Аудиторская деятельность в Таджикистане: состояние и перспективы развития

Размещено на http://www.allbest.ru

Размещено на http://www.allbest.ru

Аудиторская деятельность в Таджикистане: состояние и перспективы развития

Рахимов Гайрат Махмадюнусович

В статье рассмотрены теоретические и практические проблемы становления и перспективы развития аудиторской деятельности в Республике Таджикистан. Особое внимание уделено исследованию институционального механизма регулирования аудиторской деятельности в условиях рыночной экономики страны. Анализированы состояние и перспективы развития аудиторской деятельности в Таджикистане. Предложены пути решения основных проблем аудита и выявлены факторы, влияющие на развития аудита в Таджикистане. Кроме, того впервые проведено рейтинговая оценка деятельности аудиторских компаний осуществляющие свою деятельность в Республике Таджикистан.

Авторами, определено, что предпосылки становления и развития отечественного аудита являются многоаспектными, напрямую связаны с трансформационными процессами в обществе, включают в себя макро- и микроуровень, требуют комплексных усилий законодателей, представителей власти, общественных организаций, ученых, специалистов различных направлений и специализаций. Предложено идентифицировать предпосылки, достаточные для становления и необходимые для дальнейшего развития отечественного аудита, с их разделением на общественно-экономические, институциональные, организационные, информационно-технические и научные. Учет определенных предпосылок обеспечит гармоничное развитие института аудита в соответствии с современными требованиями.

Авторы убеждены, что внедрение стандарта контроля качества работы аудитора в практику государственного управления в Республике Таджикистан представляет собой перспективное направление и требует дополнительного организационного и методического обеспечения, которое конкретизировано в системе контроля качества работы аудитора. Стандартизация позволит сформировать достаточный уровень уверенности в достоверности полученных результатов аудита и соответствии целей и результатов программ.

Ключевые слова: аудит, аудиторская деятельность, государственное регулирование аудита, международные стандарты аудита, закон об аудиторской деятельности, мнение аудитора, нормативно -правовая система аудита, общества, задачи аудита, проблемы аудита, независимость аудитора.

Theoretical and practical problems of formation and prospects of development of audit activity in the Republic of Tajikistan are considered in the article. Particular attention is paid to the study of the institutional mechanism for regulating auditor activity in a market economy of the country. The state and prospects of development of audit activity in Tajikistan are analyzed. The ways of solving the main audit problems are suggested and the factors influencing the development of audit in Tajikistan are revealed. In addition, for the first time, a rating evaluation of the activities of audit firms operating in the Republic of Tajikistan was conducted.

The authors determined that the prerequisites for the formation and development of domestic audit are multidimensional, directly related to the transformational processes in society, include the macro and micro levels, require comprehensive efforts of legislators, government officials, public organizations, scientists, specialists of various fields and specializations. It was proposed to identify the prerequisites sufficient for the establishment and necessary for the further development of the national audit, with their division into socio-economic, institutional, organizational, information- technical and scientific. Accounting for certain prerequisites will ensure the harmonious development of an audit institution in accordance with modern requirements.

The authors are convinced that the implementation of the auditor's quality control standard in the practice of public administration in the Republic of Tajikistan is a promising direction and requires additional organizational and methodological support, which is specified in the auditor's quality control system. Standardization will allow to form a sufficient level of confidence in the reliability of the results of the audit and compliance with the goals and results of the programs.

Keywords: audit, audit activity, state regulation of audit, international audit standards, auditing law, auditor's opinions, regulatory and legal system of audit, society, audit tasks, audit problems, auditor independence.

Проблема поэтапного перехода национальной экономики к рыночным отношениям является весьма важной с позиции, как теории экономической науки, так и хозяйственной практики. Конкретные механизмы перехода к новой экономической системе, основанной на равноправных доверительных отношениях субъектов хозяйствования и умеренном государственном контроле, предполагающем формирование института независимого аудита, еще до конца не изучены и представляют собой предмет интенсивных исследований ученых-экономистов. Особого внимания заслуживает изучение современного состояния и перспектив развития одного из важнейших элементов инфраструктуры рыночной экономики - аудита и аудиторской деятельности, без формирования и устойчивого развития которой, успешный процесс реформирования национальной экономики представляется затруднительным [7, с. 43].

Следует, отметить, что без применения аудита, отвечающего требованиям международных стандартов, практически невозможно обеспечение достоверной и прозрачной информации, необходимой в процессе управления национальной экономики. Аудит, как экономическая деятельность, развивается стремительно, и становятся самостоятельным элементом общей инфраструктуры рынка. Развитие международных аудиторских фирм, рост доли оказываемых ими услуг в общей совокупности рыночных услуг свидетельствуют о возрастании роли и значения аудита и аудиторского дела и придают исследованию данных проблем особую актуальность [6, с. 23].

Вышеизложенные факторы обусловили необходимость исследования проблем и перспективы развития аудита в современных условиях.

В Республике Таджикистан вопросы совершенствования и регулирования аудита и аудиторской деятельности и их значение в системе социально-экономических отношений считаются актуальными, а их значимость, с теоретической и практической точек зрения возрастает.

Целью нашего исследования является: анализ аудиторской деятельности в Республике Таджикистан и выявления проблем аудита и пути их решения.

На наш взгляд, в более широком аспекте, поставленная цель предопределила необходимость решения следующих задач:

- изучение сущности, содержание аудита и аудиторской деятельности, а также определение ее места в системе финансового контроля страны;

- обоснование сущности и содержания классификации основных проблем аудита, их научно-обоснованная систематизация;

- оценить и проанализировать современное состояние аудиторской деятельности в Республике Таджикистан;

- определить пути решения основных проблем аудита и аудиторской деятельности в Республике Таджикистан.

Общие вопросы исследования сущности и содержание аудита, проблемы и перспективы развития аудита и аудиторской деятельности нашли свое отражение в научных работах ученых-экономистов за рубежом - Р. Адамса, А. Аренса, Ф.Л. Дефлиза, Р. Доджа, Дж. Лоббека, Дж. Робертсона, Р. Монтгомери и др. стран СНГ - В.Д. Андреева, Г.Б. Полисюк, Ю.А. Данилевского, К.Ш. Дюсембаева, М.С. Ержанова, Ю.М. Иткина, Е.М. Гутцайт, П.И. Камышанова, В.В. Ковалева, С.Х. Кошкимбаева, В.В. Скобара, В.П. Суйца, А.А. Терехова, А.Д. Шеремета и др.

В Республике Таджикистан отдельные аспекты аудита и аудиторской деятельности исследованы в работах отечественных ученых С.Ф. Низомова, М.В. Калемуллоева, А.Х. Менгниева, А.А. Мирзоалиева, М. Шобекова, Д. Урокова, С.И. Садыкова, Р.К. Курбо- нова, Дж. Шамсиева. Однако, комплексное исследование экономических, социальных, организационных проблем, вопросов институционального регулирования аудита, а также совершенствование рынка аудиторских услуг, с учетом требований международного стандарта не проводились. Они рассматривались лишь в контексте разработки общих вопросов организации финансового контроля в целом. Поэтому всё вышеизложенное определяет актуальность нашего исследования.

Аудит представляет собой независимую экспертизу и анализ публичной финансовой отчетности экономического субъекта, уполномоченными на это лицами (аудиторами) с целью определения ее достоверности, полноты и соответствия законодательству и требованиям международного стандарта аудита, контроля качества (МСА). В современном понимании аудит - это процесс проверки ведения бухгалтерского учета и финансовой отчетности на предприятиях с разными формами собственности с точки зрения их достоверности и соответствия действующему законодательству и МСА.

После приобретения независимости в Республике Таджикистан появился новые виды деятельности, в том числе и аудиторской деятельности. Развитие аудиторской деятельности в Таджикистане сдерживается сейчас рядом факторов, среди которых важное место занимает неполное соответствие отечественного аудита международным требованиям. Но полноценное развитие отечественного аудита требует системного решения разнообразных его проблем.

Аудит, как свидетельствует опыт западных стран, является неотъемлемым элементом, важнейшим атрибутом рыночной экономики. Оно, как таковой понимается ныне, появился одновременно, со становлением рыночной экономики, и её развитие непосредственно связано развитием рыночных отношений.

Вместе с тем можно сказать, что цель аудита, в самом общем понимании, является формирование определенного мнения аудитора относительно проверяемой финансовой отчетности экономического субъекта. Аудитор выполняет своего рода посредническую функция, т.е., устанавливая объективность финансовой информации, он предотвращает столкновение интересов поставщика и пользователя информации.

Необходимо отметить, что для современного состояния научной разработки проблем и перспективы развития аудита характерен дифференциальный подход представителей различных отраслей знаний к анализу сущности и содержание аудита. Проанализируем некоторые из них.

С уверенностью можно сказать, что в настоящее время происходит отождествление понятий аудита и аудиторской деятельности, а также достаточно распространенными в научной литературе являются множественность определений. На сегодняшний момент сформулировано достаточно большое количество различных определений аудита или аудиторской деятельности. Мы рассмотрим мнения некоторых российских ученых в области аудита.

В.Д. Андреев, С.А. Стуков считают, что аудит- это новая сфера или направление контрольно-ревизионной деятельности. По их мнению, аудиторская деятельность в странах социалистического лагеря должно изменить некоторые функции ослабленной в последние годы системы государственного финансового контроля [3, с. 25].

Известный ученый В.И. Подольский определяет «аудит как независимую экспертизу состояния бухгалтерского учета, финансовых отчетов и бухгалтерских балансов» [18, с. 12].

Другой автор В.В. Скобара отмечает, что «аудит - это рассмотрение независимым аудитором бухгалтерских отчетов организаций и выражение мнения о степени их достоверности и соответствия нормам, установленным законом. Суть аудита сводится к представлению обществу информации о степени возможного доверия к той или иной бухгалтерской отчетности организаций» [17, с. 14].

По нашему мнению, приведенные определения аудита не являются исчерпывающими, так как они отражают лишь одно, хотя и важное направление - бухгалтерский аудит.

По мнению профессора Ю.А. Данилевского термин «аудит» применяют для обозначения деятельности по проведению целевых независимых экспертиз и проверок, чем подчеркивается независимый по отношению к проверяемому хозяйствующему субъекту характер этого вида деятельности» [7, с. 13].

Данное определение не разделяет понятия «деятельность» и «аудит», хотя в литературе встречается иная точка зрения.

Известные ученые в области бухгалтерского учета и аудита А.Д. Шеремет и В.П. Суйц представляют следующие определения понятия аудита и аудиторской деятельности:

• «аудит - это независимая проверка бухгалтерской (финансовой) отчетности с целью выражения мнения о степени достоверности этой отчетности»;

• «аудиторская деятельность представляет собой предпринимательскую деятельность по проведению собственно аудита и оказанию сопутствующих ему работ и услуг» [18, с.24].

Мы убеждены, что в этих определениях показано, что отличие аудита от аудиторской деятельности состоит в том, что последнее предусматривает и различные аудиторские услуги.

Данную точку зрения поддерживает C.B. Панкова утверждая, что «аксиоматичным представляется то, что понятие аудиторская деятельность должно включать в себя аудит, а не наоборот». Он аргументирует о необходимости признания целесообразным «ввести два понятия: «аудит» и «аудиторская деятельность». Аудиторская деятельность - это предпринимательская деятельность аудиторов и аудиторских фирм по осуществлению аудита и сопутствующих ему услуг. Аудит - это процесс, заключающийся в сборе, оценке, анализе и обобщении независимыми аудиторами информации, касающейся правильности ведения бухгалтерского учета аудируемым лицом (клиентом), с целью выражения мнения о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности» [13, с. 17].

Можно предположить, что, согласие с представленной позицией этих ученых является препятствием к определению аудита как науки, поскольку понятие «деятельность» не может включать в себя понятие «наука». Поэтому, представляется необходимым различать общетеоретический аудит, который изучает экономические явления и процессы на уровне общественно-экономической формации, и аудиторскую деятельность.

Анализируя зарубежную практику, необходимо отметить, что там не выражено подобное разделение понятий «аудит» и «аудиторская деятельность», и в описаниях понятия аудита доминирует определение его как процесса. Остановимся на мнениях известных ученых с развитой рыночной экономикой, где аудит имеет более полутора вековой историю.

Наиболее распространенное и популярное определение в США звучит следующим образом: «аудит - это процесс уменьшения до приемлемого уровня информационного риска для пользователей финансовых отчетов» [14, с. 106-107]. Под информационным риском в определении понимается вероятность того, что в финансовых отчетах, публикуемых компанией, содержатся ложные или неточные сведения. Мы считаем, что в нем наиболее точно охарактеризована цель аудита, однако термин «аудит» в данном случае также применяется только для определения специфического вида отчетности.

Известный в США специалист в области теории, практики и методология аудита профессор Дж. Робертсон в своей монографии «Аудит» приводит два определения. Он определяет аудит как «системный процесс получения и оценки объективных данных об экономических действиях и событиях, устанавливающих уровень их соответствия определенному критерию и представляющий результаты заинтересованным пользователям» [16, с. 12].

Американские ученые Э.А. Аренс и Дж. К. Лоббек дают расширенное определение аудита как процесса, «посредством которого компетентный независимый работник накапливает и оценивает свидетельства об информации, поддающейся количественной оценке и относящейся к специфической хозяйственной системе, чтобы определить и выразить в своем заключение степень соответствия этой информации установленным критериям» [4, с. 11]. Однако данное определение не отражает более широкий спектр задач, который в настоящее время охватывает термин «аудит».

Авторы книги «Аудит Монтгомери» отмечают, что аудитом называется систематический процесс объективного сбора и оценки свидетельств об экономических действиях и событиях с целью определения степени соответствия этих утверждений установленным критериям и представление результатов проверки заинтересованным пользователям [8, с. 14].

Комитетом по основным концепциям аудита Американской ассоциации бухгалтеров принято следующее определение аудита: «аудитом называется систематический процесс объективного сбора и оценки свидетельств об экономических действиях и событиях с целью определения степени соответствия этих утверждений установленным критериям». Мы считаем, что данное определение сужает область применения аудита рамками компетенции указанной организации и не рассматривает применение аудита в нефинансовых сферах деятельности.

Комитет по аудиторской практике (АРС) в Великобритании рассматривает аудит как «независимое рассмотрение специально назначенным аудитором финансовых отчетов предприятия и выражение мнения о них при соблюдении правил, установленных законом» [15, с. 452]. По нашему мнению, данное определение отражает современную тенденцию изменения технологии проведения аудиторских проверок в сторону проверки соответствия отчетных документов друг другу и установленным законодательным нормам в ущерб изучению и проверке первичной документации.

Таким образом, исходя из вышеизложенного, можно сделать вывод о том, что понятие «аудиторская деятельность» шире понятия «аудит». Аудит и аудиторская деятельность различаются и по результатам. Результатом аудита могут быть выводы о состоянии финансовой отчетности, т.е., реальности статей отчета о финансовом положение их достоверности, законности и целесообразности хозяйственных операций, а результатом оказания аудиторских услуг по профилю деятельности - это возможное состояние объектов в будущем, т.е. прогнозные экономические показатели, качественные характеристики организационной структуры управления.

Переход Республики Таджикистан к рыночным отношениям, развитие предпринимательства, возникновение новых организационно-правовых форм организаций (малых предприятий, акционерных обществ, товариществ с ограниченной ответственностью, межотраслевых концернов, корпораций, ассоциаций, объединений, компаний, совместных предприятий с участием иностранных инвесторов, бирж, коммерческих банков и др.) и многообразных форм собственности обусловил объективной необходимости введение нового экономического института - аудиторства.

Формирование института аудиторства, как в Таджикистане, так и других странах СНГ все же связано с годом «перестройки», так как в эти годы стали создаваться кооперативы, частные фирмы и совместные предприятия, т.е. экономические субъекты, не являющиеся собственностью государства. Первая аудиторская фирма в Таджикистане была образована в 1992 году в форме общества с ограниченной ответственностью - «Фарас». Так, постепенно, на научной основе строилась своеобразная методология, определенная технология и национальный почерк в аудите [9, с. 37].

Следовательно, формирование института аудиторства сразу после независимости Таджикистана было не просто, так как по различным объективным и субъективным причинам потребность в нем не возникла. Это было связано с тем, что:

- обществом четко не осознавалось необходимость аудиторских проверок;

- позднее принятие нормативно-правовых актов, касающихся аудиторской деятельности;

- нестабильная политическая и экономическая обстановка в стране;

- отсутствовало курсы повышение квалификации для аудиторов в республике;

- низкая экономико-юридическая образованность граждан, в частности, руководителей различных организаций.

Правительство Республики Таджикистан определил курс перехода к рыночным методам хозяйствования, вполне закономерным выглядит ускорение процесса организаций аудита в республике, ее нормативно-правового обеспечения. Поэтому нам необходимо было исследовать решение вышеизложенной проблемы формирования института аудиторства на базе опыта промышленно развитых стран мира.

Следует отметить, что в Республике Таджикистан трижды приняты законодательные акты (от 21 мая 1998 года № 602 (с дополнениями и изменениями от 10 декабря 1999 года № 86), от 3 марта 2006 года № 170 и последний закон от 22 июля 2013 года № 993) [1]. Хотя эти нормативные правовые акты не имеют никакого отношения к тем принципам, которые испытаны и применены во всем мире. Тем не менее, следствием вышеперечисленных закона стало создание Квалификационной комиссии по аудиту при Министерстве финансов Республики Таджикистан - еще одного звена в процессе институционализации аудиторской деятельности. Следовательно, появление закона и комиссии означало окончательное оформление профессии, признание ее обществом и государственными органами.

Закон Республики Таджикистан «Об аудиторской деятельности» регулировал отношения связанные с осуществлением аудиторской деятельности в Таджикистане до 2006 года. В этот период произошли следующие события в истории отечественного аудита:

1. Впервые были проведены международные научно-практические конференции с участием представителей зарубежных стран по вопросам бухгалтерского учета и аудита;

2. Начали свою деятельность несколько отечественные и иностранные аудиторские организации, что привело к повышению доверия инвесторов и притока инвестиций в экономику страны;

3. Общества по-другому начал воспринимать значение и необходимость аудита, и тем самым началась проведение инициативного аудита;

4. Начали свою деятельность объединения аудиторов - Ассоциация бухгалтеров и аудиторов Таджикистана, под руководством профессора Низомова С.Ф;

5. Усилиями Общественного Института профессиональных бухгалтеров и аудиторов Республики Таджикистан (ОИПБА РТ) совместно с Министерством финансов в республике было начато проведение международной сертификации по линии СГРА-БК, что сегодняшнего дня прошли обучения более 10 000 представители профессии и более 900 из них получили международные сертификаты;

6. Правительство Республики Таджикистан приняло решение по переходу на Международные стандарты финансовой отчетности (МСФО) и была создана Правительственная комиссия по внедрению МСФО, начала активное действие Методологический Совет по бухгалтерскому учету при Министерстве финансов Республики Таджикистан;

7. В соответствии с действующим законодательством по аудиту, в целях аттестации претендентов - аудиторов, в том числе и иностранных, была создана и успешно до сих пор действует Квалификационная

8. комиссия при Министерстве финансов Республики Таджикистан по аттестации и лицензированию аудиторов;

9. Подготовлены несколько нормативно-правовых актов по регулированию бухгалтерского учета и аудита, внедрению МСФО и составлению финансовой отчетности и т.д. [12, с. 54-55].

Таким образом, принятие Закона Республики Таджикистан «Об аудиторской деятельности» определило перспективы развития аудиторской деятельности в нашей стране и позволило привлечь в республику международные аудиторские компании.

В настоящее время в Республике Таджикистан действует только одна профессиональное объединение бухгалтеров и аудиторов - это ОИПБА РТ, который всемерно способствует становлению и развитию аудита и аудиторской в Таджикистане.

По нашему мнению на сегодняшний день в Таджикистане актуальными проблемами развития местных аудиторских организациях являются:

- отсутствие доступа к Международным стандартам аудита и контроля качества (МСА и КК), что и являются главным преимуществом зарубежных аудиторов в тендерах по выбору аудиторских компаний;

- слабое участие местных аудиторов в международных профессиональных сертификациях, и вследствие непризнания отечественных аудиторов со стороны международных финансовых организациях;

- слабая материально-техническая и инструктивно-методологическая база местных аудиторских организациях.

Среди исследований отечественных авторов в области теории и практики аудита также прослеживается тенденция к разделению понятий «аудит» и «аудиторская деятельность», что объясняется нормативным закреплением определения «аудиторская деятельность» и «аудит» со стороны государства, данным в Законе «Об аудиторской деятельности». В настоящее время регулирование аудиторской деятельности в Таджикистане осуществляется в соответствии с Законом Республики Таджикистан от 23 июля 2013 года № 993 «Об аудиторской деятельности».

В данном Законе аудиту дается следующая характеристика, т.е., «аудит - это проверка, проводимая индивидуальным аудитором или аудиторской организацией на основании договора по заявке заказчика в соответствии со стандартами аудита, в целях выражения независимого мнения о достоверности и соответствии требованиям международных или национальных стандартов финансовой отчетности и прочей информации, связанной с финансовой отчетностью» [1]. Этим определяется возможность аудитора выразить мнение по финансовой отчетности. Аудиторская деятельность в соответствии с этим Законом - это предпринимательская деятельность по проведению аудита и других услуг, связанных с ней, осуществляемая индивидуальным аудитором или аудиторской организацией [1]. Однако, по нашему мнению определение аудита, данное в Законе, не отвечает требованиям, предъявляемым к научной категории «определение», согласно которому определение - это логическая операция, устанавливающая значение термина или раскрывающая содержание понятия (перечисления всех признаков - свойств, по которым объект можно идентифицировать и не спутать с другим).

Содержание понятия «аудит» несколько шире обозначенного Законом, на что неоднократно обращают внимание отечественные исследователи. Как уже было ранее отмечено, большой вклад в определение экономической сущности аудита внесли отечественные ученые. Рассмотрим их мнения. Так, по мнению профессора С.Ф. Низомова «аудит это предоставление возможности аудитору выразить мнение в отношении того, подготовлена ли финансовая отчетность во всех существенных аспектах, в соответствии с установленными основными принципами составления финансовой отчетности» [14, с. 111].

Другой специалист в области теории и практики аудита А.А. Мирзоалиев в своем учебнике «Основа аудита» приводит следующее определение: «аудиторскую деятельность представляет собой предпринимательскую деятельность аудиторов (аудиторских компаний) по проведению независимых проверок достоверности и анализа финансовой отчетности хозяйствующих субъектов, экспертизы соответствия, совершаемых финансовых и хозяйственных операций нормативным актам, действующим в стране, и выражению мнения относительно достоверности и объективности информации, характеризующих объект проверки, а также по оказанию иных услуг по профилю своей деятельности [10, с. 52-53]. В своих научных исследованиях А.А. Мирзоалиев рассматривает содержание аудита как науки и как практики. По его мнению, содержанием аудита как науки является система специальных знаний о принципах, способах и методических приемах независимой проверки финансовой отчетности и связанной с ней прочей информацией организации, с целью выражения мнения о степени их достоверности. Содержание аудита как практики он представляет как независимую проверку финансовой отчетности и связанной с ней прочей информации организации с целью выражения мнения о степени их достоверности и соответствия требованиям действующих законодательных и нормативных правовых актов [10, с. 54].

Д. Ураков и Р. Курбанов считают, что «аудит - это процесс выявления и оценки реальной информации операций и экономических явлений, который определяет степень соответствия их с подтверждающими критериями и предоставляет их результаты заинтересованным пользователям» [15, с. 463].

Таким образом, рассматривая различающиеся подходы к понятию аудита и организацию аудиторской деятельности, приводят к необходимости создания системной теорию аудита и ее приложения к процессам анализа, описания и выработки рекомендаций, совместимых с теориями экономического анализа и адаптивного управления в микро - и макроэкономике. Мы считаем, что недостаточным рассматривать аудит только как процесс или практический вид деятельности, так как в мировой и отечественной практике признано существование теорию аудита, представляющей собой форму научного знания, дающую целостное представление о закономерностях и существенных связях действительности. По мнению отечественных ученых, схему теорию аудита можно представить в следующем виде: «принципы» - «концепции» - «постулаты» - «стандарты».

Однако в отечественной теорию аудита прочно установилась точка зрения относительно того, что понятие аудиторской деятельности включает в себя аудит, и факт, того, что аудит выступает, как самостоятельное научное направление встречает затруднения, несмотря на объективную необходимость.

Приведенные выше факты становления и развития аудита в Таджикистане, нормативно-правовые основы аудиторской деятельности позволяют приступить к рассмотрению актуальных проблем отечественного аудита и изучению возможности их решения.

В общем, выделяют три типа аудиторских проблем, т.е., методологические, технологические и прочие. Однако предложенная классификация носит условный характер. Методологические проблемы связаны с различными аспектами методология аудиторской науки, взаимоотношениями ее с другими дисциплинами, построением цельного и стройного ее здания. А технологические проблемы аудита касаются тех трудностей, которые испытывают специалисты непосредственно при проведении аудиторской проверки. Но на практике иногда нелегко отделить их от методологических, поскольку многие проблемы расположены на стыке этих двух групп. Например, смысл понятий «существенность» и «уровень существенности», правомерность корректировки последнего в ходе аудиторской проверки и т.п. вопросы тяготеют вроде бы к методологическим проблемам, а построение и применение конкретных алгоритмов нахождения уровня существенности - к технологическим.

Следовательно, по нашему мнению предложенная классификация относится к аудиту как к науке. Но в большой мере она приложима и к аудиту как к практической деятельности по независимой проверке финансовой отчетности экономических субъектов. Дело в том, что, относясь к сфере высоких технологий, это деятельность пронизана научными методами и приемами, ввиду чего и в ней проблемы носят как методологический, так и технологический характер. Похоже, что сказанное относится не только к аудиту, но и к другим отраслям и сферам высоких технологий: авиакосмическая техника, рынок ценных бумаг, юриспруденция и т.д.

Таким образом, в качестве основания для изложенной классификации аудиторских проблем выступает место их возникновения. Если это проблемы аудиторской отрасли, то они относятся к группе методологических проблем. Следовательно, сюда же попадают и проблемы аудита как науки. Если это проблемы, касающиеся непосредственно аудиторской проверки, то они входят в группу технологических проблем. А если они относятся, так сказать, к инфраструктуре аудита (и как отрасли и как науки и как аудиторской проверки), то это уже будет третья группа в нашей классификации. Можно сказать, что мы будем рассматривать каждые вышеизложенные проблемы аудита по подробнее.

С начало будем исследовать методологические проблемы аудита, с учетом внутренних и внешних факторов, который влияют на аудиторскую деятельность. К методологическим проблемам аудита относятся:

1. Отсутствие стройную теорию аудита.

Путь развития отечественного аудиторского рынка практически повторял все этапы, которые проходили иностранные игроки рынка аудиторских услуг, но в ускоренном варианте, в связи с этим отечественный рынок имел свои особенности. Наиболее проблематичным в развитие аудиторской деятельности в Таджикистане является отсутствие каких-либо концептуальных основ этого аспекта развития, не говоря уже о стройной концепции развития аудиторской деятельности в целом.

Если при возникновении отечественного аудита в 2000 годах еще можно было как-то обходиться при решении его проблем заимствованием западного опыта, то сейчас чрезмерное следование такому подходу становится существенным тормозом на пути развития отечественного аудита. Актуальность создания концепцию аудита и системного, комплексного решения его проблем особенно возросла в последние годы, в связи с кризисными явлениями стала ясна необходимость серьезного реформирования мирового аудита.

Таким образом, научные проблемы отечественного аудита родились вместе с ним или даже немного раньше. Но в предыдущем десятилетии им уделялось явно недостаточное внимание. Усилия специалистов были, направлены на задачи, казавшиеся: создание аудиторских фирм, государственных органов регулирования аудита, различного рода нормативных правовых актов, организации практического проведения аудиторских проверок, системы подготовки кадров и т.д. Поэтому, некоторый дефицит интереса к проблемам аудиторской науки был в какой-то степени оправдан. Однако по мере становления отечественного аудита и выхода в стационарный режим постоянного совершенствования такое положение все больше тормозит его развитие.

На данный момент активные усилия государства необходимы в решении вопроса - применение Международного стандарта аудита и контроля качества (МСА и КК). Поэтому единый стандарт отчетности должен быть и соответственно аудит этой отчетности. В этом случае, для инвесторов не будет проблем с пониманием финансового состояния экономического субъекта вне зависимости от того, в какой стране она работает [11, с. 39].

Следует отметить, что чем дальше, тем больше необходимо осознание, подробный анализ и решение различных аудиторских проблем, базой для их решения должна стать стройная концепция аудита. К счастью, в последнее время возрастает не только необходимость, но и возможность данного аспекта, т.е., принят закон об аудиторской деятельности, появились кадры теоретиков и практиков в области аудита, отечественным специалистам стал ближе и понятнее западный опыт и т.п.

2. Совершенствование методологии разработки, использования и обновления стандартов аудиторской деятельности (САД).

Их совершенствования и модернизация является одним из самых важных мероприятий, происходящих сейчас в отечественном аудите. Аналогично положение и с двумя другими видами аудиторских стандартов: общественных объединений и внутренних стандартов аудиторских организаций. Желательно, чтобы развитие отечественных аудиторских стандартов также происходило на достаточно солидной концептуальной основе и как комплексная взаимоувязанная разработка по всем трем их видам. Так что и эта проблема в обозримом будущем представляется весьма злободневной. На данный момент недостаток исследований сказывается преимущественно по трем направлениям:

- анализ и оценка эффективности от внедрения или совершенствования аудиторских стандартов;

- разработка стандартов в рамках классического подхода к созданию различных систем (связанного с предварительной проработкой целей создания, разработкой технико-экономического обоснования, подробным сравнением вариантов создания и т.п.);

- формулирование обоснованных рекомендаций по комплексной разработке всех трех видов аудиторских стандартов, последняя проблема входит в типологические проблемы аудита.

3. Оценка эффективности внедрения аудита и отдельных мероприятий в его рамках.

Оценка эффективности аудита, т.е., развитие представлений о том, что дают, во-первых, аудит в целом с позиций, как различных участников рынка аудиторских услуг, так и вообще народного хозяйства страны, а во-вторых, отдельные мероприятия, проводимые в рамках аудита (в сопоставлении с затратами). Со временем именно аппарат измерения и анализа эффективности хозяйственных мероприятий - с широким применением экономико-математических методов - должен стать в аудите основой для решений о целесообразности (или нецелесообразности) различных мероприятий и о выборе варианта их осуществления, а аргументы «так принято в западном аудите» или «это естественное решение» должны будут носить вспомогательный характер.

4. Аудит и ревизия.

Полезным для аудита может оказаться его всестороннее сопоставление с ревизией, целью которого также является оценка достоверности проверяемой финансовой отчетности. Однако проводится эта проверка не независимыми коммерческими организациями (как в случае аудита), а подразделениями государственных структур.

Разницу между ревизией и аудитом наглядно иллюстрирует следующая принадлежащая Р. Адамсу фраза: «Ревизор, прежде всего, стремится к установлению законности, а аудитор - к выяснению истины» [2, с.58].

В рамках проблемы сравнения аудита с ревизией возникает ряд под проблем. Первая подпроблема касается сходства и различия. Вначале 2000 годах акцент в отечественной литературе делался на различии этих двух институтов, что вполне объяснимо: подчеркивание таких различий было по существу одним из аргументов в пользу ускоренного создания и развития аудита. В последние годы этот подход постепенно заменяется взвешенным анализом сходства и различия. Представляется в связи с этим целесообразным сфокусировать основные усилия не на сравнение аудита с ревизией в плановой экономике, а на сопоставление аудита с ревизией в рамках рыночной экономики. Здесь как наибольший теоретический и практический интерес, так и огромный зарубежный опыт, поскольку проверка правильности расходования бюджетных средств (на республиканском и местном уровнях), использования разного рода государственных дотаций их получателями и т.п. проводятся в западных странах квалифицированными специалистами ревизионных государственных органов.

Вторая подпроблема, по нашему мнению - это возможности методического взаимообогащения аудита и ревизии как инструментов решения сходных задач. При этом широко распространенный в аудите выборочный метод вполне может использоваться и в ревизионных проверках, потеснив тем самым традиционные для ревизии сплошные проверки.

Третья подпроблема связана с происходящим в последние годы подключением аудиторских организаций к проверке финансовой отчетности государственных унитарных предприятий (ГУП). Отметим также, что теоретически проверки достоверности финансовой отчетности ГУП (и сопутствующие им услуги) могут быть реализованы как минимум в трех вариантах, т.е., с помощью аудиторских организаций, через ревизии и комбинированным способом (например, на базе ежегодного обязательного аудита с периодическими - допустим, раз в три года - ревизиями, существенно использующими результаты аудиторских проверок) [12, с. 54].

5. Расширение сферы влияния аудиторских организаций в плане не экономических субъектов, а характера оказываемых услуг.

В этой связи можно прогнозировать конкуренцию аудиторам как со стороны самих аудируемых экономических субъектов (которые могут создавать и развивать свои аналитические службы), так и со стороны аналитических фирм (часто их называют консалтинговыми, но термин «аналитические», на наш взгляд, шире и точнее). Отметим, что по сравнению с самими экономическими субъектами достоинства аудиторов связаны с большей объективностью, профессионализмом, знанием внешней среды (макроэкономики, законодательства и т.п.), а по сравнению с аналитическими фирмами - с лучшим владением исходной базой для анализа в виде финансовой и первичной отчетности, данными об организационных и кадровых особенностях предприятие и другой необходимой для анализа информацией.

Табл. 1

Приведенные доводы в пользу целесообразности расширения функций аудитора находятся в русле господствующих представлений о развитии международного и отечественного аудита. По существу, именно о таком расширении идет речь, когда говорят о переходе от проверки соответствия ведения финансового учета нормативным актам к оценке финансового состояния экономического субъекта.

6. Исследование места аудита в системе функционирования экономических субъектов.

Следует отметить, что модель системы функционирования экономических субъектов состоит из пяти блоков: первичный учет, финансовый учет, оценка достоверности, анализ информации (в том числе финансовой отчетности), поддержка принятия управленческих решений. Для третьего блока оценка достоверности может выполняться независимыми коммерческими организациями, что и составляет главный предмет аудита. Основная задача, по нашему мнению здесь заключается в исследовании на неформализованном уровне, что дают разнообразные улучшения в аудите для повышения качества функционирования, как самого экономического субъекта, так и связанных с ним юридических либо физических лиц, принимающих различные решения на базе проаудированной финансовой отчетности (банков, потенциальных инвесторов и т.д.).

В таблице 1 представлены основные технологические проблемы аудита.

Мы считаем, что наиболее актуальной является проблема повышения качества аудиторских услуг и организации единой системы контроля качества аудиторской работы. Эти вопросы рассматриваются как на государственном уровне, так и на уровне общественных аудиторских объединений. В системе правового регулирования аудиторской деятельности в Таджикистане не определяет механизмы контроля качества аудита. Однако следует отметить, что на сегодняшний день практически отсутствует эффективная методологическая и методическая база контроля качества аудиторской деятельности. В частности, не разработаны критерии оценки качества работы аудиторских организаций, не определены цели, задачи и объекты контроля качества аудита, порядок и методики контроля качества аудиторских услуг. Вопросы методологии и методики контроля качества аудиторских услуг четко не раскрываются ни в официально утвержденных нормативных правовых документах, ни в научных исследованиях в области аудита [10, с. 53].

Прочие проблемы аудита

Следует подчеркнуть, что основными проблемами, относящимися к инфраструктуре аудита на сегодняшний день, являются этические проблемы. Как показывает опыт, общественное доверие к качеству оказываемых профессиональных услуг возрастает тогда, когда существуют высокие стандарты поведения и профессиональной деятельности. Поэтому в развитых странах большую роль в повышении общественного статуса профессию аудитора играют не только сложные системы стандартизацию аудиторской деятельности и квалификационной аттестации, но и кодексы этических профессиональных норм аудиторов [5, с. 17]

По мере совершенствования аудита в нашей стране начинают формироваться этические критерии, которым должны отвечать лица, занимающиеся аудиторской деятельностью. Многие аудиторские организации утверждают внутренние этические нормы для своих сотрудников на основе Кодекса профессиональной этики аудиторов, базирующихся на Кодексе этики профессионального бухгалтера, разработанных ШАС. На рисунке 1 показаны основные этические критерии, отраженные в этом Кодексе [18, с. 118].

Рис. 1

Говоря о регулировании вопросов, связанных с обеспечением независимого статуса аудиторов в нашей стране, следует отметить, что положения, касающиеся этого этического принципа, зафиксированы и в Законом Республике Таджикистан «Об аудиторской деятельности». Однако такая достаточно жесткая регламентация не устраняет основных проблем, связанных с независимостью аудитора в Таджикистане.

Можно отметить, что часто возникает ситуация, когда клиенты совершенно искренне отождествляют аудиторскую услугу с любой другой услугой и даже товаром определенного качества. Вследствие этого у клиентов возникает желание получить взамен уплаченной (порой достаточно существенной) суммы определенные результаты. Ситуация усугубляется, если средняя или небольшая аудиторская фирма полностью ориентирует свою деятельность на одного крупного клиента.

Тесно связанный с принципом независимости критерий объективности аудиторского заключения также не лишен доли своей проблематики. В Таджикистане объективность аудитора сильно зависит от многократности его работы у одного клиента. Распространены случаи, когда из года в год клиент поручает аудит своей финансовой отчетности одной и той же аудиторской организации, которая зачастую параллельно оказывает сопутствующие аудиту услуги. Безусловно, такая форма сотрудничества сокращает расходы клиента.

Однако на наш взгляд, даже высокопрофессиональному аудитору при таком стиле работы сложно оставаться объективным, т.к. утрачивается свежесть взгляда на факты и обнаруживается тяга к налаживанию неформальных отношений. Сложно предположить, что при несформировавшемся аудиторском рынке данную проблему можно преодолеть путем установления жестких ограничений. При ее решении отечественные аудиторы не могут основываться на международном опыте, т.к. даже в странах с гораздо более продолжительной историей развития аудита эта проблема все еще имеет место.

Не менее острой проблемой становится обеспечение конфиденциальности аудита. Не следует забывать и о таком факторе, как угрозы аудитору, который чаще всего в отличие от государственного ревизора, защищенного хотя бы на словах, вообще никак не защищен. На данный момент в Законе Республики Таджикистан «Об аудиторской деятельности» определены довольно суровые санкции к недобросовестному аудитору, а также законом предусмотрено аннулирование лицензии на аудиторскую деятельность в случае неоднократного неквалифицированного проведения аудиторских проверок или оказания аудиторских услуг.

Таким образом, полноценное этическое наполнение аудиторской деятельности - дело не одного года. Разработать и одобрить свод нравственных норм - это только половина успеха, за которой должна следовать другая половина - применение принятых правил на практике, что, возможно, потребует даже смену мышления от того, кто претендует на звание - аудитора- профессионала [5, с. 17-18].

Можно констатировать, что во всех перечисленных вопросах сегодня в нашей стране нет сколько-нибудь полного и системного решения, в связи с принятием нового Закона Республики Таджикистан «Об аудиторской деятельности». Также пока остается открытым вопрос о том, в какую сторону будут двигаться требования государства к финансовой отчетности компаний и аудита этой отчетности. Процесс реформ в этой сфере идет не так быстро, как того хотелось бы. Это и политические причины, и причины социального характера. Определенные проблемы связаны с таджикской бюрократией. В общем, это очень сложный процесс. Например, в Великобритании далеко не всем компаниям необходимо проходить аудиторскую проверку, только компаниям определенного уровня. Остальные готовят отчетность перед налоговыми органами и проходят определенную проверку с их стороны, но это не так сложно как аудиторская проверка, и это зафиксировано законодательно. В силу специфичности развития рынка аудита в Таджикистане, трудно говорить о том, что та или иная модель может быть применена.

Что касается концепции аудита, то здесь есть отдельные наработки (типа анализа различных теорий аудита и их соответствия этапам его развития на Западе, исследований соотношения аудита и сопутствующих ему услуг в деятельности аудиторских фирм, изучения смысла таких понятий как существенность, уровень существенности, риски в аудите и т.д.), но нет цельной, прошедшей через горнило публичного обсуждения, концепции. Этот недостаток тем более нуждается в устранении, что применительно к финансовому учету такая концепция в Таджикистане есть и она играет определенную положительную роль в идущем сейчас его реформировании.

В отношении проблем аудита также можно найти отдельные элементы продвинутого исследования. Например, много работ в отечественной и зарубежной литературе посвящено обеспечению независимости аудитора, взаимодействию аудита и финансового учета, подготовке специалистов и т.д. Однако нет сколько-нибудь полного перечисления и характеристики аудиторских проблем, весьма редко встречается анализ путей и методов их решения и тем более развернутые предложения по их принципиальному - и даже эскизному - решению. Нет и методических разработок в части системного подхода к решению указанных проблем на основе концепцию аудита и примеров такого решения. Таким образом, по нашему мнению необходимо объективно совершенствовать терминологический, теоретический и методический аппарат аудита для решения основных проблем аудита на современном этапе его становления в Таджикистане.

За последние годы в Таджикистане получил широкое распространение аудит как независимый, вневедомственный финансовый контроль, осуществляемый в целях установления достоверности финансовой отчетности, а также оказания иных аудиторских услуг по постановке и ведению финансового учета, составлению деклараций о доходах, консультированию в вопросах финансового, налогового, банковского и иного хозяйственного законодательства. В таком качестве аудит служит интересам не только собственников, но и государства.

По мере развития аудита, роста профессионализма аудиторов и накопления ими опыта работы идет наращивание консалтинговых услуг и не только по налоговым и юридическим вопросам, но и касающимся выработки более эффективных систем управления и хозяйствования. Следовательно, аудит приобретает все большее значение для решения насущных проблем привлечения инвестиций, укрепления финансов и подъема экономики страны.

Однако дальнейшее развитие аудита требует укрепления его нормативной базы, сохранения основополагающих принципов аудиторской деятельности, без которых аудит утрачивает свою независимость и самостоятельность, становится разновидностью ведомственного контроля, и это в настоящее время основная проблема аудита. Однако при решении этой проблемы необходимо учитывать специфику нынешней экономической реальности и особенности сложившейся практики аудита в нашей стране.