Аналіз потенційних ризиків аудиту аграрних підприємств

West Ukrainian National University Lviv Polytechnic National University Poltava State Agrarian University Ukraine

ANALYSIS OF POTENTIAL RISKS OF AUDIT OF AGRICULTURAL ENTERPRISES

Purpose. The purpose of the article is to develop the model for assessing audit risk based on fuzzy logic, systematization of audit actions in the presence of risks and identification of possible risks of enterprises.

Methodology / approach. The paper uses general scientific methods of object research and specific methods of economic and economic-mathematical research, in particular, the method of analysis to study the types and structure of audit risks, their sources and factors of influence; induction, deduction, cluster analysis and synthesis to identify audit risks; analogies, fuzzy logic and expert survey in building a model of audit risk assessment; deductions to determine how to manage the risks of auditing; the main provisions of integrated risk management in the study of the organization of risk management in the audit firm.

Results. The scale of economic crimes and fraud in Ukraine in the context of identifying potential audit risks of agricultural enterprises is analyzed. The distribution of auditing entities by regions of Ukraine is analyzed. The use of methodical tools of fuzzy logic for risk assessment of audit activity is scientifically substantiated and the corresponding model of assessment of audit risk is developed. They make it possible to take into account qualitative factors that affect the risks of auditing and the auditor 's uncertainty in assessing these factors.

Originality / scientific novelty. Theoretical, methodological and organizational principles of identifying and assessing the risks of auditing of agricultural enterprises have been further developed. A model of risk assessment of auditing activities based on fuzzy logic has been developed for the first time, which has a number of advantages, in particular, it allows operating with verbal assessments, takes into account the auditor's uncertainty in assessing risk factors and is flexible and adaptive. A step-by-step construction of a model for assessing the risks of auditing activities based on fuzzy logic is proposed.

Practical value / implications. The following research results are of practical value: audit risk assessment model using fuzzy logic apparatus (after training the model on experimental data); methods of risk management of auditing activities. The proposed methods of identifying and assessing the risks of audit activities make it possible to increase the efficiency of their management to reduce them to an acceptable level.

Key words: audit risk, risk of non-detection, control risk, audit organization, fuzzy logic theory, audit activity.

Постановка проблеми

Для забезпечення стейкхолдерів необхідною інформацією на аграрних підприємствах потрібна принципово нова та удосконалена система контролю та аудиту, яка б ураховувала специфіку їхньої діяльності та галузеві чинники на кожному з етапів перевірки. Саме тому, актуальним є питання вдосконалення організації та методики здійснення аудиту в процесі його проведення [1].

Аудиторській діяльності, як і будь-якому виду підприємництва, притаманні ризики. Природа аудиту зумовлює існування специфічних, не властивих іншим видам діяльності ризиків професійного характеру. Вони, зокрема, пов'язані з формуванням аудитором висновків за результатами виконаної роботи.

Особливої актуальності проблема ризиків в аудиті набуває в умовах економічної кризи, коли збільшується імовірність виникнення фінансових проблем у суб'єктів господарювання, а в суспільстві проявляється підвищений інтерес до фінансової інформації, яка підлягає контролю з боку стейкхолдерів, адже, питання контролю сучасними науковцями, зазвичай, розглядається частіше [2; 3; 4].

Аналіз останніх досліджень і публікацій

Актуальні питання оцінювання ризиків аудиторської діяльності досліджували такі вітчизняні та зарубіжні вчені, як: С. М. Бичкова [5], І. І. Вербіцька [6], Н. І. Дорош [7], Т. О. Каменська [8], О. В. Мазурик [9], О. О. Разборська [10], В. С. Рудницький [11], В. В. Сопко [12], Л. О. Сухарева [13; 14]. Саму ж методику оцінювання аудиторського ризику та інших ризиків аудиторської діяльності досліджено лише в працях В. С. Рудницького і М. С. Бичкової, де розглянуто методи оцінювання аудиторського ризику, що базуються на способах експертних оцінок [5; 11].

У своїх наукових працях В. В. Сопко розглядає оцінювання рівня аудиторського ризику як «встановлення величини аудиторського ризику, що відображає схильність аудитора до ризику, його уявлення про економічне середовище, в якому досліджуваний об'єкт перебуває» [12]. О. О. Разборська та О. А. Кримець зазначають, що це «вивчення й аналіз як самої системи бухгалтерського обліку, яка застосовується на підприємстві, так і процесу ведення обліку та формування звітності, ознайомлення з усіма господарськими операціями, що здійснювались підприємством» [13; 14].

Базуючись на накопичених знаннях і досвіді в галузі аудиту, в тому числі й на дослідженні професійної літератури, що пов'язана з темою цієї статті, варто відмітити, що ряд питань залишаються вирішені не повною мірою. Додаткової уваги потребують окремі аспекти організації аудиту аграрних підприємств, забезпечення якості аудиторського обслуговування, застосування новітніх методик проведення аудиту з урахуванням специфіки галузі та всіх аудиторських ризиків, що стосуються підприємств аграрного сектора [1; 15].

У працях науковців розглянуто оцінювання лише аудиторського ризику, яке зводиться до викладу моделі взаємозв'язку між компонентами аудиторського ризику, визначення прийнятного рівня ризику, а також характеристики факторів, що впливають на ризик. Міжнародні стандарти аудиту (МСА) містять визначення аудиторського ризику. У них аудиторський ризик визначається, як ризик того, що аудитор висловить невідповідну аудиторську думку в разі, якщо фінансова звітність істотно викривлена. Це пов'язано з тим, що підґрунтям для аудиторської думки є обґрунтована впевненість аудитора в тому, що фінансова звітність загалом не містить істотного викривлення внаслідок шахрайства або помилки. Обґрунтована впевненість досягається, якщо аудитор одержує прийнятні аудиторські докази в достатньому обсязі для зменшення аудиторського ризику до прийнятно низького рівня [16].

Аудит для підприємств аграрного сектора носить, швидше, характер ініціативного та не є обов'язковим (крім підприємств, що становлять суспільний інтерес) [17]. Попередні дослідження доводять, що доцільним є глибший аналіз та ширше обґрунтування організаційно-методичних аспектів аудиту саме в площині галузевої приналежності. Такий підхід дасть можливість висвітлити реальний стан облікової системи, а також пошуку «вузьких місць», які стримують ріст ефективності аграрного виробництва, впровадження в роботу підприємств положень і стандартів, що більшою мірою відповідатимуть інформаційним запитам користувачів [1; 18; 19; 20; 21].

Взаємозв'язок результатів аудиту з результатами діяльності, що відображають підприємства у своїй звітності, сприяє підвищенню ефективності роботи підприємств. Безумовно, є значна кількість проблем, які виникають у ході роботи аудитора, що зумовлює особливу увагу до рівня якості такої роботи та розробки нових багатоаспектних підходів до вирішення цих проблем, які варто розглядати не тільки на рівні конкретного підприємства, а й у розрізі аграрних підприємств загалом з урахуванням галузевої специфіки [1; 22; 23; 24; 25]. Надійність облікової інформації - основне джерело дослідження для аудитора, адже вона відображається у фінансовій звітності, а надійність системи внутрішнього контролю - мінімізує ризик контролю. Оцінка внутрішнього контролю підприємства й ризику дозволить суб'єктам перевірок виявити конкретні контрольні моменти та знизить можливість невиявлення наявних помилок. Актуальні питання внутрішньогосподарського контролю, інформаційного забезпечення, зокрема нефінансового звітування, управління ризиками в агробізнесі знайшли своє відображення в працях науковців- економістів [26; 27; 28; 29; 30; 31; 32]. Важливим аспектом роботи аудитора, що характеризує рівень його відповідальності, є вивчення облікової системи, системи внутрішнього контролю та ступеня ризику. На підприємстві таке дослідження виконують шляхом ознайомлення з його організаційною структурою її нормативним підґрунтям, схемою документообігу, спостереженням та бесідами з керівництвом і працівниками замовника.

У переважній більшості, суб'єкти, що здійснюють аудиторський контроль, майже не враховують такі важливі компоненти, як ризик контролю та ризик невиявлення, що надали б більш вичерпну інформацію щодо джерел ризику та сприяли мінімізації аудиторського ризику у майбутньому. Отже, дослідження цього питання є актуальним та необхідним.

Метою статті є розроблення моделі оцінювання аудиторського ризику на основі нечіткої логіки, систематизація аудиторських дій при наявності ризиків і визначення можливих ризиків діяльності підприємств.

Виклад основного матеріалу дослідження

Слід зазначити, що ризик - це економічне явище, що є поєднанням можливості виникнення несприятливих подій і наслідків від них у вигляді збитків або шкоди. Господарський ризик, що виникає в процесі господарської діяльності, може бути класифікований таким чином: ризики, що пов'язані із основними бізнес-процесами; ризики, що пов'язані із допоміжними бізнес-процесами; ризики зовнішнього середовища, що не залежать від діяльності підприємства; ризик корпоративного управління. На жаль, ризики корпоративного управління ще недостатньо враховуються підприємствами на практиці в процесі прийняття рішень.

Зазначимо, що аудиторський ризик - ризик того, що аудитор висловить невідповідну аудиторську думку в разі, якщо бухгалтерська фінансова звітність є істотно викривленою. Найчастіше викривлення фінансової звітності виникає внаслідок вчинення шахрайських дій, тому, питання виявлення рівня зловживань і шахрайства є надзвичайно актуальним і важливим. Зважаючи на це, нами на першому етапі проаналізовано масштаби економічних злочинів і шахрайства в Україні в контексті ідентифікації потенційних ризиків аудиту аграрних підприємств.

У грудні 2020 р. PricewaterhouseCoopers (PwC) проведено опитування українських підприємств у рамках Всесвітнього дослідження економічних злочинів і шахрайства [33]. PricewaterhouseCoopers (PwC) (укр. ПрайсвотерхаусКуперс) - міжнародна мережа компаній, що пропонує професійні послуги у сфері консалтингу й аудиту. PwC входить до глобальної мережі компаній PricewaterhouseCoopers International Limited, кожна з яких є самостійною юридичною особою. Компанія функціонує близько 160 років і входить до «великої четвірки» компаній, що здійснюють аудит. Штаб-квартира мережі базується в Лондоні [33]. Вказане дослідження протягом двох десятиліть однією з провідних світових аналітичних публікацій, його проводять з метою оцінки ставлення до шахрайства й економічних злочинів та їхнього впливу на підприємства в усьому світі [33].

Окремі результати цього дослідження щодо масштабів економічної злочинності в Україні наведено на рис. 1-4.

Джерело: побудовано авторами на основі джерела [34]

Для аграрних підприємств підхід до організації аудиту є дещо особливим, оскільки для їхньої діяльності характерними є певні особливості, зокрема: сезонність, незбіжність виробничого циклу та календарного періоду, наявність в обліку біологічних активів, що є нетиповим для інших галузей, особливості оподаткування та значна протекція від держави. Для аудиту аграрних підприємств проблемою є викривлення у звітності доходів і витрат. Інколи трапляються достатньо істотні викривлення [1].

Установлено, що для системи управління аудиторськими ризиками характерні такі фактори впливу: рівень обізнаності аудитора в питаннях обліку; концептуальні засади аудиторської діяльності підприємства; рівень автоматизації; оперативність реагування до змін у законодавстві з питань облікового супроводу діяльності підприємства; результативність системи внутрішнього контролю й ефективність менеджменту.

Згідно з МСА аудитору перед розробленням плану та програми аудиторської перевірки необхідно оцінити властивий ризик на рівні фінансового звіту та ризик контролю [16]. Зважаючи на цю оцінку та рівень прийнятного аудиторського ризику, аудитор визначає ризик невиявлення, величина якого безпосередньо впливає на зміст і обсяг аудиторських процедур, а також обсяг вибірки. Тобто, без попередньої оцінки ризику неможливо ефективно скласти план та програму перевірки.

Але попередня оцінка ризику не може бути абсолютно достовірною, адже вона базується на обмеженій інформації: загальній інформації про діяльність аграрного підприємства, фінансовій звітності, в кращому випадку - на попередньому досвіді роботи з клієнтом (якщо цей досвід є).

Оцінка аудитором ризиків базується на наявних аудиторських доказах і може змінюватися в ході аудиторської перевірки в міру одержання додаткових аудиторських доказів [17]. У таких випадках аудитору необхідно переглянути оцінку ризику. Своєю чергою, поточна оцінка ризику призведе до зміни обсягу чи сутності аудиторських процедур.

Після проведення аудиту та перед складанням аудиторського висновку аудитору необхідно переконатися в правильності оцінки аудиторського ризику. Зважаючи на результати проведених процедур, проводять остаточне оцінювання властивого ризику та ризику контролю, на підставі чого розраховують необхідний рівень ризику невиявлення. Після цього аудитор визначає чи відповідали обсяг і зміст аудиторських процедур рівню ризику невиявлення.

Багато аудиторів під час здійснення перевірок оцінюють аудиторський ризик словесно. Зокрема, такий вид оцінки аудиторського ризику застосовується в практичній діяльності аудиторських фірм: ТОВ «УкрЗахідАудит», ПП АФ «Леополіс-аудит», ТОВ «Львів-Аудит-Інспект». Тому є необхідність розробки відповідної методики оцінювання аудиторського ризику, яка б оперувала словесними оцінками. Але для того, щоб кінцева оцінка аудиторського ризику була достатньо об'єктивною та обґрунтованою, необхідно врахувати не лише якісні судження, а й застосувати методи кількісного аналізу.

Для цього можна використати теорію нечітких множин, яка дає змогу:

1) кількісно охарактеризувати поняття, що виражені лінгвістичним описом;

2) урахувати невпевненість експерта в якісних (лінгвістичних) оцінках;

3) побудувати моделі, яким притаманна властивість адаптивності до змінних умов;

4) моделювати складні економічні процеси та системи, що неможливо зробити звичайним математичним апаратом, зважаючи на принцип несумісності [35; 36; 37; 38; 39].

У високо розвинутих країнах теорія нечітких множин набула широкого застосування в прикладних науках, зокрема й в економіці. Елементи цієї теорії застосовують і для оцінювання економічних ризиків. З українських авторів варто виділити науковий підхід А. В. Матвійчука, який сформував підходи та побудував моделі аналізу й прогнозування розвитку фінансово-економічних систем із використанням апарату нечіткої логіки. Об'єктом його дослідження є, зокрема, ризики банкрутства підприємства та ризики несплати податків [35].

Розроблення моделі оцінювання ризиків аудиторської діяльності з використанням апарату нечіткої логіки базується на працях [35; 36; 37; 38; 39].

Основними поняттями теорії нечітких множин є: нечітка множина, функція належності та лінгвістична змінна.

Нехай маємо універсальну множину Х, яка складається з елементів х. Тоді «нечітка множина А з Х є набором пар {(х, ца(х))}, де х є Х і ра:Х^[0.1] - функція належності, яка представляє собою деяку суб'єктивну міру відповідності елемента х нечіткій множині А. р_А(х) може приймати значення від нуля, який означає абсолютну неналежність, до одиниці, яка, навпаки, свідчить про абсолютну належність елемента х до нечіткої множини А» [39].

Якщо побудувати функцію належності на декартовій площині, на осі абсцис якої відкласти універсальну множину Х, а на осі ординат - значення функції належності елементів х до нечіткої множини А, то отримаємо графік функції належності, найпоширенішими формами якого є трапецієподібна, трикутна та квазідзвоноподібна. Трапецієподібна форма графіка функції належності, зображена на рис. 5, визначається чотирма точками - координатами нижньої та верхньої основ трапеції. Верхня основа трапеції відображає множину тих значень х, для яких функція належності рівна одиниці, тобто це множина абсолютно належних нечіткій множині А значень х.

Джерело: побудовано авторами

Друге завдання полягає у визначенні форми графіка функцій належності. Із трьох основних форм функцій належності, описаних вище, для побудови моделі оцінювання аудиторського ризику використаємо квазідзвоноподібну форму. На вибір саме цієї форми вплинули такі аргументи:

по-перше, простота в побудові - функції належності квазідзвоноподібної форми визначаються лише двома параметрами - b і с;

по-друге, квазідзвоноподібна форма функції належності дає змогу налагоджувати модель на експериментальних даних.

Модель оцінювання аудиторського ризику повинна містити в собі механізм нечітко-логічного висновку, який би давав змогу оцінити рівень ризику невиявлення на основі нечітких значень факторів впливу. Такий механізм закладається в основу нечіткої бази знань (п'ятий етап). Нечітка база знань є таблицею, сформованою за такими правилами [38]:

1. Розмірність таблиці -- (m + 2)х N, де (m + 2) -- кількість стовпчиків, а N -- кількість рядків.

2. Перші m стовпчиків містять у собі значення вхідних факторів, m+1-ий стовпчик містить ваги правил, які є мірою впевненості експерта у висловленому ним нечіткому правилі та вимірюються числами з інтервалу [0, 1], а m+2-ий -- значення вихідної змінної.