История становления бухгалтерского учета в Кыргызстане и перспективы его развития

Размещено на http://www.allbest.ru/

Размещено на http://www.allbest.ru/

МИНИСТЕРСТВО ОБРАЗОВАНИЯ и НАУКИ

КЫРГЫЗСКОЙ РЕСПУБЛИКИ.

ИССЫК-КУЛЬСКИЙ ГОСУДАРСТВЕННЫЙ УНИВЕРСИТЕТ

им. К. ТЫНЫСТАНОВА

Факультет Экономики и туризма

Кафедра Бухгалтерского учета и аудита

ВЫПУСКНАЯ КВАЛИФИКАЦИОННАЯ РАБОТА

Тема: «История становления бухгалтерского учета в Кыргызстане и перспективы его развития»

Выполнила: студентка гр. БА-52

Ошурова Айжан

Научный руководитель: ст. препод.

Бутенко И.В.

Каракол- 2013г.



ВВЕДЕНИЕ

История ставит вопросы, а человек пытается найти ответы на них. На протяжении многих веков история ставила и продолжает ставить различные вопросы перед бухгалтерским учетом. Многие из них остались без ответа. Однако жизнь такова, что человек должен дать тот или иной ответ, даже если он заранее знает, что ответ не совсем правилен. В самом деле, очень долго люди, занятые хозяйственной деятельностью, в поисках ответа довольствовались методом проб и ошибок. По прошествии, многих столетий, когда хозяйственная жизнь резко изменилась, стала несравненно сложнее, тогда такие приемы перестали себя оправдывать, потребовалась наука. Бухгалтерский учет как комплекс научных категорий, как счетоведение позволяет выявить и оценить суть практической деятельности любой бухгалтерии в любой точке земного шара. Эти категории в своих первоистоках имели началом хозяйственную деятельность, проходившую в лавках купцов и в конторах менял. По мере экономического развития они трансформировались, принимая различные формы, связанные с особенностями деятельности деловых людей, инженеров, администраторов. Дух эпохи также оказывал огромное, иногда всепоглощающее влияние на содержание и структуру учета. Но во все времена при описании фактов хозяйственной жизни было нечто общее, что со временем стало не только возможным, но и необходимым выявить и описать. Это общее можно назвать категориями. Общее знание, сформулированное в форме категорий, отделившись, так же как числа от реальных предметов, получили самостоятельное значение. Знание, использующее категории, становится наукой. Границы наук размыты, и никогда нельзя точно сказать, где заканчивается бухгалтерский учет и начинается право или политическая экономия, или статистика, или какая-либо другая наука. Но это не значит, что нет самостоятельных наук. И нет ничего более ошибочного, чем сводить бухгалтерию к праву, экономике, статистике и т. п.

Все науки можно классифицировать или по предмету, или по методу, или по цели. У бухгалтерского учета есть свой предмет - факты хозяйственной жизни, свой метод - моделирование и свои цели - обеспечение сохранности ценностей и выявление результатов хозяйственной деятельности.

История бухгалтерского учета - это поиск разумных ответов. Иногда он шел успешно, порой приводил к разочарованию, люди впадали в заблуждения, однако, осознав это, начинали поиск заново. История учета - это не путь от победы к победе, а летопись его взлетов и падений.

Бухгалтерский учет нельзя понять из бухгалтерских документов. Он описывает процедуры регистрации фактов хозяйственной жизни, но не раскрывает их содержания. Их можно читать, но понять с помощью бухгалтерского учета невозможно. Предметом счетоводства выступают документы, то есть информация о фактах хозяйственной жизни. В практическом бухгалтерском учете воспроизводятся не сами ценности и не сами факты, а информация о них, заключенная в первичных документах. Бухгалтер извлекает из документа информацию, при этом нужна только та информация, которая может оказать реальное влияние на процессы, связанные с принятием управленческих решений.

Бухгалтерский учет представляет хозяйственный процесс в виде единого целого - это продукт сознательной целенаправленной работы бухгалтера. Анализ привносится в учет, а не органически вытекает из него. Поскольку каждый видит в учетных данных то, что его прежде всего интересует, то одна и та же учетная процедура может быть интерпретирована по-разному. Таким образом, сформировались различные национальные школы бухгалтерского учета в странах мира.

Во все времена при описании фактов хозяйственной жизни выявлялись общие категории, описание которых мы находим в источниках различных исторических эпох. По мере экономического развития бухгалтерские категории трансформировались, принимая разнообразные формы, связанные с особенностями деятельности людей. Любая бухгалтерская категория, любой счет отражают и в то же время скрывают интересы тех или иных лиц, занятых в хозяйственном процессе.

История развития бухгалтерского учета составляет несколько тысячелетий, в течение которых формировались формы и методы учета у различных народов различных стран мира. Современная методология учета, его научные теории и международные стандарты являются закономерным продолжением развития бухгалтерского учета в русле теоретической преемственности.

История развития бухгалтерского учета как научная дисциплина ставит цель - формирование у будущих специалистов знаний и закономерностей развития регистрации фактов хозяйственной жизни, стремления использовать исторический опыт для совершенствования современной теории и практики бухгалтерского учета как постоянно развивающейся системы.

Все это определило актуальность выбранной темы выпускной квалификационной работы.

Цель выпускной квалификационной работы состоит в изучении исторического развития бухгалтерского учета - как комплекса научных категорий, как счетоведение, которое позволяет выявить и оценить суть практической деятельности любой бухгалтерии в любой точке земного шара.

Исходя из цели, были поставлены задачи:

1.раскрыть историю зарождения бухгалтерского учета от истоков до наших дней.

2. показать дальнейшее развитие бухгалтерского учета;

3. показать сущность бухгалтерского учета и его развитие на предприятии;

4. отразить реформирование бухгалтерского учета на современном этапе;

Предметом исследования явилась история развития бухгалтерского учета.

Объектом исследования явилось ССК «Заря» Ак-Суйского района.

Основными направлениями развития хозяйства являются растениеводство и животноводство, а также выращивание элитных семян пшеницы, картофеля и других культур сельского хозяйства

Выпускная квалификационная работа состоит из трех глав, введения и заключения.

Глава 1 раскрывает историю зарождения бухгалтерского учета, его понятие и сущность.

Глава 2 раскрывает понятие оперативного учета и тройной «русской» бухгалтерии, отражает итоги развития бухгалтерского учета в дореволюционной России и этапы развития бухгалтерского учета в Кыргызстане.

Глава 3 показывает дальнейшее развитие бухгалтерского учета в условиях рыночной экономики согласно МСФО в ССК «Заря» Ак-Суйского района.

В качестве источников литературы выбраны российские, а также зарубежные авторы. Кроме книг, использованы материалы газет и журналов. Наиболее полно история бухгалтерского учёта описана в книгах Соколова Я.В., которые были использованы для написания выпускной работы.



ГЛАВА №1 «ИСТОРИЯ ЗАРОЖДЕНИЯ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА»

1.1 Основные этапы развития бухгалтерского учета

Точно сказать, когда возник учет и отмечать этот день - невозможно. Учет возникал постепенно, долго и неопределенно. Известны эпохи, когда его не было, и мы знаем эпохи, когда он уже существовал. Но разграничить их не только трудно, но и немыслимо.

60000 лет до н.э. - люди стали вести хозяйство, бухгалтерский учет возник как практическая деятельность. 500 лет назад вышла книга Л. Пачоли о бухгалтерском учете (трактат). Началось литературное осмысление бухгалтерского учета.

100 лет назад - возникли первые теоретические конструкции бухгалтерского учета (счетоведение).

В первобытном обществе домашнее хозяйство было не сложным, поэтому сведений о нем было не слишком много и они свободно помещались в голове одного человека. До появления письменности факты хозяйственной жизни фиксировались в памяти человека. Хозяйственная жизнь развивалась в древнем мире и требовала развития учета, а развитие учета стимулировало рост цивилизации. По мнению исследователей для возникновения письменного учета, ведения его регистров необходимо несколько условий: 1) развитие хозяйственной деятельности должно было принять достаточно заметные размеры; 2) наличие письменности и элементарной арифметики. Появление письменности и развитие арифметики создали базу для возникновения учета, хозяйственная деятельность способствовала его повсеместному распространению. Первыми учетными приемами древнего мира были инвентаризация и контокоррент-счета расчетов. По данным археологов первые следы развитых систем учета нашли в долинах рек Нил - Древний Египет, Тигр и Евфрат - Вавилония.

Древний Египет

Несколько тысяч лет тому назад люди научились делать папирус, на котором регистрировали факты хозяйственной жизни. Длина свитков составляла 4-5 м, запись велась черной и красной тушью: год писали черной, а месяц и день - красной, частные числа - черной, итоги - красной. На свитках папируса в виде таблиц составляли инвентарные описи. В Древнем Египте (3400 - 2980 годы до н.э.) каждые два года проводились инвентаризации движимого и недвижимого имущества, позднее прерывная инвентаризация была заменена текущим учетом. Цель учета заключалась в проверке достоверности получения и выдачи серебра, хлеба и других натуральных продуктов. Факт хозяйственной жизни оформлялся тремя лицами: один отмечал на папирусе число ценностей, намеченных к отпуску, второй проставлял рядом фактический отпуск, а третий сравнивал числа и делал отметки о выявленных отклонениях, проводя продольную черту на проверенных документах. Ценности со склада отпускались при наличии на документах резолюции уполномоченного лица, заведующий складом регистрировал отпуск и прилагал оправдательные документы. Ежедневно составлялись отчеты кладовщиками по движению ценностей по плательщикам и получателям и по наименованию ценностей. Ежедневно составляли сводку данных по складу и по управлению складами, которые содержали уже группировку по наименованию ценностей. Вывод ежедневных остатков возможен в связи с относительно небольшими объемами хозяйственной деятельности. Материальный учет предполагал регистрацию сметных назначений. Регистрация фактов хозяйственной жизни позволяла контролировать выполнение сметных назначений. Документы составлялись в двух или трех экземплярах, а записи делались на черновике и беловике. Таким образом, в Древнем Египте существовала натуралистическая концепция учета, задачей которой было более точное описание движения ценностей в хозяйстве.

Древний Вавилон

Вавилония стала родиной учета на карточках, которые делали из мягкой глины в виде пластинок до 30Ч40 см. На влажной поверхности глины тростниковой палочкой делали надписи, после того документ сушился на солнце или обжигался. Многие документы хранились в конвертах, что обеспечивало лучшую сохранность документов и тайны. Документы составлялись в двух экземплярах и хранились они в глиняных конвертах или кувшинах, где на крышках ставилась печать, и указывалось содержание хранящихся документов, исполнители и время составления документов.

В Вавилонии широко применялись таблица умножения и таблицы для исчисления сложных процентов. Факты хозяйственной жизни отражались по следующим реквизитам: 1) количество и вид полученных предметов; 2) имя лица, от которого они поступили; 3) имя получателя; 4) дата. Среди сохранившихся первичных документов преобладают наряды для выполнения работ, ведомости, в которых расходы на заработную плату распределялись по видам работ. В Вавилонии пользовались такой единицей, как "человеко-день" для нормирования урочных заданий в зависимости от характера работы, квалификации работника, пола и возраста. Дошедшие до нас материалы показывают, что строгой регулярности в составлении отчетов не было, сохранились отчеты и за период 3-4 года и за 15 лет. Учет материальных ценностей осуществлялся так: приходные и расходные документы группировались раздельно, информация внутри этих групп учитывалась в разряде наименований отдельных ценностей, по оборотам выводилось сальдо, которое алгебраически складывалось с начальным остатком, и таким образом, выводился конечный результат, сопоставляемый с фактическим наличием ценностей. Все сведения фиксировались в карточках и здесь же указывались причины расхождений и на какой счет отнесена недостача. Таким образом, в Вавилонии зарождался синтетический и аналитический учет, были найдены Законы Хаммураби, по которым купцы вели самостоятельный учет, а храмы - государственное счетоводство, передача денег без расписки считалась недействительной.

Персия

Расцвет учета в Персии приходится на время правления царя Дария (522 - 486 годы до н.э.). Огромные размеры многонациональной империи, разделенной на сатрапии, большая постоянно действующая армия требовали наличия жесткого контрольного аппарата. Бухгалтеры и контролеры в этой империи вели не только учет явный, но и тайный. Основным документом становится не только регистр фактов хозяйственной жизни, сколько журнал анонимных писем, а человек, занимающийся учетом, получает почти официальное название "глаза и уши царя". Из источников следует, что оплата работы осуществлялась частично деньгами, частично натурой. Работник получал "требование-наряд" в конторе и предъявлял его казначею, который вел платежную ведомость и делал отметку о выдаче денег. По этому же требованию-наряду выдавались продукты. Таким образом, в Персии учет играл огромную роль для государственного управления обширными владениями, чиновники были не только бухгалтерами, но и контролерами.

Древняя Греция

Греческую систему учета исследователи реконструировали по следующим документам: 1) фрагменты хозяйственных записей; 2) законодательные документы; 3) речи ораторов; 4) труды специалистов по управлению имениями; 5) высказывания философов; 6) сведения из произведений искусства. Античный учет велся на дощечках, выбеленных гипсом, папирусе, для черновых записей пользовались глиняными черепками. Греция стала родиной первого счетного прибора - абака, здесь впервые появляются деньги в виде монеты. Деньги выступали сначала как самостоятельный объект учета, потом как средство в расчетах, а затем как мера стоимости для измерения инвентаря. Поскольку в учете фигурировали монеты разной чеканки, сразу встал вопрос о соизмерении в учете самих монет, сначала их складывали по металлу и весу, потом по видам монет, а затем по их покупательной стоимости. В Греции из двух источников: материального учета - инвентаризации - и учета расчетов - контокоррента - возник бухгалтерский учет. В нем соединились два начала бухгалтерии. Для целей отчетности по хронологическому регистру делалась рекапитуляция - систематическая разноска всех хронологических записей, которая и привела к появлению счета. Другим источником была инвентарная опись ценностей.

На должность материально ответственных лиц назначались только богатые люди, способные внести крупный залог или представить влиятельных поручителей. В Афинах были специальные чиновники и контролеры, в обязанности которых входило составление отчетов о доходах и расходах государства. Финансовый учет и контроль находился в руках десяти выбираемых населением лиц, в ведение которых входил учет всех государственных доходов и расходов, учет храмового имущества, проведение инвентаризаций движимого и недвижимого имущества. В государственном хозяйстве регистрировались не только факты поступления и выдачи наличных денег, здесь встречались и зачетные платежи, и переводы платежей в другие кассы. На каждый вид доходов открывался отдельный кувшин под определенной буквой, на конкретные расходы можно было брать деньги только из строго определенного кувшина. Ключ от кассы находился у одного чиновника, а ключ от помещения с документами у другого, им запрещалось обмениваться ключами. Документы о платежах распределялись и хранились по срокам. Чиновники, получая деньги, вычеркивали плательщиков и возвращали списки, которые содержали сведения о просроченных платежах и неплательщиках. Так в Греции зародился прием линейной (позиционной) записи. В Афинах отчетность носила публичный характер: отчеты храмов, государственных учреждений записывались на мраморные и бронзовые доски и выставлялись в народном собрании, в оградах храмов, вдоль дорог. В Греции развивалась банковская система, в банке вели два журнала - один для приходных, другой для расходных операций. Земля являлась товаром, и под залог земли давались ссуды. Аристотель в своей работе "Политика" четко разграничил учетные функции от контрольных, причем, он понимал ревизию как часть контроля. Это был новый подход: ревизор равноправен с главным бухгалтером и не зависим от него. За период Эллинизма сохранилось значительно больше документов по учету, свыше 1000, один из которых был папирус Зенона. Зенон в 256 году до н.э. реформировал систему учета, сложившуюся в частных поместьях.

Были сформулированы две цели учета: 1) выявление общего положения хозяйства, что предполагало организацию систематического учета запасов материальных ценностей, регулярный учет дебиторской и кредиторской задолженности; 2) исчисление хозяйственного эффекта в различных областях деятельности, что предполагало появление первых приемов экономического анализа. Закон строго специализировал учет в зависимости от отраслей хозяйства, и по каждому виду деятельности требовалась самостоятельная отчетность специально уполномоченных лиц. В хозяйствах строго регламентировался документооборот, все виды документов и правила их заполнения предусматривались заранее, был заведен четкий порядок хранения документов в архиве. Учетные регистры велись по принципам систематической записи. В этих регистрах выделялись счета материальные, личные и финансовые. В основу классификации счетов был положен принцип общности происхождения предмета. К личным счетам относили и счета должников, которые велись как настоящие контокоррентные счета с указанием долга и его погашения. Записи в счетах выполнялись в хронологическом порядке, а сальдо выводилось после записи каждого факта хозяйственной жизни. По периодичности отчетные формы делились на месячные, годовые и трехлетние, отчетность была обязательной и служила для налогообложения. В производственном учете широко применялись ежедневные нормы выработки по производимой продукции и сдельные расценки. Отдельно устанавливались нормы накладных расходов в зависимости от видов продукции. Таким образом, в Древней Греции сложилась хорошо развитая система учета, но это была простая форма бухгалтерии, в основном с натуралистической оценкой.

Древний Китай

Историки считают, что история учета в этой стране насчитывает 8000 лет. К VII - XIII векам н.э. в Китае сложилась развитая система учета материальных ценностей. Учетные работники находились в трех отделах, где фиксировался приход, расход и остаток ценностей. Первый и второй отделы показывали движение ценностей, а третий проводил инвентаризации и выводил натуральный остаток, но не знал остатка учетного. Это приводило к тому, что только высшая администрация имела представление о должном положении дел. При учете материальных ценностей в Китае получила распространение так называемая четырех колонная система П - Р = Ок - Он, где П - приход, Р - расход, Ок - остаток конечный; Он - остаток начальный. По мнению исследователей, это уравнение материального баланса. Его заполнение требовало, чтобы каждое поступление и отпуск ценностей оформлялось актом. Учет велся в красных списках, в которые записывали данные актов. Для проверки один из экземпляров списка отсылался в центральное управление. Служащие склада могли занимать место только три года, а затем после инвентаризации передавали ценности в течение 15 дней. Таким образом, организация складского хозяйства в Китае проводилась по принципу "первая партия получена - первая отпущена", что свидетельствует о четком учете ценностей. Контрольную функцию выполняли осведомители, которые находились среди складских работников. Древний Рим

В Древнем Риме записи в учете выполнялись на лыке, на покрытых воском дощечках, медных досках, коже, холсте, пергаменте и папирусе.

В Древнем Риме существовала взаимосвязанная система учета, развитая на основе греческого учета. В системе учетных регистров древнеримской бухгалтерии первой книгой была Памятная или Мемориал, которая предназначалась для ежедневной записи фактов хозяйственной жизни, и два кодекса, первый кодекс - кассовая книга со счетами расчетов, а второй кодекс - книга систематической записи. По мнению исследователей, в Древнем Риме сложилась простая бухгалтерия без трансформации данных мемориальных счетов в деньги, в кодексах практиковалась хронологическая, а не систематическая запись, по счетам двух кодексов выводилось сальдо.

В Риме развивался бюджетный учет в масштабе всего государства, и в отдельных провинциях велась книга Бревариум, где отражались как сметные ассигнования, так и их исполнение. Этот регистр получил название Книги имперских счетов, которую можно рассматривать как первый баланс государственного бюджета. Исследователи выделяли в Бревариуме следующие характерные черты: обязательное документирование записей; строгое разграничение между учетом денежных средств и учетом натуральных ценностей; хронологическая запись в текущем учете и ежемесячная систематическая запись в кодексе с выделением сначала основных приходных, а потом расходных статей с указанием исходящего остатка; периодическая отчетность перед вышестоящими органами, источником данных для которой служили записи в кодексе. Во времена Римской империи систематическая запись получила более широкое развитие. В легионах для расчетов с каждым солдатом открывался отдельный лицевой счет. Солдату три раза в год начислялось жалование, оно выплачивалось либо деньгами, либо пищей, одеждой, обувью, сеном. Стоимость представленного имущества и питания вычиталась из начисленной суммы жалования, налогов практически не было, кроме жертвоприношений, и сумма, причитающаяся к выплате, фиксировалась нарастающим итогом. Если солдата убивали, деньги со счета списывали в доход легиона или его администраторов.

Систематическая запись получила распространение в финансовом ведомстве в связи с учетом налогов. На каждого налогоплательщика открывался лицевой счет, в котором указывалось: объект обложения и его оценка, взносы различных налогов, общая сумма взноса.

В Риме учет государственных и армейских финансов был сосредоточен в руках квесторов, которые контролировали все операции, связанные с выплатой денег. Эти выплаты производились только при представлении первичных документов, служивших единственным основанием для составления записей. Была создана специальная налоговая полиция, которая применяла пытки к налогоплательщикам.

Публично-правовая отчетность также была характерна как для Древнего Рима так и для Древней Греции. С развитием экономики Римской Империи наблюдался стремительный рост кредитных отношений. Древнеримские предприниматели ссужали друг друга деньгами, товарами. Проценты уплачивали в первое число месяца (календы), отсюда и запись ссуд, выданных под проценты, получили название календаря. В календаре указывались не только выданные суммы, но и причитающиеся к получению заемщика проценты. Таким образом, возникает принцип начисления, согласно которому в учете фиксируются не только суммы фактически выданных и полученных средств, но и право на получение денег и обязательства их выплаты.

Основной отраслью производства Рима, как и в других древнейших цивилизациях, было сельское хозяйство, поэтому римские авторы оставили замечания относительно организации учета в поместьях. В строительстве при оценке сооружений учитывали износ. В промышленном производстве, которое работало на рынок, результаты хозяйственной деятельности определялись в целом по предприятию путем сопоставления всех расходов со всеми доходами.

Цели учета в Древнем Риме были главным образом контрольными. Был создан сложный аппарат ревизоров и контролеров, но обман и утайки были достаточно частыми. Счетоводы Древнего Рима пользовались предоставлением им еще в эпоху республики правом объединяться в корпорации - декурии.

Так в Риме появляются первые профессиональные объединения бухгалтеров. Государственные счетоводы занимались делами эрария, который состоял из кассы и архива, а также вели государственные счетные книги. Ввиду ежегодной смены магистров, эрарием фактически управляли эти постоянные счетные работники. Таким образом, в основе древнеримского учета находилась инвентаризация и прямая регистрация имущества, затем появилась косвенная, когда вместо конкретного учетного объекта фиксировали данные из первичных документов. С этого момента учетные сведения и фактическое положение дел перестанут быть адекватными, бухгалтерия станет только вероятной, а инвентаризации только будут указывать на репрезентативность информации

двойной бухгалтерия оперативный автоматизация

1.2 Ренессанс и развитие двойной бухгалтерии

Счета возникли очень давно. Они велись в первичном измерителе, т. е. материальные ценности - в натуральных единицах, расчеты, касса - в денежных. Одно не сводилось к другому. Результат хозяйствования выражался приростом богатства, а не косвенными категориями, такими, как прибыль.

Уже К. Ирсон (1678) отмечал, что с XIII в. существуют три учетные парадигмы:

1. камеральная (по кассе ведется регистрация поступления и выплат денег);

2. простая, включающая все имущественные и личные счета; они ведутся по принципу дебет-кредит, но в учетную совокупность не входят счета собственных средств, еще нет системы;

3. двойная - она уже включает счета собственных средств.

Все три парадигмы веками сосуществовали рядом без какого-либо соучастия.

Понятие “двойная запись” возникло не сразу и связывается с трудом Д.А. Тальспте (1525), но получило всеобщее распространение благодаря Пиетро Паоло Скали (1755).

Идея двойной бухгалтерии - это средство познания, обладающее творческой силой, она создавала и продолжает создавать условия для управления хозяйственными процессами и одновременно для своего самосовершенствования.

С XXIII века до середины XIX в. двойная бухгалтерия завоевывает одну отрасль народного хозяйства за другой, страну за страной. Решающим моментом в ее успехах был выход в 1494 г. книги великого итальянского математика Луки Пачоли (1445--1517) “Сумма арифметики, геометрии, учения о пропорциях и отношениях”, трактат которой “Трактат о счетах и записях”, содержит подробное описание применения двойной бухгалтерии к практике торгового предприятия. Книга оказала огромное влияние на все последующее развитие учетной мысли.

Эта экспансия была связана с распространением двойной записи в ее старой и новой формах итальянской бухгалтерии. При их рецепции в различных странах возникали модификации. Развивались не учетные идеи, а процедурные приемы бухгалтерского учета.

Выдающимся автором после Л. Пачоли был Жак Савари (1622--1690). Его главная работа “О совершенном купце” Савари навсегда останется в истории учета как человек, который разделил счета на синтетические и аналитические, практиковал торговую калькуляцию, классифицировал балансы на инвентарные (оценка по себестоимости) и конкурсные (оценка по текущим ценам), последний включал и личное имущество собственника, так как иск мог быть обращен и на все достояние купца. Конец XVII и начало XVIII вв. - эпоха большого влияния Савари.

Главным достижением Дегранжа считается разработка им американской формы счетоводства. Дегранж исходил из того, что для бухгалтерии одинаково важны и хронологическая, и систематическая записи и что их можно объединить в одном регистре--Журнал-Главной. Записи в этой книге позволяют достичь две важнейшие цели учета: выявление на любой момент времени состояния расчетов и определение величины капитала собственника. Дегранж считал возможным ограничить бухгалтерский учет пятью счетами.

В середине XVIII в. в Англии пытаются применять двойную бухгалтерию в промышленном учете. В это время складывается система учета производственных затрат.

Один из первых теоретиков промышленного учета Ф. В. Кронхейльм (1818) утверждал, что двойная бухгалтерия родилась в торговом учете из описания обменных операций (покупка и продажа товаров) и оказалась, по его мнению, не в состоянии раскрыть внутрипроизводственные процессы. В результате Кронхейльм разделил учет на две части: производственный и бухгалтерский. Первый предусматривал три счета, которые велись только в натуральном измерении, второй - традиционную бухгалтерскую систему счетов.

В средневековой Европе учет велся в конторах (в комнатах - камерах по латински). Совокупность приемов получила название камеральной, и, претерпев большие изменения, она дожила до наших дней. Исследователи полагают, что камеральная бухгалтерия ничего общего не имеет с двойной бухгалтерией, так как объекты и задачи учета у них разные. Если в двойной бухгалтерии объектом учета является имущество, то в камеральной - учет денег в кассе. Задачей камеральной бухгалтерии является расход и приход денежных средств, с этим связан учет ожидаемых доходов и расходов, а также учет расчетов с контрагентами по причитающимся платежам.

Камеральная бухгалтерия развивалась в государственном хозяйстве. В своем развитии она прошла три этапа:

1. Старая камеральная бухгалтерия господствовала в Европе с XII века до середины XVIII века. Ее сущность заключалась в том, что в центре внимания бухгалтеров находился учет доходов и расходов денежных средств в кассе. Эта форма и сейчас используется в семьях для учета своего бюджета, поэтому ее еще называют бюджетной.

2. Новая камеральная бухгалтерия. В 1770 году в Вене Пуэхберг читал публичные лекции по бухгалтерии, где излагал основы нового направления в учете, смысл которого заключался в смете (бюджете) доходов и расходов. Каждый вид доходов и расходов представлял строго определенную статью и бухгалтер контролировал, как хозяйственник соблюдает имеющейся у него финансовый план-бюджет. В основе построения бюджета и учета его исполнения лежали четыре принципа:

1) аналитичность - предполагает регистрацию только твердо установленных прав и обязательств, оформленных договорами;

2) специализация - раздельное планирование и учет каждого вида доходов и расходов;

3) полнота - требует отражения в бюджете и в учете как доходов, так и расходов в полных суммах, не допуская их взаимного сальдирования;

4) единство - определяет необходимость объединения всех доходов и расходов каждого распорядителя кредитов в едином бюджете.

Важной особенность учета являлось дублирование записей и параллельное ведение двух Главных книг и различных вспомогательных книг, с одной стороны, распределителем кредитов и, с другой стороны, - должностными лицами, ответственными за исполнение бюджета. Такой порядок усиливал контроль и становился органической частью бюджетной системы, каждое звено которой действовало в пределах строго ограниченной компетенции. Полномочия распорядителя кредитов и непосредственных исполнителей его распоряжений полностью определялись бюджетом, его исполнение не только составляло предмет и пристальное наблюдение, но и постепенно ограничивало возможность принятия тех или иных управленческих решений. На исполнителя возлагалась обязанность ведения кассовой книги, служащей основанием для записей в Главную книгу доходов и расходов как самих исполнителей, так и распорядителей кредитов. В отличие от имущественного учета по двойной записи в камеральном учете регистрации подлежат не только расходы и доходы, но и возникновение прав на их осуществление или получение и, в первую очередь, бюджетные назначения. Австриец И. Шротт был крупнейшим теоретиком камеральной бухгалтерии, он видел цель учета в том, чтобы предупредить и открыть ущерб, нанесенный хозяйству его управляющим. Шротт занимался и двойной бухгалтерией, но принадлежал к школе камералистов и в центре учета видел смету, считая ее способом контроля действий администратора хозяйства. Идеи Шротта поддерживали и другие ученные, особенно Ф. Гюгли. А.М. Галаган отмечал, что характерной особенностью взглядов немецких авторов является то, что они хозяйственный контроль сводят к формальной проверке действий. Администрация контролируется только с точки зрения законности операций, но не с точки зрения их целесообразности.

3. Константная бухгалтерия. Бухгалтеры XIX века пытались создать единую систему двойного и камерального учета. Рива М. утверждал, что двойная бухгалтерия приемлема только для коммерческих предприятий, извлекающих прибыль; предприятия бюджетные, которые просто тратят ассигнованные им средства, не должны использовать двойной записи. По мнению исследователей в отличие от камеральной, двойная бухгалтерия не позволяет вести учет ассигнований, так как она игнорирует плановые предприятия. Камеральная бухгалтерия исходит из основ бюджетного права, и весь текущий учет подчиняет контролю выполнения сметы. Двойная бухгалтерия беднее, как считал Рива, так как не решает вторую функцию - текущий учет не подчиняет контролю выполнения сметы. Этот взгляд М. Рива разделяли многие ученые, в том числе и швейцарский ученый Ф. Гюгли. Свое учение он назвал константной бухгалтерией. В отличие от своих современников, признававших только двойную бухгалтерию, Гюгли предложил их четыре: 1) простую; 2) камеральную; 3) двойную; 4) константную. Гюгли, как и Шротт, выделял контрольную роль бухгалтерии, цель которой проверять отчеты администрации и материально ответственных лиц, делая упор не на сохранности ценностей, что рассматривалось как частный случай, а на выявление степени соответствия хозяйственной деятельности поставленным перед ней задачам. Гюгли утверждал, что бухгалтерия имеет своим предметом правильную запись составных частей имущества и их изменений, при этом прослеживается инвентарный подход к бухгалтерии, полностью отсутствует юридический аспект и противопоставляется учет на сальдо учету оборота. В 1887 году Гюгли сформулировал теорию двух рядов счетов, разделив все счета на две группы: 1) имущества и 2) чистого имущества, показав их взаимно противоположный в математическом отношении характер. Исторически счета имущества предшествовали счетам чистого имущества, только появление счетов чистого имущества превратило простую бухгалтерию в двойную. Выделяя счета чистого имущества, Гюгли считал их ведение целью счетоводства, но его учение не получило признания современников. Таким образом, заслугой Гюгли было то, что он попытался синтезировать камеральную и двойную бухгалтерию в своей константной. Сущность ее заключалась в том, что заранее определенные нормативные результаты деятельности предприятия вводятся в счета бухгалтерского учета. Записи последующих операций корректируют нормативы, и счета Главной книги в этом случае показывают не только совершившиеся операции, но и степень выполнения установленных нормативов. Помимо деления всех счетов на активные и пассивные в константной бухгалтерии вводится еще одна классификация счетов по функциональному признаку. В ней выделяют три группы: кассы, администрации и расчетов. Счет кассы противопоставляется счетам администрации, а для их информационного соединения вводятся расчетные или ликвидационные счета активных и пассивных обязательств, на которых происходит сопоставление назначенных и исполненных доходов и расходов. Сальдо по счету активных обязательств покажет недополученные доходы, а сальдо по пассивным обязательствам - непроизводственные расходы. Внутренние расчеты предприятия, не связанные с общим изменением денежных средств, отражаются по счету взаимных расчетов, который может постоянно вестись как кассовый или расчетный. Корреспонденция счетов всегда постоянна, каждый счет связан не более чем с двумя счетами: с одним - по дебету и с другими - по кредиту. Счет кассы выступает как начало и конец всего движения средств. Таким образом, бухгалтерский учет посредством системы счетов превращается в орудие управления предприятием. Степень отклонения фактических данных от заданных данных сразу указывает на успешность работы предприятия и его администрации. Это было переворотом в учете, который осуществил Гюгли.

Камеральная бухгалтерия обеспечивала учет государственных расходов и доходов, т.е. учет бюджета, но не учет национального дохода и национального богатства. Многие полагали, что легко дополнить камеральную бухгалтерию и проблема будет решена, но они ошибались. Камеральный учет подвергался острой критике современниками. Утверждалось, что в современных условиях бюджет и основанный на нем учет уже нельзя считать действенным инструментом контроля, поскольку комплексный состав фактов хозяйственной жизни и постоянно возрастающее их число не позволяют следить ни за развитием хозяйственных процессов, ни за их сущностью, временная ограниченность камерального учета одним годом препятствует долгосрочному финансовому планированию. Учет исполнения бюджета не позволяет получать необходимых сведений об имущественном положении коммунальных предприятий, прежде всего, о стоимости коммунальной недвижимости. Отсутствие денежной оценки материальных ценностей приводит к невозможности определения их современной стоимости и не позволяет начислять амортизацию. Все эти недостатки могут быть устранены путем синтеза двойного и камерального учета.

Камеральная или бюджетная бухгалтерия существовала параллельно с простой и двойной бухгалтерией. Она исходила из того, что основным объектом учета является касса и ожидаемые поступления, а также выплаты из нее. Контроль сметы расходов и доходов был главной целью учета. Использовались различные и своеобразные приемы учета кассовых операций в одном или нескольких регистрах.

Сложившиеся методы, по мнению исследователей, имели недостатки: 1) учет не был сведен в единую систему, его объекты были совокупностью, элементы которой не могли соизмеряться; 2) каждый объект велся в тех учетных единицах, которые его определяли (например, хлеб - в натуральных единицах, касса - в денежных); 3) если и встречались системы, объединяющие учетные объекты, то они представляли простую бухгалтерию, не имели ни счета собственника, ни результатных счетов; 4) выведение финансовых результатов из учетных записей без инвентаризации было не возможно.

Для преодоления этих недостатков развивалась диграфическая или двойная бухгалтерия. В номенклатуру счетов вводятся счета собственных средств, а материальные счета получают денежную оценку, вследствие чего абсолютно все факты хозяйственной жизни отражаются дважды. Неоднократно делались попытки связать возникновение двойной записи с именем какого-либо изобретателя. Однако исследования документов средневековья показали, что двойная запись существовала задолго до Пиетра, Пачоли, и бухгалтеры пришли к выводу, что у двойной бухгалтерии также нет изобретателя, как не имеют его деньги, алфавит и разговорный язык.

Исследователи предполагают, что двойная бухгалтерия зародилась в XIII веке, так как до XIII века не сложились объективные условия:

1) деньги были слишком редким явлением;

2) психология рядового счетного работника не конструктивна, он пишет то, что видит в жизни или в документе;

3) прибыль как важнейшая категория не получила должного признания, купец оперировал больше потребительским, чем финансовыми категориями;

4) из всех функций денег преобладает функция средства платежа, учет хозяйственных процессов строился на натуральной, а не на денежной основе;

5) многие века в психологии людей преобладали не количественные, а качественные представления. Одни исследовали полагали, что двойную запись вызвали экономический рост Европы и возникновение капиталистических отношений, другие связывали возникновение двойной записи с развитием кредитных отношений.

Двойная запись зародилась стихийно, из необходимости контролировать разноску по счетам. Подавляющее большинство факторов хозяйственной жизни всегда имело двойственный характер: поступали товары от поставщиков, продали товары и т.д. Это был процедурный прием, приводивший к логической необходимости, уравновешивания дебетовых и кредитовых оборотов.

Двойная бухгалтерия в своем развитии прошла пять этапов:

1) двойная запись родилась как формальный прием, как следствие эволюции методов регистрации;

2) двойная запись рассматривалась как технический прием, позволяющий автоматически проконтролировать правильность записи хозяйственных оборотов;

3) учет являлся единой законченной и замкнутой системой, используя единый денежный измеритель;

4) предполагают не только наличие в системе счетов собственника, но и учет финансовых результатов;

5) связан с развитием и расширением объектов учета.

Существует несколько объяснений, почему сохранившаяся бухгалтерская процедура называется двойной:

1) два вида записей - хронологическая запись и систематическая;

2) два уровня реализации - аналитический и систематический учет;

3) две группы счетов - материальные и личные;

4) два равноправных разреза (дебет и кредит) в каждом счете;

5) два раза в равной сумме регистрируется каждый факт хозяйственной жизни;

6) два параллельных учетных цикла, отражаемых уравнением А - П = К;

7) две точки у каждого информационного потока - вход и выход;

8) два лица всегда участвуют в факте хозяйственной жизни - одно лицо отдает, другое принимает;

9) два раза выполняется любая бухгалтерская работа - сначала регистрируются факты, а затем проверяют правильность работы;

10) два раза может фиксироваться одна и та же запись, сначала как плановая, затем как учетная или фактическая; Таким образом, двойная запись формирует три элементарных метода: баланс, счета и двойная запись. Они создают иллюзию гармонии, весь дебет всегда должен сходиться с кредитом, актив всегда будет равен пассиву. Так требует бухгалтерия, но не жизнь, и это необходимо для упрощения деятельности, создавая предпосылки для управления ею.

1.3 Возникновение науки. Вторая половина 19 века

Середина XIX века - вот тот рубеж, когда в различных странах Европы стала развиваться научная мысль. При этом зарождение теории учета коренным образом изменило характер представлений об учитываемых объектах. Первоначально использовался только прямой учет (инвентаризация). Потом возникли документы и объектом учета стали выступать уже не сами факты хозяйственной жизни, а информация о них. Наконец, во второй половине XIX века возникают различные теории учета, позволяющие по-новому истолковать значение того или иного информационного показателя, предопределяя третий концептуальный уровень учета. Первый уровень, в сущности, самый верный, второй-- уже отличается от первого, третий - искажает второй, ибо каждая группа лиц, имеющая отношение к хозяйственному процессу, выдвигает свои теоретические взгляды, отстаивая свои интересы, утверждает свою истину. Но истин не может быть много. Истина одна, много ее искажений, много ошибок. Задача бухгалтера-практика: руководствоваться только теми теориями, против которых нет достаточно сильных возражений.

Наука о бухгалтерском учете обобщает практику и вместе с тем совершенствует ее. В период раннего средневековья в странах Западной Европы продолжались традиции римской бухгалтерии.

По мнению исследователей, учетный консерватизм господствовал веками, приблизительность как принцип лежала в основе поступков людей.

В 1202 году итальянец Фибоначчи ввел в бухгалтерию арабские цифры, но понадобилось более трех веков, чтобы бухгалтеры осознали преимущество новых цифр. Считалось, что римские цифры легче исправить, чем арабские. Точность подсчетов возрастала по мере осознания относительности учета. Росту точности и юридической обоснованности учетных записей способствовало использование римского права в бухгалтерии. На основе римского права формировалось торговое и хозяйственное право. Купцами создавались посреднические ссуды, которые вырабатывали определенные требования к записям:

1) завершенные операции записываются в соответствии с возрастающим порядком их дат;

2) в бухгалтерских книгах между записями не должно быть пустых мест;

3) по каждой операции дается ссылка на разрешающий ее документ;

4) все числа в записях должны быть буквенные, а не цифровые, чтобы избежать подделок.

Основными учетными приемами оставались отчетность и инвентаризация, но люди средневековья считали, что устное свидетельство достовернее письменного, так как последнее можно подделать, а устное - нет. В монастырских хозяйствах получили распространение составление инвентаризационных описей, которые содержали систематизированные записи. В них выделялись следующие группы имущества: 1) здания и сооружения; 2) хозяйственный инвентарь; 3) продукты; 4) скот. Эти сведения были найдены в инструкциях управляющего сельскохозяйственным учетом. Отчет о доходах сдавали один раз в год, вели два отдельных регистра учета расходных операций: 1) затраты собственника, 2) затраты хозяйства. Для выведения остатка все записи регистров текущего учета подсчитывались по видам ценностей. Отношения между плательщиками и получателями оформлялись с помощью бирочного учета. На бирке-дощечке в странах Западной Европы делалась нарезка, соответствующая определенной величине платежа. Дощечка раскалывалась вдоль, одна половина оставалась у получателя (приходный ордер), а вторая отдавалась плательщику (квитанция). Если половинки сложить, то можно убедиться в правильности записей. Так осуществлялась "линейная запись". Этот прием широко использовался и для отражения регистрации перемещения ценностей внутри хозяйства между материально ответственными лицами. Бирки использовались как "векселя", как "чеки" в свободном обороте и как средство погашения долгов вместо наличных денег. В средние века возникла профессия странствующих писцов, которые за плату составляли отчеты. Во времена расцвета средневековья появились специальные трактаты по учету, где излагались правила по оформлению документов.

Большое значение учет имел в государственном хозяйстве, образцовым он был в Англии. Из "Книги страшного суда" (1086) мы узнаем, что в основу учета была положена инвентарная опись. В английском казначействе палата шахматной доски ведала финансами страны, где зародился учетный регистр шахматной формы. К XIII веку в странах Западной Европы сложилась система учета кассовых операций. Каждая приходная запись содержала следующие реквизиты: дата, сумма прописью и у правого края страницы - цифрами, от кого последовало поступление денег, основание платежа. Фиксировалось поступление денег в иностранной валюте и в пересчете на местные деньги. Каждая расходная запись содержала следующие реквизиты: дата, ссылка на распорядительный документ, получатель денег, сумма, целевое назначение расхода, способ оплаты. Вверху каждой страницы кассовой книги указывали год. Приходно-расходные книги велись в двух экземплярах: один у кассира, другой у бухгалтера. Исправления во всех книгах выполнял только один специальный нотариус. Остатки по книгам выводились или ежемесячно, или один раз в полугодие путем рекапитуляции - итоги группировались по каждой проводке.

Развитие хозяйственной деятельности требовало определенных форм контроля за качеством учетной информации. В XIII веке в Англии появляется институт контролеров-аудиторов.

Господствующей в Европе была простая бухгалтерия, она существовала в учете купцов в виде хронологической записи текущих оборотов в записных книжках. Каждому факту реальной экономической жизни противостоит информационный факт, который является зеркальным отражением первого. Поскольку различные факты измеряются в различных единицах, то регистрация осуществляется в тех же единицах измерения, в которых возникли сами факты.

Простая бухгалтерия в своем развитии прошла пять этапов: 1) инвентарный учет - фиксировались только остатки материальных ценностей; 2) контокоррент - учет только расчетных операций; 3) деньги - монеты выступали объектом учета; 4) деньги как объект учета слились с учетом расчетов; 5) деньги и контокоррент поглотили учет инвентаря. Таким образом, простая бухгалтерия не раскрывала ни юридический, ни экономический смысл фактов хозяйственной жизни, так как использовались различные измерители - натуральные и денежные, то невозможно было обобщить факты хозяйственной жизни. В простой бухгалтерии не было условий для расчета прибыли и не существовало правил для автоматического контроля правильности регистрируемых сумм.



ГЛАВА №2 . «БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ В ДОРЕВОЛЮЦИОННОЙ РОССИИ И В СССР»

2.1 Начало оперативного учета и тройная «русская» бухгалтерия

В дореволюционной России бухгалтерский учет изначально развивался в целом по канонам европейской бухгалтерии. Исключение составили три попытки использовать и другие доктрины: И. Ахматов (1809) - некоторые французские идеи, Ф. В. Езерский (1874) пытался дать чисто финансовую трактовку учета, которая оказалась весьма близкой предпосылкой французской школы, и, наконец, А. П. Рудановский (1912) излагал французскую доктрину, окрашенную в итальянские цвета.

Отмена крепостного права и развитие капитализма явились мощным стимулом бухгалтерской мысли в России. В своем развитии она прошла несколько этапов, первый из которых начинается с трудов двух крупных ученых второй половины XIX века П.И. Рейнбота и А.В. Прокофьева. Они представляли традиционное знание и были их выразителями. Вместе с тем именно им пришлось столкнуться с первыми попытками «бунта в теории», с новаторскими предложениями, направленными на пересмотр бухгалтерской мысли.

Павел Иванович Рейнбот (1839 - 1916), строго следуя принятой парадигме, сводил предмет бухгалтерского учета к изменениям в имуществе предприятия. В объяснении причин двойной записи он исходил из принципов персонификации, а целью ее считал недопущение ошибок регистрации и системное выяснение причин прибылей и убытков. Синтетический учет П.И. Рейнбот трактовал как контрольный, ибо, в самом деле, сальдо и обороты счета товаров контролируют остатки и движение по аналитическим товарным счетам. При этом ведение последних отличалось и сложностью и консерватизмом.

Представляют интерес мысли П.И. Рейнбота о промышленном учете. Аналитические счета он открывал не на все виды производимой продукции, а на участки (цехи, мастерские и т.д.), то, что теперь стало называться центрами ответственности. К прямым затратам он относил: 1) материалы, 2) жалованье, 3) погашение (амортизация). Остальные расходы рассматривались как общие и один раз в год (в конце) распределялись пропорционально сумме оборотных средств, закрепленных за данным подразделением. Результаты показывали по счету Товары (готовая продукция), причем в течение года готовая продукция учитывалась только в натуральном (количественном) измерении. По окончании года выполнялась калькуляция путем деления прямых и части накладных расходов, относящихся к данной мастерской, на объем готовой продукции, и таким образом определялась себестоимость, которую заносили в книги складского учета готовой продукции.

...