Стоит подойти к проблеме с другой стороны.

Требования к аудиторам по оценке применимости принципа непрерывности деятельности компании содержатся в Международном стандарте аудита (ISA) №570.

Согласно Федеральному правилу (стандарту) аудиторской деятельности (ФПСАД) №11 “Применимость допущения непрерывности деятельности аудируемого лица”, данное допущение является основным принципом подготовки бухгалтерской (финансовой) отчетности, оно предполагает, что аудируемое лицо будет осуществлять свою финансово-хозяйственную деятельность в течение 12 месяцев года, следующего за отчетным, и не имеет намерения или потребности в ликвидации, прекращении финансово-хозяйственно деятельности или обращении за защитой от кредиторов.

Среди факторов, свидетельствующих о возможной неспособности аудируемого лица продолжить деятельность международный и российский стандарты выделяют существенное отклонение основных коэффициентов, характеризующих деятельность компании, от их нормальных (обычных) значений.

Таким образом, для определения способности аудируемого лица продолжать хозяйственную деятельность в обозримом будущем аудитор должен применять аналитические процедуры (рассчитывать коэффициенты и сравнивать их значения с ожидаемыми или нормальными значениями). Однако ни в российском, ни в международном стандарте “Аналитические процедуры” нет указания о необходимости использования аналитических процедур для оценки применимости допущения о непрерывности деятельности.

Перспективным направлением расширения роли стандарта “Аналитические процедуры” может стать включение в него требований по использованию аналитических процедур для оценки способности аудируемого лица продолжать деятельность в обозримом будущем, однако аналитические процедуры не могут дать точной оценки на период именно в 12 месяцев, поэтому целесообразно было бы заменить понятие непрерывности деятельности на понятие финансово-экономической устойчивости.

То есть оценка устойчивости компаний при помощи аналитических процедур будет одним из способов подтверждения применимости допущения непрерывности деятельности.

Оценка устойчивости важна для всех пользователей бухгалтерской (финансовой) отчетности, так как она говорит о том, продолжит ли компания деятельность в будущем. Инвесторам важно знать это, так как они не хотят потерять вложенные деньги, клиентам важно быть уверенными в устойчивости компании, так как они ждут от нее исполнения контрактных обязательств, кредиторы хотят знать об устойчивости, так как они хотят получить обратно одолженные денежные средства.

При наличии индикаторов того, что аудируемое лицо не сможет продолжать деятельность, аудитор должен вынести отрицательное мнение. При наличии существенной неопределенности в применимости допущения непрерывности деятельности аудитор может вынести положительное мнение, но модифицировать аудиторское заключение, включив в него привлекающий внимание к ситуации абзац, если в бухгалтерской (финансовой) отчетности адекватно раскрыта соответствующая информация. Если же в отчетности данная информация раскрыта неадекватно, то аудитор должен вынести мнение с оговоркой или отрицательное мнение.

Оценка устойчивости есть характеристика стабильности развития предприятия в долгосрочной перспективе, её дать можно только по результатам анализа показателей экономической эффективности. Насущной задачей является взаимоувязка стандарта “Аналитические процедуры” (ФПСАД №11 или МСА №570 и ФПСАД №20, МСА №520).

Вторая проблема связана с конфиденциальностью

Комиссия правительства по законопроектной деятельности одобрила законопроект, направленный на обеспечение доступа налоговых органов к документам аудиторских организаций.

Законопроектом предлагается внести в законодательство изменения, которые предоставят право должностному лицу налогового органа истребовать у аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов документы (информацию), полученные ими о налогоплательщике в ходе своей деятельности, в случае если документы (информация) не представлены налогоплательщиком налоговым органам в установленном порядке. Считается, что принятие законопроекта будет способствовать выявлению налоговых правонарушений.

Изменения планируется внести в статьи 82 и 93.1 Налогового кодекса. Подробности о вносимых изменениях представлены в таблице ниже.

Таблица 6. Изменения, вносимые Законопроектом

Редакция, действующая на сегодняшний день	Редакция, действующая с 1 января 2018 года
Статья 82.4. При осуществлении налогового контроля не допускается сбор, хранение, использование и распространение информации о налогоплательщике (плательщике сбора, плательщике страховых взносов, налоговом агенте), полученной в нарушение положений Конституции Российской Федерации, настоящего кодекса, федеральных законов, а также в нарушение требования об обеспечении конфиденциальности информации, составляющей профессиональную тайну иных лиц, в частности адвокатскую тайну, аудиторскую тайну.	В целях налогового контроля допускается сбор, хранение, использование и распространение информации о налогоплательщике (плательщике сбора, плательщике страховых взносов, налоговом агенте), полученной от аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов в случаях, предусмотренных пунктом 2.1 статьи 93.1 настоящего Кодекса.
Статья 93.1. Истребование документов (информации) о налогоплательщике, плательщике сборов, плательщике страховых взносов и налоговом агенте или информации о конкретных сделках. 2. В случае, если вне рамок проведения налоговых проверок у налоговых органов возникает обоснованная необходимость получения документов (информации) относительно конкретной сделки, должностное лицо налогового органа вправе истребовать эти документы (информацию) у участников этой сделки или у иных лиц, располагающих документами (информацией) об этой сделке. При проведении налоговой проверки в отношении иностранной организации, подлежащей постановке на учет в налоговом органе в соответствии с пунктом 4.6 статьи 83 настоящего Кодекса, налоговый орган вправе при наличии согласия руководителя (заместителя руководителя) федерального органа исполнительной власти, уполномоченного по контролю и надзору в области налогов и сборов, истребовать информацию в отношении операций по переводу денежных средств, осуществленных в адрес указанной иностранной организации, у организации национальной системы платежных карт, операторов по переводу денежных средств, операторов электронных денежных средств, операционных центров, платежных клиринговых центров, центральных платежных клиринговых контрагентов, расчетных центров и операторов связи.	2.1.Должностное лицо налогового органа вправе истребовать у аудиторских организаций, индивидуальных аудиторов полученные ими при осуществлении аудиторской деятельности и оказании прочих связанных с аудиторской деятельностью услуг, предусмотренных пунктами 1 - 5 части 7 статьи 1 Федерального закона «Об аудиторской деятельности», документы (информацию). служащие основаниями исчисления и уплаты (удержания, перечисления) налога (сбора) налогоплательщиком (плательщиком сбора, плательщиком страховых взносов, налоговым агентом), в следующих случаях: На основании решения руководителя (заместителя руководителя) вышестоящего налогового органа или руководителя (заместителя руководителя) федерального органа исполнительной власти, уполномоченного по контролю и надзору в области налогов и сборов, при проведении налоговой проверки; На основании запроса уполномоченного органа иностранного государства в случаях, предусмотренных международными договорами Российской Федерации.

В то же время в Федеральном законе от 30 декабря 2008 года №307-ФЗ «Об аудиторской деятельности» аудиторской тайне посвящена целая статья под номером 9, в которой предусмотрены следующие понятия:

«1. Аудиторскую тайну составляют любые сведения и документы, полученные и (или) составленные аудиторской организацией и ее работниками, а также индивидуальным аудитором и работниками, с которыми им заключены трудовые договоры, при оказании услуг, предусмотренных настоящим Федеральным законом.

5. Уполномоченный федеральный орган, уполномоченный федеральный орган по контролю и надзору и их работники, саморегулируемые организации аудиторов, их члены и работники, а также иные лица, получившие доступ к сведениям и документам, составляющим аудиторскую тайну, в соответствии с настоящим Федеральным законом и другими федеральными законами, обязаны соблюдать требование об обеспечении конфиденциальности таких сведений и документов.

6. В случае разглашения аудиторской тайны аудиторской организацией, индивидуальным аудитором, уполномоченным федеральным органом, уполномоченным федеральным органом по контролю и надзору, саморегулируемой организацией аудиторов, а также иными лицами, получившими на основании настоящего Федерального закона и других федеральных законов доступ к аудиторской тайне, аудиторская организация, индивидуальный аудитор, а также лицо, которому оказывались услуги, предусмотренные настоящим Федеральным законом, вправе потребовать от виновного лица возмещения причиненных убытков в порядке, установленном законодательством Российской Федерации».

Однако Законопроектом не предусмотрена ответственность должностных лиц получивших доступ к информации и документам, составляющим аудиторскую тайну, в соответствии с Федеральным законом «Об аудиторской деятельности».

Также обращает на себя внимание отсутствие конкретизации понятий «документы (информацию), служащие основаниями исчисления и уплаты (удержания, перечисления) налога (сбора) налогоплательщиком (плательщиком сбора, плательщиком страховых взносов, налоговым агентом)», что дает возможность их расширительного толкования.

В результате можно выделить следующие возможные негативные последствия от принятия подобного Законопроекта:

· Между аудиторами и их клиентами возникает напряженность. Предпринимательское сообщество потеряет доверие к аудиторам как в части соблюдения аудиторской тайны, так и в части обоснованности аудиторского заключения, при том, что конфиденциальность является одним из столпов, на котором стоит аудит.

· Произойдет резкое сокращение заключения договоров на оказание инициативного аудита, и в качестве альтернативы, будут использоваться консалтинговые услуги. Консалтинговые организации не обязаны составлять рабочую документацию и получать копии документов налогоплательщика. Это может привести к снижению качества оказываемых услуг ввиду отсутствия законодательно установленной ответственности консультантов за последствия выданных ими рекомендаций или выводов.

· Аудиторы будут вынуждены искать другие легальные пути при проведении обязательного аудита и формировании рабочей документации, позволяющие не нарушать аудиторскую тайну.

I. Унификация рынка аудита стран ЕАЭС.

Формирование единого рынка аудиторских услуг предполагает, что житель любого государства Союза будет иметь право на поставку и получение аудиторских услуг без ограничений и изъятий. Помимо этого, речь идет, в частности, о признании квалификационных аттестатов аудиторов на территории всех стран ЕАЭС и о признании аудиторских заключений (отчетов), выдаваемых аудиторской организацией одного государства на территории других стран Союза. В настоящее время над проектом Соглашения ведется активная работа. Предполагается, что она будет завершена в этом (2017) году.

Проектом Плана соглашения об аудиторской деятельности в ЕАЭС предусмотрено, что в течение последующих двух-трех лет законодательства государств-членов Союза будут гармонизованы. Документ также предусматривает разработку нормативных правовых актов, направленных на организацию эффективного взаимодействия органов, регулирующих аудиторскую деятельность в странах Союза и перехода на международные стандарты аудита.

Предполагается, что либерализация в области аудиторских услуг начнет функционировать с 1 января 2022 года.

Что касается отчетности и бухгалтерского учета, то проект предусматривает проведение сравнительно-правового анализа положений национальных нормативных правовых актов стран Союза для выявления расхождений, которые требуют гармонизации, в том числе в части применения международных стандартов финансовой отчетности (МСФО). Работа единого рынка услуг в этой области запланирована на 2021 год.

На первый взгляд, можно говорить о появившихся у российских аудиторов перспективах: рынок расширяется, и появляется возможность участвовать в тендерах на проведение аудита консолидированной финансовой отчетности групп, имеющих дочерние компании в странах-членах ЕАЭС.

Однако, с другой стороны компании, ведущие бизнес в России, будут более привлекательны для аудиторов из стран-членов ЕАЭС, чем бизнес в Белоруссии, Армении, Киргизии или Казахстане для российских аудиторов. Таким образом, не исключено, что это нововведение может привести к притоку в Россию аудиторов из стран-членов ЕАЭС, что, в свою очередь, усилит конкуренцию и, возможно, скажется на стоимости аудиторских услуг.

II. Четвертая проблема связана с внедрением МСА в России.

В международной практике есть три группы международных стандартов тесно взаимоувязанных между собой. Это международные стандарты финансовой отчетности, международные стандарты аудита и международные стандарты образования профессиональных бухгалтеров и аудиторов. Первые две группы стандартов обязательны для России. Встает вопрос: в какой форме использовать в России стандарты образования, которые изданы МФБ и рекомендованы ею для использования всеми членами МФБ.

Обратимся к практике применения Международных стандартов образования для профессиональных бухгалтеров и аудиторов. Согласно результатам исследования, проведенного группой зарубежных специалистов Института глобального развития бухгалтерского учета (Global Accountancy Development Institute), в 23 из 40 рассмотренных стран требования Международных стандартов образования для профессиональных бухгалтеров и аудиторов применяются в качестве основы бухгалтерского образования. При этом отмечается, что страны, в которых профессиональное сообщество оказывает существенное влияние на систему бухгалтерского образования, придерживаются позиции необязательного включения требований Международных стандартов образования для профессиональных бухгалтеров и аудиторов в национальное законодательство при достаточности применения данных стандартов на практике в системе образования профессиональных бухгалтеров. В странах-членах ЕС требования в отношении образования аудиторов (но не профессиональных бухгалтеров) изложены в 8-ой Директиве ЕС, положения которой подлежат обязательному включению в национальное законодательство стран. Эти требования идентичны положениям международных стандартов образования, в частности восьмому стандарту. Экономически менее развитые страны, в которых существуют национальные стандарты образования для профессиональных бухгалтеров и аудиторов, как правило, полностью заимствуют международные требования.

В связи с переходом Российской Федерации на Международные стандарты аудита, которые наряду с Международными стандартами образования для профессиональных бухгалтеров и аудиторов разрабатываются и утверждаются при участии Международной федерации бухгалтеров, возникает закономерная необходимость принятия международных образовательных стандартов или создания на их основе национального стандарта “Образование аудитора”. Концепция такого стандарта на основе Международных стандартов образования с учетом специфики России, требует разработки.

III. Пятая проблема обострилась в последние годы - проблема воспроизводства аудиторов.

Сейчас аттестованных аудиторов в стране 20735 человек, т.е. с начала года их число уменьшилось почти на 800 человек. За 4 предшествующих сегодняшнему календарных лет число аудиторов уменьшилось на 5,3 тыс., а получили аттестат 402 человека. Демографы сказали бы, что “смертность” аудиторов превышает “рождаемость” в 13 раз. При этой динамике численности аудиторов еще более кажутся необоснованными новые критерии СРО аудиторов.

Основной причиной, которая привела к уменьшению числа лиц, желающих сдавать квалификационный экзамен, является стагнация на рынке аудиторских услуг и, отсюда, снижение престижа профессии аудитора.

На рынке труда появилось много новых престижных профессий, в том числе и в области учетно-финансовых услуг. На этом фоне аудит стал одной из разных профессий, а многообразие профессий породило конкуренцию между ними. При этом нельзя не отметить, что профессия аудитора требует в соответствии с законодательством РФ аттестации. Таким образом, выпускник вуза, чтобы получить аттестат аудитора, должен отработать установленный срок по учетно-аудиторской специальности, подготовиться и сдать квалификационный экзамен.

Уполномоченному федеральному органу и саморегулируемым организациям (СРО) аудиторов необходимо целенаправленно создавать дополнительные сегменты на рынке аудиторских услуг.

В настоящее время обязательность наличия квалификационного аттестата аудитора предполагается только при оказании услуг по аудиту бухгалтерской (финансовой) отчетности организаций.

Резервы роста востребованности услуг аттестованных аудиторов следует искать в выявлении аудиторских услуг, которые по своему характеру, содержанию и значимости должны оказываться исключительно специалистами, имеющими необходимый для квалификационного оказания услуг профессиональный уровень, наличие которого должно быть подтверждено результатами проведения квалификационных экзаменов.

...