Контроль формирования и использования резервного капитала в коммерческих организациях

В диссертации на основе системного анализа приведена система счетов второго и третьего порядка (субсчетов) и аналитических счетов учета резервного капитала для организации аналитического учета уставных резервов. Перечень создаваемых резервов, порядок и способ их резервирования должны быть предусмотрены в учетной политике организации.

Учитывая опыт зарубежных стран, а также степень развития международных связей российских организаций, для организации аналитического учета резервов автором предложено использовать следующую систему счетов второго и третьего порядка (субсчетов) и аналитических счетов учета резервного капитала (табл. 2).

Таблица 2

Предлагаемая система синтетического счета 82 «Резервный капитал»

Порядок учета операций с использованием счетов добровольного резервного капитала рассмотрим на примере счета 82/2-1 «Резервы на погашение налоговых претензий». Налоговые претензии, предъявляемые организации, выражаются в виде пени и экономических санкций за нарушение налогового законодательства. При этом уплата таких претензий осуществляется только за счет чистой прибыли и их суммы не уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль. Согласно действующему Плану счетов бухгалтерского учета, налоговые претензии отражаются как уменьшение финансового результата на счете 99 «Прибыли и убытки» в корреспонденции со счетами учета денежных средств. В налоговом учете указанные суммы не включаются в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль. Поскольку назначение резервного капитала состоит в защите определенных сумм чистой прибыли от распределения между собственниками с целью её сохранения для нужд организации, то, по мнению автора, справедливо считать, что она имеет право использовать эти средства для удовлетворения налоговых претензий.

По результатам проведённых исследований возможны следующие учетные записи по формированию и использованию резерва на погашение налоговых претензий.

1. Создание резерва: Дебет счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» Кредит счета 82/2-1 «Резерв на погашение налоговых претензий».

2. Начисление штрафных санкций за неисполнение (не надлежащее исполнение) налогового законодательства: Дебет счета 99 «Прибыли и убытки» Кредит счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» субсчет «Налоговые претензии».

3. Погашение налоговых претензий: Дебет счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» субсчет «Налоговые претензии» Кредит счета 51 «Расчетные счета»

Одновременно погашаются прочие расходы за счет созданного резерва: Дебет счета 82/2-1 «Резерв на погашение налоговых претензий» Кредит счета 99 «Прибыли и убытки».

Внутренний стандарт «Учёт и контроль резервного капитала» как регулятив бухгалтерского учёта и внутреннего контроля. В настоящее время нормативное регулирование отражения собственного капитала и резервов в Российской Федерации ограничено только указаниями о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации. Данный вопрос на уровне Положений по бухгалтерскому учету не урегулирован, что, на взгляд автора, является отрицательным моментом в понимании важности правильного отражения в учете и раскрытия в отчетности всех составляющих собственного капитала. Изучение и обобщение опыта зарубежных стран позволяет констатировать, что в ряде из них приняты и действуют национальные стандарты, посвященные данным вопросам.

Итогом исследования стала разработка проекта внутреннего Стандарта по бухгалтерскому учету «Учет резервного капитала», как одного из регулятивов, в котором проведена систематизация нормативно-правовых положений и хозяйственной практики формирования и использования резервного капитала.

Организационно-методические подходы к системе внутреннего контроля элементов резервного капитала. В современных условиях внутренний контроль основывается на количественном анализе и в большей степени ориентирована на систему стоимостных показателей и планово-контрольных расчетов деятельности организации. Однако для более полной реализации своей функциональной направленности, в системе контроля целесообразно учитывать действие целеориентированных параметров управления, отражающих многофункциональность и динамизм деятельности организации, обладающих свойствами раннего предупреждения наступления кризисных событий как во внешней, так и внутренней среде хозяйствования. Специфика деятельности хозяйствующих субъектов накладывает определенный отпечаток на сам процесс организации контрольной деятельности.

Раскрывая функциональную направленность внутреннего контроля, в работе обоснована необходимость учета факторов, оказывающих влияние на его организацию.

При создании службы внутреннего контроля, возникает необходимость правильности ее позиционирования. Анализ работы различных организаций позволил сформулировать методические рекомендации по разработке типового Положения о структурном подразделении службы внутреннего контроля.

В работе определена цель системы внутреннего контроля резервного капитала, которая заключается в оценке влияния процесса формирования и использования элементов резервного капитала в качестве инструмента защиты рыночной стоимости хозяйствующего субъекта.

Внутренний контроль резервного капитала организации представляет собой контролирующую систему, обеспечивающую концентрацию контрольных действий на наиболее приоритетных направлениях деятельности хозяйствующего субъекта по формированию и использованию элементов резервного капитала, своевременное выявление отклонений фактических результатов от предусмотренных и принятие оперативных решений, обеспечивающих ее нормализацию. В диссертации разработаны элементы системы внутреннего контроля и их соответствие видам контроля в разрезе этапов его реализации (табл. 3).

Таблица 3

Соответствие элементов системы внутреннего контроля видам контроля резервного капитала

Исследование значительного количества российских организаций различных организационно-правовых форм свидетельствует, что большинство из них формирует финансовые резервы либо по требованию законодательства, либо в соответствии с учредительными документами и положениями учетной политики, Анализ полученных результатов свидетельствует, что зарезервированные суммы никак не сопоставлены с какими-либо активами, то есть не способны выполнять поставленные перед системой финансовых резервов задачи, и фактически остаются без движения в течение продолжительных интервалов времени.

Нормативные документы, регламентирующие порядок создания резервов коммерческой организации, определяют лишь минимальный размер и источник формирования финансовых резервов, в частности резервного капитала, без привязки к спектру ассоциированных с деятельностью хозяйствующего субъекта финансовых и бизнес - рисков и их основным характеристикам.

Аналогичный подход отражен и в уставных документах в отношении резервов, формируемых добровольно. Следовательно, сформированные элементы резервного капитала по сути неэффективны с точки зрения способности результативного регулирования рисков. Автор считает, что в случае реализации рискового события и возникновения потребности в притоке денежных средств для нейтрализации его неблагоприятных последствий подобным образом сформированный резерв не способен реализовать свои функции.

Политика резервирования капитала как составная часть учётной политики хозяйствующего субъекта. Внедрение разработанной системы внутреннего контроля резервирования капитала позволит существенно повысить эффективность всего процесса управления деятельностью организации в области политики формирования и использования финансовых резервов в целом и резервного капитала, в частности. Представленная в работе модель резервирования капитала организации построена по общей схеме принятия решений (планирование, учет, контроль и анализ). Это послужило обоснованием этапности резервирования капитала, положенной в основу предлагаемой модели.

Ее разработка позволит любой организации сформировать целостную, гибкую политику резервирования капитала как составную часть ее учетной политики, основанную на данных бухгалтерского и налогового учета. При необходимости они могут быть детализированы с различной степенью точности, а также дополнены информацией, формируемой в рамках внесистемного бухгалтерского и налогового учета.

Разработка системы показателей, характеризующих защитный уровень собственного капитала, как прикладная задача по выявлению нарушений при формировании и использовании резервного капитала. На основе системного и комплексного подходов автором предложена система показателей, характеризующих уровень резервной защиты капитала акционерного общества (табл.4).

Первая группа показателей и показатель 2.2 служат инструментом контроля выполнения акционерным обществом законодательно установленных ограничений на создание элементов резервного капитала. Минимально допустимое значение сформированного резервного капитала должно составлять 5 % от суммы уставного капитала организации (показатель 2.2).

Формирование добровольной части резервного капитала является не обязательным для акционерного общества. Её цели, порядок и размеры устанавливаются Уставом организации. Таким образом, независимо от того, формирует акционерное общество добровольную часть резервного капитала или нет, сумма сформированной обязательной части должна составлять минимум 5% от величины резервного капитала организации. Автор считает, что распределение долей резервного капитала между обязательной и добровольной частью зависит исключительно от решения собственников организации.

Вторая группа показателей резервной защиты капитала характеризует уровень гарантии сохранения капитала организации от использования его в текущей деятельности. При этом значение показателей 2.2 и 2.3 может совпадать (если общество не формирует добровольный резервный капитал) и должно составлять не менее 5%.

Показатели третьей группы предлагаются как дополнение к общей системе показателей оценки структуры баланса организации при проведении анализа её финансового состояния. Нормативное значение данных показателей должно разрабатываться с учетом желаемой структуры капитала или ее изменения.

Таблица 4

Предлагаемая система показателей, характеризующих защитный уровень собственного капитала

Четвертая группа показателей характеризует качество резервного капитала, т.е. на сколько финансовые ресурсы, представляющие собой резервный капитал, обеспечены активами, а главное - каково качество обеспечивающих активов. По мнению автора, эффективность резервной защиты капитала в большей степени будет определяться тем, в какие активы вложены финансовые ресурсы резервного капитала. Большинство исследователей вопросов формирования и использования финансовых резервов как таковых сходятся во мнении, что наиболее эффективно размещать свободные средства финансовых резервов в высоколиквидные активы.

Вложение средств резервного каптала возможно также и в другие формы финансовых вложений, в частности, в банковские срочные депозиты, сертификаты, драгоценные металлы. Подобное обеспечение средств резервного капитала позволит акционерному обществу как минимум уберечь финансовые ресурсы от быстрого обесценения, что отвечает требованиям сохранения капитала организации в целом.

По мнению автора, расчет обеспеченности резервного капитала целесообразно проводить по видам обеспечивающих активов. Это позволит выявить наиболее эффективное размещение средств резервного капитала.

Пятая группа показателей характеризует уровень покрытия зарезервированными средствами предполагаемых потерь (выплат, убытков). Формирование таких показателей позволит руководству акционерного общества принимать решения о привлечении дополнительных финансовых ресурсов для погашения потерь и о необходимости увеличения (уменьшения) размеров резервного капитала.

Повышение уровня показателей резервной защиты собственного капитала должно стать для руководства акционерным обществом одним из направлений развития организации. Формирование и эффективное использование средств резервного капитала позволит организации обеспечить гарантии прибыльности вложений в Общество.