Контроль формирования и использования резервного капитала в коммерческих организациях

Размещено на http://www.allbest.ru/

Автореферат диссертации на соискание ученой степени кандидата экономических наук

контроль формирования и использования резервного капитала в коммерческих организациях

Специальность: 08.00.12 - Бухгалтерский учет, статистика

КУВЯТКИНА НАДЕЖДА НИКОЛАЕВНА

Москва 2010

Работа выполнена на кафедре «Бухгалтерский учёт и аудит» Федерального государственного бюджетного образовательного учреждения высшего профессионального образования «Национальный исследовательский ядерный университет «МИФИ»

Научный руководитель Кеворкова Жанна Аракеловна, доктор экономических наук, профессор

Официальные оппоненты Рогуленко Татьяна Михайловна, доктор экономических наук, профессор

Бахолдина Ирина Викторовна, кандидат экономических наук, доцент

Ведущая организация Московский городской университет управления Правительства Москвы

Защита состоится « » ___________ 2010 года в _______ час. в аудитории А-200 на заседании диссертационного совета Д 212.040.01 при Государственном образовательном учреждении высшего профессионального образования «Всероссийский заочный финансово-экономический институт» по адресу: 123995, ГСП-5, г.Москва, ул. Олеко Дундича, д.23.

С диссертацией можно ознакомиться в библиотеке Государственного образовательного учреждения высшего профессионального образования «Всероссийский заочный финансово-экономический институт» по адресу: 123995, ГСП-5, г.Москва, ул. Олеко Дундича, д.23.

Автореферат разослан « » ___________ 2010 года.

Ученый секретарь диссертационного

совета, к.э.н., доцент В.А. Ситникова

ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА РАБОТЫ

Актуальность темы исследования. Переход России к построению принципиально новых экономических отношений, повышение самостоятельности хозяйствующих субъектов различных организационно-правовых форм собственности в реализации финансовой политики, выход на международные рынки, преодоление кризисной ситуации коренным образом изменили условия функционирования организаций. Осуществляя свою деятельность, любой хозяйствующий субъект для развития бизнеса должен располагать учетной и контрольно-аналитической информацией, которая, с одной стороны, обеспечивает формирование достоверной бухгалтерской (финансовой) отчетности, что подтверждается контролером (внешним и внутренним аудитором), а с другой - позволяет вырабатывать и принимать управленческие решения, прогнозирующие динамичность рыночной инфраструктуры в условиях влияния значительного количества самых разнообразных рисков на деятельность организации.

Правильный выбор мер предупреждения и минимизации рисков в значительной степени определяют эффективность функционирования хозяйствующего субъекта.

Одним из способов снижения отрицательных воздействий рисковых ситуаций, широко применяемым в зарубежной практике, является практика создания резервов денежных средств за счет части прибыли, остающейся в распоряжении экономического субъекта или, другими словами, финансовых (бухгалтерских) резервов. В сущности, каждый резерв, страхуя организацию от предстоящих расходов, снижает риск и определяет будущие траты как неизбежные в данном отчетном периоде.

В соответствии с законодательством практически всех развитых стран компании обязаны создавать уставные резервы как гарантию на вложенный в производство капитал. Особое место занимает резервный капитал, предназначенный для покрытия возможных убытков и снижения риска кредиторов при ухудшении экономической конъюнктуры.

Среди наиболее значимых теоретических и новых практических подходов следует выделить формирование эффективной подсистемы внутреннего контроля в силу того, что порядок его организации и осуществления утверждается руководителем организации в составе ее учетной политики. Внутренний контроль, являющийся неотъемлемой частью системы функционирования хозяйствующего субъекта, - это форма обратной связи, благодаря которой организация получает необходимую информацию о своем реальном состоянии для правильной оценки фактически сделанного и выявления отклонений от заданных параметров.

Эти обстоятельства обуславливают необходимость совершенствования методологии, методики и организации системы внутреннего контроля резервной защиты резервного капитала коммерческих организаций.

Актуальность выбранной темы подтверждается и тем фактом, что она все чаще становится предметом обсуждения ученых и практиков на профессиональных научно-практических форумах. Этим обусловлены выбор темы диссертации, ее цель, предмет и содержание.

Цели и задачи исследования. Целью диссертации является исследование и совершенствование механизма и процедур бухгалтерского учета, контроля и анализа формирования и использования резервного капитала коммерческими организациями. Поставленная цель обусловила необходимость решения научных и практических задач:

- обосновать положения внутреннего контроля в современных условиях хозяйствования коммерческих организаций, систематизировав понятийный аппарат;

квалифицировать резервный капитал организации как равноправный объект учета и контроля, имеющего свою структуру, оценить каждую его составную часть, а также уточнить и сформулировать авторские определения резервного капитала и резервов;

обобщить теоретические и методические основы формирования резервного капитала для обеспечения принципа осмотрительности при его создании;

провести сравнительный анализ организации учета и контроля резервного капитала по российским и международным стандартам, и исследовать практику ведения его синтетического и аналитического учета как информационную базу функционирования учетно-контрольной системы;

классифицировать методические приемы и процедуры внутреннего контроля формирования и использования элементов резервного капитала коммерческих организаций, обеспечивающие его достоверность и полноту отражения в бухгалтерской (финансовой) отчетности;

сформировать систему показателей, позволяющей провести оценку уровня резервной защиты резервного капитала акционерного общества.

Область исследования. Исследование соответствует пунктам 1.3 «Методология учета, контроля и анализа финансовых результатов» и 2.1 «Методология и технология аудита» специальности 08.00.12. «Бухгалтерский учёт, статистика» Паспорта научных специальностей ВАК Минобрнауки РФ.

Предметом исследования является совокупность теоретических и организационно-методических проблем достоверности формирования резервного капитала организаций и контроля за его целевым использованием. капитал контроль учет резервный

Объектом исследования является современная теория и практика формирования и использования резервного капитала коммерческих организаций различных форм хозяйствования.

Теоретическая и методологическая основа исследования. Теоретической основой исследования послужили труды ведущих отечественных и зарубежных ученых по вопросам теории и методики учета, внутреннего и внешнего контроля, анализа финансовых резервов коммерческих организаций; законодательные и нормативные акты по аудиту, бухгалтерскому учету, контролю; периодические издания; материалы научных конференций и семинаров.

Теоретические и методические разработки в области бухгалтерского учета, анализа, контроля представлены работами таких отечественных и зарубежных ученых как В.П. Астахов, В.Е. Ануфриев, К.И. Арнольд, Т.Н. Бабченко, Ю.А. Бабаев, М.И. Баканов, П.С. Безруких, Р. Бенке, Й. Бетге, Л.А. Бернстайн, Е.Н. Галанина, Н.Г. Данилочкина, Е.П. Козлова, И.П. Комиссарова, Н.С. Лунский, М. Миллер, Ф. Модильяне, В.Д. Новодворский, В.Ф. Палий, В.И. Подольский, Дж. Рис, А.П. Рудановский, Т.М. Рогуленко, Л.В. Сотникова, Соколов, В.П. Суйц, В.И. Ткач, Р. Холт, А.Д. Шеремет, Р. Энтони, Л. Флори, и др.

Существенный вклад в развитие методологии бухгалтерского учета финансовых резервов и резервного капитала внесли такие исследователи, как И.В. Березкин, И.В. Буяло, Н.Г. Волков, Л.Т. Гиляровская, Н.Д. Кочетова, Л.А. Мельникова, В.В. Нарежный, С.Н. Поленова, С.А. Половинкин, С.В. Романова, И.В. Самойлов, М.В. Семенова, В.И. Ткач, С.А. Чещев.

Аналитической базой работы являются статистические данные, публикации, результаты личных наблюдений и выводы автора, полученные в ходе проведения научного исследования. Особое внимание было уделено базовым правилам ведения бухгалтерского учета, которые являются основой построения национальных стандартов (положений по бухгалтерскому учету), механизмам и процедурам внутреннего контроля.

Данное исследование базируется на общенаучных методах познания: анализе и синтезе, научной абстракции и моделировании, группировке и сравнении. В работе использованы логический, системный и комплексный подходы.

Научная новизна исследования. В результате всестороннего изучения современной теории, практики и законодательной базы, требований международных стандартов, определяющих требования бухгалтерского учета финансовых резервов коммерческих организаций, а также современных научных исследований, посвященных проблемам бухгалтерского учета и контроля формирования и использования резервного капитала, получены следующие результаты, содержащие научную новизну:

раскрыто содержание понятий «финансовые резервы», «внутренний контроль» и приведены их авторские трактовки, а также уточнено содержание резервного капитала и его составляющих с позиций снижения рисков возможных потерь;

выявлены взаимосвязи между составляющими элементами резервного капитала, что позволило предложить систему субсчетов для организации аналитического учета резервов, формируемых в соответствии с учредительными документами или нормами действующего законодательства;

сформирована система показателей, характеризующих уровень резервной защиты рассматриваемой категории капитала, позволяющая обосновать необходимость создания, достаточность и направления использования финансовых резервов;

обоснована последовательность построения системы внутреннего контроля элементов резервного капитала, включая перечень аналитических и контрольных процедур;

разработан проект внутреннего стандарта «Учет и контроль резервного капитала» для коммерческих организаций как одного из регулятивов бухгалтерского учета формирования и контроля использования резервного капитала;

предложена учётно-контрольная модель системы внутреннего контроля резервирования капитала организации для целей снижения рисков потерь;

разработана методика анализа целесообразности формирования и необходимости использования резервного капитала.

Практическая значимость проведенного исследования заключается в том, что сформулированные теоретические положения, научный понятийный аппарат и разработанный инструментарий контроля позволяет решать актуальные прикладные задачи по выявлению нарушений при формировании и использовании резервного капитала.

Приведенные в диссертации теоретические аспекты внутреннего контроля, методические приемы и процедуры учета, анализа и контроля элементов резервного капитала могут быть использованы хозяйствующими субъектами различных организационно-правовых форм для повышения эффективности системы внутреннего контроля и предупреждения рисков потерь.

Основные положения диссертации нашли отражение при разработке учебно-методических указаний и практических заданий для студентов экономических специальностей, используются автором при чтении курсов лекций по дисциплинам «Внутренний аудит», «Бухгалтерский финансовый учет», «Международные стандарты учета и финансовой отчетности», «Контроль и ревизия» в ФГБОУ ВПО «Национальный исследовательский ядерный университет «МИФИ». Кроме того, разработанные в диссертации положения используются в процессе подготовки профессиональных бухгалтеров и аудиторов в Профессиональном кадровом центре «СТЕК».

Основные теоретические и методические положения диссертации докладывались автором на ежегодных международных научно-практических конференциях «Научная сессия МИФИ», а также всероссийских научно-практических конференциях других ВУЗов в г.Воронеже, в г.Иркутске.

Отдельные рекомендации и разработки диссертации внедрены в деятельность ООО «МОТЭК», ООО «Издательство «АИСТ-Принт» (г. Москва).

Публикации. По теме диссертации опубликовано десять работ общим объемом 2,63 п.л., в том числе три статьи в научных изданиях, рекомендованных ВАК Минобрнауки РФ.

Объем и структура работы. Диссертация включает введение, три главы, заключение, список использованной литературы, включающий 186 источников, семь приложений. Общий объем диссертации составляет 178 машинописных страницы (без учёта приложений), в составе которых 12 таблиц, восемь рисунков, пять формул.

ОСНОВНОЕ СОДЕРЖАНИЕ И РЕЗУЛЬТАТЫ ИССЛЕДОВАНИЯ, ВЫНОСИМЫЕ НА ЗАЩИТУ

Теоретические подходы к исследованию проблем внутреннего контроля

Анализ результатов изучения научно-экономической отечественной и зарубежной литературы относительно теории создания резервного капитала и практики его использования подтверждают недостаточность раскрытия содержания понятий «финансовые резервы», «резервный капитал», «система внутреннего контроля» применительно к условиям хозяйствования в среде неопределённости. Систематизация существующих теоретических и прикладных исследований позволяет проанализировать основные характеристики этих категорий с целью выявления их содержания.

Анализ содержания системы внутреннего контроля (далее - СВК) позволил сделать вывод о том, что она может быть представлена в виде комплекса упорядоченных взаимосвязанных мер, методик и процедур, которые используются внутренними подразделениями, сотрудниками разных финансовых структур и руководством организации в целях обеспечения соблюдения учетной политики, избежания некоторых видов предпринимательских рисков и эффективного ведения хозяйственной деятельности.

Результаты проведенных исследований позволили определить «границы» взаимосвязи функций бухгалтерского учета, анализа и контроля, относительно рассматриваемого объекта, а также установить схему соответствия СВК с системами управления организацией, бухгалтерского учёта и информационной базой.

Систематизировав и обобщив взгляды отечественных ученых, раскрывающих сущность внутреннего контроля, было предложено его определение, которое гласит, что внутренний контроль - это созданная для достижения целей в долгосрочной перспективе подсистема управления организацией, сочетающая в себе контрольную функцию бухгалтерского учета, контроля и экономического анализа, направленная на обеспечение конкурентоспособности коммерческой организации путем интеграции целей, задач и функций управления в единый комплекс процессов через информационную поддержку и координирование.

Для раскрытия сущности СВК, в работе рассмотрена его классификация. Многими авторами предпринимались попытки дать детальную классификацию внутреннего контроля. Тем не менее, эта область недостаточно разработана. Отсутствие единства в выборе признаков классификационных признаков и комплексного подхода к ее осуществлению требуют уточнения существующих классификаций систем внутреннего контроля организации с учетом изменившихся условий хозяйствования. В теоретическом и методическом плане могут быть полезными классификации внутреннего контроля, разработанные автором в диссертации.

В работе отмечено, что ключевым условием функционирования СВК в организациях является соблюдение основных правил, охватывающих контрольную деятельность. Раскрытие их сущности позволило обосновать последовательность применения каждого в процессе непосредственного осуществления внутреннего контроля. Кроме того в работе систематизированы, уточнены и дополнены требования к организации СВК, которые усиливают эффективное функционирование его отдельных сторон. Отсюда можно сделать вывод о том, что совокупность сформулированных нами правил и требований можно распространить на функционирование СВК в целом.

Разработка понятийного аппарата внутреннего контроля как инструментария исследования резервного капитала. Результаты исследования зарубежной практики показали, что в соответствии с законодательством практически всех развитых стран компании обязаны создавать уставные резервы как гарантию на вложенный в производство капитал. Автор предлагает создавать уставные резервы в обязательном порядке при наличии прибыли в соответствии с учредительными документами организации, имея в виду, что каждый резерв, страхуя организацию от предстоящих расходов, снижает риск и определяет будущие траты как неизбежные в данном отчетном периоде.

Рассмотрение определений финансовых (бухгалтерских) резервов, сформулированных разными авторами, позволил нам сделать вывод о наличии четырех походов к пониманию их сущности: резервы рассматриваются как накопления из прибыли (реинвестированная прибыль), как статьи пассива (обязательства), как активы (фонды денежных средств) или как расходы организации (пока не состоявшиеся, но возможные в будущем). На основании чего автором принято положение, согласно которому раскрытию сущности и содержания уставных резервов, к числу которых относится резервный капитал, соответствует первый подход, утверждающий, что уставными являются резервы, создаваемые в соответствии с учредительными документами организации за счет чистой прибыли.

В диссертации резервный капитал рассматривается как запасной финансовый источник для возмещения возможных убытков и списания понесенных расходов в случае недостатка прибыли. Такими расходами признаются, в частности, расходы на выкуп собственных акций, погашение собственных облигаций акционерного общества в случае отсутствия иных средств. Величина резервного капитала зависит в основном от конечного финансового результата, а также от решения учредителей о его распределении. Образование резервного капитала может носить обязательный или добровольный характер. В первом случае он создается в соответствии с национальным законодательством, во втором - в порядке, установленном в учредительных документах в учетной политике организации.

Резервный капитал представлен как экономическая категория, отражающая совокупность отношений хозяйствующего субъекта и его инвесторов по формированию и использованию финансовых ресурсов для снижения рисков возможных потерь. Резервный капитал общества гарантирует и обеспечивает страховой барьер для кредиторов. В работе обоснован капитальный характер резервного капитала, отличающей его от прочих финансовых резервов.

Применение системного анализа при организации системы счетов аналитического и синтетического учёта резервного капитала. Вопрос создания резервного капитала (уставных резервов) рассматривает два уровня. Первый - связан с необходимостью резервирования определенной части денежных средств под возможные выплаты дивидендов или погашение облигаций общества при отсутствии (недостаточности) прибыли в (определенном) отчетном периоде. При этом уставные резервы должны находиться в состоянии постоянных качественных и количественных изменений, т.е. являться величиной переменной. Второй уровень связан с осуществлением деятельности по привлечению инвестиций (вложений) как основы развития организации. Это предопределяет постоянную необходимость формирования резервов под возможные риски. Именно данная «постоянность» является причиной функционирования создаваемых организацией резервов как инструмента обеспечения ее финансовой устойчивости.

Результаты проведённого сравнительного анализа норм законодательства в области регламентации резервного капитала позволили классифицировать его по различным признакам: характеру создания; регламентации минимального размера; регламентации порядка создания; ограничению использования средств резервного капитала (фонда); сфере деятельности и типу хозяйствующих субъектов. Предложенная классификация необходима для использования хозяйствующими субъектами, функционирующими в различных отраслях экономики. Установлено, что цели создания обязательных резервных фондов (капитала) в целом совпадают, т.е. их средства направлены на обеспечение финансовой надежности и устойчивости организации, а также на покрытие убытков, связанных с хозяйственной деятельностью.

В диссертации обосновано, что бухгалтерские записи использования средств резервного капитала в части сумм, направляемых на погашение облигаций акционерного общества, отражённых по дебету счета 82 «Резервный капитал» и кредиту счета 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» или 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам» не корректны. Поскольку существующая запись задолженности по займам или кредитам не уменьшает, а, наоборот, увеличивает ее сумму, то есть никакого погашения облигационного займа не происходит. Данный вывод подтверждается нормами ст. 35 Федерального закона «Об акционерных обществах», содержание которых не раскрывает механизм погашения облигаций за счет резервного капитала при отсутствии денежных средств или иного имущества. Если сумме резервного капитала могут соответствовать неликвидные или обесценившиеся активы, то в этом случае погашение облигаций путем реализации таких активов невозможно. Кроме того, выявленные недостатки нормативного законодательства и в части использования резервного капитала при отсутствии иных источников собственных средств позволили констатировать, что при осуществлении операций погашения облигаций счета учета таких источников не используются. Однако для покрытия процентов по облигациям при недостаточности других источников собственных средств, организация вправе использовать средства резервного капитала аккумулированные на счете 82 «Резервный капитал».

Анализ действующей практики показал, что у коммерческих организаций существует возможность использования резервного капитала на выкуп собственных акций. Работа, проведенная автором, затрагивала вопросы покрытия возникающей разницы при цене выкупа собственных акций выше номинальной стоимости, при недостаточности других источников собственных средств. Автор полагает, что в таких случаях организация вправе использовать счет 82 «Резервный капитал», однако при проведении внутреннего контроля необходимо учитывать, что этот механизм покрытия разницы имеет смысл только при учете собственных акций по номинальной стоимости. Согласно действующему Плану счетов, учет собственных акций ведется по фактической стоимости выкупа. При осуществлении внутреннего контроля данного объекта учета необходимо принимать во внимание, что все операции по отражению в учете разницы между стоимостью выкупа и номинальной стоимостью либо стоимостью реализации собственных акций осуществляются только после их аннулирования или продажи. При этом необходимо подвергнуть внутреннему контролю возникшую разницу, которая должна быть отнесена на счет 91 «Прочие доходы и расходы» и включена в финансовый результат. Поэтому погашение за счет средств резервного капитала убытков по операциям с собственными акциями возможно только в том случае, если произведено покрытие общего убытка коммерческой организацией за отчетный период.

Автор констатирует, что в настоящее время возможность использования резервного капитала в случае выкупа и аннулирования собственных акций и погашения облигаций общества отсутствует. Очевидно, что показать в учете источник средств при осуществлении таких операций становится возможным лишь в аналитическом учете. В целях устранения выявленных противоречий в Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета автором предлагается третий абзац пояснений к счету 81 «Собственные акции (доли)» изложить в следующей формулировке (табл. 1).

Таблица 1

Предлагаемая редакция пояснений к счету 81 «Собственные акции (доли)»

Автор считает, что положительная разница между фактической стоимостью выкупа собственных акций и их номинальной стоимостью, по сути представляющая эмиссионный доход организации, должна быть присоединена к сумме резервного капитала, так как одной из целей его создания является и покрытие убытков при выкупе собственных акций с целью уменьшения уставного капитала. При таком подходе отрицательная разница, возникающая при выкупе собственных акций, может погашаться за счет средств резервного капитала. Осуществление предлагаемого механизма позволит данную операцию отражать записью по дебету счета 82 «Резервный капитал» и кредиту счета 81 «Собственные акции (доли)».